Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 4. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 64/2020; kæra A ehf., dags. 25. apríl 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. apríl 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um að felld yrði niður sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2019, sem tilkynnt var með bréfi, dags. 20. september 2019, að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 4.170.023 kr. vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis í skattskilum kæranda umrætt ár, sbr. 10. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, með áorðnum breytingum. Af hálfu kæranda er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi.

Forsendur hinnar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2019 voru í stuttu máli þær, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2019, að þar sem kærandi teldist eiga í fjárhagsvanda félli félagið utan gildissviðs laga nr. 152/2009 og ætti þar af leiðandi ekki rétt á skattfrádrætti á grundvelli laganna, sbr. ákvæði 2. mgr. 2. gr. þeirra og 4. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, með áorðnum breytingum. Kom fram að kærandi félli undir ákvæði 1. tölul. 4. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar sem lítið fyrirtæki sem starfrækt hefði verið lengur en í þrjú ár. Slík fyrirtæki teldust eiga í fjárhagsvanda ef bókfært eigið fé þeirra, samkvæmt viðurkenndum reikningsskilaaðferðum, væri orðið lægra en sem næmi helmingi innborgaðs hlutafjár að meðtöldum yfirverðsreikningi. Tók ríkisskattstjóri fram að af fjárhagslegum upplýsingum í skattframtali kæranda árið 2019 og meðfylgjandi ársreikningi væri ljóst að félagið uppfyllti ekki greint skilyrði.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra kom m.a. fram, vegna athugasemda í kæru kæranda, dags. 9. desember 2019, er lutu að því að ríkisskattstjóri væri ekki bær aðili til að leggja mat á hvort kærandi uppfyllti fyrrgreind skilyrði í ljósi þess að félagið hefði hlotið staðfestingu Rannsóknarmiðstöðvar Íslands (Rannís) á rannsóknar- og þróunarverkefni á grundvelli laga nr. 152/2009, að í ákvörðun ríkisskattstjóra fælist ekki ógilding eða breyting á ákvörðun Rannís um staðfestingu verkefnisins. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 5. gr. og 8. gr. laga nr. 152/2009 í þessu sambandi, þar sem fjallað væri um staðfestingu verkefna og málsmeðferð Rannís, og benti á að samkvæmt þeim væri ákvörðun um viðurkenningu rannsóknar- og þróunarverkefnis sem slíks í höndum Rannís og væri endanleg ákvörðun á stjórnsýslustigi. Þótt Rannís bæri að hafna umsókn ef fyrir lægi að hlutaðeigandi félag ætti í fjárhagserfiðleikum, sbr. 4. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 758/2011, þá fælist ekki í því endanleg afstaða til fjárhagsstöðu félags frekar en til annarra atriða er vörðuðu heimild félagsins til styrkveitingar og þá skattframkvæmd sem á slíkri heimild byggði, sbr. skilyrði sem tiltekin væru í lögum nr. 152/2009 og fyrrnefndri reglugerð varðandi fjárhagsstöðu, sundurliðun og aðgreiningu kostnaðar, stærð fyrirtækis o.s.frv. Í leiðbeiningarriti Rannís um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki kæmi ennfremur fram að fjárhagslegar upplýsingar í umsóknum væru á ábyrgð umsækjenda og að skattyfirvöld tækju endanlega afstöðu til þeirra. Mat Rannís á því, hvort skilyrði um fjárhagsvanda væri uppfyllt við afgreiðslu umsóknar, útilokaði þó ekki synjun síðar ef í ljós kæmi við framtalsskil að viðkomandi félag teldist eiga í fjárhagserfiðleikum samkvæmt greindum ákvæðum. Yrði því ekki fallist á með kæranda að valdheimildir ríkisskattstjóra tækju eingöngu til upplýsingaöflunar um skuldir við hið opinbera, tæknilega og reikningslega framkvæmd styrkveitingar eða ákvæði 4. og 5. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 75/2011 varðandi ákvörðun skattfrádráttar. Í ákvörðun slíks frádráttar fælist óhjákvæmilega heildstætt mat á innsendu skattframtali og fylgigögnum þess og ákvörðun frádráttarins til samræmis við upplýsingar í þessum gögnum, svo sem varðandi skiptingu kostnaðar, samanburð við áætlanir hjá Rannís, skiptingu ef um væri að ræða samstarfsverkefni, ákvörðun styrkja með tilliti til stærðar fyrirtækja, takmarkana á heildarfjárhæð styrkveitinga, breytilegu styrkhæfi með tilliti til tegundar verkefna og hvort félag félli undir lög nr. 152/2009 með tilliti til fjárhagsstöðu. Í lögum nr. 152/2009, reglugerð nr. 758/2011 og reglugerð ESB nr. 651/2014 væri ekkert að finna sem styddi þá túlkun kæranda að mat á fjárhagsvanda væri eingöngu á hendi Rannís og aðeins bundið við tímamörk umsóknar til Rannís. Ljóst væri því að ríkisskattstjóri væri bært stjórnvald við framangreint mat. Því kæmi ekki til álita að greiða félagi út styrk þótt verkefni þess hefði hlotið staðfestingu Rannís ef fyrir lægi að félag teldist eiga í fjárhagserfiðleikum og félli þar af leiðandi utan gildissviðs laga nr. 152/2009.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2019 verði felld úr gildi. Í kærunni kemur fram að engin skilyrði hafi verið til þess að framkvæma hina umdeildu breytingu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þá er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi verið utan valdheimilda sinna við hina kærðu ákvörðun og í því sambandi m.a. vísað til ákvæða um greiðslu skattafsláttar í 11. gr. laga nr. 152/2009. Ennfremur er mótmælt þeim skilningi ríkisskattstjóra að kærandi teljist vera fyrirtæki í fjárhagsvanda í skilningi síðastnefndra laga, enda sé litið framhjá því af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hafi fengið lán frá hluthafa félagsins og sé því ekki í neinum rekstrarerfiðleikum. Fjárhagslegur stuðningur hluthafa sé ígildi eigin fjár. Þá verði að líta svo á að starfsemi kæranda hafi staðið í þrjú ár eða skemur í skilningi reglugerðar nr. 758/2011, svo sem nánar er rökstutt í kærunni. Fram kemur að rannsóknarverkefni kæranda sé fólgið í hönnun búnaðar sem valda muni byltingu í viðkomandi atvinnugrein. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni og tekið fram að ríkisskattstjóri hafi engar forsendur til að leggja mat á tæknihlið verkefnisins.

II.

Með bréfi, dags. 12. maí 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 14. maí 2020 hefur kærandi komið á framfæri þeim athugasemdum að ekkert í umsögn ríkisskattstjóra gefi tilefni til umfjöllunar.

III.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, sbr. 42. gr. laga nr. 165/2010, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, er markmið hinna fyrrnefndu laga að efla rannsóknir og þróunarstarf og bæta samkeppnisskilyrði nýsköpunarfyrirtækja með því að veita þeim rétt til skattfrádráttar vegna kostnaðar við nýsköpunarverkefni. Gilda lög nr. 152/2009 um fyrirtæki sem eru eigendur rannsóknar- eða þróunarverkefna sem staðfest hafa verið af Rannsóknarmiðstöð Íslands (Rannís) samkvæmt 5. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra. Fram kemur í 5. gr. laganna að Rannís ákvarðar hvort verkefni hlýtur staðfestingu samkvæmt lögunum og eru skilyrði slíkrar staðfestingar m.a. að verkefni teljist rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögunum. Skal Rannís innan tveggja mánaða frá móttöku umsóknar ákvarða hvort verkefni hljóti staðfestingu og tilkynna umsækjanda um þá ákvörðun, sbr. 2. mgr. 8. gr. laganna. Þá kemur fram í 9. gr. laganna að staðfesting Rannís samkvæmt 5. gr. skuli miðast við umsóknarár og gilda fyrir það almanaksár. Umsókn um framlengingu staðfestingar skuli lögð fram árlega eigi síðar en 1. apríl. Rannís skuli taka umsókn um framlengingu til afgreiðslu innan tveggja mánaða frá móttöku hennar. Fallist Rannís á framlengingu gildi staðfestingin fyrir það ár.

Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 á nýsköpunarfyrirtæki sem er eigandi að rannsóknar- eða þróunarverkefnum sem hlotið hafa staðfestingu Rannís samkvæmt 5. gr. laganna rétt á sérstökum frádrætti frá álögðum tekjuskatti sem nemur 20 hundraðshlutum af útlögðum kostnaði vegna þessara verkefna, enda sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þó að tilteknu hámarki. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að skilyrði frádráttar sé að kostnaði vegna hvers rannsóknar- og þróunarverkefnis sé haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum nýsköpunarfyrirtækis og að gögn séu aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003. Samkvæmt 4. mgr. 10. gr. laganna skal árlega gera grein fyrir kostnaði vegna rannsókna og þróunar í skattframtali á þann hátt sem ríkisskattstjóri ákveður. Skal kostnaðargreinargerð vera árituð af endurskoðanda, skoðunarmanni eða viðurkenndum bókara. Í niðurlagsákvæði greinarinnar kemur fram að ráðherra skuli setja í reglugerð nánari reglur um skiptingu og meðferð óbeins kostnaðar, þ.m.t. um fyrningu, fjármagnskostnað og launakostnað, sem til fellur vegna rannsóknar- og þróunarverkefna í þessu sambandi, sbr. ennfremur almenna reglugerðarheimild í 16. gr. laga nr. 152/2009 þar sem m.a. kemur fram að ráðherra skuli mæla nánar fyrir um gildissvið laganna samkvæmt 2. gr. þeirra. Hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, með síðari breytingum.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 152/2009, kemur fram að þeir lögaðilar einir teljist falla undir ákvæði laganna sem hlotið hafi staðfestingu Rannís þar sem sérfræðingar stofnunarinnar meti hvort ákveðin verkefni falli undir skilgreiningu laganna á nýsköpunarfyrirtæki. Skattframkvæmd muni verða í höndum ríkisskattstjóra. Sé gert ráð fyrir því að skattyfirvöld meti réttmæti kostnaðarliða svo sem almennt gildi um rekstrarkostnað og sjái um ákvörðun hins sérstaka frádráttar frá skatti við álagningu opinberra gjalda. Í athugasemdum með 4. gr. laganna er fjallað um umsóknir til Rannís og tekið fram að með staðfestingu Rannís öðlist fyrirtæki rétt til skattfrádráttar í samræmi við skipan þá sem lagt sé upp með í frumvarpinu og ákvæði tekjuskattslaga. Er tekið fram að framkvæmd umsókna og matsferli samkvæmt II. kafla laganna verði í höndum Rannís.

Samkvæmt framansögðu er ákvörðun þess, hvort rannsóknar- eða þróunarverkefni hljóti staðfestingu samkvæmt lögum nr. 152/2009, í höndum Rannís, ríkisstofnunar sem starfrækt er samkvæmt lögum um opinberan stuðning við vísindarannsóknir nr. 3/2003. Eru ákvarðanir Rannís samkvæmt lögum nr. 152/2009 endanlegar á stjórnsýslustigi, sbr. 6. mgr. 8. gr. laganna. Hljóti verkefni staðfestingu Rannís öðlast hlutaðeigandi nýsköpunarfyrirtæki rétt til sérstaks skattfrádráttar samkvæmt 10. gr. laga nr. 152/2009. Í lagaákvæðinu er mælt fyrir um hámark kostnaðar til útreiknings skattfrádráttar hjá hverju fyrirtæki á rekstrarári og sett frekari skilyrði fyrir frádrættinum, þar með talið að kostnaði vegna rannsóknar- og þróunarverkefnis sé haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum nýsköpunarfyrirtækis og að um sé að tefla frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er ríkisskattstjóra falið að ákvarða skattfrádráttinn við álagningu opinberra gjalda á hverju ári og ljóst af ákvæðum 10. gr. laga nr. 152/2009 að embættinu er falið eftirlit með því að fyrrgreind skilyrði frádráttar séu uppfyllt hverju sinni, sbr. og ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Við slíka ákvörðun getur jafnframt komið til skerðingar frádráttar vegna ákvæða 15. gr. laga nr. 152/2009 sem mæla fyrir um takmarkanir á heildarfjárhæð opinbers stuðnings eftir lögunum, sbr. og 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 758/2011.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 152/2009, sbr. 1. gr. laga nr. 126/2014, um breyting á þeim lögum, falla fyrirtæki sem eiga í fjárhagsvanda utan gildissviðs laganna. Sama gildir um fyrirtæki sem íslenska ríkið á útistandandi endurgreiðslukröfu á vegna ólögmætrar ríkisaðstoðar. Eins og fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 126/2014, voru greind skilyrði tekin upp í lög nr. 152/2009 í tilefni af breytingum á ríkisstyrkjareglum Evrópusambandsins. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins kemur þannig fram að bæði skilyrðin séu tilkomin vegna ákvæða í reglugerð framkvæmdastjórnarinnar (ESB) nr. 651/2014 um almenna hópundanþágu. Sú reglugerð hefur verið tekin upp í landsrétt í samræmi við ákvæði 7. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. reglugerð nr. 1165, 8. desember 2015, um gildistöku reglugerða framkvæmdastjórnarinnar (ESB) um ríkisaðstoð, og ákvæði XV. viðauka við EES-samninginn. Í greindri reglugerð framkvæmdastjórnarinnar eru tilgreindir tilteknir flokkar ríkisaðstoðar sem samrýmast innri markaðnum til beitingar á 107. og 108. gr. sáttmálans, þar með talið vegna aðstoðar til rannsókna og þróunar og nýsköpunar, sbr. ákvæði 4. þáttar III. kafla reglugerðarinnar.

Fram kemur í aðfararorðum reglugerðar nr. 651/2014 að aðstoð til fyrirtækja sem eiga í erfiðleikum ætti að falla utan gildissviðs reglugerðarinnar þar sem slíka aðstoð ætti að meta samkvæmt leiðbeinandi reglum Bandalagsins um ríkisaðstoð til björgunar og endurskipulagningar á fyrirtækjum sem eiga í erfiðleikum frá 1. október 2004, eins og þær reglur hafi síðar verið framlengdar eða þeim leiðbeindandi reglum sem taki við af þeim, til þess að hindra að þær séu sniðgengnar, að undanskildum aðstoðarkerfum til að bæta tjón af völdum náttúruhamfara. Er tekið fram að í þeim tilgangi að stuðla að réttarvissu sé rétt að setja skýrar viðmiðanir sem krefjist ekki mats á öllum þáttum í aðstæðum fyrirtækis til að ákvarða hvort fyrirtæki teljist vera í erfiðleikum að því er þessa reglugerð varðar. Þess er að geta að með ákvörðun Eftirlitsstofnunar EFTA nr. 321/14/COL frá 10. september 2014 (2015/EES/62/01) var samþykkt að breyta efnisreglum á sviði ríkisaðstoðar með upptöku nýrra leiðbeinandi reglna Bandalagsins um ríkisaðstoð til björgunar og endurskipulagningar í illa stöddum fyrirtækjum, öðrum en fjármálafyrirtækjum, sbr. 1. gr. ákvörðunarinnar.

Samkvæmt framansögðu falla fyrirtæki sem eiga í fjárhagsvanda utan gildissviðs laga nr. 152/2009 og geta þar af leiðandi ekki hlotið staðfestingu verkefnis sem rannsóknar- eða þróunarverkefnis samkvæmt lögunum. Þar sem ákvörðun þess, hvort verkefni hljóti staðfestingu sem rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögunum, er í höndum Rannís samkvæmt 5. gr. laga nr. 152/2009 er engum blöðum um það að fletta að Rannís ber að tryggja við afgreiðslu umsókna um staðfestingu verkefnis að umsækjandi uppfylli greint lagaskilyrði. Er nánari útfærsla skilyrðisins í reglugerð nr. 758/2011 í samræmi við þetta, sbr. ákvæði 5. tölul. 2. mgr. og 4. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 492/2017, þar sem fram kemur að umsókn skuli fylgja staðfesting umsækjenda þess efnis að skilyrði um fjárhagsstöðu sé uppfyllt og tekið fram að eigi umsækjandi í fjárhagsvanda skuli umsókn hafnað. Samkvæmt 5. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar skal ákvarða innan tveggja mánaða hvort verkefni hljóti staðfestingu og gildir ákvörðunin fyrir það tekjuár sem umsókn varðar. Er tekið fram að ákvörðun um staðfestingu sé endanleg á stjórnsýslustigi og skuli tilkynna umsækjanda formlega um niðurstöðuna. Að öðru leyti fari um málsmeðferð samkvæmt stjórnsýslulögum nr. 37/1993. Með áðurnefndum breytingalögum nr. 126/2014 var ekkert hróflað við ákvæðum III. kafla laga nr. 152/2009 sem fjalla um ákvörðun skattfrádráttar nýsköpunarfyrirtækja og hlutverk ríkisskattstjóra í því sambandi.

Með vísan til framanritaðs, sbr. einkum 5. gr. laga nr. 152/2009 og fyrrgreind ákvæði reglugerðar nr. 758/2011, og þess sem áður er rakið varðandi verkaskiptingu Rannís annars vegar og ríkisskattstjóra hins vegar við framkvæmd laga nr. 152/2009, verður að fallast á með kæranda að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að fella niður hinn umkrafða skattfrádrátt í skattframtali kæranda árið 2019 á þeim grundvelli að kærandi félli utan gildissviðs laganna vegna fjárhagsvanda, enda lá fyrir að kærandi hafði hlotið staðfestingu Rannís vegna viðkomandi tekjuárs samkvæmt 5. gr. laganna og sú ákvörðun ekki verið afturkölluð eða breytt af hálfu þar til bærs aðila, sbr. 6. mgr. 8. gr. þeirra og 5. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Þegar af þessari ástæðu ber að taka kröfu kæranda í málinu um ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi.