Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 25. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 56/2020; kæra A, dags. 13. apríl 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015 og 2016 . Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. apríl 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015 og 2016. Kæruefni í málinu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans að skattleggja hjá kæranda gjaldárin 2015 og 2016 greiðslur að fjárhæð 7.126.521 kr. á árinu 2014 og 6.954.972 kr. á árinu 2015 sem lagðar höfðu verið inn á bankareikninga kæranda hér á landi frá útlöndum. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að um væri að ræða tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem skattleggja bæri hér á landi, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að hann væri skattskyldur í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hefði fullnægt þeim skattskyldum sínum, sbr. ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2015 og 2016, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að kæranda verði heimilt að færa þær tekjur sem hann hafi unnið sér inn erlendis í gegnum rekstur eins og hann hafi gert eftir flutning aftur til Íslands og að honum verði reiknaður persónuafsláttur eins og einstaklingum búsettum hér. Að auki er þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skráningu í þjóðskrá flutti kærandi úr landi á árinu 2014 til Máritaníu. Lögheimili kæranda var að nýju skráð á Íslandi á árinu 2016. Gjaldárin 2015 og 2017 voru lögð á kæranda opinber gjöld í samræmi við ákvæði 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fjallað er um tekjuskatt manna sem heimilisfastir eru hér á landi hluta úr ári. Við álagninguna byggði ríkisskattstjóri á því að dvalartími kæranda hér á landi á árinu 2014 hefði verið 89 dagar og að á árinu 2016 hefði dvalartími verið 76 dagar. Kæranda voru ekki ákvörðuð opinber gjöld gjaldárið 2016.

Með bréfi, dags. 1. september 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum frá kæranda, sbr. 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, vegna erlendra innborgana inn á bankareikninga hans á Íslandi á árinu 2014 og með tilliti til heimilisfesti kæranda. Kærandi svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 11. desember 2016, og lagði fram gögn.

Ekki verður séð að neitt frekar hafi gerst í málinu þar til ríkisskattstjóri óskaði þann 9. apríl 2018 eftir upplýsingum og gögnum frá fjármálastofnunum um bankareikninga og greiðslukort kæranda og eiginkonu hans á árunum 2014, 2015, 2016 og 2017. Í framhaldi af því fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar og gögn frá kæranda um búsetu hans í Máritaníu og skyldi kærandi m.a. leggja fram öll þau gögn sem kynnu að skipta máli varðandi ákvörðun á skattalegu heimilisfesti kæranda á umræddu tímabili, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2018, 7. september 2018 og 28. janúar 2019, svo og beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 16. apríl 2019, að leggja fram ljósrit af ráðningarsamningi við erlendan vinnuveitanda og gera grein fyrir hugsanlegum kostnaði vegna launagreiðanda.

Svarbréf kæranda vegna nefndra fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra eru dagsett 14. ágúst 2018, 12. nóvember 2018, 20. febrúar 2019 og 19. maí 2019. Í svarbréfum kæranda kom m.a. fram að hann hefði haft lögheimili í Máritaníu frá ... 2014 til ... 2016 og sinnt þar ráðgjafastörfum. Ekki væri til að dreifa ráðningarsamningi. Kærandi hefði leigt íbúð í Nouakchott, sbr. fyrirliggjandi leigusamning, og haldið þar heimili. Hann hefði verið a.m.k. 213 daga á árinu 2014, 121 dag á árinu 2015 og 254 daga á árinu 2016 í Máritaníu og öðrum löndum utan Íslands. Kærandi hefði verið mikið á Íslandi á árinu 2015. Kærandi hefði greitt skatta í Máritaníu með sama hætti og þar búsettir menn. Því til stuðnings væri staðfesting frá máritanískum yfirvöldum.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2019, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015 og 2016, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að fyrirliggjandi skýringar og gögn bentu ekki til þess að kærandi hefði verið með skattalega heimilisfesti í öðru ríki en Íslandi á árunum 2014 og 2015. Fyrir lægi að kærandi hefði verið skráður erlendis í innan við þrjú ár og því þættu öll rök hníga til þess að kærandi hafi í raun ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti á Íslandi á þeim tíma er hann var skráður með lögheimili í Máritaníu. Ekki skipti máli hvort kærandi hefði dvalið skemur eða lengur en 183 daga utan Íslands á umræddu árabili, þar sem talið væri upplýst að þegar kærandi hefði ekki verið við vinnu erlendis hefði hann dvalið á Íslandi með fjölskyldu sinni, þar sem hann hefði haft fasta búsetu. Einnig tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á að kærandi hefði verið skattskyldur í Máritaníu og hefði greitt þar skatta eða fullnægt skattskyldum sínum þar í landi að öðru leyti. Yrði ekki talið að framlagt vottorð frá stjórnvöldum í Máritaníu breytti þeirri niðurstöðu. Með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar, hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að úrskurða um skattalegt heimilisfesti kæranda á þann veg að hann hefði ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti á Íslandi á tímabilinu ... 2014 til ... 2016, hvað sem liði því að kærandi hefði fellt niður heimilisfesti samkvæmt Þjóðskrá Íslands á árinu 2014. Mætti ætla að kærandi hefði verið skattskyldur hér á landi í þrjú ár frá þeim tíma, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, þar sem hann hefði m.a. ekki sýnt fram á skattlagningu erlendis sem fullnægði skilyrðum þess ákvæðis. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda fyrrgreind ár vegna hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns um 7.126.521 kr. gjaldárið 2015 og um 6.954.972 kr. gjaldárið 2016 að viðbættu álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Áformaðri endurákvörðun var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 31. ágúst 2019. Kvaðst kærandi ekki fallast á að ekki hefði verið sýnt fram á skattlagningu hans erlendis sem fullnægi skilyrðum 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði lagt fram staðfesta yfirlýsingu frá máritanískum skattyfirvöldum um skattskyldu sína þar í landi og að hann hefði fullnægt skattskyldum sínum þar á sama hátt og menn heimilisfastir þar. Ríkisskattstjóri líti framhjá yfirlýsingu þessari án rökstuðnings. Þá vék kærandi að því sjónarmiði ríkisskattstjóra að rök þættu hníga að því að kærandi hefði í raun ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti sitt á Íslandi. Taldi kærandi að ekki væri að finna ákvæði í lögum eða lögskýringargögnum sem heimilaði ríkisskattstjóra að álykta með þessum hætti út frá dvalartíma kæranda erlendis, en kærandi hefði flutt aftur til Íslands vegna veikinda. Rangt væri hjá ríkisskattstjóra að kærandi hefði dvalið á Íslandi með fjölskyldu sinni þegar hann hefði ekki verið við vinnu erlendis. Í frítíma sínum hefði kærandi ferðast um Máritaníu og nágrannalöndin Malí, Marokkó og Senegal, auk Evrópulanda. Kærandi tók fram að tilraunir hans til að afla upplýsinga frá skattyfirvöldum í Máritaníu í gegnum fyrrum leigusala sinn í Máritaníu hefðu ekki borið árangur. Þar sem Ísland hefði verið í stjórnmálasambandi við Máritaníu frá árinu 2006 væri ef til vill auðveldara fyrir íslensk skattyfirvöld að nálgast slíkar upplýsingar. Til vara krafðist kærandi þess að ríkisskattstjóri tæki tillit til þess að greiðslur, sem lagðar hefðu verið inn á bankareikninga kæranda á árunum 2014 og 2015, væru að hluta tekjur vegna starfa í Máritaníu og að hluta dagpeningar og endurgreiðslur á útlögðum kostnaði m.a. vegna ferða, gistingar og uppihalds. Kostnaðargögnum hefði verið skilað til vinnuveitenda á sínum tíma og kostnaðurinn verið endurgreiddur. Kærandi ætti ekki afrit af þessum kostnaðargögnum. Áætlaður kostnaður kæranda vegna dagpeninga væri 4.398.702 kr. árið 2014 og 2.556.599 kr. árið 2015, og áætlaður ferðakostnaður væri 1.400.000 kr. árið 2014 og 740.000 kr. árið 2015. Kærandi mótmælti jafnframt beitingu 25% álags, enda hefði hann talið sig vera skattskyldan í Máritaníu á umræddum árum. Kærandi hefði jafnframt svarað öllum fyrirspurnum ríkisskattstjóra eftir bestu vitund og lagt fram umbeðin gögn þótt erfitt hefði verið að afla gagna þar sem langt væri síðan kærandi hefði verið við störf í Máritaníu auk þess sem launagreiðandi kæranda virtist hafa hætt starfsemi.

Með úrskurði, dags. 17. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2015 og 2016 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til fram kominna andmæla í bréfi kæranda, dags. 31. ágúst 2019, en taldi að þau gæfu ekki tilefni til að falla frá boðaðri endurákvörðun.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. desember 2019, er gerð grein fyrir forsendum hinnar kærðu ákvörðunar og gagnaöflun í málinu. Kemur þar fram að upphaf málsins megi rekja til innborgana á bankareikninga í eigu kæranda á árunum 2014 og 2015, en kærandi hafi verið skráður í þjóðskrá með lögheimili í Máritaníu frá ... 2014 til ... 2016. Ríkisskattstjóri hafi úrskurðarvald um það hverjir teljist skattalega heimilisfastir hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við ákvörðun um skattalegt heimilisfesti skuli miða við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við eigi. Einnig skipti máli við slíka ákvörðun mat á raunverulegum persónulegum hagsmunum, svo sem búsetu fjölskyldu, eign fasteignar, hvar frítíma sé varið o.s.frv.

Athugun ríkisskattstjóra hafi leitt í ljós veruleg tengsl kæranda við Ísland á þeim tíma sem hann var ekki búsettur á landinu samkvæmt tilkynningu til Þjóðskrár Íslands, þ.e. á tímabilinu ... 2014 til ... 2016. Eiginkona kæranda hafi verið með skráð lögheimili á Íslandi og átt fasteign að K þar sem kærandi hafi verið með lögheimili áður en hann færði það til Máritaníu og eftir að hann flutti lögheimili aftur til Íslands. Kærandi hafi komið reglulega til Íslands á tímabilinu eins og flugmiðar og skýringar kæranda beri með sér. Kærandi hafi í svarbréfum sínum tekið saman fjölda daga sem hann hafi verið í Máritaníu á árunum 2014, 2015 og 2016. Ríkisskattstjóri hafi tekið saman fjölda daga sem kærandi hafi verið á Íslandi út frá upplýsingum frá banka og afritum af flugmiðum frá kæranda. Hér sé ekki um nákvæma talningu að ræða en samantektin gefi ákveðnar upplýsingar sem sé þáttur í heildarmati ríkisskattstjóra á aðstæðum og skattalegu heimilisfesti kæranda. Ríkisskattstjóri tekur fram að ekki sé byggt á því að 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu.

Ríkisskattstjóri tekur fram að það beri undir aðila sem borið hafi fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi lagt fram flugmiða, vottorð frá Máritaníu um skattskyldu og húsaleigusamning. Ekkert komi fram á vottorðinu varðandi skattstofna eða skattalega meðferð launa eða tímasetningu og fyrirkomulag meintra skattgreiðslna. Því sé ekki hægt að sjá að vottorðið styðjist við nein samtímagögn varðandi skattskil kæranda eða skattgreiðslur til máritaníska ríkisins, svo sem skilagreinar launagreiðanda ásamt greiðslukvittunum eða sambærilegum gögnum frá skattyfirvöldum þar í landi sem verði talin staðfesta móttöku skattgreiðslna. Þá liggi ekki fyrir launaseðlar sem sýni að skattar séu dregnir af launum kæranda. Að mati ríkisskattstjóra verði því ekki séð að framlagt vottorð standist þær kröfur sem gera verði til staðfestingar á skattgreiðslum kæranda í Máritaníu.

Húsaleigusamningur sem kærandi hafi lagt fram með svarbréfi sínu frá 11. desember 2016 hafi tekið gildi 1. janúar 2014 og samkvæmt honum sé hið leigða hús með húsbúnaði. Samkvæmt skýringum kæranda hafi hann starfað sem ráðgjafi í Máritaníu. Engin frekari gögn hafi borist ríkisskattstjóra sem sýni að kærandi hafi stofnað til heimilis í Máritaníu og tekið þar upp eiginlega búsetu. Ætla megi að það eigi að vera hægt að leggja fram gögn um tengsl sem stofnist við það land sem maður flytji heimili sitt til og búi í.

Kærandi hafi fengið greiðslur frá X Ltd. inn á innlendan bankareikning sinn á árinu 2014 svo og hafi kærandi sjálfur fært fjármuni frá útlöndum inn á bankareikninga sína á árinu 2015. Eins og fram sé komið hafi kærandi ekki sýnt fram á að hann hafi á þessum árum verið skattskyldur í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þar skattskyldum sínum, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Að mati ríkisskattstjóra sé ekki hægt að taka tillit til viðbára kæranda varðandi gagnaleysi en ætla megi að kærandi ætti að hafa undir höndum gögn sem staðfesti skattgreiðslur ef skattur hafi í raun og veru verið greiddur af tekjunum. Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar verði eigi annað séð en að um hafi verið að ræða vantaldar skattskyldar launatekjur kæranda er falli undir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri víkur því næst í úrskurði sínum að kröfu kæranda þess efnis að tillit verði tekið til þess að umræddar greiðslur inn á bankareikninga kæranda séu að hluta til dagpeningar og endurgreiðsla á útlögðum kostnaði, m.a. vegna ferða, gistingar og uppihalds. Af þessu tilefni tekur ríkisskattstjóri fram að skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga sé að greiðsla þeirra sé nægilega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda. Skýringar kæranda og gögn þyki ekki fullnægjandi að þessu leyti. Því sé ekki unnt að fallast á að hluta greiðslna til kæranda frá hinum erlenda aðila verði jafnað við dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá þyki framkomnar lýsingar og gögn ekki sýna með viðhlítandi hætti fram á raunverulegan kostnað sem kærandi hafi lagt út í þágu launagreiðanda. Ekkert hafi komið fram sem sýni fram á að kærandi hafi borið kostnað vegna gistingar vegna ferða í þágu vinnuveitanda.

Til stuðnings álagsbeitingu vísar ríkisskattstjóri til þess að kærandi hafi verið skattskyldur á Íslandi á árunum 2014 og 2015 en ekki gert grein fyrir skattskyldum launatekjum sínum á þeim árum. Ekki hafi verið færð fram rök fyrir því að falla beri frá álagsbeitingu á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. apríl 2020. Samkvæmt kærunni er aðalkrafa kæranda, þess efnis að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, reist á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi brotið gegn hinum ýmsu ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kærunni kemur fram að birting úrskurðar ríkisskattstjóra hafi misfarist. Kærandi hafi ekki séð úrskurð ríkisskattstjóra í málinu fyrr en óskað hafi verið eftir því að fá afrit af honum með tölvupósti 23. mars 2020. Telur kærandi að miða eigi upphafsdag kærufrests í málinu við þann dag, sbr. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga um birtingu ákvörðunar stjórnvalds, og 2. mgr. 27. gr. sömu laga um kærufrest.

Kærandi telur að upplýsingaréttur sinn samkvæmt 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga hafi verið brotinn. Ríkisskattstjóri hafi greint frá því í fyrirspurnarbréfi, dags. 1. september 2016, að til skoðunar væri réttmæti skattframtala kæranda vegna erlendra innborgana á bankareikninga hans á Íslandi frá árinu 2014. Ekki hafi verið greint frá því hvaðan þessar upplýsingar hafi stafað fyrr en í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2018, eða um tveimur árum eftir upphaf málsins, en þá hafi komið fram að um væri að ræða upplýsingar frá tilteknum banka. Þessi málsmeðferð ríkisskattstjóra fari gegn 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga og hafi komið í veg fyrir að kærandi fengi notið lögboðins andmælaréttar, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga.

Einnig byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga, þar sem ekkert hafi verið aðhafst í málinu frá 12. desember 2016 til 4. maí 2018. Ætla megi að ríkisskattstjóra hefði verið skylt að senda tafabréf samkvæmt 3. mgr. sömu greinar. Hafi tómlæti ríkisskattstjóra í þessum efnum gefið kæranda fulla ástæðu til þess að ætla að embættið hefði tekið skýringar kæranda góðar og gildar og að málinu væri þar með lokið.

Ríkisskattstjóri hafi með bréfi sínu frá 22. júlí 2019 greint frá því að fyrirhugað væri að úrskurða um skattalegt heimilisfesti kæranda á þann veg að hann hefði ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti sitt á tímabilinu ... 2014 til ... 2016. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi ekkert fram um þetta, heldur einungis að embættið hafi ákveðið að endurákvarða opinbera gjöld kæranda gjaldárin 2015 og 2016. Fái kærandi ekki skilið hvernig ríkisskattstjóri geti endurákvarðað opinber gjöld á umræddum árum án þess að úrskurða fyrst um skattalegt heimilisfesti kæranda. Sé vafamál að þetta standist lög.

Í kærunni er þessu næst vikið að vottorði sem kærandi hafi sent ríkisskattstjóra 12. desember 2016. Með vottorðinu sé staðfest að kærandi hafi verið skattskyldur í Máritaníu frá 1. janúar 2014 á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Þar sem kærandi hafi ekkert heyrt frá ríkisskattstjóra fyrr en rúmum tveimur árum síðar hafi hann haft fulla ástæðu til að ætla að ríkisskattstjóri teldi vottorðið fullnægjandi og að kærandi uppfyllti lagaskilyrði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi tveimur árum síðar óskað eftir því að lögð yrðu fram afrit af launaseðlum vegna framtalinna erlendra launa og greiddra skatta á umræddu tímabili auk staðfestingar frá skattyfirvöldum í Máritaníu þar sem fram kæmi skattstofn og skattaleg meðferð teknanna, auk greiðslukvittana eða sambærilegra gagna sem staðfesti skattgreiðslur þar í landi. Kærandi telji að fyrirspurn þessi hafi ekki miðast við aðstæður í Máritaníu sem séu mjög frábrugðnar aðstæðum á Íslandi. Kærandi hafi ekki fengið launaseðla á meðan hann hafi starfað í Máritaníu, en hafi þó kallað eftir slíkum gögnum frá fyrirtækinu sem séð hafi um launagreiðslur þar. Þá sé erfitt og geti tekið óratíma að fá gögn og upplýsingar frá Máritaníu.

Vottorð um skattskyldu á grundvelli heimilisfesti í viðkomandi ríki frá þar til bærum stjórnvöldum og staðfesting á að einstaklingur hafi jafnframt fullnægt skattskyldu sinni hljóti að teljast fullnægjandi sönnun fyrir því að umrædd skilyrði tekjuskattslaga hafi verið uppfyllt og skattalegt heimilisfesti á Íslandi hafi fallið niður. Þessi niðurstaða sé í fullu samræmi við afstöðu ríkisskattstjóra sjálfs sem birtist í úrskurði yfirskattanefndar nr. 230/2004. Það sé ekki skilyrði samkvæmt tekjuskattslögum að skattskylduvottorð erlendra ríkja séu sett upp með ákveðnum hætti eða innihaldi upplýsingar um skattstofn manna og skattalega meðferð tekna þeirra. Það sé heldur engin krafa um það í lögunum að erlendum skattyfirvöldum beri að leggja fram greiðslukvittanir eða sambærileg gögn til staðfestingar á því að skattgreiðslur hafi farið fram. Af þessum sökum sé vart hægt að segja annað en að ríkisskattstjóri hafi með þessari fyrirspurn sinni gert mun ríkari sönnunarkröfur til kæranda en annarra í svipuðum aðstæðum og þar með brotið gegn jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Kærandi vísar til þess að samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga hafi ríkisskattstjóra borið að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því. Staðhæfing ríkisskattstjóra um að ekki sé hægt að byggja á framlögðu skattskylduvottorði frá stjórnvöldum í Máritaníu sé án nokkurrar rannsóknar á gildi umrædds vottorðs. Umfjöllun í úrskurðinum beri einnig með sér að ríkisskattstjóri hafi ekki gert neina tilraun til að afla frekari gagna frá Máritaníu. Þar sem Ísland hafi verið í stjórnmálasambandi við Máritaníu frá árinu 2004 megi ætla að íslensk skattyfirvöld hafi verið í mjög góðri stöðu til að kanna gildi vottorðsins og sækja frekari upplýsingar til máritanískra skattyfirvalda. Samkvæmt upplýsingum sem kærandi hafi fengið frá Máritaníu sé nær útilokað að launagreiðandi kæranda eigi nokkrar launaupplýsingar lengur, þar sem ekki sé skylt samkvæmt máritanískum skattalögum að varðveita slík gögn nema í þrjú ár eftir lok launaárs. Ætla megi að ef ekki hefði verið fyrir tómlæti ríkisskattstjóra sjálfs, sem hafi ekkert gert í málinu í rúm tvo ár og fyrst kallað eftir launagögnum í byrjun árs 2019, hefði mögulega verið hægt að útvega umbeðin gögn.

Hvað snertir umfjöllun ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda bendir kærandi á að í svörum hans við fyrirspurnum ríkisskattstjóra komi fram að bækistöð hans, heimilisfesti og miðstöð persónulegra hagsmuna hafi verið í Máritaníu frá ... 2014 til ... 2016. Í bréfum kæranda, dags. 14. ágúst 2018 og 21. febrúar 2019, komi fram að hann hafi verið oft á Íslandi á árunum 2014 til 2016 vegna fjölskylduaðstæðna. Kærandi hafi einnig farið í sérstaka ferð til Íslands á árinu 2014 til að leita sér lækninga þótt hann yrði að greiða aðgerðina fullu verði eins og menn búsettir erlendis, þar sem hann treysti illa þjónustu máritanískra heilbrigðisyfirvalda. Fjölskylduaðstæður á árinu 2016 hafi gert það að verkum að kærandi var á Íslandi um tiltekinn tíma það ár. Þrátt fyrir að lögheimilislögin séu skýr hvað varði slíka fjarveru þá telji ríkisskattstjóri þetta til marks um að kærandi hafi ekki brugðið heimilisfesti á Íslandi. Það sama sé að segja um íbúð sem kærandi og eiginkona hans hafi keypt á sínum tíma fyrir son sinn, búsetu og eignarhald eiginkonu kæranda á fasteign að K og bifreið sem kærandi hafi keypt fyrir syni sína til að létta undir með þeim. Eiginkona kæranda hafi verið áfram á Íslandi þar sem hún hafi átt óhægt um vik að flytja út vegna atvinnu sinnar og vegna sonar þeirra. Það geti vart talist ákvörðunaratriði varðandi mat á skattalegri heimilisfesti hvort einstaklingur á húsnæði eða heimili á Íslandi eða hvort eiginkona hans eða börn búi ekki á sama stað og hann. Ekki er annað hægt að segja en þetta sé í samræmi við afstöðu ríkisskattstjóra sjálfs sem komi fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2006.

Umfjöllun um svokallaða dagareglu sé mjög fyrirferðamikil í fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra allt fram til ársins 2019. Hins vegar taki ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að af hans hálfu sé ekki byggt á 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda hafi talist svo til að hann hefði verið um 206 daga í Máritaníu við leik og störf á árinu 2014, um 111 daga á árinu 2015 og um 241 dag á árinu 2016. Í svarbréfi kæranda frá 21. febrúar 2019 komi fram að hann hafi verið erlendis 213 daga á árinu 2014, 212 daga á árinu 2015 og 254 daga á árinu 2016. Ríkisskattstjóri hafi ekki vefengt þessa útreikninga en birti eigin útreikninga. Í þeim efnum notist ríkisskattstjóri við upplýsingar um notkun kreditkorta kæranda á tímabilinu, enda þótt kærandi hafi ekki alltaf verið á Íslandi þegar kortin voru notuð. Miðað við það sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019 séu dvalardagar kæranda hér á landi oftaldir í yfirliti ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir umfangsmikla gagnaöflun og yfirlit um áætlaðan fjölda dvalardaga kæranda á Íslandi á árunum 2014 til 2016 telji ríkisskattstjóri nú að þessar upplýsingar skipti ekki máli lengur. Sé álitamál hvort sú ákvörðun kunni að brjóta gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í Máritaníu hafi kærandi haft á leigu húsnæði með lágmarks húsbúnaði eins og fram komi í leigusamningi sem tekið hafi gildi 1. janúar 2014 og ríkisskattstjóri hafi aldrei vefengt. Kærandi hafi átt ýmsa heimilismuni sjálfur. Einnig hafi kærandi annað slagið leigt bíl af leigusala íbúðarinnar. Geti leigusali staðfest þetta. Kærandi hafi skilið heimilismuni sína eftir þegar hann flutti aftur heim, enda hafi ekki svarað kostnaði að flytja þá alla leið til Íslands. Ríkisskattstjóri hafi ekki dregið í efa að telja megi umrætt húsnæði bækistöð kæranda í skilningi laga um lögheimili. Kærunni fylgi staðfesting leigusala á því að kærandi hafi greitt honum leiguna í reiðufé samkvæmt leigusamningi.

Kærandi mótmælir fullyrðingu ríkisskattstjóra þess efnis að engin frekari gögn en húsaleigusamningur hafi verið lögð fram sem sýni að kærandi hafi stofnað til heimilis í Máritaníu og tekið þar upp eiginlega búsetu. Kærandi hafi lagt fram öll þau gögn sem ríkisskattstjóri óskaði eftir og kæranda hafi verið fært að veita. Kærandi hafi ítrekað óskað eftir leiðbeiningum frá ríkisskattstjóra um það hvaða önnur gögn og upplýsingar hann ætti að leggja fram en engin svör fengið. Undarlegt sé að ríkisskattstjóri ýji að því að kærandi hafi ekki getað eða ekki viljað leggja fram frekari gögn um tengsl sín við Máritaníu, þegar embættið hafi ítrekað brugðist leiðbeiningarskyldu sinni samkvæmt 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga.

Með kæru fylgi ljósmyndir frá Máritaníu og frá ferðalögum hans, svo og myndir af vegabréfi kæranda sem hann telji sanna að hann hafi ekki alltaf dvalið á Íslandi.

Kærandi mótmælir álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki sé um vanframtaldar tekjur á Íslandi að ræða, enda hafi kærandi verið skattskyldur í Máritaníu á umræddum árum á sama hátt og menn heimilisfastir þar og fullnægt þeim skattskyldum sínum. Kærandi hafi svarað öllum fyrirspurnum ríkisskattstjóra eftir bestu getu og lagt fram öll tiltæk gögn auk þess sem kærandi hafi gert sitt besta til að afla frekari gagna. Vísar kærandi í þessum efnum til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Telji kærandi samkvæmt þessu að engar forsendur séu fyrir því að beita álagi í málinu.

V.

Með bréfi, dags. 26. júní 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Þó fellst ríkisskattstjóri á þá kröfu kæranda að honum verði reiknaður persónuafsláttur eins og mönnum búsettum á Íslandi.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vikið að einstökum atriðum í kæru. Hvað varðar það að birting úrskurðar ríkisskattstjóra hafi misfarist tekur ríkisskattstjóri fram að út frá atvikum máls þyki ekki vera tilefni til þess að gera ágreining um það við kæranda hvort úrskurður embættisins hefði átt að berast honum fyrir 23. mars 2020. Sé fallist á það með kæranda að miða upphafsdag kærufrests til yfirskattanefndar við 23. mars 2020.

Ríkisskattstjóri kveðst ekki fá séð að brotið hafi verið gegn upplýsingarétti eða andmælarétti kæranda hvað snerti erlendar innborganir á bankareikninga kæranda. Hafi kærandi getað óskað eftir upplýsingum um þessar innborgarnir á grundvelli 1. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga frá þeim degi sem honum barst fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 1. september 2016, en kærandi hafi ekki gert það. Þá hafi kærandi notið andmælaréttar vegna þessara upplýsinga, m.a. á grundvelli fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2018, sem og boðunarbréfs embættisins, dags. 22. júlí 2019.

Rétt sé hjá kæranda að töf hafi orðið á meðferð málsins og sé beðist afsökunar á að ríkisskattstjóri hafi ekki sent tafabréf vegna þess. Ástæður tafanna séu m.a. réttaróvissa vegna mála af þessum toga sem og starfsmannabreytingar hjá embættinu. Miðað við sex ára frest samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi kærandi hins vegar mátt eiga von á því að máli hans á grundvelli 96. gr. laganna væri ekki lokið þrátt fyrir að tæpt eitt og hálft ár væri á milli fyrirspurnarbréfa embættisins. Samkvæmt dóma- og úrskurðarframkvæmd hafi brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri ákvarðanir.

Vegna umfjöllunar kæranda um ósamræmi milli boðunarbréfs og úrskurðar embættisins tekur ríkisskattstjóri fram að misritað hafi verið í boðunarbréfi að til stæði að úrskurða um skattalegt heimilisfesti kæranda á ákveðnu tímabili. Ekki verði séð að misritun þessi hafi valdið kæranda einhverjum réttarspjöllum þar sem ávallt hafi legið ljóst fyrir að lagagrundvöllur málsins hvíldi á 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Bæði í boðunarbréfi og í úrskurði hafi verið vísað til afstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 116/2018 þess efnis að ekki væri talin þörf á sérstökum úrskurði um skattalegt heimilisfesti á grundvelli þess lagaákvæðis. Þannig hafi kærandi notið fulls andmælaréttar um lagagrundvöll málsins.

Hvað snertir málsrök kæranda varðandi skattskylduvottorð er tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að vottorð sem þessi verði eðli málsins samkvæmt að innihalda upplýsingar sem staðfesti, svo ekki verði um villst, að fullnægt hafi verið þeim áskilnaði sem 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 geri, nánar til tekið að aðili sanni að hann hafi verið skattskyldur í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Sé það lagt í hendurnar á ríkisskattstjóra að meta hvort þessum lagaáskilnaði hafi verið fullnægt, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verði séð að aðeins tilvist slíks vottorðs, óháð innihaldi, uppfylli lagaskilyrðið. Þá verði ekki heldur séð að skortur á lagaákvæðum girði fyrir þetta. Ríkisskattstjóri hafni því að hafa brotið gegn jafnræðisreglu stjórnsýslulaga, svo sem kærandi haldi fram. Í sambandi við gildi umrædds vottorðs vísi ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 61/2020 þar sem finna megi vísbendingar um afstöðu nefndarinnar til vottorðs af því tagi sem hér sé um deilt. Ríkisskattstjóri hafni því enn fremur að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglunni að þessu leyti, enda feli orðalag 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 í sér að sönnunarbyrði skattskyldunnar hvíli á aðilanum sjálfum.

Þá hafnar ríkisskattstjóri því að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga með því að hafa ekki byggt á 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, heldur á 2. tölul. málsgreinarinnar, þótt aflað hafi verði yfirgripsmikilla gagna í málinu á fyrri stigum þess sem einnig hefðu m.a. getað nýst þegar kæmi að 3. tölulið. Styðji gagnaöflun þessi þá enn frekar að ríkisskattstjóri hafi fylgt rannsóknarreglu stjórnsýslulaga.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2020, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er tekið fram að umsögn ríkisskattstjóra hafi ekki borist fyrr en rúmum þremur vikum eftir að lögboðinn frestur til að leggja fram umsögn rann út, en stjórnvaldi beri að leggja fram umsögn um kæru innan 45 daga frá því að stjórnvaldi berst kæra, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Af þeim sökum og með vísan til áður fram kominna málsástæðna er varði brot gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga ítreki kærandi kröfu sína um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

VI.

1. Ágreiningur í máli þessu stendur um úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015 og 2016. Fyrir liggur að kærandi fékk á árunum 2014 og 2015 greiðslur frá útlöndum inn á bankareikninga sína hér á landi, samtals að fjárhæð 7.126.521 kr. fyrra árið og 6.954.972 kr. síðara árið. Ekki er deilt um að hér sé um að ræða tekjur vegna starfa kæranda í Máritaníu. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri umræddar fjárhæðir til tekna í skattframtölum kæranda árin 2015 og 2016 og skattlagði sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri skattlagninguna á ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði bera þeir sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt hafa úr landi og fellt niður heimilisfesti sitt hér ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi í allt að þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði greitt skatta erlendis af umræddum tekjum af störfum í Máritaníu, sbr. greint ákvæði. Ríkisskattstjóri bætti jafnframt 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2015 og 2016 sem leiddi af breytingum á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Kæra í málinu barst yfirskattanefnd 13. apríl 2020, en úrskurður ríkisskattstjóra er sem fyrr segir dagsettur 17. desember 2019. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá dagsetningu ákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kæru til yfirskattanefndar er fundið að birtingu hinnar kærðu ákvörðunar, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kveður kærandi að hann hafi ekki séð úrskurð ríkisskattstjóra fyrr en 23. mars 2020 er hann hafi óskað eftir afriti af honum í tölvupósti til embættisins. Í ljósi gagna málsins og þess að ríkisskattstjóri hefur ekki mótmælt því að úrskurður embættisins hafi fyrst verið sendur kæranda 23. mars 2020 verður fallist á með kæranda að miða skuli upphaf kærufrests við þann dag, sbr. 1. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga. Telst kæra því hafa borist innan kærufrests.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi í veigamiklum atriðum brotið í bága við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi í málinu ekki virt upplýsingarétt og andmælarétt kæranda. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki gætt málshraða auk þess sem verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ákvörðunar ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi ekki gætt meðalhófsreglu og leiðbeiningarskyldu sinnar, sbr. 12. gr. og 7. gr. stjórnsýslulaga, svo og hafi ríkisskattstjóri farið gegn rannsóknarreglu 10. gr. og jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga með ákvörðun sinni.

2. Vegna kröfugerðar kæranda þykir rétt að víkja að meðferð máls hans hjá embætti ríkisskattstjóra. Upphaf þess er bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 1. september 2016, þar sem ríkisskattstjóri fór fram á það með vísan til 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 að kærandi legði fram tilteknar upplýsingar og gögn. Beindist fyrirspurnin annars vegar að greiðslum frá útlöndum sem lagðar hefðu verið inn á bankareikninga á Íslandi og skyldi kærandi gera grein fyrir þessum innborgunum og af hvaða ástæðu þær hefðu verið greiddar hingað til lands. Hins vegar fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn um atriði sem vörðuðu heimilisfesti kæranda með tilliti til skráðrar búsetu hans í Máritaníu á tímabilinu ... 2014 til ... 2016. Skyldi kærandi leggja fram bankayfirlit og kreditkortayfirlit vegna þessa tímabils, gera grein fyrir notkun „umræddra fjármuna“ hér á landi, leggja fram gögn sem sýndu hvernig búsetu erlendis hefði verið háttað, t.d. húsaleigusamninga, gera grein fyrir ráðstöfun frítíma síns og loks leggja fram „öll önnur gögn sem þér teljið skipta máli við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti yðar“, svo sem þar sagði. Svarbréfi kæranda, dags. 11. desember 2016, fylgdu umbeðin gögn frá fjármálafyrirtækjum, svo og afrit húsaleigusamnings kæranda um íbúðarhúsnæði í Nouakchott, Máritaníu, og vottorð (Attestation) máritanískra yfirvalda, dags. 25. nóvember 2016, um skattskyldu kæranda þar í landi. Í bréfinu gerði kærandi grein fyrir fjárhagslegri aðstoð sinni við eiginkonu og börn á Íslandi en sjálfur hefði kærandi verið „við störf og leik“ í rúmlega 200 daga í Máritaníu á árinu 2014.

Ekki verður séð að frekar hafi verið aðhafst í málinu af hálfu ríkisskattstjóra þar til í apríl 2018 að embættið fór fram á það við fjármálafyrirtæki að fá yfirlit yfir hreyfingar á bankareikningum og notkun greiðslukorta kæranda og eiginkonu hans frá ársbyrjun 2014 til apríl 2018. Að fengnum þessum gögnum fór ríkisskattstjóri fram á það við kæranda með bréfi, dags. 4. maí 2018, að hann skýrði nánar búsetu sína á Íslandi á tímabilinu ... 2014 til ... 2016, en ríkisskattstjóri taldi gögnin benda til þess að kærandi hefði dvalið töluvert á landinu þennan tíma, og afhenti gögn varðandi ferðir til og frá Íslandi á nefndu tímabili. Í svarbréfi kæranda frá 14. ágúst 2018 kom fram að greiðslukort og fyrirliggjandi gögn um flugferðir bentu til þess að hann hefði verið um 206 daga í Máritaníu á árinu 2014, 111 daga á árinu 2015 og 241 dag á árinu 2016, auk annarra daga utan Íslands, svo sem nánar var rakið. Kærandi hefði oft verið á Íslandi á þessum árum af tilgreindum ástæðum. Gerði kærandi nánari grein fyrir þeim atvikum.

Með bréfi, dags. 7. september 2018, tjáði ríkisskattstjóri kæranda að samkvæmt gögnum frá fjármálafyrirtækjum yrði ályktað að kærandi hefði dvalið á Íslandi í 199 daga á árinu 2014, 245 daga á árinu 2015 og 217 daga á árinu 2016. Fór ríkisskattstjóri af þessu tilefni fram á það við kæranda á nýjan leik að hann gerði grein fyrir því hvernig búsetu hans í Máritaníu hefði verið háttað á fyrrgreindu tímabili, „t.d. húsaleigusamningur“. Þá áréttaði ríkisskattstjóri beiðni sína um að kærandi legði fram „öll þau gögn sem þér teljið skipta máli við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti yðar“. Kærandi svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 12. nóvember 2018, þar sem vísað var til áður framlagðs leigusamnings um húsnæði í Máritaníu. Jafnframt mótmælti kærandi dagatalningu ríkisskattstjóra sem ekki fengi staðist með tilliti til þess að kærandi hefði stundum keypt vörur á Íslandi þótt hann hefði ekki verið staddur á landinu.

Ríkisskattstjóri ritaði kæranda enn fyrirspurnarbréf, dags. 28. janúar 2019, þar sem fram kom að þörf þætti á frekari skýringum og gögnum vegna athugunar á skattalegu heimilisfesti kæranda. Að þessu sinni óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram afrit af launaseðlum vegna erlendra launa og greiddra skatta, svo og að lögð yrði fram staðfesting frá máritanískum yfirvöldum þar sem kæmi fram skattstofn og skattaleg meðferð tekna svo og greiðslukvittanir eða sambærileg gögn sem staðfestu skattgreiðslur í Máritaníu. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði ríkisskattstjóri til niðurstöðu sinnar um fjölda dvalardaga kæranda á Íslandi, sbr. bréf embættisins frá 7. september 2018, og fór fram á að kærandi afhenti embættinu „fullnægjandi gögn sem sýna fram á aðrar dagsetningar“ en ríkisskattstjóri hefði leitt fram. Af þessu tilefni áréttaði kærandi með bréfi, dags. 20. febrúar 2019, áður fram komna talningu sína um dvalardaga í Máritaníu og öðrum löndum. Samkvæmt því hefði kærandi verið á Íslandi í um 145 daga á árinu 2014, 235 daga á árinu 2015 og 105 daga á árinu 2016. Kærandi kvaðst ekki muna til þess að hafa fengið launaseðla þegar hann starfaði í Máritaníu. Kærandi hefði beðið „fyrirtækið sem sá um launagreiðslur“ um gögn en ekki fengið svar við þeirri beiðni. Kærandi hefði beðið máritanískan leigusala sinn um að hafa milligöngu um frekari gögn frá yfirvöldum þar í landi um skattgreiðslur. Þau gögn hefðu ekki enn borist.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að athugun embættisins hefði beinst að skattalegu heimilisfesti kæranda á tímabilinu ... 2014 til ... 2016. Fram komnar upplýsingar og gögn í málinu virtust benda til þess að miðstöð persónuhagsmuna kæranda hefði verið á Íslandi þann tíma sem kærandi hefði verið með skráður í Máritaníu samkvæmt þjóðskrá. Kærandi hefði lagt fram gögn um leiguhúsnæði í Máritaníu og staðfestingu á heimilisfesti og skattskyldu þar í landi. Aftur á móti hefði kærandi ekki sýnt fram á greiðslu tekjuskatts af tekjum sínum í Máritaníu. Virtist svo sem kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á nefndu tímabili. Með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 116/2018 þætti ekki ástæða til þess að kveða upp sérstakan úrskurð um heimilisfesti kæranda hér á landi á grundvelli þessa lagaákvæðis. Með bréfinu lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir greiðslum á árunum 2014 og 2015 frá erlendu fyrirtæki og frá kæranda sjálfum inn á innlenda bankareikninga í eigu kæranda og þyrftu skýringar á greiðslum þessum að vera studdar viðeigandi gögnum. Ríkisskattstjóri tók fram að teldi kærandi að umræddar greiðslur væru að einhverju leyti endurgreiðsla á kostnaði í þágu launagreiðanda og líta bæri á þær sem dagpeninga, sbr. frádráttarheimild 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, bæri að styðja það gögnum. Enn fremur var lagt fyrir kæranda að leggja fram ljósrit af ráðningarsamningi við hinn erlenda vinnuveitanda. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi kæranda, dags. 19. maí 2019, þar sem því var bæði mótmælt að miðstöð persónuhagsmuna kæranda hefði verið á Íslandi á nefndu tímabili og að hann hefði ekki sýnt fram á greiðslu tekjuskatts í Máritaníu af launatekjum sínum þar í landi, sbr. áður fram lagt vottorð. Kæranda hefði ekki enn tekist að afla frekari gagna frá máritanískum yfirvöldum. Mótmælti kærandi því að fá ekki eðlilegt ráðrúm til þess. Kærandi tók fram að ekki væri til að dreifa ráðningarsamningi vegna starfa hans í Máritaníu.

Ekki fer milli mála að framan af allri þeirri upplýsingaöflun sem hér hefur verið rakin var ríkisskattstjóri á þeim buxum að kærandi kynni að hafa haldið heimilisfesti á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir tilkynningu um flutning lögheimilis til Máritaníu á árinu 2014. Lutu fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra að því að upplýsa um ýmis atriði sem talin hafa verið skipta máli við ákvarðanir samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Í síðasta fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2019, kom fram að upplýsingar sem fram hefðu komið við athugun embættisins, sem hefði beinst að skattalegu heimilisfesti kæranda, þættu benda til þess að „miðstöð persónuhagsmuna“ kæranda hefði verið á Íslandi tiltekið tímabil. Allt að einu taldi ríkisskattstjóri ástæðu til að greina kæranda frá því að ekki þætti ástæða til að kveða upp sérstakan úrskurð um heimilisfesti kæranda. Varð ráðið af samhenginu, m.a. umfjöllun um úrskurðaframkvæmd, að þessi niðurstaða stæði í sambandi við það að til athugunar væri að telja kæranda bera skattskyldu á Íslandi um tiltekið árabil á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir flutning úr landi.

3. Í kæru til yfirskattanefndar er m.a. vikið að gagnaöflun ríkisskattstjóra í málinu og því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn upplýsingarétti kæranda þar sem honum hafi ekki verið greint frá því hvaðan upplýsingar, sem vikið var að í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. september 2016, varðandi innborganir frá útlöndum inn á íslenska bankareikninga kæranda, væru fengnar fyrr en með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2018. Hafi þá verið liðin u.þ.b. tvö ár frá fyrsta fyrirspurnarbréfinu. Telur kærandi að þessi málsmeðferð hafi jafnframt komið í veg fyrir að hann fengi notið lögboðins andmælaréttar samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga.

Eins og kærandi bendir á kom fram í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. september 2016, að embættið hefði til skoðunar réttmæti skattframtala kæranda vegna innborgana erlendis frá inn á bankareikninga hans á Íslandi á árinu 2014. Ekki gerði ríkisskattstjóri í bréfinu nánari grein fyrir þeim upplýsingum sem embættið hafði undir höndum um greiðslur þessar, en ganga verður út frá því að ríkisskattstjóri hafi aflað þeirra frá þriðja aðila, sbr. 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi telur að leitt hafi verið í ljós með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2018, að þessar upplýsingar hafi komið frá tilteknum banka. Ekki kemur það þó fram með beinum hætti í því bréfi. Þessa er hins vegar getið í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra frá 16. apríl 2019.

Ríkisskattstjóra bar að eigin frumkvæði að gefa kæranda kost á að kynna sér og tjá sig um gögn sem fengin voru með framangreindum hætti áður en hann tók ákvörðun í málinu. Það gerði ríkisskattstjóri með síðastnefndu bréfi sínu, en í því listaði ríkisskattstjóri upp innborganir á bankareikninga kæranda. Til þess er að líta að ríkisskattstjóri óskaði ekki á neinu stigi málsins skýringa eða gagna varðandi fjárhæðir einstakra greiðslna eða þeirra í heild. Þá hefur enginn tölulegur ágreiningur komið fram í málinu. Ríkisskattstjóri þýfgaði kæranda hins vegar ítrekað um tilefni þess að greiðslurnar hefðu verið lagðar inn á íslenska bankareikninga. Kærandi gaf jafn oft skýringar sínar á því. Að þessu athuguðu verður ekki séð að þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að kærandi fengi ekki neytt lögmælts andmælaréttar síns, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Til stuðnings því að ekki hafi í málinu verið gætt að fyrirmælum stjórnsýslulaga um málshraða bendir kærandi á að ríkisskattstjóri hafi ekkert aðhafst í málinu frá því að kærandi sendi embættinu svarbréf sitt 12. desember 2016 þar til ríkisskattstjóri hafi 4. maí 2018 sent kæranda nýtt fyrirspurnarbréf. Ríkisskattstjóri hafi ekki heldur sent kæranda tafabréf samkvæmt 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga. Hafi tómlæti ríkisskattstjóra gefið kæranda ástæðu til að ætla að skýringar hans hefðu verið teknar gildar og málinu því lokið. Jafnframt bendir kærandi á að langdregin málsmeðferð kunni að hafa orðið til þess að hann hafi ekki átt þess kost að afla allra þeirra gagna sem ríkisskattstjóri telji sig vanhaldinn um til sönnunar á skattgreiðslum kæranda erlendis, sbr. einkum bréf ríkisskattstjóra frá 16. apríl 2019.

Vegna þessara athugasemda kæranda skal tekið fram að við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2015 og 2017 var byggt á því í samræmi við lögheimilisskráningu kæranda að hann bæri hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu hluta ársins en takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003 hluta þessara ára, en kærandi mun ekki hafa staðið skil á skattframtali árið 2016. Ríkisskattstjóri taldi þegar á árinu 2016 að ástæða væri til þess að kanna skattalegt heimilisfesti kæranda og ritaði kæranda fyrirspurnarbréf í því skyni, dags. 1. september 2016. Ljóst er að verulegar tafir urðu á meðferð málsins frá því að svarbréf kæranda barst ríkisskattstjóra í desember 2016 og þar til málið komst á rekspöl á nýjan leik með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2018. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að ríkisskattstjóri hafi tilkynnt kæranda um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, á þessu tímabili. Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 14. ágúst 2018, vegna fyrirspurnarinnar frá 4. maí 2018, óskaði ríkisskattstjóri enn eftir gögnum frá kæranda sem þættu hafa þýðingu við ákvörðun um skattalegt heimilisfesti hans, svo sem rakið hefur verið hér að framan, en gangur málsins á árunum 2018 og 2019 gefur út af fyrir sig ekki tilefni til athugasemda um málshraða. Hitt er annað mál að upplýsingaöflun ríkisskattstjóra hefði að ósekju mátt vera markvissari, enda gætir þess í fyrirspurnarbréfunum að óskað sé upplýsinga og gagna sem þegar höfðu verið látin í té af hálfu kæranda, en almennt verður að gera ráð fyrir því að við upphaf málsreksturs af því tagi sem hér um ræðir liggi í meginatriðum fyrir hvaða upplýsingar stjórnvaldið telji þörf á að séu lagðar fram.

Í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar kemur fram að réttaróvissa vegna mála af því tagi sem hér um ræðir og starfsmannabreytingar skýri þá töf sem varð á meðferð málsins á fyrrnefndu tímabili. Ekki verður talið að hér sé um viðhlítandi skýringar að ræða. Hvað snertir meinta réttaróvissu skal tekið fram að ákvarðanir um heimilisfesti og skattskyldu hafa verið meðal verkefna ríkisskattstjóra um margra áratuga skeið.

Að framangreindu virtu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra sem brotið hafi í bága við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun. Hvað snertir umræddar athugasemdir kæranda að öðru leyti er til þess að líta að frumálagning opinberra gjalda samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 er ekki endanleg, heldur mega skattaðilar eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. laganna að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að það sem fram er fært í kæru um drátt á meðferð málsins og brot gegn upplýsingarétti geti leitt til þess að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi.

4. Kærandi víkur í kæru sinni að misræmi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði embættisins hvað snerti það atriði hvort kærandi teljist hafa borið hér á landi skattalegt heimilisfesti eða ekki.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2015 og 2016 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu greiðslna frá útlöndum með tilgreindum fjárhæðum í skattframtölum hans þau ár. Í þeim hluta boðunarbréfsins er bar yfirskriftina „2. Málsástæður“ tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð af gögnum málsins að kærandi gæti talist með skattalegt heimilisfesti í öðru ríki en Íslandi. Fyrir lægi að kærandi hefði verið skráður erlendis í innan við þrjú ár „og því þykja öll rök hníga að því að hann hafi í raun ekki fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi þann tíma sem hann var skráður með lögheimili í Máritaníu“, eins og þar sagði. Ríkisskattstjóri gat þess að í þessum efnum skipti dvalartími ekki máli. Aðalatriðið væri að kærandi teldist ekki hafa flutt heimili sitt úr landi þótt hann hefði tilkynnt brottflutning af landinu. Í framhaldi af þessari umfjöllun tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á að kærandi hefði verið skattskyldur í Máritaníu og greitt þar skatta eða fullnægt skattskyldum sínum þar að öðru leyti. Yrði ekki talið að framlagt vottorð frá stjórnvöldum í Máritaníu breytti þeirri niðurstöðu. Ríkisskattstjóri rakti síðan fyrirliggjandi upplýsingar um greiðslur inn á bankareikninga kæranda og tók fram að með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna, væri fyrirhugað að „úrskurða um skattalega heimilisfesti gjaldanda á þann veg að hann hafi ekki fellt niður skattalega heimilisfesti hér á landi á tímabilinu ... 2014 til ... 2016“. Jafnframt sagði að ætla mætti að kærandi hefði verið skattskyldur hér á landi í þrjú ár frá því hann felldi niður heimilisfesti samkvæmt Þjóðskrá Íslands á árinu 2014, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, þar sem hann hefði m.a. ekki sýnt fram á skattlagningu erlendis sem fullnægði skilyrðum þessa ákvæðis. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2015 og 2016 með vísan til þess að telja bæri kæranda skattskyldan þau ár á Íslandi á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Í kafla III hér að framan er gerð grein fyrir forsendum í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015 og 2016. Eins og þar er rakið vísaði ríkisskattstjóri öðrum þræði til þess að kærandi hefði ekki lagt fram önnur gögn en húsaleigusamning til stuðnings því að hann hefði stofnað til heimilis í Máritaníu og tekið þar upp eiginlega búsetu, en auk þess kom fram að ríkisskattstjóri teldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á hann hefði á umræddu tímabili verið skattskyldur í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og fullnægt þar skattskyldum sínum. Ekki dró ríkisskattstjóri þó sérstakar ályktanir af hinu fyrrnefnda og hvað lagagrundvöll snerti í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri eingöngu til 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom einnig fram í niðurlagi umfjöllunar ríkisskattstjóra í kaflanum „2. Málsástæður“ að byggt væri á því að kærandi bæri skattskyldu vegna allra tekna sinna á grundvelli þess lagaákvæðis. Samkvæmt þessu og með vísan til úrskurðarorða úrskurðar ríkisskattstjóra liggur fyrir að úrskurðurinn fól ekki í sér ákvörðun um heimilisfesti kæranda eftir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna.

Boðunarbréf ríkisskattstjóra, sem rakið er hér að framan, var á hinn bóginn í óljósara lagi um fyrirætlan ríkisskattstjóra. Þar var jöfnum höndum gerð grein fyrir þeirri ályktun að kærandi hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi þrátt fyrir tilkynningu til Þjóðskrár Íslands um flutning til útlanda (Máritaníu) og að telja yrði kæranda skattskyldan hér á landi í þrjú ár eftir brottflutning, sbr. ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, þar sem hann hefði ekki sýnt fram á skattlagningu erlendis. Það leiðir af réttum rökum að ekki fær staðist að byggja jöfnum höndum á því að einstaklingur sé ekki heimilisfastur hér á landi og að hann beri hérlendis skattskyldu samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á grundvelli 2. tölul. málsgreinarinnar, enda tekur það ákvæði eingöngu til manna sem hafa flutt úr landi og fellt niður heimilisfesti sitt hér. Í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar kemur fram að boðunarbréfið hafi misritast að þessu leyti. Það er þessari skýringu til stuðnings að heildstætt verður ráðið af boðunarbréfinu að ekki væri ráðgert að kveða upp úrskurð um heimilisfesti kæranda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, enda ekki til þess ákvæðis vísað í bréfinu utan þess að gerð var almenn grein fyrir inntaki þess. Að þessu athuguðu verður að kenna óvönduðum vinnubrögðum um nefndan ruglanda í rökstuðningi boðunarbréfsins en ekki því að ríkisskattstjóri hafi ekki lagt niður fyrir sér hvernig fyrirhugað væri að taka á málinu.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið þykja athugasemdir í kæru varðandi annmarka á forsendum og rökstuðningi ríkisskattstjóra eiga við rök að styðjast, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þótt röksemdir ríkisskattstjóra hafi af fyrrgreindum sökum orðið nokkuð torráðnar stendur upp úr að hvorki var ráðgert í boðunarbréfinu né haggaði ríkisskattstjóri í raun við heimilisfesti kæranda en byggði á skattskyldu hans á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Einnig er til þess að líta að öll umrædd umfjöllun ríkisskattstjóra laut að forsendum sem leiddu í meginatriðum til sömu niðurstöðu, þ.e. að skattgilda bæri tekjur kæranda vegna vinnu erlendis hér á landi, og var öllum forsendum ríkisskattstjóra andmælt á þeim sama grundvelli af hálfu kæranda. Verður því ekki séð að nefndur annmarki hafi torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum.

Samkvæmt framansögðu þykir ekki eiga að koma til ómerkingar hins kærða úrskurðar sökum annmarka á málsmeðferðinni, sem hér hefur verið um fjallað, enda verður ekki annað séð en að kærandi hafi átt þess kost að neyta andmælaréttar síns með fullnægjandi hætti hvað snertir þá meginforsendu ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki upplýst með fullnægjandi hætti um skattskil sín í erlendu ríki. Á hinn bóginn verður að átelja vinnubrögð ríkisskattstjóra í máli þessu.

5. Í kæru er fundið að gagnaöflun ríkisskattstjóra sem fram hafi farið í því skyni að leiða fram hversu marga daga kærandi hefði dvalið á Íslandi. Þrátt fyrir umfangsmikla gagnaöflun hafi ríkisskattstjóri ekki talið þessar upplýsingar skipta máli þar sem ákvörðun hans væri ekki byggð á ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Sé álitamál hvort vinnubrögð ríkisskattstjóra að þessu leyti hafi ekki farið í bága við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga. Einnig er byggt á því í kærunni að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga að því leyti að ekki hafi verið kannað sem skyldi með búsetu kæranda í Máritaníu og sönnunargildi vottorðs frá þarlendum yfirvöldum verið hafnað án nokkurrar rannsóknar. Auk þessa er vísað til þess í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki svarað ítrekuðum óskum kæranda um leiðbeiningar um það hvaða gögn hann ætti að leggja fram, önnur en leigusamning um húsnæði, til sönnunar á búsetu í Máritaníu. Hafi ríkisskattstjóri því ekki fylgt leiðbeiningarskyldu sinni samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga.

Vegna þessara athugasemda kæranda skal áréttað að niðurstaða ríkisskattstjóra í máli kæranda byggði að lyktum ekki á því að telja bæri hann heimilisfastan á Íslandi þrátt fyrir tilkynningu til Þjóðskrár Íslands um flutning lögheimilis úr landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri reisti ákvörðun sína um skattskyldu kæranda ekki heldur á ákvæði 3. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Ljóst er á hinn bóginn að upplýsingaöflun ríkisskattstjóra, sem kærandi gerir að umtalsefni, laut að verulegu leyti að því að leiða fram hvort forsendur væru til ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu á grundvelli þessara lagaákvæða. Verður að líta svo á að upplýsingar og gögn sem fram komu í málinu hafi leitt til þeirrar niðurstöðu ríkisskattstjóra að ekki væri flötur á slíku eða a.m.k. ekki ástæða til þess. Að þessu athuguðu verður ekki tekið undir það sem virðist vera viðhorf kæranda að um hafi verið að ræða tilefnislausa upplýsingaöflun eða úr hófi fram miðað við tilefnið. Þegar af þeirri ástæðu að niðurstaða ríkisskattstjóra varð sú sem að framan greinir er ekki tilefni til að gera athugasemd við það þótt ríkisskattstjóri hafi ekki brugðist sérstaklega við beiðni kæranda um leiðbeiningar um það hvað teldust fullnægjandi gögn til sönnunar á búsetu í Máritaníu. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. janúar 2019, var farið fram á það við kæranda, sbr. 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, að hann legði fram nánar tilekin gögn til sönnunar á greiddum tekjuskatti í Máritaníu. Með fyrirspurn sinni leitaðist ríkisskattstjóri bæði við að fá staðfest að um slíkar greiðslur hefði verið að ræða og að upplýst yrði um fjárhæð þeirra. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi í þessum efnum farið fram á önnur gögn en kæranda ættu að vera tiltæk miðað við skýringar hans um það að hann hefði staðið skil á skattgreiðslum í landinu. Því er ekki fallist á það með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni í þessum þætti málsins.

6. Víkur þá að efnishlið málsins. Eins og fyrr getur byggði ríkisskattstjóri á því í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 17. desember 2019, að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á tekjuárunum 2014 og 2015, en kærandi var samkvæmt tilkynningum hans til Þjóðskrár Íslands með lögheimili í Máritaníu á tímabilinu ... 2014 til ... 2016. Í úrskurðaframkvæmd hefur greint ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 verið skýrt þannig samkvæmt hljóðan þess, sbr. orðalagið „skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar“, að ákvæðið áskilji sönnun fyrir skattskyldu í öðru ríki vegna búsetu eða dvalar þar. Þykir sá skýringarkostur auk þess frekast í samræmi við tilgang ákvæðisins, sbr. athugasemdir við 1. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. nóvember 2000 í málinu nr. 97/2000 (H 2000:3587).

Við meðferð máls síns hjá ríkisskattstjóra lagði kærandi fram vottorð (Attestation) með áritun skattyfirvalda í Máritaníu, dags. 25. nóvember 2016, þar sem því er lýst yfir með almennum hætti að kærandi, sem búsettur hafi verið í Máritaníu frá upphafi árs 2014, hafi verið skattlagður eins og máritanskur ríkisborgari í samræmi við gildandi löggjöf og staðið við skuldbindingar sínar. Engar tölulegar upplýsingar eru í vottorði þessu. Kemur heldur ekkert fram um það hvaða gögn liggja til grundvallar þeim upplýsingum sem þar greinir. Verður því ekki séð að skjal þetta styðjist við nein samtímagögn varðandi skattskil kæranda eða skattgreiðslur til máritaníska ríkisins, svo sem skilagreinar launagreiðanda ásamt greiðslukvittunum eða sambærilegum gögnum frá skattyfirvöldum í viðkomandi ríki sem verða talin staðfesta móttöku skattgreiðslna. Þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra hefur kærandi ekki lagt fram nein samtímagögn um skattgreiðslur sínar, svo sem launaseðla eða hliðstæð gögn þar sem afdráttur skatta kemur fram, en í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2019, kom fram að hann teldi sig ekki hafa fengið neina launaseðla á meðan hann var við störf í Máritaníu. Í málinu hafa ekki heldur komið fram skattframtöl eða álagningarseðlar frá máritanískum skattyfirvöldum eða önnur gögn um skattstofna eða skattalega meðferð launa kæranda, eða um tímasetningu og fyrirkomulag meintra skattgreiðslna. Eins og mál þetta liggur fyrir og með vísan til viðhorfa í dómi Hæstaréttar Íslands frá 3. maí 2018 í máli nr. 418/2017 um þýðingu sams konar vottorða og um ræðir í tilviki kæranda verður ekki séð að kærandi hafi fært fram viðhlítandi sönnur þess að hann hafi verið skattskyldur af tekjum sínum í Máritaníu. Verður samkvæmt framansögðu ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að ótakmarkaðri skattskyldu hans hér á landi hafi lokið við brottflutning hans frá landinu á árinu 2014, sbr. ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa hans því ekki tekin til greina á þeim grundvelli. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

7. Auk kröfu um niðurfellingu álags gerir kærandi tvær varakröfur. Annars vegar krefst kærandi þess að sér verði heimilað að færa tekjur þær sem hann hafi unnið sér inn með störfum sínum í Máritaníu í gegnum rekstur eins og hann hafi gert eftir að hann flutti aftur til Íslands. Hins vegar gerir kærandi kröfu um að sér verði reiknaður persónuafsláttur eins og mönnum búsettum hér á landi. Í umsögn ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2020, er fallist á síðarnefndu varakröfuna. Af þessu tilefni skal tekið fram að við ákvörðun tekjuskatts samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra var reiknað með persónuafslætti bæði gjaldárið 2015 og gjaldárið 2016. Þessi liður í kröfugerð kæranda er því tilefnislaus.

Sú krafa kæranda að farið verði með umræddar tekjur, sem hann hafi fengið vegna starfa sinna í Máritaníu, sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, er ekki studd sérstökum rökum af hans hálfu. Ríkisskattstjóri gekk út frá því við meðferð máls kæranda að um væri að ræða tekjur hans frá erlendum launagreiðanda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2019, og kom ekkert fram um annað í svarbréfi kæranda af því tilefni eða í andmælabréfi hans, dags. 31. ágúst 2019. Þvert á móti hélt kærandi því fram í andmælabréfinu að sér bæri frádráttur vegna ferðakostnaðar á vegum launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sem ekki getur komið til álita nema á móti launatekjum. Frekast verður ráðið að skírskotun kæranda til þess að hann hafi fært erlendar tekjur „í gegnum rekstur“ eftir flutning til Íslands á árinu 2016 vísi til rekstrar einkahlutafélags kæranda, Y ehf., enda sýnist kærandi ekki hafa gert grein fyrir rekstrartekjum í skattskilum sínum gjaldárið 2017 og síðar. Ekkert hefur þó komið fram af hálfu kæranda því til stuðnings að umræddar tekjur tilheyri ekki honum sjálfum. Tekið skal fram að telji kærandi nú að um ræði tekjur Y ehf. verður ekki hjá því komist að hann beri það erindi upp við ríkisskattstjóra með leiðréttum skattframtölum félagsins og eftir atvikum að teknu tilliti til tekjufærðs reiknaðs endurgjalds í eigin skattskilum. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir kröfugerð kæranda um þetta atriði vera vanreifuð með þeim hætti að óhjákvæmilegt sé að vísa henni frá yfirskattanefnd.

8. Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2015 og 2016 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna.

Eins og fram er komið hefur málsmeðferð ríkisskattstjóra ekki verið annmarkalaus. Með tilliti til þess og að virtum atvikum málsins að öðru leyti þykir mega taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda um ákvörðun persónuafsláttar og skattlagningu erlendra tekna sem rekstrartekna er vísað frá yfirskattanefnd. Fallist er á kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.