Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 9. desember, er tekið fyrir mál nr. 73/2020; kæra A hf., dags. 15. maí 2020, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 15. maí 2020, varðar fimm úrskurði tollyfirvalda um endurákvörðun aðflutningsgjalda, dags. 17. febrúar 2020 og 19. mars 2020, vegna innflutnings kæranda á skipadísilolíu (Marine Diesel Oil – MDO) með nánar tilgreindum vörusendingum á árunum 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018. Við upphaflega tollafgreiðslu sendinganna var olíuvaran flokkuð í tollskrárnúmer 2710.1930 en með hinum kærðu úrskurðum var varan felld í tollskrárnúmer 2710.1940 og aðflutningsgjöld ákvörðuð að nýju. Nánar tiltekið varð sú breyting á gjaldtöku að kolefnisgjald, sbr. I. kafla laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, var ákvarðað miðað við hærri gjaldflokk en við tollafgreiðslu svo og var flutningsjöfnunargjald olíuvara, sbr. lög nr. 103/1994, um jöfnun á flutningskostnaði olíuvara, lagt á kæranda vegna hinnar innfluttu olíuvöru.

Af hálfu kæranda er gerð sú krafa að hinum kærðu úrskurðum verði hnekkt í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að dregin verði frá endurálögðum aðflutningsgjöldum sú fjárhæð sem kærandi hafi greitt í flutningsjöfnunargjald á umræddu tímabili. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Ástæða þykir til að víkja hér að tilgreiningu þess stjórnvalds sem kvað upp hina kærðu úrskurði, dags. 17. febrúar 2020 og 19. mars 2020. Með lögum nr. 141/2019, um breytingu á tollalögum og fleiri lögum (fyrirkomulag tollafgreiðslu og tollgæslu), sem tóku gildi 1. janúar 2020, var tollafgreiðsla og tollgæsla, sem embætti tollstjóra hafði annast fram að því, færð til ríkisskattstjóra frá og með 1. janúar 2020. Vegna þessarar breytingar voru með lögum þessum gerðar þær breytingar á tollalögum nr. 88/2005 og fleiri lögum að fella niður tilvísanir til tollstjóra og setja „ríkisskattstjóri“, „tollgæslustjóri“ eða „tollyfirvöld“ í hans stað eftir því sem við taldist eiga. Samkvæmt breytingu með 1. gr. laganna á 1. gr. tollalaga er nú orðað að „embætti ríkisskattstjóra“ sé sú stofnun sem fari með stjórn tollamála samkvæmt tollalögum auk þess að framfylgja öðrum lögum og stjórnvaldsreglum sem varði innflutning, umflutning og útflutning á vörum. Ríkisskattstjóri sé sá embættismaður sem beri faglega, fjárhagslega og stjórnunarlega ábyrgð á rekstri embættis ríkisskattstjóra. Þá kemur fram að tollgæslustjóri sé sá embættismaður sem fari með daglega stjórn og rekstur Tollgæslu Íslands í umboði ríkisskattstjóra og önnur verkefni sem ríkisskattstjóri feli honum. Í 1. gr. tollalaga segir að „tollyfirvöld“ séu þau stjórnvöld sem fari með tollamál á hverjum tíma. Með lögum nr. 141/2019 var auk lagabreytinga sem til komu vegna sameiningar tollstjóra við ríkisskattstjóra gerð sú breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, að í stað lokamálsliðar 85. gr. laganna kom ný málsgrein, svohljóðandi: „Ríkisskattstjóri stýrir stofnun sem nefnist Skatturinn sem annast þau verkefni sem honum er falið að sinna lögum samkvæmt.“ Um þessa breytingu er þess getið í athugasemdum í fyrrgreindu frumvarpi að í samræmi við það meginmarkmið þess að færa tollafgreiðslu og tollgæslu til ríkisskattstjóra sé lagt til að sú stofnun sem ríkisskattstjóri stýri nefnist Skatturinn „og verði honum til aðstoðar við þau verkefni sem honum er falið að sinna lögum samkvæmt“, svo sem þar segir. Ekki er vísað til Skattsins í tollalögum þótt mælt sé fyrir um stofnun með því heiti í sömu breytingalögum og ákváðu nefnda yfirfærslu verkefna á sviði tollamála.

Þrátt fyrir að embætti tollstjóra hafi verið lagt niður frá og með 1. janúar 2020 voru boðunarbréf í máli þessu, dags. 3. mars 2020, færð á bréfsefni tollstjóra og undirrituð „f.h. Tollstjóra“. Úrskurðir í málinu, þar á meðal úrskurður frá 17. febrúar 2020, eru undirritaðir „f.h. Skattsins“. Umsögn stjórnvaldsins í málinu, dags. 23. júní 2020, er undirrituð „f.h. Tollstjóra“ en í meginmáli hennar er jöfnum höndum vísað til sjónarmiða tollstjóra og Skattsins.

Samkvæmt framansögðu er ekki samræmi í því hvernig það stjórnvald sem fer með tollamál hefur kosið að auðkenna sig í bréfum sínum og úrskurðum í máli kæranda. Eins og greinir hér að framan er tollgæslustjóri sá embættismaður sem fer með daglega stjórn og rekstur Tollgæslu Íslands í umboði ríkisskattstjóra og annast önnur verkefni sem ríkisskattstjóri felur honum. Samkvæmt skipuriti Skattsins, sem aðgengilegt er á vefnum www.rsk.is, heyrir tollasvið stofnunarinnar undir tollgæslustjóra, þar á meðal eftirlit, greining og rannsóknir á því sviði. Að þessu athuguðu þykir mega ganga út frá því að mál kæranda teljist hafa verið rekið á vegum tollgæslustjóra frá ársbyrjun 2020. Verður framsetning í úrskurði þessum við það miðuð.

III.

Málavextir eru þeir að á árunum 2013 til 2018 flutti kærandi til landsins Marine Diesel Oil (MDO), sbr. fjölda aðflutningsskýrslna á umræddum árum. Af hálfu kæranda var olían talin falla í tollskrárnúmerið 2710.1930 (gasolíur) og voru aðflutningsgjöld ákvörðuð við tollafgreiðslu miðað við það.

Með bréfi, dags. 4. desember 2019, tilkynnti tollstjóri kæranda að ákveðið hefði verið að taka til endurskoðunar á grundvelli 119. gr. tollalaga nr. 88/2005 tollflokkun sjö sendinga kæranda á MDO á tímabilinu 5.–19. desember 2013 og 133 sendinga á árinu 2014 og væri fyrirhugað að endurákvarða aðflutningsgjöld umræddra sendinga. Með fjórum bréfum, dags. 3. mars 2020, tilkynntu tollyfirvöld kæranda með sama hætti um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna 140 sendingar MDO á árinu 2015, 140 sendinga á árinu 2016, 140 sendinga frá árinu 2017, og 30 sendinga á árinu 2018. Í bréfunum var vísað til kæruúrskurðar tollstjóra með málsnr. 2018-0057 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 170/2019 um málsatvik, málmeðferð, meginröksemdir og andmæli kæranda og rökstuðning tollstjóra og yfirskattanefndar fyrir tollflokkun MDO í tollskrárnúmerið 2710.1940.

Með bréfum, dags. 20. desember 2019 og 18. mars 2020, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar aðflutningsgjalda. Í bréfunum kom fram að kærandi hefði höfðað matsmál fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur til þess að kanna grundvöll þess að fá hnekkt úrskurðum tollstjóra og yfirskattanefndar um að flokka bæri MDO í tollflokk 2710.1940 í stað 2710.1930. Væri það mat kæranda að úrskurðirnir væru efnislega rangir og að MDO olía hefði verið rétt tollflokkuð af hálfu kæranda. Í síðara bréfinu var tekið fram að olíugjald samkvæmt lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, legðist ekki á MDO, svo sem nánar var rökstutt. Einnig var rakið að um álagningu flutningsjöfnunargjalds færi eftir lögum nr. 103/1994, um jöfnun á flutningskostnaði olíuvara. Samkvæmt 2. gr. laganna skyldi leggja flutningsjöfnunargjald á allar olíuvörur sem fluttar væru til landsins og ætlaðar til nota innanlands, sbr. 1. gr. laganna. Um árabil hefði gjaldið verið lagt á fimm flokka olíu; 1) bifreiðaeldsneyti, 2) gasolíu, 3) aðrar olíur og blöndur til brennslu, 4) flugsteinolíu og 5) flugvélabensín. Væru þessir flokkar alfarið óháðir tollskrárnúmerum í tollskrá og bæri að skýra heitin með sjálfstæðum hætti. Var í þessu samhengi nefnt að í bréfi tollstjóra til stjórnar flutningsjöfnunarsjóðs, dags. 24. apríl 2017, kæmi fram að tollstjóri væri ósammála stjórn sjóðsins um að tollflokkun hefði áhrif á fjárhæð gjalds í flutningsjöfnunarsjóð olíuvara. Einnig var í bréfinu vikið að álagningu kolefnisgjalds. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, væri kveðið á um álagningu kolefnisgjalds með tilteknum fjárhæðum á hvern lítra af gas- og dísilolíu, á hvern lítra af bensíni, á hvert kílógramm af brennsluolíu og á hvert kílógramm af jarðolíugasi og öðru loftkenndu kolvatnsefni. Væri ljóst að þessi flokkun ætti ekkert skylt við tollflokkun tollskrár, enda væru hér skilgreindir fimm ólíkir flokkar sem væru gjörólíkir flokkunarkerfi tollskrár. Í frumvarpi því sem orðið hefði að lögum um umhverfis- og auðlindaskatta segði í almennum athugasemdum að í I. kafla frumvarpsins væri „lagt til að sérstakt kolefnisgjald verði lagt á fljótandi jarðefnaeldsneyti, þ.e. bensín, dísilolíu, flugvéla- og þotueldsneyti og brennsluolíu (svartolíu)“. Samkvæmt framansögðu stæðu engin rök til þess að ætla að sú breyting á tollflokkum, sem væri kveikjan að fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra, leiddi til þess að breyta bæri fjárhæðum álagðs kolefnisgjalds og flutningsjöfnunargjalds.

Með úrskurði, dags. 17. febrúar 2020, hratt tollgæslustjóri boðaðri endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á árunum 2013 og 2014 í framkvæmd. Með úrskurðum, dags. 19. mars 2020, var boðuðum endurákvörðunum aðflutningsgjalda fyrir árin 2015, 2016, 2017 og 2018 hrundið í framkvæmd. Eru síðarnefndir úrskurðir samhljóma en hver þeirra varðar sendingar eins árs. Af úrskurðunum leiddi að aðflutningsgjöld af sendingum á árunum 2013 og 2014 hækkuðu um 21.386.091 kr., aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2015 hækkuðu um 23.996.332 kr., aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2016 hækkuðu um 28.667.855 kr., aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2017 hækkuðu um 15.604.953 kr. og aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2018 hækkuðu um 8.092.70 kr., svo sem nánar var sundurliðað á einstakar sendingar. Er þá meðtalið „álag á aðfl.gjöld vegna rangrar/ófullnægjandi skýrslugjafar“ sem var ákvarðað eftir október 2016.

Tekið var fram í úrskurðunum að samkvæmt 1. mgr. 119. gr. tollalaga nr. 88/2005 hefðu tollyfirvöld á hendi tollendurskoðun á landinu öllu. Í því fælist samkvæmt 2. mgr. 119. gr. laganna hvers konar könnun á réttmæti upplýsinga sem lagðar hefðu verið fram við lögboðna skýrslugjöf og könnun á réttmæti skila á aðflutningsgjöldum eftir álagningu þeirra. Á grundvelli þessarar heimildar hefðu hinar tilteknu sendingar verið endurskoðaðar. Embætti tollstjóra hefði ákveðið að stoppa alla tollflokkun á Marine Dielsel Oil í tollskrárnúmerið 2710.1930 þann 17. maí 2018 í þeim tilgangi að tryggja að öll MD olía færi í rétt tollskrárnúmer, þ.e. 2710.1940. Aðrir innflytjendur slíkar olíu hefðu til þessa alltaf tollflokkað vöruna rétt, þ.e. í 2710.1940. Tollstjóri hefði tekið athugasemdir kæranda af þessu tilefni til meðferðar sem kæru. Með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2018, sbr. 117. gr. tollalaga, hefði tollstjóri staðfest fyrri ákvörðun um tollflokkun MD olíu. Með úrskurði 6. nóvember 2019 hefði yfirskattanefnd staðfest ákvörðun tollstjóra um að MD olía skyldi tollflokkuð í númerið 2710.1940.

Í úrskurðunum var vikið að athugasemdum umboðsmanns kæranda og gerð grein fyrir því að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til þess að falla frá boðuðum breytingum. Meðal annars var gerð grein fyrir umfjöllun umboðsmanns kæranda þess efnis að olíugjald legðist ekki á MDO og að lagaákvæði um álagningu kolefnisgjalds og flutningsjöfnunargjalds olíuvara væru ekki í samræmi við flokkun olíuvara samkvæmt tollskrá. Um þann þátt í andmælum kæranda sagði í úrskurðunum:

„Embættið er sammála ítarlegum rökstuðningi innflytjanda fyrir álagningu C3 olíugjalds á tollflokkinn 2710.1930, en það er ekki til umfjöllunar í úrskurði þessum. Hins vegar er kveðið á um í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 103/1994 að ákveðnir innflytjendur bensíns og olíu skuli greiða flutningsjöfnunargjald við innflutning og samfara innheimtu aðflutningsgjalda miðað við innflutt móttekið magn.

Hvað andmæli innflytjanda varðandi álagningu flutningsjöfnunargjalds á ýmsar tegundir af olíu varðar, að öfugt við það sem innflytjandi heldur fram, að leggja beri gjöld á óháð og án tilliti til tollflokkunar eða samkvæmt tollskrá og að leggja beri flutningsgjaldið á sjálfstæðan hátt, er því til að svara að gjöld leggjast á allan innfluttan varning samkvæmt tollskrá í samræmi við ákvæði 3. gr. tollalaga nr. 88/2005 um almenna tollskyldu. Þar kemur einnig fram að hver sá sem flytur vöru til landsins til endursölu, afhendingar án endurgjalds eða eigin nota sé ábyrgur fyrir greiðslu aðflutningsgjalda, nema annað sé tekið fram í tollskrá.

Þá er skýrt tekið fram að í 20. gr. tollalaga um tollflokkun, að inn- og útflytjendur skulu færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög nr. 88/2005.

Ágreiningur málsins snýst ekki um álagningu einstakra gjalda á tollskrárnúmerin sem um ræðir, heldur um tollflokkun MD olíu sem bæði Skatturinn og yfirskattanefnd hafa tekið afstöðu til og úrskurðað að skuli flokkast í tollskrárnúmerið 2710.1940.“

Í framhaldi af þessari umfjöllun var tekið fram í úrskurðunum að hvað snerti málsatvik, málsmeðferð, meginröksemdir og andmæli kæranda og rökstuðning tollyfirvalda og yfirskattanefndar fyrir tollflokkun MDO í númerið 2710.1940 væri vísað til úrskurðar tollstjóra nr. 2018-0057 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 170/2019. Samkvæmt þessu þætti ekki tilefni til þess að fallast á andmæli kæranda. Þá var tekið fram að hér ætti hlut að máli reyndur innflytjandi sem ætti að þekkja þá vöru sem hér væri til umfjöllunar og því ljóst að hann hefði mátt vita um réttmæti upplýsinga í aðflutningsskýrslu eða fylgiskjölum. Hefði innflytjandinn getað snúið sér til tollyfirvalda hefði hann verið óviss um tollflokkun MD olíu og fengið bindandi álit þar að lútandi til að auka réttaröryggi sitt.

Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda var í úrskurðunum bæði vísað til 111. og 112. gr. tollalaga nr. 88/2005. Um dráttarvexti af vangreiddum aðflutningsgjöldum færi samkvæmt 1. mgr. 125. gr. laganna.

Til stuðnings beitingu álags kom fram í úrskurðunum að innflytjanda hefði mátt vera ljóst að umrædd olía væri ranglega tollflokkuð. Aðrir innflytjendur MD olíu hefðu til þessa alltaf tollflokkað vöruna rétt, þ.e. í 2710.1940.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2020, kemur fram kærðir séu úrskurðir tollyfirvalda nr. 002/2020END, dags. 17. febrúar 2020, og úrskurðir nr. 005/2020END, 006/2020END, 007/2020END og 008/2020END, dags. 19. mars 2020. Með úrskurðunum hafi aðflutningsgjöld kæranda vegna Marine diesel oil (MDO) verið endurákvörðuð. Séu málin í öllum aðalatriðum eins vaxin. Endurákvörðuð gjöld séu annars vegar kolefnisgjald og hins vegar flutningsjöfnunargjald. Önnur gjöld hafi verið óbreytt. Séu hinir kærðu úrskurðir efnislega samhljóða og varði sömu málsatvik. Telji kærandi því heimilt að kæra úrskurðina með einni kæru.

Kærandi sé ósammála afstöðu tollyfirvalda til tollflokkunar á MDO. Einnig telji kærandi að breyting á tollflokkun sendinganna eigi ekki að leiða til breytinga á álögðum aðflutningsgjöldum. Því sé þess krafist að hinum kærðu úrskurðum verði hnekkt í heild sinni eða að hluta. Til vara sé gerð krafa um að sú fjárhæð sem kærandi hafi greitt í flutningsjöfnunargjald á tímabilinu verði dregin frá endurákvörðuðum aðflutningsgjöldum.

Í kærunni er tekið fram að rekja megi endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda til þeirrar ákvörðunar tollstjóra að endurskoða tollflokkun á Marine diesel oil. Með úrskurði, dags. 28. nóvember 2018, hafi tollstjóri ákveðið að flokka bæri MDO í tollflokk 2710.1940 (brennsluolíur) í stað 2710.1930 (gasolíur). Yfirskattanefnd hafi staðfest úrskurð tollstjóra með úrskurði sínum nr. 170/2019. Vegna framangreinds hafi kærandi með höfðað matsmál fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur með beiðni, dags. 27. nóvember 2019, til að kanna grundvöll fyrir því að fá framangreindum úrskurði hnekkt en kærandi telji niðurstöðuna efnislega ranga. Matsgerð liggi ekki enn fyrir.

Rakið er í kærunni að í innflutningsskjölum sé ávallt getið um „Gasoil, Iceland, 0,25% Sulphur“ og olían felld í flokkinn DMB samkvæmt alþjóðlega ISO staðlinum nr. 8217. Samkvæmt staðlinum sé um að ræða eimaða olíu með tiltekna eiginleika. Þykkari og seigari olíur samkvæmt sama staðli séu þær sem sitji eftir við eimingu (e. residual), m.a. svartolía. Á gæðaskírteinum, sem gefin hafi verið út vegna innflutningsins, komi fram eiginleikar olíunnar ásamt flokkun framleiðanda. Hafi það verið skilningur kæranda að flokka bæri MDO í tollflokk 2710.1930 þar sem einnig sé flotaolía og gasolía (dísel). Hafi olíur í viðkomandi tollflokki almennt verið flokkaðar sem gasolíur hér á landi af opinberum aðilum og samkvæmt ýmsum heimildum svo sem rakið hafi verið af kæranda vegna ákvarðana og úrskurða sem varði sérstaklega tollflokkun MDO. Vísi kærandi til sjónarmiða kæranda um tollflokkunina sem áður hafi verið send yfirskattanefnd.

Í kærunni er gerð grein fyrir samanburði gjalda sem lögð séu á vörur annars vegar í tnr. 2710.1930 og hins vegar í tnr. 2710.1940, svo sem gjöld þessi séu tilgreind í boðunarbréfum. Á þeim grundvelli hafi gjöldin verið endurákvörðuð. Helsti munur aðflutningsgjaldanna tengist flutningsjöfnunargjaldi og kolefnisgjaldi auk olíugjalds. Kærandi hafi ekki greitt olíugjald af MDO, enda gangi sú olía ekki á ökutæki, eins og áskilið sé í lögum þar að lútandi. Ekki sé því ágreiningur um olíugjaldið.

Samkvæmt hinum kærðu úrskurðum beri ekki að leggja til grundvallar við ákvörðun aðflutningsgjalda þau skattalög sem um ræði í hverju tilviki fyrir sig, heldur beri ávallt að flokka umrædda olíu eftir tollskrá. Sé í úrskurðunum vísað um þetta til 3. gr. tollalaga. Jafnframt sé því haldið fram í úrskurðunum að ágreiningur málsins snúist um tollflokkun MDO en ekki um álagningu einstakra gjalda á þau tollskrárnúmer sem um ræði. Kærandi árétti þá afstöðu sína að breyting á tollflokkun sé ólögmæt. Hins vegar telji kærandi einnig að flokka beri olíu í gjaldflokka eftir þeim sérlögum sem gildi hverju sinni og ráði tollskrá þar ekki úrslitum. Líta verði til þess að aðflutningsgjöld séu skattar í skilningi stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og beri að haga skattamálum með lögum, sbr. 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Flutningsjöfnunargjald sé greitt samkvæmt lögum nr. 103/1994, um jöfnun á flutningskostnaði olíuvara. Samkvæmt lögunum nái jöfnun flutningskostnaðar til flutninga á bifreiðabensíni, gasolíu, öðrum olíum og blöndum til brennslu, flugvélabensíni og flugsteinolíu til innanlandsflugs, sbr. 1. gr. laganna. Hafi gjaldið nær allan þann tíma sem um ræði verið greitt í flutningsjöfnunarsjóð sem hafi úthlutað úr sjóðnum til jöfnunar á flutningskostnaði. Með lögum nr. 47/2018 hafi verið ákveðið að gjaldið rynni í ríkissjóð og að ráðherra skyldi ákvarða fjárveitingu í sjóðinn sem næmi áætlun fjárlaga um innheimt gjald. Samkvæmt 4. gr. laganna skuli mynda innan flutningsjöfnunarsjóðs sérstaka reikninga fyrir eftirfarandi flokka: 1) bifreiðabensín, 2) gasolíu, 3) aðrar olíur og blöndur til brennslu og 4) flugsteinolíu (þotueldsneyti). Hafi MDO alla tíð verið fært af kæranda í flokk nr. 2 sem sé gasolíur. Hafi flutningsjöfnunarsjóður ekki gert athugasemdir við það. Ekki sé að finna frekari skilgreiningu á þessum flokkum í frumvarpi til laga nr. 103/1994. Í lögum nr. 81/1985, um flutningsjöfnunarsjóð og innkaupajöfnun olíu og bensíns, sem hafi verið forveri framangreindra laga, hafi verið að finna skiptingu í bifreiðabensín, gasolíu, svartolíu og aðrar olíutegundir eftir nánari ákvörðun Verðlagsstofnunar. Miðað við greinargerð með lögunum virtist hugsunin með þessari flokkun vera sú að koma í veg fyrir að notendur eins flokks niðurgreiddu annan flokk. Samkvæmt gildandi auglýsingu nr. 1219/2019, um flutningsjöfnun á olíuvörur, séu tilgreindar tegundirnar bifreiðabensín, gasolía, aðrar olíur og blöndur til brennslu, flugsteinolía (þotueldsneyti) og flugvélabensín.

Tekið sé fram í 3. gr. laga nr. 103/1994 að innflytjendur, sem annist innanlandssölu á olíu í öllum landshlutum, skuli reikna og greiða flutningsjöfnunargjaldið af sölu í hverjum mánuði. Aðrir innflytjendur skuli greiða gjaldið við innheimtu aðflutningsgjalda miðað við innflutt móttekið magn. Annist innheimtumenn ríkissjóðs innheimtu gjaldsins og skili til ríkissjóðs. Ekki sé að finna sérstaka tilvísun til tollalaga í lögunum. Kærandi hafi greitt gjald af MDO í flutningsjöfnunarsjóð miðað við gjaldflokk gasolíu. Sé það nokkuð hærra en það gjald sem lagt sé á brennsluolíur. Sé ekki tekið tillit til þessa í úrskurðum tollyfirvalda.

Því til áréttingar að flutningsjöfnunargjald sé lagt á nánar tiltekna flokka olíu samkvæmt lögum nr. 103/1994, óháð tollflokkum tollskrár, vísar kærandi til bréfs flutningsjöfnunarsjóðs olíuvara til tollstjóra, dags. 20. desember 2016, um flokkun á olíuvörum. Þessu bréfi hafi tollstjóri svarað með bréfi, dags. 24. apríl 2017, þar sem tekið sé fram að gjaldtaka umrædds gjalds fari ekki eftir tollflokkun vörunnar og að það sé hlutverk flutningsjöfnunarsjóðs að sinna eftirliti með innheimtu flutningsjöfnunargjalds og hvort flokkar gjaldsins séu rétt reiknaðir.

Hvað snertir kolefnisgjald er á það bent í kærunni að gjaldið sé lagt á samkvæmt lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta. Samkvæmt núgildandi 2. gr. laganna sé um að ræða mismunandi gjald milli fjögurra tegunda eldsneytis, þ.e. gas- og dísilolíu, bensíns, brennsluolíu og loks jarðolíugass og annars loftkennds kolvatnsefnis. Ekki sé að að finna í lögunum skilgreiningar á framangreindum flokkum. Í 1. mgr. 4. gr. laganna sé með almennum hætti vísað til tollalaga varðandi gjaldskyldu, flokkun til gjaldskyldu, eftirlit, innheimtu og fleira. Ekki sé minnst á tollskrá í lögunum. Í almennum athugasemdum við frumvarp til laganna megi finna töflu yfir innflutning á fljótandi eldsneyti til Íslands á árinu 2018 og er því þar skipt upp í bensín, gasolíu, brennsluolíu, þotueldsneyti og flugvélabensín. Samsvari það sem nefnt sé brennsluolía í töflunni því sem flutt hafi verið inn af svartolíu.

Í hinum kærðu úrskurðum sé því haldið fram að ágreiningur málsins snúist ekki um álagningu einstakra gjalda á tollskrárnúmerin heldur um tollflokkun MD olíu. Líti tollyfirvöld hér alfarið framhjá áðurnefndu bréfi sínu og úrskurði yfirskattanefndar nr. 7/2018. Sé það mat kæranda að með hliðsjón af lögum um flutningsjöfnunargjald og um umhverfis- og auðlindaskatta beri að flokka MD olíu með gasolíum en ekki brennsluolíum, en ljóst megi vera að brennsluolíur samkvæmt nefndum lögum sé svartolía eða olíur sem sitji eftir við eimingu hráolíu.

Af hálfu tollyfirvalda sé því haldið fram að kæranda hafi mátt vera ljóst að innflutt MD olía hafi verið ranglega tollflokkuð en aðrir innflytjendur hafi flokkað olíuna í 2740.1940. Af því tilefni taki kærandi fram að félagið hafi ekki haft upplýsingar um tollflokkun samkeppnisaðila á þessari olíu fyrr en á árinu 2016, en fram að því hafi kærandi flutt olíuna inn athugasemdalaust um árabil. Sé því hafnað að máli skipti við túlkun laga hvernig keppinautar kæranda kunni að hafa flokkað sína olíu.

V.

Með bréfi, dags. 23. júní 2020, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinir kærðu úrskurðir verði staðfestir. Í umsögninni er vikið að þeirri málsástæðu kæranda að tollskrá geti ekki ráðið úrslitum um álagningu kolefnisgjalds og flutningsjöfnunargjalds heldur skuli flokkun olíutegunda í gjaldflokka fara eftir þeim sérlögum sem við eigi hverju sinni. Um þetta vísi kærandi m.a. til ummæla í úrskurði yfirskattanefndar nr. 7/2018. Í þeim úrskurði hafi verið deilt um ákvörðun aðflutningsgjalda af bifreið af gerðinni Mercedes-Benz Sprinter sem kærandi í málinu hafi talið eiga að falla undir vörulið 8704 í tollskrá en tollstjóri hafi talið vörulið 8703 eiga við. Yfirskattanefnd hafi staðfest tollflokkun tollstjóra í málinu en talið að taka þyrfti til sjálfstæðrar athugunar hvort vörugjald skyldi lagt á bifreiðina miðað við að um fólksbifreið væri að ræða, sbr. 3. gr. laga um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., eða hvort undanþáguákvæði um sendibifreiðar ætti við. Í þessu tilviki hafi verið misræmi milli ákvæðis vörugjaldslaga sem byggt hafi verið á og þeirra gjalda sem bifreiðin skyldi bera samkvæmt tollskrá, þ.e. samkvæmt tollflokkun bifreiðarinnar. Í því máli sem hér sé til umfjöllunar sé ekki um neitt slíkt misræmi að ræða og verði ekki talið að úrskurður yfirskattanefndar nr. 7/2018 hafi fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Kærandi bendi einnig á að í hinum kærðu úrskurðum sé ekki tekið tillit til þess að félagið hafi greitt gjald af MD olíu í flutningsjöfnunarsjóð sem miði við álagt gjald á gasolíu en það sé nokkuð hærra en gjaldið sem lagt sé á brennsluolíur. Af þessu tilefni skuli bent á að telji kærandi sig hafa ofgreitt í flutningsjöfnunarsjóð verði félagið að beina endurgreiðslukröfu sinni til sjóðsins en ekki til Skattsins.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2020, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra. Að mati kæranda sé í umsögninni skautað framhjá röksemdum kæranda varðandi skattlagningarheimildir þegar fullyrt sé að ekki sé um neitt misræmi að ræða milli tollskrár og laga um hlutaðeigandi gjöld. Af hálfu kæranda hafi þetta misræmi verið útskýrt með ítarlegum hætti. Augljóst sé að tollskrá flokki eldsneyti með allt öðrum hætti en þau sérlög sem gildi um viðkomandi gjöld. Skipti sérlögin olíum í til þess að gera afmarkaða flokka sem kærandi telji ljóst hvernig skiptist. Í tollskrá sé hins vegar að finna flokkaskiptingu sem byggi t.a.m. á þykkt olíu auk þess sem töluvert fleiri flokkar séu þar tilgreindir en í viðkomandi sérlögum. Standi engin rök til annars en að túlka flokkaskiptingu þeirra skattlagningarheimilda sem hér um ræði með sjálfstæðum hætti í samræmi við efni viðkomandi laga.

Með bréfum, dags. 23. júlí 2020, 13. ágúst 2020 og 9. september 2020, hefur umboðsmaður kæranda lagt reikninga auk fylgiskjala og greiðslukvittana vegna málskostnaðarkröfu.

Með bréfi umboðsmanns kærandi, dags. 8. september 2020, er upplýst að nú liggi fyrir matsskýrsla, dags. 7. september 2020, sbr. meðfylgjandi, í matsmáli því sem kærandi hafi höfðað gegn íslenska ríkinu 27. nóvember 2019 fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur. Það sé niðurstaða matsskýrslu að öll rök falli til þess að flokka beri MDO, sem falli samkvæmt ISO staðlinum nr. 8217 í flokkinn DMB, í tollskrárnúmer 2710.1930. Sú olía sem deilt sé um í máli þessu teljist vera DMB samkvæmt staðlinum og ætti hún því samkvæmt matsgerðinni að falla í tnr. 2710.1930. Telji kærandi því skýrt að úrskurður yfirskattanefndar nr. 170/2019 sé rangur. Standi ekki rök til annars en að yfirskattanefnd falli frá afstöðu sinni samkvæmt þeim úrskurði með hliðsjón af matsgerðinni. Almennt sé stjórnvöldum heimilt að breyta ógildanlegum ákvörðunum.

VI.

Mál þetta varðar tollflokkun og endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna skipadísilolíu (Marine Diesel Oil – MDO) sem kærandi flutti inn undir tilgreindum sendingarnúmerum á árunum 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. fimm úrskurði tollyfirvalda, dags. 17. febrúar 2020 og 19. mars 2020.

Af hálfu tollyfirvalda er byggt á því að kærandi hafi ekki fært vöruna í réttan tollflokk við innflutning. Við tollafgreiðslu á grundvelli aðflutningsskýrslna kæranda var olían talin falla í tollskrárnúmerið 2710.1930 (gasolíur) en samkvæmt nefndum úrskurðum tollyfirvalda er olían talin eiga að falla í tollskrárnúmer 2710.1940 (brennsluolíur). Með úrskurðunum endurákvörðuðu tollyfirvöld af þessum sökum aðflutningsgjöld kæranda, þar á meðal kolefnisgjald, vegna umræddra sendinga og tóku þá mið af þeim gjöldum sem töldust eiga að leggjast á vöru í tollskrárnúmeri 2710.1940. Leiddi þetta til þess að kolefnisgjald ákvarðaðist hærra en við tollafgreiðslu. Með úrskurðunum var jafnframt lagt á flutningsjöfnunargjald með lægra gjaldstigi en kærandi mun hafa byggt á við skil á gjaldi þessu.

Málið má rekja til þess að tollstjóri gerði athugasemd við flokkun kæranda á Marine Diesel Oil (MDO) í tollskrárnúmer 2710.1930 samkvæmt aðflutningsskýrslu, dags. 27. apríl 2018. Samkvæmt ákvörðun tollstjóra, sem virtist hafa verið tilkynnt kæranda 23. maí 2018, var varan felld í tollskrárnúmer 2710.1940. Þessa ákvörðun lét tollstjóri standa óhaggaða með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2018. Af hálfu kæranda var úrskurður tollstjóra kærður til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. febrúar 2019, með þeirri kröfu að úrskurði tollstjóra yrði hnekkt á þann hátt að olían yrði flokkuð sem gasolía í tollskrárnúmer 2710.1930. Þessari kröfu hafnaði yfirskattanefnd með úrskurði nr. 170/2019 sem kveðinn var upp 6. nóvember 2019. Í kjölfar framangreinds tóku tollyfirvöld tilgreindar sendingar kæranda á MDO, sem tollafgreiddar voru á árunum 2013 til 2018, til skoðunar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinum kærðu úrskurðum verði hnekkt. Byggir sú krafa á því í fyrsta lagi á því að réttilega beri að flokka vöru í sendingum sem um ræði í tollskrárnúmer 2710.1930. Í öðru lagi telur kærandi að breyting á tollskrárnúmeri vörunnar eigi ekki að leiða til þeirra breytinga á aðflutningsgjöldum sem fram koma í úrskurðunum.

Því til stuðnings að fella beri olíuvöru í umræddum sendingum í tollskrárnúmer 2710.1930, svo sem lagt var til grundvallar við tollafgreiðslu, vísar kærandi til sjónarmiða félagsins sem fram hafi komið við meðferð kærumáls þess sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019. Einnig vísar kærandi til matsgerðar sem félagið hafi aflað á grundvelli 77. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í tilefni af hugsanlegri málshöfðun í því skyni að fá nefndum úrskurði yfirskattanefndar hnekkt. Matsgerðin fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. september 2020, og kemur fram í bréfinu það sjónarmið kæranda að ljóst sé af matsgerðinni að úrskurður yfirskattanefndar sé rangur.

Fyrir liggur að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 var til meðferðar álitamál um tollflokkun á sams konar vöru og um ræðir í máli þessu (MDO). Með úrskurðinum var skorið úr um tollflokkun vörunnar og varð niðurstaðan sú að flokka bæri vöruna í tollskrárnúmer 2710.1940. Í kæru gætir áframhaldandi málatilbúnaðar um viðeigandi tollskrárnúmer, svo sem fram er komið. Í kærunni sjálfri kemur þó ekkert fram sem ekki lá fyrir yfirskattanefnd við uppkvaðningu úrskurðar nr. 170/2019. Hins vegar má telja nefnda matsgerð nýtt gagn í þessu samhengi. Þótt ekki sé með beinum hætti farið fram á það í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. september 2020, að yfirskattanefnd endurupptaki úrskurð nr. 170/2019 þykir allt að einu rétt að huga að því hvort gagn þetta gefi til þess tilefni.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 kom fram í stuttu máli að hugtökin „gasolíur“ og „brennsluolíur“, sbr. vörulýsingar í tollskrárnúmerum 2710.1930 annars vegar og 2710.1940 hins vegar, væru ekki skilgreind í tollalögum eða öðrum lögum. Í úrskurðinum kom fram að ekki yrði séð að flokkun skipaeldsneytis eftir staðli ISO 8217 hefði sérstaka þýðingu í tengslum við skipan olíutegunda í tollskrárnúmer. Á hinn bóginn þótti athugasemd við 27. kafla tollskrár bera almennt með sér að eimanleiki olíu á grundvelli þargreindrar aðferðar hefði verulega þýðingu við heimfærslu olíutegunda í einstaka liði tollskrár. Þá var talið að hafa mætti hliðsjón af lýsingu tegunda olíu í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins þar sem miðað væri við flokkun olíu á grundvelli einingar. Var talið nærtækt að skilja hugtakið „gasolíur“ í tollskrá með sama hætti og gert væri í tollskrá Evrópusambandsins þannig að átt væri við fljótandi eldsneyti úr jarðolíu sem eimaðist minna en 65% miðað við rúmmál við 250°C og sem eimaðist að minnsta kosti 85% miðað við rúmmál við 350°C. Þar sem hin innflutta olía uppfyllti ekki þessi skilyrði, svo sem fram kæmi í fyrirliggjandi vottorð efnarannsóknarstofu, var kröfum kæranda hafnað.

Samkvæmt framlagðri matsgerð er það álit matsmanna, sbr. samantektarkafla í matsgerðinni, að öll rök falli til þess að flokka MDO, sem falli innan ISO 8217 flokksins DMB, með MGO (Marine Gas Oil) í flokkinn gasolíur, tnr. 2710.1930, frekar en með svartolíu í flokkinn brennsluolíur, tnr. 2710.1940. Vegi þá sterkast að MDO í DMB-flokki sé að mestum hluta MGO. Það að eðliseiginleikar DMB olíu víki frá eiginleikum MGO sé vegna lítilsháttar svartolíumengunar sem komi til vegna þess hvernig staðið sé að birgðahaldi og flutningi olíunnar. Þá kemur fram sú niðurstaða matsmanna að sé ekki raunhæft að leggja eimanleika eldsneytis við vinnslu þess úr jarðolíu til grundvallar flokkunar þess. Þar komi helst til fjölbreytni í aðferðum við vinnslu á eldsneyti úr jarðolíu en einnig eftirvinnsla og blöndun sem geri upprunalegan eimanleika efnisins að mjög óskýrum grundvelli til flokkunar. Telja matsmenn hagkvæmast að samræma flokkinn gasolíur (tnr. 2710.1930) ISO 8217 flokknum „Marine distilled fuel“ og samræma flokkinn brennsluolíur (tnr. 2710.1940) ISO 8217 flokknum „Marine residual fuel“. Einnig væri hentugt að endurskýra þessa flokka í samræmi við ISO 8217 staðalinn þar sem hugtakið brennsluolía sé almennt notað yfir olíur ætlaðar til brennslu til að aðgreina þær frá öðrum olíum eins og þeim sem ætlaðar séu til smurningar.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað ráðið af umræddri matsgerð en að þar sé forsendum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 skákað til hliðar með því að matsmenn telja ekki raunhæft að leggja eimanleika eldsneytis við vinnslu þess úr jarðolíu til grundvallar tollflokkun, m.a. sökum þess að eftirvinnsla og blöndun geri upprunalegan eimanleika efnisins að óskýrum grundvelli til flokkunar. Í þessari umfjöllun snúa matsmenn blinda auganu að því að tollflokkun og ákvörðun viðeigandi aðflutningsgjalda ræðst af eiginleikum vörunnar þegar henni er ráðstafað til tollmeðferðar. Skiptir því ekki máli að hvaða leyti olía hefur verið blönduð eða sætt annarri aðvinnslu eftir upphaflega eimingu í olíuhreinsunarstöð. Eins og áður er komið fram var vottorð efnarannsóknarstofu um eimanleika viðkomandi vöru (sýnishorns) meðal gagna í kærumáli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019. Ályktanir matsmanna um að „hagkvæmt“ eða „hentugt“ væri að byggja tollflokkun olíuvara á ISO staðlinum 8217 geta ekki haggað niðurstöðu í nefndum úrskurði um að lögfræðileg skýring standi til annarrar viðmiðunar í þessum efnum.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að neitt það komi fram í fyrirliggjandi matsgerð sem geti leitt til þess að taka beri kærumál sem um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 til nýrrar meðferðar, en svo sem fyrr segir er raunar engin krafa um það gerð af hálfu kæranda. Það leiðir einnig af því sem að framan er rakið að krafa kæranda verður ekki tekin til greina á þeim grundvelli að tollyfirvöld hafi með hinum kærðu úrskurðum fært vöru samkvæmt sendingum sem um ræðir undir rangt tollskrárnúmer.

Að öðru leyti en að framan greinir byggir kærandi kröfugerð sína á því að breyting á tollflokkun vöru í sendingunum eigi ekki að leiða til breytinga á aðflutningsgjöldum, enda sé ekki vísað til tollskrárnúmera og flokkunar olíuvöru samkvæmt tollalögum í lögum um þau gjöld sem endurákvörðuð hafi verið með hinum kærðu úrskurðum, heldur séu olíutegundir skilgreindar með sjálfstæðum hætti í síðarnefndum lögum. Einnig er í kærunni sérstaklega mótmælt að tollyfirvöld hafi ákvarðað álagningu flutningsjöfnunargjalds án þess að taka tillit til þess að kærandi hafi þegar staðið skil á slíku gjaldi af seldri olíu. Rétt þykir að víkja fyrst að þessu síðarnefnda atriði og almennt að endurákvörðun tollyfirvalda á flutningsjöfnunargjaldi.

Lög nr. 103/1994, um jöfnun á flutningskostnaði olíuvara, tóku gildi 1. september 1994. Frá gildistöku þeirra hefur lögunum verið breytt m.a. með lögum nr. 131/2013 og nr. 47/2018. Samkvæmt 1. gr. laganna nær jöfnun flutningskostnaðar á olíuvörum til flutninga á bifreiðabensíni, gasolíu, öðrum olíum og blöndum til brennslu, flugvélabensíni og flugsteinolíu (þotueldsneyti) til innanlandsflugs, þó ekki á olíum ætluðum til útflutnings. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laganna skal leggja flutningsjöfnunargjald á allar olíuvörur, sem fluttar eru til landsins og ætlaðar eru til nota innan lands, sbr. 1. gr., og rennur gjaldið í ríkissjóð en skal á grundvelli fjárheimilda í fjárlögum ráðstafað í sérstakan sjóð, flutningsjöfnunarsjóð olíuvara. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. ákveður Byggðastofnun, að fenginni tillögu stjórnar flutningsjöfnunarsjóðs olíuvara, gjald á olíuvörum fyrir minnst þrjá mánuði í senn. Í 1. mgr. 3. gr. laganna segir að innflytjendur, sem annast innanlandssölu á olíu í öllum landshlutum, skuli reikna og greiða flutningsjöfnunargjaldið af sölu í hverjum mánuði eigi síðar en á síðasta virkum degi að þremur mánuðum liðnum frá lokum sölumánaðar. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. skulu aðrir innflytjendur bensíns og olíu greiða flutningsjöfnunargjaldið við innheimtu aðflutningsgjalda miðað við innflutt móttekið magn. Fram kemur í 3. mgr. 3. gr. að innheimtumenn ríkissjóðs annist innheimtu gjaldsins og skulu þeir skila því til ríkissjóðs. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna skal mynda innan flutningsjöfnunarsjóðs olíuvara sérstaka reikninga fyrir eftirfarandi flokka: 1) bifreiðabensín, 2) gasolíu, 3) aðrar olíur og blöndur til brennslu og 4) flugsteinolíu (þotueldsneyti). Skal færa tekjur af flutningsjöfnunargjaldi hvers flokks á sérstakan reikning og sömuleiðis útgjöld vegna jöfnunar flutningskostnaðar.

Byggðastofnum hefur á grundvelli 2. mgr. 2. gr. laga nr. 103/1994 tilkynnt um flutningsjöfnunargjald á olíuvörum með auglýsingum nr. 474/2014, dags. 5. maí 2014, nr. 1175/2014, dags. 19. desember 2014, nr. 334/2016, dags. 20. apríl 2016, nr. 1164/2016, dags. 20. desember 2016, nr. 1140/2017, dags. 20. desember 2017, nr. 1189/2018, dags. 18. desember 2018, og nr. 1219/2019, dags. 18. desember 2019. Eru tilfærðir fimm gjaldflokkar olíuvara samkvæmt auglýsingunum, þ.e. (i) bifreiðabensín, (ii) gasolía, (iii) aðrar olíur og blöndur til brennslu, (iv) flugsteinolía (þotueldsneyti) og (v) flugvélabensín.

Með hinum kærðu úrskurðum var flutningsjöfnunargjald lagt á vöru samkvæmt sendingum sem undir voru í málinu. Var gjald þetta ákvarðað miðað við gjaldflokkinn „aðrar olíur og blöndur til brennslu“, sbr. hér að framan. Ekki fer á milli mála að kærandi á undir það ákvæði laga nr. 103/1994 sem mælir fyrir um að innflytjendur, sem annast innanlandssölu á olíu í öllum landshlutum, skuli reikna og greiða flutningsjöfnunargjaldið af sölu í hverjum mánuði, sbr. 2. mgr. 3. gr. laganna. Af hálfu kæranda er og komið fram að þetta hafi félagið gert. Munu þau skil hafa verið miðuð við gjaldflokkinn „gasolía“ í samræmi við viðhorf kæranda um þá olíuvöru sem hér um ræðir. Að þessu athuguðu verður ekki annað séð en að með hinum kærðu úrskurðum hafi kæranda verið gert að greiða umrætt gjald að nýju, þótt tollyfirvöld hafi gengið út frá gjaldflokki sem felur í sér heldur lægri gjaldfjárhæð en sá sem kærandi taldi eiga við. Vegna umkvörtunar kæranda um ofgreiðslu til flutningsjöfnunarsjóðs olíuvara af þessum sökum kemur fram í umsögn tollgæslustjóra til yfirskattanefndar að kærandi verði að bera það erindi upp við stjórn sjóðsins.

Lög nr. 103/1994 eru næsta þögul um málsmeðferð við ákvörðun og innheimtu flutningsjöfnunargjalds. Eins og að framan er rakið er umsýsla gjaldsins á hendi Byggðastofnunar og stjórnar flutningsjöfnunarsjóðs olíuvara. Um aðkomu annarra stjórnvalda segir það eitt í lögunum að innheimtumenn ríkissjóðs, nú m.a. ríkisskattstjóri en áður m.a. tollstjóri, skuli innheimta gjaldið og standa skil á því í ríkissjóð (áður beint til flutningsjöfnunarsjóðs). Engin ákvæði eru í lögunum um heimild innheimtumanns til eftirlits eða ákvarðanatöku um gjaldstofn og gjaldhlutfall gjaldsins. Verður samkvæmt því ekki séð að innheimtumönnum sé ætlað frekara hlutverk í þessu sambandi en leiðir almennt af verkefnum í tengslum við innheimtu opinberra gjalda, sbr. nú lög nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda.

Í hinum kærðu úrskurðum er um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda vísað til ákvæða í tollalögum þar að lútandi. Hins vegar er ekki í úrskurðunum gerð grein fyrir þeirri skattlagningarheimild sem um er að tefla í þessum þætti málsins, þ.e. lögum nr. 103/1994. Þeim mun síður er látin uppi afstaða til tengsla þeirra laga við tollalög. Aftur á móti grillir í það viðhorf í umsögn tollgæslustjóra til yfirskattanefndar að þau tengsl séu harla lítil með því að ekki komi til álita að kærandi fái sótt ofgreitt gjald í greipar tollyfirvalda. Einnig þykir bréf tollstjóra til flutningsjöfnunarsjóðs olíuvara, dags. 24. apríl 2017, sem kærandi hefur lagt fram með kæru, bera með sér að embættið hafi talið lítinn snertiflöt milli laganna. Meðal annars kemur fram í bréfi tollstjóra að gjaldflokkar til flutningsjöfnunargjalds ráðist ekki af tollflokkun. Þrátt fyrir þetta viðhorf tollstjóra má álykta um samspil umræddra laga við tollalög að einhverju leyti hvað snertir þá innflytjendur eldsneytis sem eiga undir 2. mgr. 3. gr. laganna. Það ákvæði tekur á hinn bóginn ekki til kæranda, en eins og fyrr segir verður að miða við að í tilviki kæranda eigi við ákvæði 1. mgr. lagagreinarinnar. Þannig er í tilviki kæranda ekki um að tefla gjald sem félaginu bar að greiða við tollafgreiðslu innfluttrar olíu, heldur skyldi félagið standa skil á því miðað við sölu hvers gjaldtímabils til hlutaðeigandi innheimtumanns ríkissjóðs. Um þátt innheimtumanns í gjaldheimtunni er fjallað hér að framan.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður ekki séð að ákvæði tollalaga, þar á meðal um endurákvörðunarheimild tollyfirvalda, geti yfirleitt tekið til þeirrar gjaldtöku af kæranda sem hér um ræðir. Verður því ekki talið að tollyfirvöld hafi verið innan valdheimilda sinna við endurákvörðun flutningsjöfnunargjaldsins af kæranda. Þegar af þessari ástæðu er hin kærða ákvörðun flutningsjöfnunargjalds felld niður.

Um álagningu kolefnisgjalds fer samkvæmt lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta. Segir í 1. mgr. 1. gr. laganna að greiða skuli í ríkissjóð kolefnisgjald af eldsneyti sem inniheldur kolefni af jarðefnauppruna og notað er á fljótandi eða loftkenndu formi eða í iðnaðarferlum þannig að sú notkun leiði til losunar koltvísýrings í andrúmsloftið. Jafnframt kemur fram að með eldsneyti sem inniheldur kolefni af jarðefnauppruna á fljótandi eða loftkenndu formi sé átt við gas- og dísilolíu, bensín, brennsluolíu og loks jarðolíugas og annað loftkennt kolvatnsefni. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er mælt fyrir um mismunandi gjald á áðurnefnda fimm eldsneytisflokka. Fram kemur í 2. gr. laganna að gjaldskyldir aðilar séu í fyrsta lagi allir þeir sem flytja til landsins vöru sem gjaldskyld er samkvæmt lögunum, hvort sem er til endursölu eða eigin nota, og í öðru lagi allir þeir sem framleiða hér á landi vöru sem gjaldskyld er samkvæmt lögum þessum, vinna að framleiðslu hennar eða setja saman, hvort sem er til endursölu eða eigin nota. Ber gjaldskyldum aðilum að standa skil á kolefnisgjaldi við tollafgreiðslu ef um innflutning er að ræða en við afhendingu í tilviki innlendrar framleiðslu eða aðvinnslu, sbr. 3. mgr. ákvæðisins. Tollyfirvöld annast álagningu kolefnisgjalds, sbr. 3. gr. laganna, og hafa með höndum eftirlit. Að því leyti sem ekki er kveðið á um gjaldskyldu, álagningu, úrskurð um flokkun til gjaldskyldu, eftirlit, innheimtu, vörslusviptingu, uppboð, sektir, viðurlög, refsingar og aðra framkvæmd varðandi kolefnisgjald, skv. I. kafla laganna, skulu gilda ákvæði tollalaga nr. 88/2005, eftir því sem við getur átt, svo og reglugerða og annarra fyrirmæla settra samkvæmt þeim.

Með vísan til framangreindra lagaákvæða er vafalaust að kolefnisgjald af innfluttu eldsneyti verður talið til aðflutningsgjalda samkvæmt tollalögum nr. 88/2005. Í 114. gr. tollalaga er að finna málsmeðferðarreglur við endurákvörðun aðflutningsgjalda. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að sé fyrirhuguð endurákvörðun tollyfirvalda samkvæmt 111.–113. gr. skuli tollyfirvöld senda innflytjanda tilkynningu um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun með sannanlegum hætti. Skulu tollyfirvöld í tilkynningunni lýsa í meginatriðum þeim atvikum sem þau telja að eigi að leiða til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. greinarinnar. Skulu tollyfirvöld veita innflytjanda a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningardegi tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun, til þess að tjá sig skriflega um efni máls og, eftir atvikum, leggja fram gögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 4. mgr. 114. gr. laganna, sbr. 6. gr. laga nr. 42/2012, skal úrskurður um endurákvörðun kveðinn upp innan 60 daga frá lokum þess frests sem innflytjanda var veittur til þess að tjá sig um fyrirhugaða endurákvörðun. Skal innflytjanda tilkynnt um úrskurð með ábyrgðarbréfi. Ekki fer á milli mála að úrskurðir tollyfirvalda um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sem kveðnir eru upp á grundvelli XIV. kafla tollalaga nr. 88/2005, skulu vera rökstuddir, sbr. 4. mgr. 114. gr. laganna, sbr. til hliðsjónar 4. mgr. 99. gr. eldri tollalaga nr. 55/1987 þar sem þetta var sérstaklega tekið fram. Um efni rökstuðnings fer eftir 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Við tollafgreiðslu sendinga sem málið varðar var kolefnisgjald ákvarðað miðað við gjaldflokkinn „gas- og dísilolía“. Með hinum kærðu úrskurðum var kolefnisgjald lagt á samkvæmt gjaldflokknum „brennsluolía“. Leiddi þetta til þess að gjaldið ákvarðaðist hærra við endurákvarðanirnar en við tollafgreiðslu sendinganna. Ljóst er að við þessar gjaldákvarðanir byggðu tollyfirvöld á því að vara sem félli í tollskrárnúmerið 2710.1930 („gasolíur“) bæri kolefnisgjald sem „gas- og dísilolía“ eftir lögum nr. 129/2009 og vara sem ætti undir tollskrárnúmer 2710.1940 („brennsluolíur“) bæri gjald sem „brennsluolía“. Af hálfu kæranda er dregið í efa að þetta fái staðist og bendir kærandi m.a. á að í lögum nr. 129/2009 sé ekki vísað til tollskrár við skiptingu olíutegunda til gjaldflokka. Þá er rakið í kæru að álykta megi af athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 129/2009 að með hugtakinu „brennsluolía“ í lögunum sé átt við olíutegundina „svartolíu“. Einnig skírskotar kærandi í þessu sambandi til töflu sem er að finna í almennum athugasemdum frumvarpsins þar sem er yfirlit um innflutning olíutegunda á tilteknu tímabili. Staðhæfir kærandi að það sem þar er tiltekið sem innflutningur „brennsluolíu“ samsvari innflutningi á svartolíu á tímabilinu. Jafnframt vekur kærandi athygli á því að ráða megi af athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins að með brennsluolíu sé átt við svartolíu, sbr. eftirfarandi umfjöllun: „Greinin kveður á um að fjárhæð kolefnisgjaldsins skuli vera 2,90 kr. á hvern lítra af olíu, 2,60 kr. á hvern lítra af bensíni, 2,70 kr. á hvern lítra af flugvéla- og þotueldsneyti og 3,10 kr. á hvern lítra af brennsluolíu (svartolíu).“

Eins og kærandi bendir á eru gjaldflokkar í lögum nr. 129/2009 ekki tengdir tollskrárnúmerum. Fram kemur í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar (þskj 495 á 138. löggjafarþingi) að við meðferð þingmálsins hafi athygli nefndarinnar verið vakin á þessu af hálfu hagsmunaaðila. Hins vegar varð sú ábending hvorki tilefni breytinga á frumvarpinu né er í nefndarálitinu látin uppi nein afstaða til samspils gjaldflokka í lögunum og tollskrár. Verður hvorki ráðið af athugasemdum með frumvarpinu né af umfjöllun þingnefndarinnar hvers vegna sú leið var valin að skilgreina gjaldflokka án tengingar við tollskrá. Einnig er heiti gjaldflokka í lögum nr. 129/2009 ekki fyllilega samhljóða vörulýsingum þeirra tollskrárnúmera sem koma við sögu í málinu. Þannig ræðir um „gas- og dísilolíu“ og „brennsluolíu“ í lögum nr. 129/2009, auk olíutegunda sem ekki skipta hér máli, en vörulýsingar umræddra tollskrárnúmera eru „gasolíur“ (tnr. 2710.1930) og „brennsluolíur“ (tnr. 2710.1940). Viðhorf í umsögn tollgæslustjóra um fullt samræmi að þessu leyti milli ákvæða laga nr. 129/2009 og tollalaga stenst því ekki.

Eins og greinir í kafla II hér að framan mótmælti kærandi boðuðum ákvörðunum tollyfirvalda með bréfum, dags. 20. desember 2019 og 18. mars 2020. Í síðara bréfinu var dregið í efa að boðuð breyting á flutningsjöfnunargjaldi og kolefnisgjaldi stæðist, enda væri í þeim sérlögum sem um þau gjöld giltu, þ.e. lögum nr. 103/1994 og lögum nr. 129/2009, ekki vísað til tollskrár við heimfærslu olíu til gjaldflokka. Var þetta rökstutt nánar af hálfu kæranda með hliðstæðum hætti og í kæru til yfirskattanefndar.

Hér að framan í kafla II er tekinn upp orðrétt sá hluti í úrskurðum tollyfirvalda sem lutu að andmælum kæranda um þessi atriði. Þar er ekkert vikið að nefndum sjónarmiðum kæranda að öðru leyti en því að orðað er að ágreiningur málsins snúist ekki um álagningu einstakra gjalda á tollskrárnúmerin sem um ræði, heldur um tollflokkun MD olíu sem bæði tollyfirvöld og yfirskattanefnd hafi tekið afstöðu til og úrskurðað að skyldi flokkast í tollskrárnúmerið 2710.1940, sbr. úrskurð tollstjóra með málsnúmer 2018:0057 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2019. Samkvæmt því sem framan greinir um andmæli kæranda er hér ekki rétt með farið. Þvert á móti var það meginatriði í andmælum kæranda, hvað snerti endurákvörðun kolefnisgjalds, að ákvörðun gjaldsins á þeim forsendum sem tollyfirvöld boðuðu stæði á brauðfótum miðað við orðalag laga sem við áttu, hvað sem liði tollflokkun vörunnar. Vegna tilvísunar tollyfirvalda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 170/2019 skal tekið fram að með þeim úrskurði var einungis tekin afstaða til tollflokkunar vöru í sendingum sem þar áttu í hlut en ekki var fjallað sérstaklega um ákvörðun aðflutningsgjalda, enda var þeim þætti ekki haldið fram sem sérstöku ágreiningsefni af hálfu kæranda í málinu.

Telja verður að ríkt tilefni hafi verið til þess að tollgæslustjóri tæki andmæli kæranda til efnislegrar úrlausnar í hinum kærðu úrskurðum, ekki síst að því gættu hvernig farið er þeim lagaákvæðum sem hér reynir á. Eins og fram er komið var þetta ekki gert, heldur lét tollgæslustjóri sitja við þá athugasemd að „gjöld“ legðust á „allan innfluttan varning samkvæmt tollskrá í samræmi við ákvæði 3. gr. tollalaga nr. 88/2005 um almenna tollskyldu“. Vegna þessa rökstuðnings tollgæslustjóra skal tekið fram að í 3. gr. tollalaga segir um almenna tollskyldu að hver sá sem flytji vöru til landsins til endursölu, afhendingar án endurgjalds eða eigin nota eða verði ábyrgur fyrir greiðslu tolla samkvæmt ákvæðum laganna sé tollskyldur, sbr. þó 4. gr., „og skal greiða toll af hinni innfluttu vöru, nema annað sé tekið fram í tollskrá“. Samkvæmt orðskýringu í 1. tölul. 1. gr. tollalaga eru tollar og aðrir skattar og gjöld sem greiða ber við tollmeðferð vöru nefnd einu nafni aðflutningsgjöld. Með 3. gr. tollalaga er hins vegar eingöngu mælt fyrir um álagningu tolla á innfluttan varning samkvæmt tollskrá en ekki um álagningu aðflutningsgjalda almennt, eins og ætla mætti af rökstuðningi tollgæslustjóra. Ákvæði eru í ýmsum öðrum lögum en tollalögum um greiðslu gjalda við tollmeðferð. Hvort miða beri slíka álagningu við tiltekin tollskrárnúmer ræðst af þeim sérlögum sem um ræðir.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að rökstuðningur tollgæslustjóra fyrir endurákvörðun kolefnisgjalds hafi bæði verið í ósamræmi við lög og með öllu ófullnægjandi um meginágreiningsefni málsins. Var rökstuðningnum því verulega áfátt, sbr. 4. mgr. 114. gr. laga nr. 88/2005 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður ekki hjá því komist að ómerkja breytingar tollgæslustjóra á kolefnisgjaldi.

Niðurstaða úrskurðar þessa er samkvæmt framansögðu sú að ákvörðun tollyfirvalda um að færa vöru í þeim sendingum sem málið varðar undir tollskrárnúmer 2710.1940 stendur óhögguð. Hins vegar eru endurákvarðanir flutningsjöfnunargjalds og kolefnisgjalds felldar úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins að því er snertir umrædd gjöld umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðarins að álag á hækkun aðflutningsgjalda fellur niður. Þess skal getið að í boðunarbréfum tollyfirvalda kom ekkert fram um það að fyrirhugað væri að ákvarða álag á hækkun aðflutningsgjalda í samræmi við ákvæði 150. gr. b tollalaga, svo sem rétt hefði verið.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins 1.114.078 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 38,75 klst. vinnu sérfræðings. Við ákvörðun málskostnaðar er til þess að líta að telja verður að hluti þeirrar vinnu varði ágreining um tollflokkun vörunnar en sá þáttur kærunnar hefur ekki náð fram að ganga. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 470.000 kr.

 Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinir kærðu úrskurðir eru felldir úr gildi um endurákvörðun kolefnisgjalds og flutningsjöfnunargjalds. Ákvörðun tollyfirvalda um tollflokkun stendur óhögguð. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 470.000 kr.