Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 16. desember, er tekið fyrir mál nr. 5/2020; kæra A, dags. 13. janúar 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. janúar 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 15. október 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 30.254.477 kr. gjaldárið 2011, um 39.197.829 kr. gjaldárið 2012, um 39.693.543 kr. gjaldárið 2013, um 43.112.965 kr. gjaldárið 2014 og um 38.129.191 kr. gjaldárið 2015. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun þessara skattstofna. Nam fjárhæð álags 7.563.619 kr. gjaldárið 2011, 9.799.457 kr. gjaldárið 2012, 9.923.386 kr. gjaldárið 2013, 10.778.241 kr. gjaldárið 2014 og 9.532.298 kr. gjaldárið 2015. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til staðgreiðsluskylds tryggingagjalds um 59.380.820 kr. gjaldárið 2010, um 43.294.983 kr. gjaldárið 2011 og um 2.850.000 kr. gjaldárið 2012, en lækkaði stofn til staðgreiðsluskylds tryggingagjalds um 428.933 kr. gjaldárið 2013 og um 650.804 kr. gjaldárið 2015.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að skattframtöl kæranda verði lögð óbreytt til grundvallar álagningu. Þá gerir kærandi kröfu um að allir vextir og aðrar álögur verði felld niður.

II.

1. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tilkynnti kæranda með bréfi í mars 2015 um að skattskil hans vegna rekstraráranna 2010 til og með 2012 hefðu verið tekin til rannsóknar. Með bréfi, dags. 18. desember 2015, var kæranda tilkynnt um þá breytingu á afmörkun rannsóknarinnar að hún tæki til rekstraráranna 2009 til og með 2014. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 21. október 2015, 24. nóvember 2015, 2. febrúar 2016, 16. mars 2016, 22. apríl 2016 og 28. apríl 2016. Einnig voru teknar skýrslur af K (eiginkonu kæranda), B og C (bræðrum kæranda), D (eiginkonu C) og M (bókara kæranda). Rannsókn skattrannsóknarstjóra stóð í tengslum við rannsóknir á skattskilum B, C og M svo og Y ehf.

Með bréfi, dags. 29. desember 2016, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Einnig var öðrum skattaðilum, sem til rannsóknar voru í tengslum við mál kæranda, sendar frumskýrslur í þeirra málum. Niðurstöðum skýrslunnar var mótmælt með bréfi kæranda, dags. 20. mars 2017, og bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. mars 2017. Þá voru lögð fram andmæli af hálfu B, C og M. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsókn á skattskilum kæranda, dags. 14. júní 2017, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júní 2017, að ákvörðun um að rannsaka bókhald og skattskil kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi á rekstrarárunum 2009 til og með 2014 hefði byggst á eigin athugun skattrannsóknarstjóra sem ætti upphaf sitt að rekja til framsendingar mála vegna X ehf. og Z ehf. frá ríkisskattstjóra. Var tekið fram í skýrslunni að á árunum 2009 til og með 2014 hefði kærandi fengist við störf tengd slíkri starfsemi. Árin 2009 og 2010 hefði kærandi verið með eigin atvinnurekstur undir firmanafninu Y en frá desember 2010 hefði reksturinn verið færður í einkahlutafélagið Y ehf., þar sem kærandi hefði verið stjórnarmaður og framkvæmdastjóri með prókúru. Kærandi hefði þó áfram verið með rekstur á sinni kennitölu árin 2011 til og með 2014. Kærandi hefði stofnað Y ehf. ásamt bræðrum sínum í árslok 2010 og hefði hver þeirra verið skráður fyrir þriðjungshlut. Félagið hefði þó verið komið í eigu Z ehf. á árinu 2012, samkvæmt skattframtali þess félags, en engin gögn lægju fyrir um þau viðskipti. Samkvæmt innsendum hlutafjármiða hefði hlutafé Z ehf. verið í eigu kæranda í árslok 2010 og hefði kærandi verið stjórnarformaður með prókúruumboð í félaginu á rannsóknartímanum og bræður hans meðstjórnendur. Ennfremur hefði kærandi verið tengdur fjölmörgum öðrum félögum, ýmist sem stjórnarmaður, varamaður, framkvæmdastjóri og/eða prókúruhafi, svo sem nánar var rakið. Var í skýrslunni fyrst fjallað um rannsókn skattrannsóknarstjóra á árunum 2009 og 2010 þegar kærandi hefði verið með reksturinn á sinni kennitölu.

2. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að við húsleit á starfsstöð Y ehf. í janúar 2016 hefðu verið haldlögð bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 2011 til og með 2014, en engin bókhaldsgögn hefðu fengist afhent frá kæranda vegna rekstraráranna 2009 og 2010. Fyrirliggjandi bókhaldsgagna vegna þeirra ára hefði verið aflað frá viðskiptamönnum kæranda. Við rannsóknina hefðu komið fram tvær gerðir af sölureikningum kæranda. Annars vegar væri þar um að ræða fyrirfram áprentaða sölureikninga með firmaheitinu Y og kennitölu kæranda frá rekstrarárunum 2009, 2010 og fyrstu mánuðum ársins 2011. Inn í samfellda númeraröð þessara sölureikninga, sem aflað hefði verið frá viðskiptamönnum kæranda, vantaði 240 sölureikninga, þ.e. 149 sölureikninga vegna ársins 2009 og 91 vegna ársins 2010. Hins vegar væri um að ræða algenga útgáfu af sölureikningum, útgefnum á árunum 2012 til og með 2014 í nafni kæranda, með áprentuðu nafni, kennitölu og virðisaukaskattsnúmeri en án firmaheitisins. Í skýrslunni var rakinn sá vitnisburður kæranda við skýrslutökur að M hefði séð um að gera sölureikninga og prenta þá út. Við skýrslutöku sagðist M ekki hafa séð um frumgerð sölureikninga, þ.e. að slá inn upplýsingar og útbúa sölureikninga fyrir viðskiptavini. Hann hefði ekki haft neinar forsendur til þeirrar vinnu og hefði sú vinna verið unnin af einhverjum öðrum, líklega B. Í skýrslunni kom fram að við skýrslutöku af B hefði komið fram að hann hefði haft þau afskipti af útgefnum sölureikningum að fjarlægja sölureikninga sem hann teldi tilheyra sér og sínum samstarfsaðilum. Hann hefði afhent samstarfsaðilum sínum þessa sölureikninga og hefðu þeir sjálfir átt að telja fram tekjur samkvæmt þeim. B vildi ekki gefa upp hverjir þessir samstarfsaðilar væru. Tók skattrannsóknarstjóri fram að ekkert hefði komið fram við rannsóknina sem benti til þess að skýringar um innheimtu tekna fyrir samstarfsaðila B ættu við rök að styðjast.

Í tilefni af áður greindri vöntun sölureikninga tók skattrannsóknarstjóri fram að í niðurstöðum um rekstrartekjur kæranda væru meðtaldar innborganir á bankareikning kæranda, alls 68 á árinu 2009 og 38 á árinu 2010. Væri gert ráð fyrir að sölureikningur væri á móti hverri þeirra, enda væri ekkert sem benti til annars. Meðalfjárhæð innborgana árið 2009 væri 151.570 kr. og 128.989 kr. árið 2010. Að innborgunum frádregnum vantaði 134 sölureikninga, þar af 81 vegna ársins 2009 og 53 vegna ársins 2010. Taldi skattrannsóknarstjóri ólíklegt að ógilding sölureikninga skýrði umtalsverðan hluta af vöntuninni þar sem vöntunin væri reiknuð miðað við númer sem prentuð væru á við útgáfu. Allt að einu væri gert ráð fyrir 15 ógildum sölureikningum og vantaði þá 119 sölureikninga í númeraröðina, þ.e. 74 vegna 2009 og 45 vegna 2010. Meðalfjárhæð fyrirliggjandi sölureikninga árið 2009 væri 472.073 kr. og væri hlutfall undanþeginnar veltu af heildarsölu 77% og virðisaukaskattsskyld velta 23%. Árið 2010 væri meðalfjárhæð 442.039 kr. og hlutfall undanþeginnar veltu 58% og virðisaukaskattsskyldrar veltu 42%. Til að gæta hófs væri fjárhæð hvers sölureiknings sem vantaði áætluð 50.000 kr. Á þessum forsendum áætlaði skattrannsóknarstjóri að heildarfjárhæð rekstrartekna vegna vöntunar sölureikninga næmi 3.700.000 kr. árið 2009 og 2.250.000 kr. árið 2010 er skiptist þannig að fyrra árið væri undanþegin velta 77% eða 2.849.000 kr. og virðisaukaskattsskyld velta 23% eða 851.000 kr. Seinna árið væri hlutfall undanþeginnar veltu 58% eða 1.305.000 kr. og hlutfall virðisaukaskattsskyldrar veltu 42% eða 945.000 kr. Væru framangreindar fjárhæðir hluti af tölulegum niðurstöðum skýrslunnar.

Í greinargerð skattrannsóknarstjóra um rannsókn á skattskyldri veltu, útskatti, undanþeginni veltu og rekstrartekjum kom fram að sölureikningar kæranda vegna rekstrar á árunum 2009 og 2010, sem skattrannsóknarstjóri hefði aflað frá viðskiptamönnum kæranda, væru ekki allir í samræmi við upplýsingar í sölureikningakerfi kæranda, því þeir væru færðir í kerfinu með fjárhæðinni núll, annarri dagsetningu eða annarri fjárhæð. Fyrirliggjandi sölureikningar hefðu verið bornir saman við innborganir á bankareikninga og væri ekki annað að sjá en að sölureikningarnir hefðu verið greiddir. Að auki hefði kærandi áfram verið með virðisaukaskattsskyld viðskipti á árunum 2011 til og með 2014 eftir að reksturinn færðist yfir í Y ehf. Miðað við útgefna sölureikninga kæranda á árunum 2012, 2013 og 2014 hefðu viðskipti kæranda þau ár einskorðast við að selja Y ehf. ýmsar vörur. Við rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda og Y ehf. hefði komið í ljós að öll sala kæranda hefði verið með vörur sem Y ehf. hefði sjálft keypt, greitt fyrir og gjaldfært í bókhaldi sínu. Viðskipti þessi hefðu því ekki átt sér stoð í raunveruleikanum, enda ekki um raunveruleg vörukaup kæranda að ræða. Sölureikningar kæranda sem gefnir hefðu verið út á árunum 2012, 2013 og 2014 á Y ehf. væru því tilhæfulausir. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra var sú að kærandi hefði vantalið virðisaukaskattsskylda veltu rekstrarárin 2009, 2010 og 2011 en oftalið skattskylda veltu sína rekstrarárin 2012, 2013 og 2014.

Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti kæranda kom fram að ekki hefði verið unnt að staðreyna fjárhæðir sem færðar væru til gjalda í ársreikningum hans fyrir rekstrarárin 2009 og 2010, þar sem bókhaldsgögn lægju ekki fyrir. Athugun á bankareikningum kæranda leiddi þó í ljós að rekstrargjöld hefðu verið fyrir hendi á þessum rekstrarárum. Í ljósi eðlis rekstrar kæranda og að athuguðum fyrirliggjandi sölureikningum og gögnum með þeim, svo og með tilliti til vantalinna rekstrartekna, væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að launagreiðslur væru verulega vanfærðar í rekstri kæranda. Vísaði skattrannsóknarstjóri í þessu sambandi til greiðslna til kæranda, bræðra hans, eiginkvenna og tengdra lögaðila.

Þá var gerð grein fyrir því í skýrslunni að í bókhaldi kæranda vegna rekstraráranna 2012, 2013 og 2014 væru gjaldfærð vörukaup sem tilheyrðu ekki rekstri kæranda heldur Y ehf. Væru útgjöldin einnig gjaldfærð í bókhaldi félagsins, svo og hefði félagið en ekki kærandi greitt reikninga vegna þessara vörukaupa. Í sumum tilvikum hefði seljandi gefið út reikning bæði á Y ehf. og kæranda, og síðan gefið út kreditreikning til kæranda án þess þó að hann hefði ratað í bókhald kæranda. Kærandi hefði síðan gefið út sölureikninga á hendur Y ehf., svo sem rakið er hér að framan, vegna þessa sama kostnaðar, að því er virtist í þeim eina tilgangi að búa til rekstrarkostnað og innskatt í bókhaldi Y ehf. Næmi offærður rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda samtals 29.990.034 kr. rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 af þessum sökum og oftalinn innskattur 7.647.495 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að ekkert benti til annars en að greiðslur frá viðskiptamönnum inn á bankareikning, sem kærandi hefði notað í atvinnurekstri sínum, hefðu verið endurgjald fyrir bæði keypta þjónustu og vörukaup eða búnað. Samkvæmt gögnum málsins væri verulegur hluti greiðslna vegna vinnuþáttar. Gögn málsins bentu einnig til þess að útgjöld rekstrarins vegna búnaðar handa viðskiptamönnum væru færð að fullu í fyrirliggjandi bókhaldi og rekstrarreikningum. Taldi skattrannsóknarstjóri að vanframtaldar tekjur í rekstrinum, sbr. hér að framan, væru einkum tekjur af vinnuþætti starfseminnar. Þrátt fyrir þetta væri heildarmyndin sú að töluvert vantaði upp á að vanframtaldar tekjur rekstraráranna 2009 og 2010 samsvöruðu þeim fjárhæðum sem hefðu verið færðar úr rekstrinum inn á bankareikninga lögaðila sem tengdust kæranda og bræðum hans, B og C, án nokkurrar greinargerðar í bókum og skattskilagögnum viðkomandi lögaðila. Þessi munur yrði skýrður að hluta með rekstrarafgangi ársins 2009, sem samkvæmt skattskilum hefði verið jafnað á móti tapi, vaxtatekjum á bankareikningum kæranda og því að kærandi hefði gengið á innstæður sínar. Af þessu dró skattrannsóknarstjóri þá ályktun að kostnaður samkvæmt bókhaldi og skattskilum hefði verið offærður eða að áætlun vantalinna rekstrartekna, sbr. hér að framan, væri of lág, eða að munurinn skýrðist af þessu hvoru tveggja.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fjallað um framangreindar ráðstafanir fjármuna úr rekstri kæranda á árunum 2009 og 2010 til einstaklinga og félaga. Í því sambandi var gerð grein fyrir greiðslum til tilgreindra einkahlutafélaga, en einnig var gerð grein fyrir greiðslum inn á bankareikninga C, D og M. Taldi skattrannsóknarstjóri að líkur væru á að framangreindar ráðstafanir hefðu í raun falið í sér úttekt kæranda úr rekstrinum og greiðslur til bræðra hans og M.

Nánar tiltekið hefðu verið greiddar af bankareikningi nr. ..., sem notaður hefði verið í rekstri kæranda, samtals 58.900.000 kr. inn á bankareikninga Z ehf. á árunum 2009, 2010 og 2011. Væru greiðslur inn á bankareikningana yfirleitt auðkenndar kæranda eða bræðrum hans. Úttektir af reikningi nr. ... tengdust nær alfarið kæranda eða aðilum nátengdum honum. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að fé á þessum reikningi hefði tilheyrt kæranda og verið honum þar aðgengilegt og til ráðstöfunar sem hans eigið fé. Benti ekkert til þess að um væri að ræða útgjöld vegna rekstrarins. Þætti því sýnt að um væri að ræða úttekt kæranda úr rekstrinum sem hann hefði fært inn á umræddan bankareikning til geymslu, en ekki yrði talið að fjármunirnir væru tekjur Z ehf.

Hvað varðaði greiðslur úr rekstri kæranda inn á reikning nr. ... að fjárhæð samtals 16.850.000 kr. árin 2010 og 2011 tók skattrannsóknarstjóri fram að þar af teldust 3.400.000 kr. vera frádráttarbærar greiðslur og tekjur Z ehf. vegna húsaleigu á árunum 2009 og 2010. Eftir stæðu greiðslur að fjárhæð 9.950.000 kr. árið 2010 og 3.500.000 kr. árið 2011. Hvað snerti fyrra árið kom fram að skattrannsóknarstjóri teldi að kærandi og B hefðu átt jafnt aðgengi að umræddum bankareikningi og miðaði skattrannsóknarstjóri við að greiðslur ársins tilheyrðu þeim bræðrum að jöfnum hlut, þ.e. 4.975.000 kr. hvorum, en þær skýringar kæranda sem komið hefðu fram við rannsóknina um að fénu hefði verið ráðstafað til geymslu til mögulegra rekstrarþarfa kæmu ekki heim og saman við þær úttektir kæranda og B sem upplýst væri um. Þrátt fyrir að úttektir sem talið væri að hefðu runnið til B hefðu numið um þrefalt hærri fjárhæð en þær úttektir sem talið væri að hefðu runnið til kæranda, væru ekki forsendur til að draga þá ályktun að fjármunirnir hefðu að stærri hluta verið aðgengilegri B en kæranda þar sem næg innstæða hefði verið á reikningnum til að jafna úttektir þeirra. Hefðu fjármunirnir því verið jafn aðgengilegir þeim báðum. Um greiðslur inn á reikninginn að fjárhæð samtals 3.500.000 kr. árið 2011 var tekið fram að Y ehf. hefði fært sömu fjárhæð til gjalda en bókfærðar tekjur Z ehf. vegna leigu næmu 1.680.000 kr. Taldi skattrannsóknarstjóri ekki tilefni til að gera ráð fyrir því að greiðslur kæranda á árinu 2011 hefðu að neinu leyti varðað leigugreiðslur. Með hliðsjón af því að kærandi og B þættu hafa átt jafnt aðgengi að fjármunum á umræddum reikningi væri talið að umræddar greiðslur tilheyrðu þeim að jöfnu, þ.e. 1.750.000 kr. hvorum. Umræddar greiðslur að hlut B, þ.e. 4.975.000 kr. árið 2010 og 1.750.000 kr. árið 2011, yrðu taldar hafa fallið til hans vegna vinnuframlags hans í þágu rekstrarins og því frádráttarbær kostnaður í rekstri kæranda. Samkvæmt þessu hefðu samtals 6.725.000 kr. af greiðslum inn á reikning Y ehf. nr. ... tilheyrt kæranda og verið honum aðgengilegar og til ráðstöfunar sem hans eigið fé. Að frátöldum greiðslum að fjárhæð 3.400.000 kr. úr rekstri kæranda inn á þennan reikning Z ehf. á árunum 2009 og 2010 yrðu greiðslur inn á reikninginn ekki taldar tekjur þess félags.

Um greiðslur á greindum árum inn á reikning Z ehf. nr. ... rakti skattrannsóknarstjóri að 17 milljónir króna hefðu verið færðar á reikninginn á árinu 2009 og ein milljón króna á árinu 2010. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að ekki væri um að ræða tekjur Z ehf. heldur tekjur C, bróður kæranda, vegna vinnu hans við reksturinn. Þá hefði 12.350.000 kr. verið ráðstafað úr rekstrinum inn á reikning Z ehf. nr. ... sem telja yrði greiðslur til B vegna vinnuframlags hans við reksturinn en ekki tekjur Z ehf. Ennfremur var í skýrslunni fjallað um greiðslur kæranda á árunum 2009 og 2010 inn á bankareikninga C og eiginkonu hans, D, greiðslur til M og greiðslur inn á bankareikninga félaga er virtust tengjast B. Taldi skattrannsóknarstjóri að í öllum tilvikum væri um að ræða endurgjald fyrir vinnu B, C og M við rekstur kæranda og frádráttarbær útgjöld í rekstrinum.

Þá var í skýrslunni fjallað um greiðslur kæranda til X ehf., en kærandi hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins og eiginkona hans varamaður í stjórn þess með prókúru. Var rakið að helstu eignir X ehf. væru einbýlishús að ... þar sem eiginkona kæranda væri skráð til heimilis, íbúð að ... þar sem dóttir kæranda væri skráð til heimilis, og íbúð að ... þar sem sonur kæranda væri skráður til heimilis, en einnig hefðu nokkur ökutæki verið skráð á félagið. Greiðslur inn á reikning nr. ... væru auðkenndar kæranda, en í öðrum tilvikum þannig að tengja mætti greiðsluna við kæranda. Á tímabilinu 2009 til og með 2014 hefðu 14 bankareikningar verið skráðir á X ehf. og hefði staða þeirra verið samtals 50.181.922 kr. í árslok 2009, 59.491.084 kr. í árslok 2010, 57.991.912 kr. í árslok 2011, 32.096.616 kr. í árslok 2012, 34.744.678 kr. í árslok 2013 og 26.580.782 kr. í árslok 2014. Handbært fé samkvæmt ársreikningum félagsins næmi hins vegar 5.000 kr. í árslok 2009, 18.000 kr. í árslok 2010, 9.855 kr. í árslok 2011, 8.000 kr. í árslok 2012, 22.000 kr. í árslok 2013 og 0 kr. í árslok 2014. Væri ljóst að ekki væri alfarið um að ræða greiðslur er tengdust viðskiptum, enda væru tekjur X ehf. mun lægri en millifærslurnar. Þá væri ekkert sem gæfi til kynna að um lán væri að ræða og ekki væri getið um kröfu kæranda á hendur félaginu í ársreikningum þess. Tók skattrannsóknarstjóri fram að tekjur X ehf. hefðu verið samtals 522.000 kr. á árunum 2009 og 2010. Allt að einu hefðu verið greiddar vel á annan tug milljóna króna inn á bankareikninga félagsins þau ár úr rekstri kæranda. Ekkert hefði komið fram sem bæri með sér að greiðslur þessar vörðuðu viðskipti milli félagsins og reksturs kæranda og væri engin grein gerð fyrir greiðslum þessum í skattskilagögnum eða bókhaldi félagsins. Yrði ekki betur séð en að þeir fjármunir sem ráðstafað hefði verið til X ehf. hefðu verið kæranda aðgengilegir og til ráðstöfunar með sama hætti og eigið fé hans. Virtist sem svo að X ehf. hefði ekki verið nýtt til annars en að fara með eign íbúða kæranda og hans nánustu og ökutækja sem ætli mætti að hefðu verið til einkanota. Væri ekki tilefni til að telja að umræddar fjárfærslur úr rekstri kæranda á árunum 2009 og 2010 hefðu falið í sér greiðslu rekstrarkostnaðar af einu eða neinu tagi heldur virtist vera um úttekt kæranda úr rekstrinum að ræða. Að frátöldum húsaleigutekjum væri ekki ástæða til að líta á greiðslurnar sem tekjur X ehf. Tók skattrannsóknarstjóri saman að greiðslur úr rekstri kæranda inn á reikninga X ehf., sem taldar yrðu tilheyra kæranda, næmu 10.762.707 kr. á árinu 2009 og 11.514.424 kr. á árinu 2010.

Hvað snerti P ehf., sem kærandi stofnaði á árinu 2009, kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að tekjur þessa félags hefðu engar verið árin 2009 og 2010. Þrátt fyrir þetta hefðu greiðslur úr rekstri kæranda inn á bankareikninga félagsins numið 18.000.000 kr. á árinu 2009 og 8.500.000 kr. á árinu 2010. Hefði ekkert komið fram sem gæfi til kynna að greiðslurnar vörðuðu viðskipti milli félagsins og reksturs kæranda. Þá væri engin grein gerð fyrir greiðslum þessum í bókhaldi eða skattskilum félagsins og ekkert sem gæti stutt þá viðbáru að greiðslurnar tengdust láni frá félaginu til rekstrarins. Þætti ekki ástæða til að líta á greiðslurnar sem tekjur í hendi P ehf. heldur fé kæranda er hann hefði fært á reikninga félagsins til geymslu.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar um vantaldar tekjur kæranda rekstrarárin 2009, 2010 og 2011. Samkvæmt rannsókninni næmu vantaldar rekstrartekjur kæranda 11.212.040 kr. rekstrarárið 2009, 31.486.349 kr. rekstrarárið 2010 og 13.553.311 kr. rekstrarárið 2011. Kom fram að niðurstöður um vantaldar tekjur árin 2009 og 2010 væru byggðar á því sem fram væri komið um úttektir kæranda úr rekstri. Þær fjárhæðir skýrðust að hluta af lækkun innstæðna á bankareikningum kæranda og af uppgefnum tekjum. Það sem þar væri umfram væri talið vantaldar rekstrartekjur. Niðurstaða varðandi rekstrarárið 2011 væri byggð á því sem fram væri komið um vantaldar tekjur og rekstrargjöld kæranda, en það væri hærri fjárhæð en sem næmi úttekt kæranda á árinu.

3. Því næst fjallaði skattrannsóknarstjóri um greiðslur frá Y ehf. inn á bankareikninga kæranda og eiginkonu hans, svo og inn á bankareikninga Z ehf., X ehf., P ehf. og T ehf. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var áréttað að sýnt þætti að verulegur hluti af sölu samkvæmt útgefnum sölureikningum kæranda væri endurgjald vegna vinnu, svo sem m.a. kæmi fram í samantekt um hlutfalli launa af útgefnum sölureikningum. Á sömu forsendum yrði sama ályktun dregin vegna sölu á vegum Y ehf. eftir að félagið tók við þeim rekstri sem áður hefði verið í nafni kæranda. Væru því sterkar líkur á því að um hefði verið að ræða greiðslur frá Y ehf. vegna vinnu sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í bókhaldi og skattskilum félagsins. Eftir að rekstur kæranda hefði færst yfir til Y ehf. kæmu til sögunnar greiðslur til kæranda sem taldar væru hliðstæðar þeim greiðslum sem áður hefðu átt sér stað frá kæranda til bræðra hans, þeirra B og C. Að hluta til hefðu greiðsluleiðirnar verið þær sömu og þær sem kærandi hefði nýtt til úttekta úr rekstri á meðan starfsemin hefði verið rekin á hans eigin kennitölu.

Í þessu sambandi rakti skattrannsóknarstjóri greiðslur Y ehf. inn á reikninga í eigu kæranda og eiginkonu hans. Kom fram að greiddar hefðu verið samtals 21.873.401 kr. til eiginkonu kæranda á árunum 2010 til og með 2014, en að á sama tíma hefðu 5.963.208 kr. runnið frá kæranda til félagsins. Í skýrslugjöf K, eiginkonu kæranda, hefði eindregið komið fram að hún hefði ekki verið í launuðu starfi hjá Y ehf. og að greiðslurnar hefðu varðað útgjöld fjölskyldunnar. Taldi skattrannsóknarstjóri að ekki væru forsendur til annars en að draga þá ályktun að millifærslur inn á reikninga eiginkonu kæranda væru í raun greiðslur er tengdust starfi kæranda fyrir félagið, þó að frádregnum þeim fjármunum er runnið hefðu frá kæranda til félagsins.

Þá rakti skattrannsóknarstjóri greiðslur inn á bankareikninga Z ehf. sem taldar yrðu greiðslur til kæranda frá Y ehf. Greiðslur Y ehf. til Z ehf. næmu samtals 133.800.000 kr. á árunum 2011 til og með 2014. Í þessu sambandi gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir stöðu bankareikninga Z ehf. og handbæru fé samkvæmt ársreikningum félagins í lok áranna 2009 til og með 2014. Engin skýring lægi til grundvallar greindum millifærslum frá Y ehf. til Z ehf. Ekki væri getið um kröfur í ársreikningum Y ehf. á hendur Z ehf., auk þess sem skuldir Z ehf. samkvæmt ársreikningum væru ekki í neinu samræmi við greiðslurnar. Þá var rakinn sá framburður kæranda við skýrslutöku að hluti þessara greiðslna gæti verið vegna leigugreiðslna frá Y ehf. en einnig hefði Z ehf. verið notuð til að geyma greiðslur sem Y ehf. hefði fengið fyrirfram frá viðskiptavinum sínum vegna kaupa á vörum. Greiðslur Y ehf. inn á bankareikning Z ehf. nr. ... næmu samtals 15.300.000 kr. á árunum 2012, 2013 og 2014. Á rannsóknartímanum hefðu fjórar úttektir verið af bankareikningnum. Í fyrsta lagi hefðu þann 2. apríl 2012 verið millifærðar 3.800.000 kr. á bankareikning Y ehf. en sama dag hefði sama fjárhæð verið færð á bankareikning P ehf. Í öðru lagi hefðu 5.800.000 kr. verið millifærðar á bankareikning Y ehf. 22. júní 2012 eða sama dag og greiddur hefði verið reikningur upp á tæplega sömu fjárhæð. Í þriðja lagi hefðu 10.000.000 kr. verið millifærðar á bankareikning P ehf. 7. júní 2013 og staðið þar óhreyfðar síðan. Í fjórða lagi hefðu 5.000.000 kr. verið færðar á bankareikning Y ehf. en sama fjárhæð færð samdægurs á bankareikning X ehf. og nokkrum dögum síðar hafi fjármunum verið ráðstafað af þeim bankareikningi til kaupa á fasteign að ... Á greiðsluskjölum vegna innlagna á bankareikning nr. ... kæmi í mörgum tilvikum fram áletrunin „...“. Úttektir af bankareikningi nr. ... tengdust alfarið aðilum sem kærandi yrði talinn nátengdur. Yrði því byggt á því að fé sem greitt hefði verið inn á þennan reikning hefði tilheyrt kæranda og verið honum þar aðgengilegt og til ráðstöfunar sem hans eigið fé. Horfa yrði til þess að úttekt að fjárhæð 5.800.000 kr. hefði runnið til baka til Y ehf. og virtist hafa verið nýtt til að greiða útgjöld vegna rekstrarins. Þá bæri að hafa í huga við mat á fjárhæð inngreiðslna á reikninga P ehf. á árinu 2013 að 10.000.000 kr. hefðu komið af reikningi nr. ... Þætti ekki að neinu leyti vera tilefni til að líta á umræddar greiðslur inn á reikninginn sem tekjur Z ehf.

Hvað snerti ráðstöfun fjármuna af bankareikningi Z nr. ... tók skattrannsóknarstjóri fram að þrátt fyrir að merkingar greiðslna inn á reikninginn bentu til þess að um væri að ræða greiðslur sem C hefði fengið í sinn hlut og mögulegt væri að útgreiðslur hefðu falið í sér lánveitingar til hans þætti óhjákvæmilegt að líta til þess að fé af reikningnum hefði ekki verið nýtt af C heldur af kæranda og B. Næmu úttektir í þágu B 39.000.000 kr. og úttektir í þágu kæranda 12.500.000 kr. Taldi skattrannsóknarstjóri að líta bæri svo á að með færslu fjár frá Y ehf. inn á reikning Z ehf. nr. ... hefði tekjum rekstrarins verið skotið undan í því skyni að láta þær ekki koma fram á reikningum þess félags sem hafði reksturinn með höndum með það að markmiði að komast hjá greiðslu skatta. Taldi skattrannsóknarstjóri að fé á reikningnum hefði verið kæranda og B aðgengilegt að jöfnum hlut sem þeirra eigið fé. Til frádráttar væru inngreiðslur er vörðuðu leigu sem sýnt þætti að hefðu verið í þágu rekstrarins. Samkvæmt þessu væru greiðslur Y ehf. inn á reikning Z ehf. nr. ..., sem taldar yrðu greiðslur til kæranda, samtals að fjárhæð 660.000 kr. árið 2011, 13.910.000 kr. árið 2012, 11.576.000 kr. árið 2013 og 7.040.000 kr. árið 2014. Greiðslur þessar yrðu ekki að neinu leyti taldar rekstrartekjur Z ehf.

Því næst fjallaði skattrannsóknarstjóri um greiðslur frá Y ehf. til X ehf., en kærandi var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess félags á rannsóknartímanum. Helstu eignir síðarnefnda félagsins væru fasteignir sem nýttar væru af kæranda og fjölskyldu hans og nokkur ökutæki. Samkvæmt ársreikningum félagsins hefði rekstur félagsins verið óverulegur á tímabilinu og þá hefði handbært fé samkvæmt ársreikningum verið nær ekkert í lok hvers árs sem hér ætti við. Sæjust þess ekki merki í bókum félaganna að þau hefðu átt í viðskiptum sem skýrt gætu greiðslurnar, en greiðslurnar hefðu verið miklu hærri en tekjur X ehf. Þá fengju frásagnir um endurgreiðslu lána engan stuðning í gögnum málsins. Að öllu virtu væri það eindregin niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að millifærslurnar væru í raun greiðslur til kæranda. Væri hér um að ræða greiðslur að fjárhæð samtals 661.319 kr. árið 2012, 5.839.323 kr. árið 2013 og 21.934.223 kr. árið 2014. Greiðslur frá X ehf. inn á bankareikninga Y ehf., sem taldar yrðu greiðslur frá kæranda, næmu 3.417.431 kr. á árinu 2011.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri með hliðstæðum hætti grein fyrir greiðslum frá Y ehf. inn á bankareikninga P ehf., en kærandi hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess félags á rannsóknartímanum. Samkvæmt ársreikningum P ehf. hefði rekstur verið óverulegur og ekki hefði verið gerð grein fyrir bankainnstæðum í samræmi við þær fjárhæðir sem runnið hefðu inn á reikninga félagsins. Hægt væri að leiða líkur að því að uppgefnar tekjur P ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. rekstrarárið 2014 væru leigutekjur vegna leigu á bifreiðum til Y ehf. Að þessu undanskildu væri augljóst að millifærslurnar tengdust ekki viðskiptum milli félaganna, en skuldir P ehf. væru ekki í neinu samræmi við millifærslurnar. Þá væri hvorki getið um neina kröfu í ársreikningum Y ehf. á hendur P ehf. né tilgreindir vextir vegna lána. Sú staðreynd að millifærslurnar væru auðkenndar kæranda og hann fyrirsvarsmaður félagsins yrði ekki skilin öðruvísi en að greiðslurnar væru ætlaðar honum. Greiðslur Y ehf. inn á bankareikninga P ehf., sem taldar yrðu greiðslur til kæranda, næmu 21.000.000 kr. árið 2011, 8.800.000 kr. árið 2012 og 14.000.000 kr. árið 2013. Yrðu færslur þessar ekki taldar tekjur P ehf., en hins vegar væri um að ræða frádráttarbæran kostnað Y ehf.

Að lokum fjallaði skattrannsóknarstjóri um greiðslur Y ehf. til T ehf. en samkvæmt stofngögnum síðarnefnda félagsins hefði kærandi verið eigandi þess, framkvæmdastjóri og prókúruhafi. Kom fram í skýrslunni að T ehf. hefði ekki átt eignir og ekki haft tekjur á rannsóknartímanum. Greiðslur Y ehf. inn á bankareikninga T ehf. næmu 16.000.000 kr. árið 2011 og 5.450.000 kr. árið 2012. Þá hefðu 12.500.000 kr. verið millifærðar af bankareikningi Z ehf. inn á reikning félagsins á árinu 2012. Taldi skattrannsóknarstjóri að hið sama ætti við um greiðslur Y ehf. inn á bankareikninga T ehf. og við ætti um greiðslur inn á bankareikninga annarra félaga tengdum kæranda, svo sem rakið er hér að framan, en ekkert benti til þess að um viðskipti milli félaganna hefði verið að ræða. Næmu greiðslur til kæranda samkvæmt þessum anga málsins því 16.000.000 kr. árið 2011 og 5.450.000 kr. árið 2012.

4. Í niðurstöðu skýrslu sinnar dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman þær niðurstöður rannsóknarinnar að skilað hefði verið efnislega röngum skattframtölum, ársreikningum og virðisaukaskattsskýrslum vegna kæranda. Skattskyld velta og útskattur hefðu verið vantalin rekstrarárin 2009, 2010 og 2011, sem og launagreiðslur og stofn til tryggingagjalds. Hefði skattskyld velta verið oftalin rekstrarárin 2012, 2013 og 2014, útskattur oftalinn rekstrarárin 2012, 2013 og 2014, og undanþegnar tekjur oftaldar rekstrarárið 2011. Þá hefðu rekstrargjöld og innskattur verið oftalin rekstrarárin 2012, 2013 og 2014. Áleit skattrannsóknarstjóri að tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi hans, er féllu undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, hefðu verið vanframtaldar rekstrarárin 2009, 2010 og 2011 vegna úttekta kæranda úr rekstrinum. Þá hefðu greiðslur til kæranda frá Y ehf. tekjuárin 2011, 2012, 2013 og 2014, sem teldust skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, verið vanframtaldar.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra, sem gerð var grein fyrir í töflum 9.1–9.6 í skýrslunni, voru vanframtaldar rekstrartekjur taldar nema samtals 113.041.432 kr., vanframtaldar undanþegnar tekjur taldar nema samtals 77.915.894 kr., vanframtalin skattskyld velta talin nema samtals 35.627.897 kr., vanframtalinn útskattur talinn nema samtals 9.060.323 kr., oftaldar rekstrartekjur taldar nema samtals 31.511.339 kr., oftaldar undanþegnar tekjur taldar nema samtals 502.349 kr., oftalin skattskyld velta talin nema samtals 31.511.343 kr., oftalinn útskattur talinn nema samtals 8.035.391 kr., mögulega áður óframtalinn launakostnaður í rekstri kæranda talinn nema samtals 105.525.802 kr., oftalin rekstrargjöld talin nema samtals 29.990.034 kr., og oftalinn innskattur talinn nema samtals 7.647.495 kr. Dró skattrannsóknarstjóri saman að vanframtaldar áætlaðar tekjur kæranda vegna úttekta hefðu numið 11.212.040 kr. tekjuárið 2009, 31.486.349 kr. tekjuárið 2010 og 13.553.311 kr. tekjuárið 2011, eða samtals 56.251.700 kr. Þá hefðu vanframtaldar launatekjur kæranda vegna greiðslna frá Y ehf. numið 12.327.769 kr. tekjuárið 2011, 40.090.703 kr. tekjuárið 2012, 43.315.034 kr. tekjuárið 2013 og 38.731.787 kr. tekjuárið 2014, eða samtals 134.465.293 kr.

5. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 29. september 2017, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 24. maí 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júní 2017, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010 til og með 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra þætti hafa leitt í ljós að skattframtöl kæranda vegna þeirra ára sem rannsóknin tók til væru efnislega röng. Á árunum 2009 og 2010 og að einhverju leyti á árinu 2011 hefði kærandi verið með rekstur á sinni kennitölu undir firmaheitinu Y. Vantaldar rekstrartekjur kæranda á árunum 2009, 2010 og 2011 næmu samtals 113.041.432 kr. Samkvæmt skattskilum kæranda hefði hann verið áfram með sjálfstæðan rekstur eftir að starfsemin færðist yfir í Y ehf., en sá rekstur kæranda hefði eingöngu falist í sölu á vörum til Y ehf. sem félagið hefði þó áður keypt og gjaldfært í rekstri sínum. Að mati ríkisskattstjóra væru sölureikningar kæranda vegna þessara viðskipta tilhæfulausir. Rekstrartekjur væru því offærðar um samtals 32.013.688 kr. árin 2011 til og með 2014. Þá taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði oftalið rekstrargjöld um samtals 29.990.034 kr. sömu ár svo og innskatt á grundvelli reikninga frá tilgreindum fyrirtækjum. Að mati ríkisskattstjóra hefðu gjöld rekstrarins því einnig verið tilhæfislaus á árunum 2012, 2013 og 2014. Þar sem kærandi hefði í raun og veru ekki haft með höndum sjálfstæða starfsemi á árunum 2012, 2013 og 2014 væri það mat ríkisskattstjóra að fella bæri niður reiknað endurgjald, mótframlag í lífeyrissjóð og önnur launatengd gjöld gjaldárin 2013, 2014 og 2015.

Ríkisskattstjóri rakti upplýsingar í skýrslu skattrannsóknarstjóra um greiðslur úr rekstri kæranda til einkahlutafélaga þar sem kærandi og bræður hans væru fyrirsvarsmenn. Tók ríkisskattstjóri undir ályktun skattrannsóknarstjóra um að líta bæri svo á að greiðslur þessar að hlut kæranda væri úttekt hans úr rekstrinum og að greiðslur til bræðra kæranda fælu í sér frádráttarbær útgjöld í rekstri kæranda á hlutaðeigandi árum. Greiðslur þessar að hlut kæranda næmu 28.762.707 kr. árið 2009, 36.689.424 kr. árið 2010 og 1.750.000 kr. árið 2011, svo sem ríkisskattstjóri sundurliðaði nánar með tilliti til einkahlutafélags og bankareiknings sem um ræddi. Til frádráttar úttekt kæranda árin 2009 og 2010 væri lækkun innstæðu á bankareikningum kæranda, vaxtatekjur hans, framtalið reiknað endurgjald, ökutækjastyrkur og hreinar tekjur af rekstri, svo sem ríkisskattstjóri sundurliðaði. Samkvæmt því teldust vantaldar tekjur kæranda af eigin atvinnurekstri nema 11.212.040 kr. rekstrarárið 2009 og 31.486.349 kr. rekstrarárið 2010. Hvað snerti rekstrarárið 2011 kom fram að ætlaðar vantaldar tekjur af rekstri næmu 13.553.311 kr. (vantaldar tekjur 16.437.274 kr. ­að frádregnum óframtöldum launakostnaði 2.850.000 kr. og framtöldu reiknuðu endurgjaldi 33.963 kr.). Að því er tók til greiðslna til B og C, svo og til M, kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að þær hefðu numið samtals 105.525.802 kr. á árunum 2009, 2010 og 2011, sbr. nánari sundurliðun, og að greiðslurnar mynduðu stofn til tryggingagjalds auk þess að vera frádráttarbærar í rekstrinum.

Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir niðurstöðum skattrannsóknarstjóra um greiðslur úr rekstri Y ehf. á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014 inn á bankareikninga kæranda og eiginkonu hans, bankareikninga Z ehf., X ehf., P ehf. og T ehf. Tók ríkisskattstjóri undir þá niðurstöðu skattrannsóknarinnar að líta bæri svo á að mestur hluti greiðslna til umræddra einkahlutafélaga, að því leyti sem greiðslurnar yrðu tengdar kæranda, tilheyrðu í raun kæranda en væru ekki tekjur félaganna eða vörðuðu að öðru leyti viðskipti Y ehf. við þau. Ályktaði ríkisskattstjóri að greiðslur til kæranda, sem lagðar hefðu verið inn á bankareikninga félaganna, næmu alls 138.753.434 kr. á árunum 2011 til og með 2014. Til frádráttar væru greiðslur sem meta mætti sem framlag kæranda til Y ehf. árið 2011 að fjárhæð 18.599.734 kr. Greiðslur á sömu árum inn á bankareikninga kæranda og eiginkonu hans næmu alls 17.910.193 kr. Alls væri því um að ræða greiðslur að fjárhæð 13.002.769 kr. á árinu 2011, 40.834.303 kr. á árinu 2012, 44.275.034 kr. á árinu 2013 og 39.951.787 kr. á árinu 2014 eða alls 138.063.893 kr. Þeirri fjárhæð til frádráttar væru framtaldar tekjur kæranda frá Y ehf., samtals 3.598.600 kr. Eftir stæðu 134.465.293 kr. Ekki yrði séð að umræddar greiðslur til kæranda gætu fallið undir nein þau ákvæði í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem tækju til heimilaðar úthlutunar verðmæta úr félagi til hluthafa eða starfsmanna. Þá væri ekkert sem gæfi vísbendingu um að úttektir kæranda úr félaginu gætu talist venjuleg viðskiptalán, sbr. ákvæði 1. mgr. 79. gr. áðurnefndra laga. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldust óheimilar afhendingar verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt væri starfsmaður félags, til skattskyldra launa skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Að mati ríkisskattstjóra teldust greiðslur til kæranda frá Y ehf. á árununum 2011 til og með 2014, samtals 134.465.293 kr. til óheimilar úthlutunar, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem bæri að telja kæranda til tekna sem laun í ljósi starfa hans í þágu félagsins, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, bæri kæranda að greiða tryggingagjald af launum og reiknuðu endurgjaldi, sbr. 6. gr. þeirra laga. Með vísan til 13. og 14. gr. tilvitnaðra laga væri fyrirhugað að endurákvarða tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2015, sbr. 1. mgr. 10. gr. laganna. Annars vegar hefði ríkisskattstjóri í hyggju að hækka stofn til tryggingagjalds gjaldárin 2010, 2011 og 2012 vegna greiðslna úr rekstri kæranda, samtals 105.525.802 kr., inn á bankareikninga tengdum B, C og M sem ríkisskattstjóri taldi frádráttarbæran kostnað í rekstri kæranda. Hins vegar væri áformað að fella niður tryggingagjald gjaldárin 2013 og 2015 vegna niðurfellingar reiknaðs endurgjalds kæranda þau ár. Samkvæmt framansögðu væri fyrirhugað að hækka tryggingagjald um 3.663.796 kr. gjaldárið 2010, um 3.745.016 kr. gjaldárið 2011 og um 246.525 kr. gjaldárið 2012, en fella niður áður ákvarðað tryggingagjald 33.413 kr. gjaldárið 2013 og 49.394 kr. gjaldárið 2014. Þá væri fyrirhugað að ákvarða dráttarvexti á vangreitt tryggingagjald í samræmi við lög nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu.

Samandregið kom fram í töflu í boðunarbréfinu að ríkisskattstjóri hygðist hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 30.254.477 kr. gjaldárið 2011, um 39.197.829 kr. gjaldárið 2012, um 39.693.543 kr. gjaldárið 2013, um 43.112.965 kr. gjaldárið 2014 og um 38.129.191 kr. gjaldárið 2015. Þá væri fyrirhugað að nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi við framangreinda hækkun skattstofna kæranda, enda hefði kærandi ekki gert grein fyrir öllum þeim tekjum sem hann virtist hafa orðið aðnjótandi og ekkert hefði komið fram um að kæranda yrði ekki kennt um þá annmarka á skattskilum hans.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. júní 2019, var boðaðri endurákvörðun mótmælt, enda væru allar skilagreinar og skattskýrslur kæranda réttar. Í bréfinu var því m.a. borið við að ágallar hefðu verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Enginn greinarmunur væri þar gerður á rekstrarlánum og tekjum. Tímabíl rekjanlegra lánveitinga í gegnum banka hefði verið frá árinu 2000 til 2015 en rannsókn skattrannsóknarstjóra tæki til áranna 2009 til og með 2015. Ennfremur ætti umræddur rekstur rót að rekja til ársins 1930 en hefði ekki byrjað á árinu 2009. Því hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra átt að spanna yfir 85 ár að mati kæranda, enda væri um að ræða samlegðartölur tekna og rekstrarlána öll þessi ár. Loks var því haldið fram að skattrannsóknarstjóri hefði ekki haft áhuga á að athuga bókhaldsfærslur B, auk þess sem bankareikningar væru tilbúningur og farið væri með rangfærslur í málinu. Var nánar fjallað um þessi atriði í andmælunum. Meðal annars kom fram að greiðslur til Z ehf., X ehf., T ehf., P ehf. og annarra félaga skýrðust af rekstrarlánum og endurgreiðslum þeirra. Til þess bæri að líta að eiginkona kæranda, K, hefði verið einn af veitendum rekstrarlána til félaganna.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri fram sömu forsendur fyrir breytingum sínum og gerð hafði verið grein fyrir í boðunarbréfi. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Vegna fram kominna skýringa um að eiginkona kæranda hefði verið ein af veitendum rekstrarlána til ýmissa félaga tengdum kæranda tók ríkisskattstjóri fram að ekkert kæmi fram í skattframtölum hennar þess efnis, auk þess sem ekkert kæmi fram í skattskilum félaganna sem benti til þess að þau hefðu fengið rekstrarlán sem næmi þeim fjárhæðum sem getið væri um í andmælabréfi kæranda. Varðandi athugasemdir umboðsmanns kæranda um að tilgreindir bankareikningar væru tilbúningur af hálfu skattrannsóknarstjóra tók ríkisskattstjóri fram að umræddir bankareikningar kæmu ekki fram á þeim blaðsíðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra sem vísað væri til í andmælabréfi kæranda, auk þess sem ekki yrði séð að vísað væri til þeirra í skýrslunni. Varðandi þær athugasemdir að ákveðnir bankareikningar hefðu ekki verið stofnaðir fyrr en á árinu 2011 vísaði ríkisskattstjóri til tiltekinna fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem sjá mætti færslur á umræddum reikningum á árinu 2010 eða fyrr, að undanskildum reikningi nr. ... þar sem fyrsta færslan væri á árinu 2014. Að því er varðaði þá viðbáru að hluti sölureikninga rekstrarins hefðu varðað rekstur B tók ríkisskattstjóri fram að það væri mat embættisins að B hefði unnið við rekstur kæranda á árinu 2009 og mestan hluta ársins 2010 og hluta þess árs svo og árin 2011, 2012, 2013 og 2014 hjá Y ehf. Ekkert benti til þess að hluti rekstrar kæranda og síðar félagsins hefði í raun verið rekstur B. Sölureikningar hefðu verið gefnir út í nafni og á kennitölu kæranda og síðar Y ehf. Sölureikningarnir hefðu ennfremur verið greiddir inn á bankareikninga þeirra aðila sem gáfu þá út, þ.e. kæranda og síðar Y ehf. Ekki yrði séð af fyrirliggjandi gögnum að einhverjir viðskiptavinir hefðu haldið því fram að hafa átt í viðskiptum við B. Ennfremur hefðu verið skráðir aðrir bankareikningar á B allt rannsóknartímabilið. Þótti ekkert hafa komið fram sem kallaði á að falla bæri frá boðaðri endurákvörðun.

Með bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2020, voru gerðar ýmsar athugasemdir við úrskurð hans um endurákvörðun. Ríkisskattstjóri leit á erindi kæranda sem beiðni um endurupptöku á úrskurðinum frá 15. október 2019, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem bréf kæranda hefði borist í kærufresti til yfirskattanefndar. Með bréfi, dags. 28. janúar 2020, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda. Í bréfinu var tekið fram að ekki þættu koma fram neinar nýjar upplýsingar eða ný gögn í beiðni kæranda sem gæfu tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra og þótti ekkert hafa komið fram í málatilbúnaði kæranda um að ákvörðun ríkisskattstjóra hefði byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik eða að atvik hefðu breyst verulega frá því að ákvörðun var tekin.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2020. Til stuðnings kröfugerðinni er það aðallega fært fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins sé röng og byggi á tilbúnum forsendum. Öll laun kæranda frá einkarekstri hans (Y) og síðar frá Y ehf. hafi verið gefin upp í skattframtölum hans.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að ekki hafi verið tekið tillit til tekjuskráningar í rekstri B og að skattrannsóknarstjóri hafi ekki haft áhuga á að taka við gögnum viðvíkjandi rekstri B. Af þeim sökum séu allar tölulegar niðurstöður skattrannsóknarinnar rangar. Um hafi verið að ræða þrjá óskylda aðila sem hafi haft engan annan kost en að gefa sameiginlega út reikninga og innheimta þá í gegnum sameiginlegt innheimtukerfi banka. Þarna sé átt við firmað Y, sem rekið hafi verið á kennitölu kæranda, Y ehf. og B, sem rekin hafi verið á hans kennitölu. Eftir 1996 hafi B misst virðisaukaskattsnúmer sitt og bankareikninga ásamt debet- og kreditkortum. Hafi hann því ekki verið með netbanka og ekki getað millifært. Um leið hafi honum verið meinað um innskatt. Starfsemin hafi hins vegar eingöngu verið þjónusta sem undanþegin sé virðisaukaskatti samkvæmt 12. gr. laga um virðisaukaskatt og hafi hann því átt rétt á innskatti af kostnaði. Af þessum sökum hafi rekstur B þurft að fara í sameiginlegt reikningakerfi og innheimtukerfi og hafa sameiginlegan innheimtubankareikning. Allir aðilarnir hafi verið með aðskilda tekjuskráningu og aðskilinn kostnaðarreikning. Tekjuskráning í rekstri B hafi verið til og tilbúin til afhendingar en skattrannsóknarstjóri hafi ekki viljað móttaka gögn þess efnis. Hefði skattrannsóknarstjóri tekið við gögnunum hefði málinu lokið án kæru.

Þá kemur fram í kærunni að þær fjárhæðir sem skattrannsóknarstjóri telji vera tekjur kæranda hafi í raun verið eign „Rekstrarlánasjóðs“. Vísar kærandi til meðfylgjandi greinargerðar og fjármagnsyfirlits umrædds Rekstrarlánasjóðs sem stofnaður hafi verið árið 1878. Samkvæmt yfirlitsblaði hafi sjóður þessi veitt rekstri B samtals 168.966.369 kr. í rekstrarstyrki í peningum. Einnig hafi sjóðurinn veitt Y (rekstri kæranda) og síðar Y ehf. rekstrarlán að fjárhæð samtals 10.558.065 kr. Þá hafi aðstoð við Z ehf. numið 76.837.289 kr., aðstoð við X ehf. numið 40.523.451 kr., aðstoð við T ehf. numið 22.117.345 kr., aðstoð við F ehf. numið 421.953 kr., aðstoð við G ehf. numið 2.295.286 kr. og aðstoð við P ehf. numið 85.164.398 kr. Er tekið fram að það sé kallað aðstoð að hýsa Rekstrarlánasjóð og lán þegar aðstoðin sé notuð í rekstur eða eignakaup viðkomandi félags. Millifærslur, sem merktar séu „bak“, séu greiðslur til baka til Rekstrarlánasjóðs, sé einnig annað fé á þeim bankareikningi sem hýsi Rekstrarlánasjóð. Þannig eigi ekki að fara á milli mála að þessar færslur hafi átt að enda hjá því félagi sem hýsti fjármagn Rekstrarlánasjóðs þar til ákvörðun yrði tekin um aðstoð til viðkomandi félags. Allar millifærslur til P ehf. og T ehf. séu aðstoð Rekstrarlánasjóðs. Sjóðurinn hafi í gegnum árin stofnað fjölda sprotafélaga og hafi sum dafnað eftir áætlunum og önnur ekki staðið undir væntingum, en hlutfallið hafi verið Rekstrarlánasjóði í hag. Eign Rekstrarlánasjóðs komi ekki fram í ársreikningum félaganna vegna þess að hvorki sé um að ræða skuld né eign félaganna. Um sé að ræða aðstoð sem sé skuldfærð hjá félögunum í þrjú til sex ár, en eftir það sé viðkomandi félag orðið það öflugt að það sé farið að bera ávöxt og hafi greitt allar skuldir við Rekstrarlánasjóð.

Ennfremur er byggt á því í kærunni að það sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra um greiðslur inn á tiltekna bankareikninga gangi ekki upp, enda hafi þessir reikningar ekki verið stofnaðir fyrr en í lok árs 2011. Tiltekur kærandi í þessu sambandi bankareikninga nr. ... og vísar til meðfylgjandi yfirlýsingar þess efnis sem stafi frá viðkomandi banka. Einnig kemur fram af hálfu kæranda að bankareikningar nr. ... hafi verið tilbúningur af hálfu skattrannsóknarstjóra. Vísar kærandi til meðfylgjandi yfirlýsingar sem stafi frá viðkomandi banka um að framangreindir bankareikningar séu ekki til hjá bankanum og hafi aldrei verið stofnaðir þar. Bendir kærandi á rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi.

Í lok kærunnar kemur fram að ekki sé hægt að koma við andmælum við endurákvörðun vegna tekna kæranda þar sem hvergi komi fram hvernig ætlaðar tekjur hafi orðið til eða hvernig áætlaðar tekjur hafi verið greiddar til kæranda. Við öðrum atriðum sé ekki hægt að koma við andmælum þar sem þau byggi á einhliða mati.

V.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfum, dags. 9. mars og 27. apríl 2020, hefur umboðsmaður kæranda áréttað þau sjónarmið sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar. Þá er ítrekað að farið sé með rangt mál í úrskurði ríkisskattstjóra og að upplýsingar séu tilbúningur. Röð af villum hafi orðið við flutning Rekstrarlánasjóðs milli banka. Rekstrarlánasjóður hafi verið lánasjóður til ársins 1998 en eftir það ábyrgðarsjóður trygginga til kaupa á dýrum tækjum erlendis frá og dýrum rekstrarvörum sem bæði hafi krafist ábyrgðar á kaupunum erlendis og ábyrgðar í greiðslufresti hjá innlendum seljendum. Ennfremur hafi viðskiptabanki búið til fjölda biðreikninga sem hafi verið millifært af á bankareikninga kæranda og Y ehf. Biðreikningar séu furðulegt fyrirbæri því þeir séu ekki stofnaðir en samt notaðir eftir þörfum við millifærslur innan banka. Það eina sem kærandi hafi sé staðfesting bankans um að þeir reikningar sem skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri noti sem sönnun fyrir ofsahagnaði séu ekki til sem bankareikningar og hljóti því að vera biðreikningar sem skattrannsóknarstjóri hafi náð í áður en þeir hafi verið leiðréttir. Þar sem bankareikningar kæranda hafi verið frystir hafi hann ekki getað fengið upplýsingar um millifærslur milli þessara reikninga. Kærandi hefði getað fundið þessar millifærslur með hjálp ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra, en hann hafi aðeins fengið útúrsnúninga, neitanir, rangfærslur og hafi fyrirspurnum hans ekki verið svarað.

VI.

1. Um kæruefnið og kröfugerð kæranda.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. október 2019, sem kveðinn var upp í kjölfar boðunarbréfs embættisins, dags. 24. maí 2019. Fór endurákvörðun þessi fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2009 til og með 2014, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsóknina, dags. 14. júní 2017. Með úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um samtals 190.388.005 kr. gjaldárin 2011 til og með 2015 auk 25% álags á hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið byggði ríkisskattstjóri á því að vantaldar rekstrartekjur kæranda, sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, næmu 31.486.349 kr. árið 2010 og 13.553.311 kr. árið 2011. Auk þessa kom fram í úrskurðinum að kærandi hefði vantalið rekstrartekjur ársins 2009 um 11.212.040 kr. og teldust því vantaldar tekjur alls nema 56.251.700 kr. öll þrjú árin. Endurákvörðun ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofum kæranda tók hins vegar ekki til meintra vantalinna tekna vegna tekjuársins 2009 (gjaldárið 2010). Í tengslum við umfjöllun um vantaldar tekjur kæranda tekjuárin 2009, 2010 og 2011 reifaði ríkisskattstjóri úttektir kæranda úr rekstri Y sem hefðu numið 28.762.707 kr. fyrsta árið, 36.689.424 kr. annað árið og 1.750.000 kr. þriðja árið. Einnig byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði fengið til ráðstöfunar greiðslur frá Y ehf. að fjárhæð 12.327.769 kr. árið 2011, 40.090.703 kr. árið 2012, 43.315.034 kr. árið 2013 og 38.731.787 kr. árið 2014, eða samtals 134.465.293 kr., sem ríkisskattstjóri taldi að virða ætti sem tekjur kæranda af hlutareign hans í Y ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Að auki taldi ríkisskattstjóri að tekjur og gjöld sjálfstæðs rekstrar kæranda á árunum 2013, 2014 og 2015 hefðu verið tilhæfulaus og felldi á þeim forsendum niður reiknað endurgjald kæranda, mótframlag í lífeyrissjóð og önnur launatengd gjöld kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Með hliðsjón af því sem þætti komið fram um launagreiðslur kæranda á árunum 2009, 2010 og 2011, sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattskilum hans, hækkaði ríkisskattstjóri stofn til tryggingagjalds gjaldárin 2010, 2011 og 2012 um samtals 105.525.802 kr. og tryggingagjald til greiðslu um samtals 7.655.337 kr. Hins vegar felldi ríkisskattstjóri niður stofn til tryggingagjalds og álagt tryggingagjald gjaldárin 2013 og 2015,

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að óbreytt skattframtöl verði lögð til grundvallar álagningu. Þá gerir kærandi kröfu um að „allir vextir og aðrar álögur“ verði felld niður. Af hálfu kæranda er öðrum þræði byggt á því að greiðslur þær sem um ræðir í málinu og hafi verið færðar kæranda til tekna hafi í raun verið fjármunir svonefnds Rekstrarlánasjóðs. Er greint frá því í kæru til yfirskattanefndar að þar ræði um sjóð sem rekja megi allt aftur til ársins 1878, en sjóðsins megi sjá stað í bankafærslum frá árinu 1930. Hafi sjóður þessi veitt ýmsum félögum tengdum kæranda rekstraraðstoð í formi fjármagns á meðan viðkomandi félög hafi verið að komast á legg. Ennfremur er því borið við að hluti greiðslna sem taldar hafi verið til rekstrartekna kæranda samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra séu í raun tekjur B. Í rannsókn skattrannsóknarstjóra vanti tekjuskráningu B. Þá séu þeir annmarkar á málinu að að bankareikningar sem skattrannsóknarstjóri fjalli um í rannsókn sinni hafi ekki verið til á þeim tíma sem skattrannsóknarstjóri vísi til.

Eins og greinir hér að framan tók ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010 ekki til endurákvörðunar þrátt fyrir niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur það ár, að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda viðbótarstofn til tryggingagjalds sökum launagreiðslna í rekstrinum sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir í launauppgjöf og skattskilum. Það leiðir af þessu að ekki er sama tilefni til umfjöllunar um niðurstöður skattrannsóknarinnar og ákvarðanir ríkisskattstjóra hvað snertir rekstrarárið 2009 og hin síðari ár. Allt að einu verður samhengis vegna vikið að atvikum varðandi árið 2009 eftir því sem þörf þykir. Þá verður ekki séð af gögnum málsins að ríkisskattstjóri hafi endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda í tilefni af niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantalda virðisaukaskattsskylda veltu og offærðan innskatt. Umfjöllun hér á eftir tekur mið af þessu.

2. Almennt um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og endurákvörðun samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna áranna 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 14. júní 2017. Eins og þar kemur fram var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú að skattframtöl kæranda þau ár sem um ræðir væru á ýmsan hátt röng. Meðal annars væru rekstrartekjur vantaldar um umtalsverðar fjárhæðir í skattskilum kæranda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Einnig væru til staðar launagreiðslur í rekstri kæranda sömu ár sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattskilunum. Jafnframt verður leitt af því sem fram kom við rannsóknina að verulegir annmarkar hefðu verið á tekjuskráningargögnum kæranda. Var þar bæði um það að ræða að sölureikningum hefði verið breytt eftir að þeir voru gefnir út til viðskiptavina kæranda með því að fella niður eða lækka reikningsfjárhæð og að sölureikninga vantaði árin 2009 og 2010 til að númeraröð þeirra væri samfelld. Auk þessa taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins leitt í ljós að tilteknar greiðslur inn á bankareikning kæranda á árunum 2009 og 2010 væru vegna vantalinna rekstrartekna. Einn þáttur í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vantalinna rekstrartekna var áætlun tekna á grundvelli vöntunar sölureikninga og miðað við ákveðnar forsendur um fjárhæð viðskipta. Ljóst er samkvæmt þessu að full vissa er ekki um fjárhæð meintra vantalinna rekstrartekna.

Að virtum gögnum málsins verður að telja að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fram fór á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur kæranda af rekstri með firmanafninu Y voru vanframtaldar í verulegum mæli rekstrarárin 2009, 2010 og 2011. Af hálfu kæranda er þessu mótmælt m.a. á þeim grundvelli að tekjur sem taldar séu tilheyra kæranda séu a.m.k. að verulegu leyti tekjur annars aðila, þ.e. B, af sjálfstæðri starfsemi hans. Sú viðbára kæranda þykir ekki eiga við rök að styðjast, svo sem nánar verður fjallað um hér að neðan, en hér er m.a. til þess að líta að ekki verður annað ráðið af tilhögun tekjuskráningar vegna rekstrar Y en að kærandi hafi einn staðið að þeim rekstri. Kærandi var bókhaldsskyldur vegna þessarar starfsemi sinnar, sbr. lög nr. 145/1994, um bókhald, og bar honum að haga tekjuskráningu sinni þannig að gerð væri rekjanleg grein fyrir öllum tekjum rekstrarins í bókum hans, sbr. m.a. 17. gr. bókhaldslaga. Af tekjuskráningargögnum kæranda varð ekki rakið að allar rekstrartekjur kæmu fram, en eins og fyrr greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að nokkuð vanti á að númeraröð sölureikninga rekstrarárin 2009 og 2010 sé samfelld.

Þegar af þeim ástæðum, sem raktar hafa verið, verður talið að bókhald kæranda hafi verið ófullkomið m.a. að því er varðaði rekstrarárið 2010 og þannig úr garði gert að það var ekki viðhlítandi grundvöllur undir skattframtali hans vegna þess árs. Var ríkisskattstjóra því heimilt að víkja bókhaldinu til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2011, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda hefur hann í raun áætlað kæranda tekjuviðbót vegna þessa árs. Þykir verða að miða úrlausn máls þessa við það hvernig ákvörðun þessari var háttað.

Því er við að bæta hvað varðar rekstrarárið 2010 (og raunar einnig árið 2009) að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur var að lyktum ekki byggð á því sem fram kom í skattrannsókninni um vantaldar rekstrartekjur og rekstrargjöld, þar á meðal nefnda áætlun tekna sökum vöntunar sölureikninga. Taldi skattrannsóknarstjóri að niðurstaða á þessum grundvelli, sem leiddi fram vantaldar tekjur að fjárhæð 2.513.144 kr. rekstrarárið 2010, skýrði ekki þær peningaúttektir kæranda úr rekstrinum sem í ljós hefðu komið. Því greip skattrannsóknarstjóri til þess ráðs að miða niðurstöðu um vantaldar tekjur kæranda af rekstrinum við fjárhæð nefndra úttekta að teknu tilliti til atriða sem gætu verið þeim til skýringar. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra um vantaldar tekjur kæranda af rekstri árið 2011 var á hinn bóginn byggð á tekjuskráningargögnum kæranda, þ.e. sölureikningum hans eins og þeir voru úr garði gerðir fyrir breytingar á þeim, og gögnum sem töldust leiða í ljós vanfærðan launakostnað.

Ástæða þykir til að taka fram í þessu sambandi að úttekt sjálfstætt starfandi manns á fjármunum úr rekstri sínum telst ekki til skattskyldra tekna hans, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1055/1995. Hitt er annað mál að fjármunir sem teknir eru út úr rekstrinum eða stafa frá honum umfram það sem á uppruna í skráðri tekjuöflun geta verið til marks um það að tekjur í rekstrinum hafi í raun verið meiri sem þeim mun nemur. Verður þá að taka með í reikninginn aðrar hugsanlegar ástæður, svo sem lántökur og fyrra framlag eiganda. Niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi rekstrarárið 2010 verður að skilja samkvæmt framansögðu sem áætlun um vantaldar tekjur sem leidd hafi verið fram á grundvelli þess sem upplýst þótti um fjárhæð úttekta kæranda en að ályktanir um vanfærðar tekjur vegna seldrar þjónustu og óuppgefnar launagreiðslur væru því til styrktar að maðkur væri í mysunni um tekjuskráningu og annan grundvöll bókhalds.

Eftir því sem kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra byggði hann á tölulegum niðurstöðum skattrannsóknarinnar við ákvörðun viðbótartekna. Hækkun tekna kæranda samkvæmt úrskurðinum (hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns) nam 30.254.477 kr. gjaldárið 2011 og 39.197.829 kr. gjaldárið 2012. Í úrskurðinum eru þessar fjárhæðir ekki leiddar fram tölulega. Verður að gera athugasemd við það, svo sem forsendum breytinga ríkisskattstjóra var farið samkvæmt framansögðu.

Við athugun á niðurstöðu ríkisskattstjóra um fjárhæð tekjuviðbótar og aðrar breytingar samkvæmt úrskurði hans kemur í ljós að þar er í sumum atriðum pottur brotinn hvað snertir gjaldárin 2011 og 2012. Þykir rétt að afgreiða þann þátt áður en vikið verður að þeim atriðum sem fram eru færð í kæru.

Samkvæmt því sem ráðið verður af gögnum málsins, þar á meðal skattframtölum kæranda, er nefnd fjárhæð gjaldárið 2011 þannig fengin að ríkisskattstjóri hefur hækkað rekstrartekjur kæranda úr framtalinni fjárhæð 76.475.602 kr. í 122.283.729 kr. eða um 45.808.127 kr. sem samsvarar ályktun rannsóknarskýrslu um fjárhæð vantalinna rekstrartekna. Einnig hefur ríkisskattstjóri hækkað gjaldfærð laun í skattskilum kæranda um 43.294.983 kr. í samræmi við ályktun í rannsóknarskýrslu um þann lið svo og gjaldfærði ríkisskattstjóri hækkun tryggingagjalds að fjárhæð 3.745.016 kr. Þessu til viðbótar færði ríkisskattstjóri til tekna í skattskilunum tekjuviðbót að fjárhæð 31.486.349 kr. í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarinnar. Samkvæmt þessu tók ríkisskattstjóri ekki tillit til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði niðurstöðu sína um vantaldar tekjur kæranda tekjuárið 2010 eingöngu á síðastnefndri fjárhæð sem hann leiddi fram á grundvelli þess sem talið var upplýst um úttekt kæranda úr rekstrinum, svo sem rakið er hér að framan. Má segja að ríkisskattstjóri hafi hér að hluta tvífært til tekna þær niðurstöður skattrannsóknarinnar sem hann kvaðst þó byggja á. Þegar af þessari ástæðu ber að lækka tekjuviðbót ríkisskattstjóra gjaldárið 2011 um 2.513.144 kr. (45.808.127 kr. – 43.294.983 kr.).

Fjárhæð tekjuhækkunar gjaldárið 2012 að fjárhæð 39.197.829 kr. er annars vegar vegna tekjufærslu greiðslna frá Y ehf. að fjárhæð 12.327.769 kr. og hins vegar vegna hækkunar tekna í rekstri kæranda um 26.870.060 kr. Síðarnefnd fjárhæð skýrist þannig að ríkisskattstjóri hækkaði rekstrartekjur í skattskilum kæranda úr 526.349 kr. (24.000 kr. skattskyld velta + 502.349 kr. undanþegin velta) í 16.939.623 kr. eða um 16.413.274 kr. Sú fjárhæð svarar til vantalinna rekstrartekna 16.437.274 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra að frátalinni nefndri fjárhæð 24.000 kr. sem ríkisskattstjóra virðist hafa láðst að líta til. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun um 2.850.000 kr. í samræmi við rannsóknina og færði til gjalda hækkun tryggingagjalds 246.525 kr. Þegar litið er framhjá hækkun gjaldfærslu vegna tryggingagjalds og nefndri fipun um 24.000 kr. voru breytingar ríkisskattstjóra í samræmi við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um vantaldar tekjur kæranda af rekstri tekjuárið 2011 að því þó frátöldu að skattrannsóknarstjóri tók einnig tillit til framtalins reiknaðs endurgjalds 33.963 kr. og taldi tekjur kæranda því vantaldar um 13.553.311 kr., þ.e. 16.437.274 kr. – 2.850.000 kr. – 33.963 kr. (Innan sviga skal þess getið að ekki blasir við af hvaða ástæðu skattrannsóknarstjóri taldi að reiknað endurgjald skipti hér máli, enda er það jafnframt gjaldfært í uppgjöri rekstrar kæranda.) Umrædda fjárhæð 13.553.311 kr. greip ríkisskattstjóri og bætti sérstaklega við þær breytingar sem hér að framan hafa verið raktar. Með þeim hætti tvífærði ríkisskattstjóri til tekna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um vantaldar tekjur kæranda. Ljóst er að þetta fær ekki staðist, hvað sem líður öðrum ágreiningi í málinu. Ber því að lækka tekjuviðbót gjaldárið 2012 um nefnda fjárhæð 13.553.311 kr.

3. Um meinta aðkomu B að rekstri kæranda.

Eins og fram er komið ber kærandi því við í kæru að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sé áfátt að því leyti að í gögn málsins vanti upplýsingar um tekjuskráningu vegna rekstrar B, en skattrannsóknarstjóri hafi neitað viðtöku gagna úr bókhaldi hans. Séu því allir útreikningar ríkisskattstjóra rangir. Ekki fylgja kærunni nein gögn viðvíkjandi þessum viðbárum sem einnig voru færðar fram við rannsókn máls kæranda hjá skattrannsóknarstjóra. Rétt er að taka fram að samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda fór fram rannsókn á tekjum og skattskilum B tekjuárin 2009 til og með 2014, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli B, dags. 14. júní 2017. Þar er einnig fjallað um þær skýringar sem hér um ræðir. Við skýrslutökur af B vegna máls hans greindi hann m.a. frá því að hann hefði ekki haldið bókhald á þeim árum sem málið varðar. Viðbárur í kæru um að skattrannsóknarstjóri hafi neitað viðtöku bókhaldsgagna B, m.a. tekjuskráningargagna, eru í ósamræmi við þennan framburð. Þessar skýringar fá að öðru leyti engan stuðning í gögnum málsins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók jafnframt til athugunar hvort B, eftir atvikum í samstarfi við aðra menn sem B vildi þó ekki nafngreina, hefði með einhverjum hætti haft með höndum sjálfstæða starfsemi í tengslum við rekstur kæranda og síðar Y ehf. Var niðurstaðan sú að engin merki væru um að svo hefði verið. Er rakið í rannsóknarskýrslu að sölureikningar hafi verið gefnir út í nafni og á kennitölu kæranda og síðar á kennitölu Y ehf. Þá hefðu viðskiptavinir lagt greiðslur vegna keyptrar þjónustu og vöru samkvæmt sölureikningunum inn á bankareikninga kæranda og síðar bankareikninga Y ehf. Væru ekki dæmi þess að greiðslur vegna ákveðinna sölureikninga væru millifærðar til B eins og búast mætti við að gert hefði verið ef einstök viðskipti hefðu tilheyrt honum. Þá kom fram að úttekt reiðufjár hefði ekki verið slík að styddi við skýringar um framangreint. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram sem þykir hnekkja þessum ályktunum skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt framansögðu liggur ekkert fyrir um það í málinu að B hafi stundað sjálfstæðan rekstur á rannsóknartímanum í tengslum við rekstur kæranda. Þá geta viðbárur, sem fram komu við skattrannsóknina, þess efnis að sölureikningar sem kærandi gaf út en ekki voru tekjufærðir í skattskilum hans, kynnu að hafa verið „innheimtir fyrir samstarfsmenn“ B ekki haft þýðingu fyrir málið, enda hafa hvorki kærandi né B viljað upplýsa um hverjir þessir samstarfsmenn eru. Hefur ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til að draga þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra í efa að starfsmenn kæranda, þar á meðal B, hafi innt af hendi þá vinnu sem liggi að baki sölureikningum kæranda. Því er hafnað þeirri málsástæðu kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra sé rangur að efni til sökum þess að ekki hafi verið tekið tilliti til tekjuskráningar B.

4. Um tekjuviðbót í skattframtali kæranda árið 2011 vegna vantalinna tekna af rekstri.

Svo sem fram er komið hafði kærandi með höndum sjálfstæða starfsemi á árinu 2010 undir firmaheitinu Y. Að teknu tilliti til leiðréttinga á úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. að framan, verður gengið út frá því að ríkisskattstjóri hafi í samræmi við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins talið að kærandi hefði vantalið tekjur sínar af rekstrinum um 31.486.349 kr. tekjuárið 2010. Svo sem rakið hefur verið verður litið svo á að hér ræði um áætlun tekna kæranda á grundvelli þess sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra um úttekt kæranda úr rekstri sínum, enda þætti ekki upplýst um allar tekjur kæranda á grundvelli fyrirliggjandi tekjuskráningargagna og annarra bókhaldsgagna.

Umrædd fjárhæð byggði á því sem sem upplýst var um greiðslur af bankareikningi nr. ..., sem notaður var fyrir rekstur kæranda, inn á bankareikninga ýmissa félaga tengdum kæranda. Þannig hefðu 11.700.000 kr. verið greiddar inn á bankareikning Z ehf. nr. ... á árinu 2010 sem teldust hafa verið kæranda til ráðstöfunar. Með sama hætti hefðu greiðslur inn á bankareikning Z ehf. nr. ... að fjárhæð 4.975.000 kr. árið 2010 verið kæranda til ráðstöfunar. Sama máli gegndi um greiðslur til X ehf., félags kæranda, að fjárhæð 11.514.424 kr. á árinu og greiðslur að fjárhæð 8.500.000 kr. til P ehf. á árinu 2010. Næmu greiðslur þessar alls 36.689.424 kr. árið 2010. Auk þessara greiðslna voru með rannsókninni dregnar fram hliðstæðar greiðslur að fjárhæð 28.762.707 kr. árið 2009 og 1.750.000 kr. árið 2011, eða samtals 67.202.131 kr. öll þrjú árin. Til frádráttar nefndri fjárhæð 36.689.424 kr. árið 2010 færði ríkisskattstjóri 3.870.171 kr. sem skýrðust sem eign af lækkun innstæðu og fengnum vöxtum, 1.176.000 kr. sem væri framtalið reiknað endurgjald og 156.904 kr. sem næmi framtöldum hreinum tekjum af eigin atvinnurekstri, þannig að vantaldar tekjur kæranda á því ári hefðu numið 31.486.349 kr. Hliðstæðir frádráttarliðir árið 2009 námu alls 17.550.667 kr.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því mótmælt að kærandi hafi vantalið tekjur sínar af rekstrinum árin 2009, 2010 og 2011 og er vísað til þess að réttar tekjur kæranda komi fram í skattframtölum hans. Af hálfu kæranda er því ekki haldið fram að greiðslur inn á bankareikninga Z ehf., X ehf. og P ehf. hafi tilheyrt þeim félögum eða verið að öðru leyti vegna viðskipta kæranda við þau umfram það sem við var miðað í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra. Ekkert þykir heldur hafa komið fram við meðferð máls kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra sem bendir til þess að svo hafi verið.

Skýringar kæranda að því er varðar greiðslur af bankareikningi rekstrarins inn á bankareikninga Z ehf. nr. ... og ... snúa einkum að því að þessir bankareikningar hafi ekki verið til á umræddum tíma. Sé því ekki um neinar greiðslur að ræða. Þessu til stuðnings fylgir kæru kæranda til yfirskattanefndar yfirlýsing, dags. 25. mars 2015, sem virðist stafa frá X-banka hf., um að viðkomandi reikningar hafi verið stofnaðir 30. desember 2011. Að því er viðbárur þessar varðar skal tekið fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er að finna yfirlit yfir umrædda bankareikninga og gefur þar að finna færslur á bankareikningum þessum frá því fyrir 30. desember 2011 (sjá fskj. 13.52 og 13.58-13.59 með skýrslu skattrannsóknarstjóra). Bera yfirlitin með sér að umræddir bankareikningar hafi verið hjá sparisjóði, en í öðru samhengi kemur einmitt fram af hálfu kæranda að um ræði fjármuni sem hafi verið geymdir hjá sparisjóði en síðar færst yfir til X-banka hf. Tekið skal fram að eins og kunnugt er sameinuðust X-banki hf. og sparisjóðurinn ... undir lok árs 2011 undir merkjum X-banka hf. Þykir blasa við að þær upplýsingar um stofndag bankareikninganna sem kærandi teflir fram miðist við yfirfærslu þeirra frá sparisjóðnum til X-banka hf. vegna sameiningar umræddra fjármálafyrirtækja fremur en að bankareikningarnir hafi ekki verið til og að tilvist þeirra á árunum 2009, 2010 og 2011 sé tilbúningur skattyfirvalda, svo sem gefið er í skyn af hálfu kæranda. Samkvæmt þessu og þar sem viðbárur kæranda stangast í einu og öllu á við gögn málsins verður ekki meira um þær fengist.

Í kærunni er ekki vikið sérstaklega að greiðslum til félags kæranda, X ehf., að fjárhæð 10.762.707 kr. árið 2009 og 11.514.424 kr. árið 2010. Hvað snertir greiðslur að fjárhæð 18.000.000 kr. árið 2009 og 8.500.000 kr. árið 2010, sem runnu af bankareikningi rekstrar kæranda inn á bankareikning P ehf., vísar kærandi til þess í kæru að um sé að ræða fjármagn sem sé í eigu „Rekstrarlánasjóðs“, en sjóður þessi hafi veitt ýmsum félögum tengdum kæranda rekstraraðstoð. Kærunni fylgir greinargerð um tilurð og verkefni þessa sjóðs þar sem m.a. kemur fram að uppruna sjóðsins megi rekja til ársins 1878 með stofnun verkstæðis E, en af efni greinargerðarinnar má ráða að kærandi sé niðji E. Nánar tiltekið hafi sjóðurinn verið nefndur eftir þeim aðila sem hafi átt bankareikninginn og hafi hýst sjóðinn hverju sinni, en það hafi ekki verið fyrr en sjóðurinn hafi farið til X-banka hf. sem hann hafi verið nefndur Rekstrarlánasjóður. Hafi sjóðurinn veitt tengdum félögum rekstraraðstoð með lánveitingum og fjármagnað sprotafyrirtæki í eigu kæranda og tengdra aðila. Þá er tekið fram í greinargerðinni að sjóðurinn hafi skipst upp á milli félaga og klofnað í marga bankareikninga en um hafi verið að ræða sparifé margra aðila.

Ekki verður séð að skýringum um umræddan sjóð hafi verið haldið á lofti af hálfu kæranda við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og virðist sjóðinn þannig ekki hafa borið á góma fyrr en á seinni stigum málsins. Engin gögn hafa komið fram um að þessi meinti sjóður teljist sjálfstæð lögpersóna. Hefur raunar ekkert komið fram í málinu sem styður tilvist sjóðsins nema framlögð greinargerð kæranda. Í kærunni er því m.a. haldið fram að auðkenningar á millifærslum fjármuna, sem fjallað er um í rannsóknarskýrslu, beri með sér bakfærslu fjármuna til sjóðsins vegna fyrri lánveitinga úr honum til rekstrar kæranda, þ.e. endurgreiðslur lána. Hliðstæðar skýringar um tilefni greiðslna sem hér um ræðir komu fram af hálfu kæranda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. að um væri að ræða endurgreiðslur vegna vörukaupa sem greidd hefðu verið af sparifé kæranda og bræðra hans, B og C, sem þeir hefðu átt frá því fyrir árið 2009. Engin gögn hafa komið fram til stuðnings þessum skýringum og ljóst er að skattskilum þeirra rekstraraðila sem koma við sögu í málinu hefur ekki verið hagað í samræmi við skýringar kæranda. Þá kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem ekki hefur verið hnekkt af hálfu kæranda, að málsgögn beri ekki annað með sér en að útgjöld rekstrarins hafi verið greidd af bankareikningum hans. Að þessu athuguðu og að virtum málsgögnum að öðru leyti þykja skýringar kæranda um endurgreiðslur lána og annað tilefni nefndra greiðslna vera ótrúverðugar og verður að hafna þeim.

Að því athuguðu sem hér að framan hefur verið rakið og svo sem atvikum var að öðru leyti farið um greiðslur frá rekstri kæranda inn á bankareikninga Z ehf., X ehf. og P ehf. á árinu 2010, þar á meðal að ekki var gerð grein fyrir innstæðum á bankareikningunum í ársreikningum félaganna, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að réttmætt sé að telja þessar greiðslur tilheyra kæranda en ekki einkahlutafélögunum sem töldust taka við greiðslunum. Á þessum forsendum og með vísan til þess sem segir um áætlunargrundvöll í kafla VI-2 hér að framan verður jafnframt fallist á það að byggja á upplýsingum um greiðslur þessar við áætlun vantalinna rekstrartekna kæranda gjaldárið 2011. Um skattskyldu teknanna vísast til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að greiðslum úr rekstri kæranda sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa talið tilheyra B, C og M. Greiðslur sem taldar voru vera vegna C voru að hluta inntar af hendi inn á bankareikninga hans og eiginkonu hans og að hluta inn á bankareikning í nafni Z ehf. Greiðslur sem töldust tilheyra B voru lagðar inn á bankareikninga Z ehf., F ehf. og G ehf. Greiðslur til M voru lagðar inn á bankareikning hans. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var litið á greiðslur þessar, umfram það sem þegar var gjaldfært í skattskilum kæranda sem laun til nefndra aðila, sem vanfærðar launagreiðslur í rekstri kæranda og því frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar haldið fram sömu viðbárum um þessar greiðslur og varðandi greiðslur til kæranda, þ.e. annars vegar að um ræði innborganir á bankareikninga sem sumir hafi ekki verið til á árinu og hins vegar að greiðslur þessar tilheyri „Rekstrarlánasjóði“. Um þessar skýringar kæranda hefur verið fjallað hér að framan og þeim hafnað. Á sama hátt verður ekki fallist á skýringar, sem fram komu við skattrannsóknina, þess efnis að um hafi verið að ræða endurgreiðslur til fyrrgreindra einkahlutafélaga vegna lánveitinga þeirra fyrr á árum til kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er þessu raunar ekki haldið fram, heldur þvert á móti tekið fram að félögin séu ekki eigendur allra fjármuna á bankareikningum sínum.

Með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir hafa verið leitt í ljós að B og C hafi sem fyrirsvarsmenn nefndra einkahlutafélaga, auk kæranda, haft þá aðkomu að starfsemi félaganna að réttmætt sé að telja fjármuni á bankareikningum í þeirra nafni hafa verið þeim til ráðstöfunar. Er jafnframt komið fram að fjármununum hafi að hluta verið ráðstafað í persónulega þágu þeirra. Fyrir liggur að B, C og M störfuðu við rekstur kæranda og voru laun vegna þeirra gjaldfærð í skattskilum kæranda. Að þessu virtu verður ekki gerð athugasemd við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að um ræði launagreiðslur til þessara manna sem jafnframt teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda og stofn til tryggingagjalds gjaldárið 2011.

Samkvæmt framansögðu stendur tekjuviðbót ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 2011 óhögguð um annað en leiðréttingu til lækkunar um 2.513.144 kr., sbr. hér að framan.

5. Um tekjuviðbót í skattframtali kæranda árið 2012 vegna vantalinna tekna af rekstri.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins greinir að heildarfjárhæð sölureikninga kæranda rekstrarárið 2011, sem fram hafi komið við skattrannsóknina, hafi numið 21.289.347 kr. og þar af útskattur 4.325.724 kr. Rekstrartekjur samkvæmt sölureikningunum hafi því verið 16.963.923 kr. Framtaldar rekstrartekjur hafi verið 526.349 kr. Vantaldar rekstrartekjur hafi því verið 16.437.274 kr. Eins og fram er komið hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda um 24.000 kr. lægri fjárhæð eða 16.413.274 kr.

Telja verður að af hálfu kæranda sé því eingöngu borið við varðandi ætlaðar vantaldar rekstrartekjur að um ræði þátt B í seldri þjónustu og vöru samkvæmt útgefnum sölureikningum. Þeirri viðbáru verður að hafna með vísan til þess sem rakið hefur verið hér að framan um meinta aðkomu B að rekstri kæranda.

Auk framangreinds hækkaði ríkisskattstjóri launakostnað í skattskilum kæranda gjaldárið 2012 um samtals 3.096.525 kr. vegna meintra vanfærðra launa til B. Þessi breyting verður látin standa óhögguð með sömu rökum og greinir hér að framan varðandi gjaldárið 2011.

Samkvæmt framansögðu verður ekki haggað við tekjuviðbót ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 2012 um annað en leiðréttingu til lækkunar um 13.553.311 kr. sem fyrr greinir.

6. Um tekjuviðbætur í skattframtölum kæranda árin 2012, 2013, 2014 og 2015 vegna greiðslna frá Y ehf.

Þessi þáttur málsins varðar greiðslur frá Y ehf. inn á bankareikninga kæranda og eiginkonu hans, svo og inn á bankareikninga í nafni Z ehf., X ehf., P ehf. og T ehf., samtals 138.063.893 kr. árin 2011 til og með 2014, að teknu tilliti til frádráttar vegna innborgunar frá kæranda að fjárhæð 2.000.000 kr. árið 2010 og frádráttar að fjárhæð 16.599.734 kr. vegna greiðslu sölureikninga sama ár. Að frádregnum framtöldum launum kæranda frá Y ehf. taldi ríkisskattstjóri að um væri að ræða óheimila afhendingu verðmæta nefnds einkahlutafélags til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt væri starfsmaður félagsins. Leit ríkisskattstjóri samkvæmt því svo á að greiðslurnar teldust til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Tekjufærðar fjárhæðir á þessum grundvelli í skattframtölum kæranda árin 2012, 2013, 2014 og 2015 námu 12.327.769 kr. fyrsta árið, 40.090.703 kr. annað árið, 43.315.034 kr. þriðja árið og 38.731.787 kr. fjórða árið eða alls 134.465.293 kr. Tekið skal fram að af hálfu skattrannsóknarstjóra var litið svo á, sbr. niðurstöður rannsóknarskýrslu, að greiðslur þessar fælu í sér endurgjald vegna vinnu kæranda fyrir Y ehf. og því skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar koma ekki fram aðrar athugasemdir varðandi þetta kæruatriði en gerðar eru um úttektir kæranda og greiðslur frá rekstri hans á árunum 2010 og 2011, sbr. kafla VI-4 og VI-5 hér að framan, þ.e. einkum varðandi upphafsdagsetningu bankareikninga, greiðslur til „Rekstrarlánasjóðs“ og að ekki hafi verið tekið tillit til tekjuskráningar B. Um afstöðu til þessara röksemda kæranda vísast til umfjöllunar hér að framan. Á sömu forsendum og þar greinir verður að telja að umræddar greiðslur á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014 hafi í raun verið vegna kæranda. Þykir það raunar blasa við hvað snertir greiðslur inn á bankareikninga kæranda og eiginkonu hans. Þá þykir ekkert fram komið sem styður annað en að hið sama eigi einnig við um greiðslur inn á bankareikninga í nafni fyrrgreindra einkahlutafélaga.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Kærandi var samkvæmt gögnum málsins fyrirsvarsmaður og hluthafi í Y ehf. á árunum 2010, 2011 og 2012 og óbeinn eigandi hlutafjár félagsins árin 2013 og 2014 vegna eignaraðildar sinnar að móðurfélaginu Z ehf. Að því athuguðu og svo sem umræddum greiðslum frá Y ehf. var farið samkvæmt framangreindu þykir mega fallast á það með ríkisskattstjóra að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna þessara þannig að telja verði greiðslurnar sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, en út af fyrir sig er því ekki mótmælt af hálfu kæranda að sú skattlagningarheimild eigi hér við, teljist greiðslurnar á annað borð tilheyra honum. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri Y ehf. þau ár sem um ræðir auk þess að vera hluthafi í félaginu. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

7. Um reiknað endurgjald, mótframlag í lífeyrissjóð og önnur launatengd gjöld kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015.

Einn þáttur í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins var að rekstrartekjur og rekstrargjöld væru rangfærð í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2012, 2013 og 2014. Í bókhaldi kæranda hefði verið gjaldfærður kostnaður sem ekki tilheyrði rekstrinum heldur Y ehf. Væri þar um að ræða vörureikninga frá þremur fyrirtækjum. Hefði verið stofnað til þessa kostnaðar í nafni Y ehf. og hefði kostnaðurinn verið gjaldfærður í rekstri þess, auk þess sem það félag hefði greitt aðföngin en ekki kærandi. Útgefnir sölureikningar kæranda á hendur Y ehf. vegna þessa sama kostnaðar ættu ekki heldur við rök að styðjast, en við skoðun á bankareikningum kæranda sæjust ekki merki um greiðslur sem ættu við sölureikningana. Í rannsókninni var hugað að því hvort hér gæti verið á ferð sala eldri birgða kæranda og komist að þeirri niðurstöðu að svo væri ekki. Þætti sú staðreynd að kostnaðargögn vegna sömu vörukaupa væri að finna í bókhaldi Y ehf. benda til þess að svo væri ekki.

Í kæru til yfirskattanefndar segir um þetta atriði málsins að um sé að ræða sams konar sölureikninga fyrir sams konar rekstrarvörur. Sé skattrannsóknarstjóri með alla kostnaðarreikninga allra félaga og hafi ekki verið bent á neinn kostnaðarreikning sem sé ólöglega gerður. Virðist kærandi með þessu vísa til þess að gögn um sömu vörukaup sé að finna í bókhaldi bæði kæranda og Y ehf. Af hálfu kæranda er hér litið framhjá því að í þeim tilvikum sem seljandi aðfanga gaf út reikninga bæði til kæranda (einkafirmans Y) og Y ehf. gaf seljandinn a.m.k. í einhverjum tilvikum út kreditreikning vegna viðskiptanna til annars hvors aðilans. Þessir kreditreikningar rötuðu ekki inn í bókhald kæranda, svo notað sé orðalag skattrannsóknarstjóra um það sem hér átti sér stað. Að því leyti sem það kann að felast í röksemdum kæranda að um sölu eldri birgða hafi verið að ræða skal tekið fram að ekkert er komið fram í málinu sem styður slíkt. Þykja gögn málsins styðja eindregið þær ályktanir skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að útgefnir sölureikningar kæranda rekstrarárin 2012, 2013 og 2014 hafi verið tilhæfulausir og rekstrarkostnaður hafi verið offærður greind ár. Verður því samkvæmt framansögðu að taka undir það með ríkisskattstjóra að tekjur og gjöld kæranda vegna eigin atvinnurekstrar gjaldárin 2013, 2014, og 2015 hafi verið tilhæfulaus og því hafi verið rétt að fella niður reiknað endurgjald í skattskilum kæranda og launatengd gjöld til samræmis.

8. Um álag og dráttarvexti.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi kröfu um að „vextir og aðrar álögur“ verði felldar niður. Ekki er þessi krafa rökstudd frekar í kærunni. Verður að skilja kröfu kæranda þannig að hér sé hvort tveggja átt við álag á vantalda skattstofna, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda með hinum kærða úrskurði, og vexti og vanskilakostnað vegna vangreiddra opinberra gjalda.

Með hinum kærða úrskurði bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015, en samkvæmt ákvæði þessu er ríkisskattstjóra heimilt að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Nam fjárhæð álags 7.563.619 kr. fyrsta árið, 9.799.457 kr. annað árið, 9.923.386 kr. þriðja árið, 10.778.241 kr. fjórða árið og 9.532.298 kr. fimmta árið.

Þann 13. maí 2020 voru samþykkt á Alþingi lög nr. 33/2020, um breyting á ýmsum lögum um skatta og gjöld (staðgreiðsla, álagning o.fl.), en með þeim lögum var nýju ákvæði til bráðabirgða bætt við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bráðabirgðaákvæði LXVIII í þeim lögum. Í 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis þessa er kveðið á um að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna skuli ekki beitt á árinu 2020 ef máli skattaðila vegna þeirra atvika sem eru tilefni endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna hafi verið vísað til refsimeðferðar samkvæmt 110. gr. þeirra. Í 2. mgr. ákvæðisins er kveðið á um að ljúki máli, sem vísað hafi verið til rannsóknar lögreglu, með því að rannsókn sé hætt þar sem sakargögn hafi ekki þótt nægjanleg til ákæru eða vegna þess að það sem fram sé komið að rannsókn lokinni þyki ekki líklegt til að leiða til sakfellingar, eða ef atvikin eru af öðrum ástæðum ekki lengur til rannsóknar sem saknæm háttsemi, sé heimilt að endurupptaka úrskurð um skattbreytingar vegna atvikanna og bæta álagi á vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr., enda sé úrskurður kveðinn upp innan sex mánaða frá lokum málsmeðferðar lögreglu. Sama eigi við ljúki málsmeðferð með frávísun yfirskattanefndar vegna þess að sökunautur hlítir ekki málsmeðferð hennar, sbr. 4. mgr. 110. gr., eða án sektarákvörðunar eftir sektarboð samkvæmt 2. mgr. 110. gr., enda sé staða skattaðila sem sakbornings felld niður. Er tekið fram að heimild til álagsbeitingar samkvæmt þessari málsgrein takmarkist ekki af ákvæðum 97. gr. laganna. Þá er í 3. mgr. ákvæðisins kveðið á um að ákvæðið taki til allra mála sem ekki hafi verið tekin til úrskurðar um endurákvörðun við gildistöku laganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 33/2020, kemur fram að tilgangurinn með setningu ákvæðisins sé að hindra að sú tilhögun sem tíðkast hafi hérlendis um beitingu refsinga vegna skattalagabrota jafnhliða álagsbeitingu skattyfirvalda leiði mögulega óvissu yfir fleiri mál en þau sem þegar hafi verið tekin til endurákvörðunar með álagsbeitingu skattyfirvalda meðan gengið sé frá varanlegum breytingum og úrbótum.

Hinn 9. desember 2020 barst yfirskattanefnd tilkynning frá skattrannsóknarstjóra ríkisins um að máli kæranda, sem væri tilefni endurákvörðunar í málinu, hefði verið vísað til héraðssaksóknara, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda fór fram 15. október 2019. Skattamál kæranda og þar með niðurstaða um réttmæti álagsbeitingar verður á hinn bóginn ekki talin hafa hlotið endanlega úrlausn á stjórnsýslustigi fyrr en með úrskurði þessum. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af tilgangi bráðabirgðaákvæðis LXVIII í lögum nr. 90/2003 þykir bera að skýra ákvæðið þetta svo að ekki verði hjá því komist að fella niður að svo stöddu ákvarðað álag samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Með þessari niðurstöðu er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til álagsbeitingar ríkisskattstjóra.

Að því leyti sem krafa kæranda samkvæmt þessum lið kærunnar snýr að niðurfellingu vaxta skal tekið fram að litið hefur verið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu álagðra opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 100. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Því er um að ræða ágreining um innheimtu opinberra gjalda sem ekki verður borinn undir yfirskattanefnd. Þessu kæruatriði er því vísað frá yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 2.513.144 kr. gjaldárið 2011 og um 13.553.311 kr. gjaldárið 2012 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Ákvarðað álag fellur niður. Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er varðar kröfu um niðurfellingu vaxta. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.