Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 18. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 65/2020; kæra A ehf., dags. 27. apríl 2020, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 27. apríl 2020, varðar kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 27. janúar 2020, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings tveggja ökutækja af gerðinni Melex 381. Samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8704.9014 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga. Af hálfu kæranda er hins vegar litið svo á að ökutækin falli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga. Nánar tiltekið er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að ökutækin verði talin falla undir tollskrárnúmer 8703.1081, en til vara undir tollskrárnúmer 8703.1071, 8703.1073, 8703.1082 eða 8704.9012. Þá er þess krafist að ökutækin verði talin undanþegin vörugjaldi samkvæmt p-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, sem golfbifreiðar, eða samkvæmt r-lið 1. tölul. sömu lagagreinar sem sendibifreiðar, en tollgæslustjóri leit svo á að greiða bæri 13% vörugjald af ökutækjunum samkvæmt ákvæði i-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 24. maí 2019 flutti kærandi til landsins tvö ökutæki af gerðinni Melex 381. Í aðflutningsskýrslu vegna innflutningsins voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.1081 í tollskrá sem ökutæki til mannflutninga. Í hinum kærða úrskurði tollgæslustjóra kemur fram að við afgreiðslu á aðflutningsskjali vegna innflutnings ökutækjanna hafi tollgæslustjóri gert þá athugasemd að ökutækin skyldi tollflokka sem ökutæki til vöruflutninga, þ.e. í tollskrárnúmer 8704.9014. Með tölvupósti til kæranda 6. júní 2019 hafi athygli verið vakin á því að bærist staðfesting frá Samgöngustofu þess efnis að ökutækin væru ekki skráningarskyld myndi vörugjald af þeim lækka úr 30% í 13%. Hinn 6. september 2019 mun tollgæslustjóra hafa borist tilkynning af þessum toga og var kæranda greint frá því í tölvupósti sama dag að vörugjald af ökutækjunum yrði ákvarðað 13% með vísan til i-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Af hálfu kæranda mun ákvörðun tollgæslustjóra hafa verið mótmælt með tölvupósti 15. nóvember 2019 sem tollgæslustjóri tók til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 27. janúar 2020. Í úrskurðinum rakti tollgæslustjóri að hin innfluttu ökutæki af gerðinni Melex 381 væru með stýrishúsi, sæti fyrir ökumann og einn farþega og vörupalli sem nýta mætti til flutnings á vörum eða jarðvegi. Kvaðst tollgæslustjóri líta svo á að ökutækin féllu undir lýsingu vöruliðar 8704 á ökutækjum til vöruflutninga, enda væru þau aðallega hönnuð og nýtt til vöruflutninga og burðargeta á palli væri 625 kg. Þar sem ökutækin væru ný og knúin rafmagnsmótor féllu þau undir tollskrárnúmer 8704.9014, sbr. túlkunarreglur tollskrár. Varðandi ákvörðun vörugjalds kom fram í úrskurði tollgæslustjóra að þar sem ökutækin væru ekki skráningarskyld og til vöruflutninga féllu þau undir undanþáguákvæði i-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og bæru því 13% vörugjald. Yrði ekki fallist á með kæranda að ákvæði p-liðar 1. tölul. sömu lagagreinar gæti tekið til ökutækjanna þar sem þau gætu hvorki talist bifhjól í skilningi umferðarlaga nr. 50/1987 né golfbifreiðar. Þá kæmi ákvæði r-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 ekki til álita þar sem ökutækin væru hvorki með sambyggðu stýrishúsi og flutningsrými né með farþegasæti eða sætisfestingar fyrir allt að tvo farþega auk ökumanns í stýrishúsi, sbr. skilgreiningu sendibifreiða í g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna. Vegna tilvísunar í kæru kæranda til umsagnar tollyfirvalda til efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, dags. 29. október 2018, þar sem fjallað væri m.a. um misræmi í álagningu vörugjalds á rafknúnar golfbifreiðar og rafknúin ökutæki til vöruflutninga, benti tollgæslustjóri á að ákvæðinu hefði ekki verið breytt í þá veru að ökutæki af síðastnefndum toga skyldu undanþegin vörugjaldi til samræmis við tilmæli tollgæslustjóra. Samkvæmt framansögðu stæði ákvörðun tollgæslustjóra um tollflokkun hinna innfluttu ökutækja í vörulið 8704, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8704.9014, óhögguð, en ákvarða bæri vörugjald vegna innflutnings ökutækjanna 13%, sbr. i-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

III.

Greint er frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar í kafla I hér að framan. Í kærunni kemur fram að krafa kæranda þess efnis, að hin innfluttu ökutæki séu undanþegin vörugjaldi samkvæmt p-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sé studd tollskrárnúmeri sem framleiðandi hafi gefið upp, sbr. meðfylgjandi reikninga frá framleiðanda, og áratugavenju fyrir því að nákvæmlega eins ökutæki séu flutt inn og tollskráð sem golfbifreiðar. Er tekið fram að tollyfirvöldum sé skylt að notast við flokkun framleiðandans þegar ákvörðun sé tekin um tollflokkun. Þá sé vísað til meðfylgjandi ljósmynda af þremur golfbifreiðum sem allar séu með stýrishúsi og palli, en tvær þeirra hafi við tollafgreiðslu verið taldar falla undir tollskrárnúmer 8703.1071 sem golfbifreiðar. Ein bifreiðanna, þ.e. sú sem málið taki til, hafi hins vegar verið felld undir tollskrárnúmer 8704.9014 af hálfu tollyfirvalda. Er í þessu sambandi skírskotað til jafnræðisreglu stjórnskipunarlaga. Verði hin innfluttu ökutæki ekki talin falla undir p-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 hljóti þau að falla undir r-lið sama ákvæðis. Er í því sambandi vísað til umsagnar tollgæslustjóra við frumvarp það, er varð að lögum nr. 117/2018, sem breytt hafi lögum nr. 29/1993, sem og til ræðu framsögumanns efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þess efnis að nefndin teldi rétt að rafknúnar sendibifreiðar skyldu njóta sömu kjara hvað vörugjald varðaði, enda giltu um þær sömu sjónarmið um hvetjandi aðgerðir til að stuðla að orkuskiptum. Hafi nefndin lagt til að rafknúnar sendibifreiðar bættust við upptalningu og því hafi ákvæði r-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 tekið gildi. Því sé mótmælt að ökutækin falli undir ákvæði i-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Í greinargerð með þeim staflið komi fram að þar sé einkum átt við svokallaða dembara sem gerðir séu til nota utan þjóðvega. Hin innfluttu ökutæki eigi ekkert skylt við dembara, sbr. meðfylgjandi ljósmynd af slíku ökutæki.

IV.

Með bréfi, dags. 5. júní 2020, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest. Í umsögninni eru áður fram komin sjónarmið tollgæslustjóra áréttuð, sbr. röksemdir hins kærða úrskurðar. Er bent á að vöruliður 8703 í tollskrá taki til ökutækja sem aðallega séu gerð til mannflutninga en vöruliður 8704 taki til ökutækja til vöruflutninga. Til að greina á milli þessara ökutækja, þ.e. til fólksflutninga annars vegar og vöruflutninga hins vegar, sé litið til burðargetu þeirra. Sé burðargeta ökutækis meiri en tvöföld þyngd þess til að bera leyfilega farþega sé talið að ökutæki sé hannað til að bera varning. Hin innfluttu ökutæki kæranda taki tvo farþega, þ.e. ökumann og einn farþega, sem sé um 150 kg af burðargetu. Miðað við skráða burðargetu 625 kg sé því ljóst að unnt sé að flytja um 475 kg af varningi sem teljist umtalsverð vöruflutningsgeta og því sé hægt að fullyrða að ökutækin séu hönnuð með það í huga að flytja varning, sbr. vörulið 8704. Samkvæmt túlkunarreglum tollskrár númer 1 og 6 flokkist ökutækin því í tollskrárnúmer 8704.9014, enda séu þau ný og knúin rafmagnsmótor. Hafnað sé sjónarmiðum kæranda þess efnis að ökutækin geti fallið undir ákvæði p-liðar eða r-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, enda geti þau ekki talist golfbifreiðar, sendibifreiðar eða bifhjól í skilningi þeirra ákvæða.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2020, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Hinn 19. júní 2020 hafði fyrirsvarsmaður kæranda samband símleiðis við skrifstofu yfirskattanefndar og kvaðst ekki hafa neinu við að bæta í málinu, en ítrekaði gerðar kröfur í málinu.

V.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 27. janúar 2020, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á tveimur ökutækjum af gerðinni Melex 381 á árinu 2019. Samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra voru ökutækin talin falla undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.9014 („Önnur: Rafknúin: Ný: Annars“). Í kæru kæranda er hins vegar litið svo á að ökutækin falli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.1081, en til vara undir tollskrárnúmer 8703.1071, 8703.1073, 8703.1082 eða 8704.9012. Undir tollskrárnúmer 1073.1081 falla „lítil rafknúin ökutæki, sem hönnuð eru til aksturs á hraða upp í 25 km á klst.“, og undir tollskrárnúmer 1073.1082 falla „önnur lítil rafknúin ökutæki“. Golfbifreiðar falla undir tollskrárnúmer 1073.1071 til 1073.1074 í tollskrá. Undir tollskrárnúmer 8704.9012 falla golfkerrur. Þá byggði tollgæslustjóri á því í hinum kærða úrskurði að hin innfluttu ökutæki bæru 13% vörugjald samkvæmt ákvæði i-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Þessu er mótmælt í kæru til yfirskattanefndar og talið að umrædd ökutæki séu undanþegin vörugjaldi á grundvelli p-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 ellegar r-liðar 1. tölul. sömu lagagreinar.

Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt fyrrgreindum lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun ökutækja sem í málinu greinir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Þá kemur fram í a-lið 3. tölul. reglnanna að þegar til álita kemur að telja vörur til tveggja eða fleiri vöruliða skuli sá vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga falla undir vörulið 8703, en ökutæki til vöruflutninga undir vörulið 8704.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Eins og hér að framan greinir falla ökutæki til vöruflutninga undir vörulið 8704 í tollskrá. Í skýringarriti WCO kemur fram að tiltekin atriði séu talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8704. Þessi einkenni eru m.a. rakin í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 7/2018, þar sem deilt var um tollflokkun ökutækja og skilsmun milli vöruliða 8703 og 8704 í því sambandi, og þykir mega vísa til þeirra. Þá er á vef tollyfirvalda að finna leiðbeiningar um tollflokkun ökutækja þar sem greinilega er byggt á umræddum skýringum WCO.

Ökutæki sem málið snýst um eru af gerðinni Melex 381. Ágreiningslaust er í málinu að ökutækin séu ekki skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, sbr. einkum 63. gr. þeirra laga, sbr. nú lög nr. 77/2019. Í málinu hefur ekki komið fram greinargóð lýsing á ökutækjunum, eiginleikum þeirra og útbúnaði, hvorki af hálfu tollgæslustjóra né kæranda. Kæru kæranda til yfirskattanefndar fylgdu hins vegar ljósmyndir af þremur ökutækjum, þar með talið einu ökutæki af gerðinni Melex „sem kæra þessi varðar“, eins og þar segir. Verður að ganga út frá því að um sé að ræða annað hinna innfluttu ökutækja af gerðinni Melex 381 eða öldungis sambærilegt ökutæki, enda eru engar athugasemdir gerðar af þessu tilefni í umsögn tollgæslustjóra í málinu. Þá eru tiltækar upplýsingar um ökutæki af umræddri gerð á vefsíðu seljanda, Nomaco AB, en kæru til yfirskattanefndar fylgja afrit af sölureikningum þess félags. Um er að ræða lítið rafknúið ökutæki, rúmlega 3,2 metra langt og um 1,4 metra breitt, á stálgrind á fjórum hjólum sem stjórnað er af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri. Stjórnklefi ökutækisins, sem staðsettur er um miðbik þess, er búinn sætum fyrir ökumann og einn farþega. Eru sætin í stýrishúsi með þaki, framrúðu og hurðum. Aftan við stjórnklefa og aðskilinn honum er opinn vörupallur, rúmlega metri að lengd og breidd að því er virðist. Aftasta skjólborð pallsins er niðurfellanlegt auk þess sem mögulegt er að koma fyrir grind ofan á skjólborði. Þá sýnist ökutækið búið dráttarkúlu að aftan. Fram kemur í úrskurði tollgæslustjóra að samkvæmt gögnum málsins sé eigin þyngd ökutækisins 810 kg og heildarþyngd 1435 kg. Heildarburðargeta er því 625 kg. Þá þykir mega ráða af gögnum málsins og tiltækum upplýsingum á vefsíðum kæranda og Nomaco AB að drægni í akstri sé á bilinu 80-100 km.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að við úrlausn ágreinings um tollflokkun ökutækja með tilliti til vöruliða 8703 og 8704 verði eðli máls samkvæmt að taka auk annars tillit til burðargetu ökutækjanna, sbr. t.d. úrskurð ríkistollanefndar nr. 2/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 300/2015, þannig að ökutæki geti ekki talist aðallega ætluð til vöruflutninga nema burðargeta í farmrými sé meiri en burðargeta í farþegarými. Ljóst er að í tilviki hinna innfluttu ökutækja er burðargeta í farmrými umtalsvert meiri en í farþegarými sé miðað við samanlagða þyngd ökumanns og farþega 140 kg, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 7/2018 sem laut að tollflokkun sendibifreiðar. Þá verður ráðið af því sem hér að framan er rakið um eiginleika ökutækjanna og útbúnað þeirra að öðru leyti að þau hafi margs konar notagildi við ýmsar athafnir er krefjast flutnings á hvers kyns varningi, t.d. á vinnusvæði. Er lögð rík áhersla á þessa eiginleika ökutækjanna, þar með talið mikla burðargetu þeirra, í kynningarefni á heimasíðu seljanda (nomaco.se) þar sem ökutækin eru kynnt sem vinnutæki (s. arbetsfordon). Af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir því að hvaða leyti ökutækin geti talist sérstaklega gerð til fólksflutninga. Að þessu athuguðu og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár verður að fallast á með tollgæslustjóra að ökutækin falli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, sbr. og til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 9/2019 og 100/2020 þar sem til umfjöllunar var tollflokkun ökutækja af gerðinni Kubota RTV-X900 annars vegar og Corvus TerrainDX4 hins vegar. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en að ökutækin séu um margt sömu gerðar og hliðstætt útbúin og þau ökutæki sem til umfjöllunar voru í fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar, þó að því undanskildu að hin innfluttu ökutæki geta ekki talist gerð til aksturs í torfærum. Er kröfum kæranda er lúta að því að ökutækin verði talin falla undir tilgreind tollskrárnúmer í vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga því hafnað.

Fyrir liggur að hin innfluttu ökutæki kæranda eru rafknúin. Að því athuguðu og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár er fallist á með tollgæslustjóra að ökutækin falli undir tollskrárnúmer 8704.9014 í tollskrá („Ökutæki til vöruflutninga: Önnur: Rafknúin: Ný: Annars“). Vegna sjónarmiða kæranda þess efnis að ökutækin falli undir tollskrárnúmer 8704.9012 skal tekið fram að undir það númer falla golfkerrur, þ.e. rafknúnar kerrur sem stýrt er af gangandi manni. Kemur greint tollskrárnúmer því ekki til álita í tilviki kæranda. Þá er rétt að taka fram, vegna athugasemda kæranda þess efnis að leggja beri tollflokkun erlends seljanda ökutækjanna til grundvallar í málinu, að tollyfirvöld eru bundin af tollskrá um tollflokkun, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Geta tilgreiningar á sölureikningi seljanda ökutækjanna því ekki ráðið neinum úrslitum um tollflokkun.

Verður þá næst að taka afstöðu til þess hvernig haga beri álagningu vörugjalds á ökutækin, en eins og fram er komið greinir tollgæslustjóra og kæranda á um það hvort ökutækin falli undir ákvæði i-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, svo sem tollgæslustjóri hefur talið, eða ákvæði p-liðar ellegar r-liðar 1. tölul. sömu lagagreinar, eins og kærandi byggir á. Er því sérstaklega mótmælt í kærunni að i-liður 2. tölul. greinarinnar komi til álita í málinu.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum, svo sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. gr. laganna nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156/2010, er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja.

Í p-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingu með 2. gr. laga nr. 117/2018, eru bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðarlaga, sem knúin eru af rafhreyfli að öllu leyti, undanþegin vörugjaldi. Sama gildir um golfbifreiðar sem eingöngu eru knúnar rafhreyfli. Þá eru sendibifreiðar samkvæmt skilgreiningu g-liðar 2. tölul., sem knúnar eru rafhreyfli að öllu leyti, undanþegnar vörugjaldi samkvæmt r-lið 1. tölul. 4. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 117/2018. Samkvæmt i-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 2. gr. laga nr. 117/2018, skal greiða 13% vörugjald af ökutækjum ætluðum til vöruflutninga, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, sem ekki eru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum.

Ljóst er af málatilbúnaði kæranda að af hálfu félagsins er litið svo á að ökutækin sem um ræðir teljist golfbifreiðar í skilningi p-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Hvorki í ákvæði þessu né í ákvæði b-liðar 3. tölul. sömu lagagreinar, þar sem golfbifreiða er einnig getið, er að finna nánari skilgreiningu á hugtakinu golfbifreið. Tiltæk lögskýringargögn veita og takmarkaða leiðsögn í því efni. Þá er ekki vikið að golfbifreiðum í umferðarlögum nr. 77/2019 eða reglum settum á grundvelli þeirra, sbr. einkum reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með síðari breytingum. Hvað sem þessu líður þykir vafalaust og í samræmi við almenna málvenju að með golfbifreið sé átt við ökutæki sem sérstaklega er hannað og gert til nota fyrir iðkendur golfíþróttarinnar á golfvöllum, þ.e. til þæginda fyrir iðkendur. Að því athuguðu og með vísan til þess sem hér að framan er rakið um útbúnað og eiginleika hinna innfluttu ökutækja af gerðinni Melex 381, m.a. með tilliti til burðargetu og drægni í akstri, verður að fallast á með tollgæslustjóra að ökutækin geti ekki talist golfbifreiðar í skilningi p-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, enda er ljóst að um er að ræða fjölnota ökutæki sem hafa notagildi við margs konar athafnir og vöruflutninga, hvort heldur er í frístunda- eða atvinnuskyni. Í tiltæku kynningarefni fyrir ökutækin, sem finna má bæði á vefsíðu Nomaco AB og kæranda sjálfs, eru þau ekki kynnt sem golfbifreiðar og sama máli gegnir um upplýsingar á vefsíðu erlends framleiðanda þeirra, Melex Sp. z o.o., þar sem ökutæki af gerðinni Melex 381 eru talin með öðrum ökutækjum til vöruflutninga (cargo) en ekki með golfbifreiðum (special). Þá verður ekki tekið undir með kæranda að ökutækin geti talist sendibifreiðar í skilningi r-liðar 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 þar sem þau uppfylla ljóslega ekki skilyrði g-liðar 2. tölul. sömu lagagreinar.

Með 2. gr. fyrrnefndra breytingalaga nr. 117/2018 var nýjum staflið bætt við 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og „ökutæki ætluð til vöruflutninga, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, sem ekki eru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum“ tilgreind með öðrum ökutækjum sem falla undir 13% gjaldhlutfall vörugjalds. Kom fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 117/2018, að með greindum ökutækjum væri helst átt við svokallaða dembara sem væru gerðir til nota utan þjóðvega, sbr. þskj. 163 á 149. löggjafarþingi 2018-2019. Þótt fallast megi á með kæranda að hin innfluttu ökutæki geti ekki talist dembarar í venjulegum skilningi verður allt að einu að telja að þau falli undir greint ákvæði i-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 samkvæmt skýru og ótvíræðu orðalagi þess, enda þykja engin önnur ákvæði lagagreinarinnar koma til álita í þessu sambandi. Rétt er að taka fram, vegna tilvísunar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 9/2019 hér að framan þar sem ökutæki af gerðinni Kubota RTV-X900 voru talin falla undir safnákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 í 30% gjaldhlutfalli vörugjalds, að í því máli var um að ræða innflutning ökutækja fyrir gildistöku laga nr. 117/2018 þann 29. nóvember 2018, sbr. 8. gr. þeirra laga. Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með tollgæslustjóra að hin innfluttu ökutæki séu í 13% gjaldhlutfalli vörugjalds.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því borið við að áratugavenja sé fyrir því að sambærileg ökutæki séu flutt til landsins og tollafgreidd sem golfbifreiðar. Er m.a. vísað til meðfylgjandi ljósmynda af tveimur áþekkum ökutækjum sem við innflutning hafi verið talin falla undir tollskrárnúmer 8703.1071 í tollskrá. Um þetta liggur ekkert haldbært fyrir í málinu. Vegna tilvísunar kæranda til jafnræðisreglu í þessu sambandi er þess að geta að við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest hefur verið með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hefur verið viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem kann að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda þess efnis að hinni kærðu ákvörðun verði hnekkt því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í tilviki félagsins.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.