Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 16. desember, er tekið fyrir mál nr. 105/2020; kæra A ohf., dags. 31. júlí 2020, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 31. júlí 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2020, vegna ákvörðunar um virðisaukaskatt uppgjörstímabilin september-október 2016, nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017. Samkvæmt úrskurðinum, sbr. ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2018, gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna nefndra uppgjörstímabila, þ.m.t. leiðréttingaskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.26), sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2017, að fella niður tilgreinda undanþegna veltu í skýrslunum og lækka innskatt frá því sem þar var fært. Vegna þessara breytinga ákvarðaðist virðisaukaskattur kæranda ... kr. tímabilið september-október 2016, ... kr. tímabilið nóvember-desember 2016 og ... kr. tímabilið janúar-febrúar 2017 í stað inneignar virðisaukaskatts að fjárhæð ... kr. fyrsta tímabilið, ... kr. annað tímabilið og ... kr. þriðja tímabilið samkvæmt innsendum skýrslum. Fram kemur að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað kæranda álag vegna vangreidds virðisaukaskatts umrædd uppgjörstímabil, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að upphaflegar virðisaukaskattsskýrslur vegna uppgjörstímabilana september-október 2016, nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017 verði lagðar til grundvallar virðisaukaskattsgreiðslum. Tekið er fram í kæru til yfirskattanefndar að kæran taki einnig til fjarskiptastarfsemi kæranda þar sem ríkisskattstjóri hafi hafnað uppgjöri kæranda sem byggt sé á niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 52/2011. Kærandi krefst þess sérstaklega að álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður vegna meðferðar málsins að mati yfirskattanefndar.

II.

Kærandi í máli þessu, sem er opinbert hlutafélag, hefur m.a. með höndum rekstur alþjóðaflugvalla á Íslandi. Félagið er skráð í grunnskrá virðisaukaskatts, annars vegar almennri skráningu vegna sölu á skattskyldri vöru og þjónustu (skráningarnúmer 104697) og hins vegar frjálsri skráningu vegna útleigu á hluta flugstöðvarinnar á Keflavíkurflugvelli (skráningarnúmer 105258).

Dagana 2. desember 2016, 3. febrúar 2017 og 5. apríl 2017 bárust ríkisskattstjóra virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna skráningarnúmers 104697 fyrir uppgjörstímabilin september-október 2016, nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017. Þann 11. apríl 2017 móttók ríkisskattstjóri rafræna leiðréttingaskýrslu vegna síðastnefnds tímabils þar sem undanþegin velta og innskattur var hækkaður.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2016, 24. febrúar 2017 og 18. apríl 2017, sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, þar sem farið var fram á skýringar og gögn vegna virðisaukaskattsskýrsla kæranda framangreind uppgjörstímabil. Svarbréf kæranda af þessu tilefni eru dagsett 19. desember 2016, 17. mars 2017 og 27. apríl 2017. Meðal gagna málsins er jafnframt minnisblað kæranda, dags. 29. maí 2017, sem tekið var saman í framhaldi af fundi fulltrúa félagsins og embættis ríkisskattstjóra þann 18. maí 2017 um málefni félagsins. Í minnisblaðinu er m.a. fjallað um gjaldskrárgrunn kæranda, forsögu gjaldtöku á Keflavíkurflugvelli og færð rök að því að sú gjaldtaka beinist að flugrekendum en ekki að einstökum farþegum. Einnig er fjallað um þau ákvæði laga nr. 60/1998, um loftferðir, sem liggja að baki ákvörðunum um gjaldtöku, en gjaldtakan sé byggð á aðferðarfræði sem jafni kostnaði af þjónustu flugvallarrekanda vegna reksturs flugstöðvar og annarra flugvallarmannvirkja á flugrekendur sem beri þann kostnað.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 2017, boðaði ríkisskattstjóri kæranda ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin september-október 2016, nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017, sbr. 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988, vegna skráningarnúmers 104697. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að fella niður undanþegna veltu og lækka innskatt í fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslum félagsins vegna framangreindra uppgjörstímabila. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki með höndum skráningarskylda starfsemi vegna starfrækslu millilandaflugvallar (Keflavíkurflugvallar), sbr. 3. og 5. gr. laga nr. 50/1988, og teldust innheimt lendingar-, flugverndar-, farþega- og stæðisgjöld kæranda því ekki eiga undir skattskyldusvið laganna. Því væri kæranda ekki heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kostnaði við aðföng vegna þessarar starfsemi, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Einnig hefði kærandi oftalið hlutfallslegan innskatt af kostnaði við aðföng sem vörðuðu bæði skattskylda og undanþegna starfsemi félagsins, sbr. heimild í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með síðari breytingum.

Með bréfi, dags. 27. október 2017, var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra andmælt af hálfu umboðsmanns kæranda. Í bréfinu var því m.a. haldið fram að ríkisskattstjóri gerði ekki greinarmun á innanlandsflugvöllum og stöðu kæranda og Keflavíkurflugvallar sem alþjóðaflugvallar. Að mati kæranda hefði úrskurður yfirskattanefndar í máli nr. 109/2008 ekki fordæmisgildi í máli þessu, enda ættu forsendur þess úrskurðar ekki við um alþjóðaflugvöll sem væri rekinn í samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli m.a. á Evrópska efnahagssvæðinu. Lendingar-, farþega-, flugverndar- og stæðisgjöld væru endurgjald fyrir þá þjónustu sem millilandaförum flugrekenda væri veitt í samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli. Gjöldin féllu að mati kæranda undir 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda væru þau forsenda þess að millilandafari væri veitt nauðsynleg þjónusta. Gjöldin ættu það sammerkt að vera innheimt af viðkomandi flugrekanda millilandafars sem nýti sér aðstöðu, búnað og þjónustu í tengslum við lendingu loftfarsins á flugvellinum í hvert sinn. Gjöldin væru ekki innheimt beint af farþegum viðkomandi millilandafars og engu samningssambandi væri fyrir að fara milli kæranda og farþega. Þá vísaði kærandi einnig til þess að boðaðar breytingar væru andstæðar samningnum um Evrópska efnahagssvæðið, enda myndu þær leiða til ólögmæts mismununar og ganga gegn fjórfrelsisákvæðum samningsins. Auk þess myndi slík ákvörðun fela í sér afturköllun fyrri stjórnvaldsákvörðunar ríkisskattstjóra um skráningu félagsins í virðisaukaskattsskrá og um slíka afturköllun gilti 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með bréfi, dags. 10. október 2018, tilkynnti ríkisskattstjóri um ákvörðun virðisaukaskatts kæranda umrædd uppgjörstímabil í samræmi við það sem boðað hafði verið. Í tilkynningu sinni reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og málavexti, auk þess sem andmæli kæranda voru reifuð og afstaða tekin til þeirra. Að mati ríkisskattstjóra gáfu fram komin andmæli ekki tilefni til að falla frá boðuðum breytingum á virðisaukaskattsskýrslum kæranda.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember, sbr. og greinargerð, dags. 19. nóvember 2018, mótmælti kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra. Með kæruúrskurði, dags. 14. maí 2020, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína að öðru leyti en því að talið var að innskattur sem færður var á deild 476 í bókhaldi kæranda yrði heimilaður í sama hlutfalli og annar innskattur á deildum 100, 200 og 300. Hækkaði innskattur því um tilteknar fjárhæðir frá því sem áður hafði verið ákvarðað. Ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda umrædd uppgjörstímabil með þeim fjárhæðum sem greinir í kafla I hér að framan.

III.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2018, sbr. einnig boðunarbréf embættisins, dags. 4. ágúst 2017, kom fram að kærandi hefði með höndum starfsemi sem áður hafi verið á vegum þriggja fyrrum ríkisstofnana sem öllum hefði verið breytt í opinber hlutafélög og sameinuð í skrefum frá árinu 2000. Með sameiningu F ohf. og K ohf., sbr. lög nr. 153/2009, hefði nýtt félag, þ.e. kærandi, yfirtekið réttindi og skyldur yfirteknu félaganna. Enginn ágreiningur væri í málinu um að kærandi væri skattskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og önnur opinber hlutafélög, en þar með væri ekki sagt að félagið teldist virðisaukaskattsskylt þar sem mat á virðisaukaskattsskyldu fyrirtækja, hvort sem þau væru í eigu ríkisins eða annarra, réðist annars vegar af starfseminni sem slíkri, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og hins vegar af skráningarskyldu eða frávikum frá henni samkvæmt ákvæðum II. kafla sömu laga.

Ríkisskattstjóri taldi í fyrsta lagi að kærandi væri fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, og væri því aðeins virðisaukaskattsskylt að því leyti sem félagið seldi vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við annan atvinnurekstur. Ríkisskattstjóri vísaði til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 109/2008, sem hafi varðað einn forvera kæranda, þ.e. F ohf. Hefði yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að F ohf. ætti ekki að vera á virðisaukaskattsskrá vegna reksturs flugvalla og flugleiðsöguþjónustu, enda væri um að ræða fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 sem væri ekki í samkeppni við atvinnufyrirtæki innanlands í skilningi ákvæðisins þar sem sú starfsemi sem félagið hefði með höndum væri almennt ekki í boði á almennum markaði hér á landi. Þá kæmi fram í úrskurði yfirskattanefndar að ekki yrði talið að samkeppni á alþjóðlegum vettvangi um veitingu flugumferðarþjónustu fyrir millilandaflug gæti haft í för með sér að F ohf. teldist hafa með höndum samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi fyrrgreinds ákvæðis. Fyrir lægi að kærandi héldi rekstri flugleiðsöguþjónustu og flugvalla innanlands, að frátöldum Keflavíkurflugvelli, utan virðisaukaskattskila. Að mati ríkisskattstjóra ættu sömu sjónarmið og fyrr greinir við um rekstur Keflavíkurflugvallar og Flugstöðvar Leifs Eiríkssonar, þar sem ljóst væri að engri samkeppni frá atvinnufyrirtækjum væri til að dreifa hér á landi hvað varðaði þann þátt í starfsemi kæranda og innheimtu félagsins á lendingargjöldum, flugverndargjöldum, farþegagjöldum og stæðisgjöldum. Þá væru þessi gjöld lögbundin og verulegar takmarkanir væru um fjárhæð þeirra, þannig að takmörkuðum virðisauka virtist vera að fara af innheimtu þeirra, sbr. 1.–4. mgr. 71. laga nr. 60/1998, um loftferðir, sbr. einnig 48. gr. reglugerðar nr. 750/2016, um flugvernd, og ákvæði reglugerðar nr. 947/2010, um störf notendanefnda flugvalla.

Ríkisskattstjóri kvaðst í öðru lagi líta svo á að kærandi hefði ranglega fengið almenna skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, þar sem flugleiðsöguþjónustu hefði ekki verið getið í tilkynningu félagsins til ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi, dags. 19. apríl 2010.

Í þriðja lagi taldi ríkisskattstjóri að ekki fengi staðist að telja lendingargjöld, farþegagjöld, flugverndargjöld og stæðisgjöld vegna Keflavíkurflugvallar til undanþeginnar veltu samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Sama gilti um greiðslur til kæranda úr ríkissjóði samkvæmt þjónustusamningi um rekstur og þjónustu á flugvöllum landsins, öðrum en Keflavíkurflugvelli, og flugleiðsöguþjónustu. Að mati ríkisskattstjóra væri ekki um að ræða samkeppni hérlendis um innheimtu umræddra gjalda í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Af orðalagi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga yrði þjónusta sem félli undir framangreint ákvæði að varða millilandafarið sjálft og fylgihluti þess, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 1077/1966. Þá yrði ekki séð að framlag úr ríkissjóði fæli í sér sölu á þjónustu í skilningi laga nr. 50/1988 þannig að telja bæri það til skattskyldrar eða undanþeginnar veltu.

Í fjórða lagi var það mat ríkisskattstjóra með tilliti til framangreinds að kærandi hefði oftalið innskatt af kostnaði við aðföng sem vörðuðu rekstur Keflavíkurflugvallar og Flugstöðvar Leifs Eiríkssonar. Lækkun innskatts af kostnaði við aðföng vegna þessarar starfsemi félagsins tæki til uppgjörstímabilanna september-október 2016, nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017.

Loks og í fimmta lagi hefði kærandi oftalið hlutfallslegan innskatt af kostnaði við aðföng sem vörðuðu hvort tveggja skattskylda og undanþegna starfsemi félagsins, sbr. heimild í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með síðari breytingum. Hefði kærandi m.a. reiknað sér ranglega hlutfallslegan innskatt á árinu 2016 með því að telja til undanþeginnar veltu tekjur af lendingar-, flugverndar-, farþega- og stæðisgjöldum, framlags úr ríkissjóði, auk leigutekna. Enn fremur taldi ríkisskattstjóri að hlutfall skattskyldrar veltu ársins 2016, sem kærandi hefði reiknað út að næmi 69,54%, stæðist ekki. Ríkisskattstjóri taldi að hlutfall þetta væri 24,42% vegna uppgjörstímabila sem hér um ræddi. Hið sama þætti gilda um innskatt af kostnaði sem varðaði rekstur fasteigna í frjálsri skráningu.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2018, var vikið að sjónarmiðum í andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Andmæli umboðsmanns kæranda vörðuðu aðallega stöðu kæranda og Keflavíkurflugvallar sem alþjóðaflugvallar í samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli erlendis og fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 109/2008. Af hálfu ríkisskattstjóra var því svarað til að því væri ekki haldið fram af hálfu embættisins að enginn munur væri á Keflavíkurflugvelli og flugvöllum innanlands. Hins vegar byggði ríkisskattstjóri á því að engri samkeppni frá atvinnufyrirtækjum væri til að dreifa hér á landi um rekstur flugvalla á borð við Keflavíkurflugvöll, og því ættu við sömu sjónarmið og hefðu legið til grundvallar úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2008 einnig að gilda um rekstur Keflavíkurflugvallar. Hér væri enda um að ræða opinberan aðila sem skattskyldur væri samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Umrætt ákvæði yrði ekki túlkað svo vítt að það tæki til samkeppni utan landsteinana, enda væri gildissvið laga nr. 50/1988 bundið við viðskipti innan lögsögu Íslands. Eina samkeppnin sem hér bæri að rannsaka væri því innlend samkeppni. Samkeppni kæranda við aðra alþjóðaflugvelli erlendis gæti ekki leitt til þess að kærandi teldist í samkeppni við atvinnufyrirtæki hér á landi, sbr. og niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar. Þá hefði ekki þýðingu í málinu hvernig hin umþrættu gjöld væru innheimt eða af hverjum. Að mati ríkisskattstjóra væri gjöldunum ætlað að standa undir rekstri flugvallar og fyrir þeirri aðstöðu, búnaði og mannvirkjum sem starfsemi tengd flugsamgöngum nýti á flugvellinum, sbr. 1. mgr. 71. gr. laga nr. 60/1998. Loks hafnaði ríkisskattstjóri þeim sjónarmiðum kæranda að ákvörðun hans fæli í sér brot á samningnum um Evrópska efnahagssvæðið, auk þess sem því var hafnað að boðaðar breytingar fælu í sér afturköllun stjórnvaldsákvörðunar, þ.e. um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts, enda byggðust breytingarnar ekki á 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki væri fyrirhugað að færa kæranda af virðisaukaskattsskrá, enda virtist kærandi hafa með höndum aðra þjónustu en þá sem mál þetta varðaði sem ætla mætti að væri veitt í samkeppni við önnur atvinnufyrirtæki hér á landi, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Niðurstaða ríkisskattstjóra var því sú að fella bæri niður undanþegna veltu samkvæmt innsendri virðisaukaskattskýrslu uppgjörstímabilið september-október 2016 að fjárhæð ... kr. og lækka innskatt um ... kr. Virðisaukaskattur var ákvarðaður ... kr. á því uppgjörstímabili. Vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2016 hækkaði ríkisskattstjóri veltu í 24% hlutfalli um ... kr. og felldi niður undanþegna veltu að fjárhæð ... kr. svo og lækkaði ríkisskattstjóri innskatt um ... kr. Ákvarðaður virðisaukaskattur varð ... kr. Uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2017 var felld niður undanþegin velta að fjárhæð ... kr. og innskattur lækkaður um ... kr. Ákvarðaður virðisaukaskattur varð ... kr.

Með kæruúrskurði í málinu, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, féllst ríkisskattstjóri á að virðisaukaskattur vegna reksturs tölvudeildar kæranda yrði færður sem innskattur með sama hlutfalli og annar virðisaukaskattur í blandaðri starfsemi kæranda, þ.e. með 24,42% af virðisaukaskatti vegna tölvudeildar á hverju uppgjörstímabili. Hækkaði innskattur kæranda af þessari ástæðu um 557.464 kr. fyrsta uppgjörstímabilið, 748.344 kr. annað tímabilið og 236.163 kr. þriðja tímabilið. Að öðru leyti lét ríkisskattstjóri fyrri ákvörðun embættisins standa óbreytta.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 31. júlí 2020. Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og dregið sérstaklega fram að kærandi sé félag sem komið hafi verið á fót með lögum nr. 76/2008, um stofnun opinbers hlutafélags um rekstur Keflavíkurflugvallar o.fl. Eru helstu ákvæði laganna rakin í kæru, einkum um tilgang félagsins. Þá er vísað til þess að rekstur kæranda sé þrískiptur. Í fyrsta lagi reki kærandi Keflavíkurflugvöll og Flugstöð Leifs Eiríkssonar. Rekstur þessi sé á áhættu kæranda og í samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli. Tekjur flugvallarins séu að meginstofni til vegna notendagjalda flugrekenda, þ.e. flugtengdar tekjur og tekjur af óflugtengdri starfsemi. Í öðru lagi reki kærandi flugleiðsögu á Norður-Atlantshafi. Notendagjöld standi undir um 99,7% af kostnaði við úthafsþjónustuna samkvæmt fjármögnunarsamningi 23 ríkja um kostun hennar. Flugleiðsaga innanlands sé greidd með blöndu af notendagjöldum og þjónustugreiðslum samkvæmt þjónustusamningi við samgönguráðuneytið. Að auki reki kærandi fjarskiptaþjónustu hér á landi í tengslum við úthafsþjónustuna. Þjónustan sé að hluta veitt samkvæmt samningi við írsk flugmálayfirvöld. Loks í þriðja lagi reki kærandi innanlandsflugvelli samkvæmt þjónustusamningi við samgönguráðuneytið sem greiði um 75% rekstrarkostnaðar en notendur greiði um 25% samkvæmt gjaldskrá sem ákveðin sé af ráðherra.

Af hálfu kæranda er gerð grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum félagsins og ríkisskattstjóra. Til stuðnings kröfum kæranda eru í kærunni áréttuð þau rök sem fram hafi komið af hálfu félagsins í þessum samskiptum við ríkisskattstjóra. Einnig færir kærandi frekari rök fyrir kröfum sínum. Kærandi fjallar í þessu sambandi sérstaklega um stöðu Keflavíkurflugvallar sem alþjóðaflugvallar. Sjónarmiðum ríkisskattstjóra um að enginn munur sé á innanlandsflugvöllum og Keflavíkurflugvelli sé mótmælt. Keflavíkurflugvöllur sé langstærsti millilandaflugvöllur landsins en aðrir vellir landsins séu að meginstefnu til innanlandsflugvellir. Keflavíkurflugvöllur sé í harðri samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli á Evrópska efnahagssvæðinu um að selja flugrekendum þjónustu. Lendingar-, flugverndar-, farþega- og stæðisgjöld séu endurgjald fyrir þjónustu sem veitt sé millilandaförum flugrekenda í beinni samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli. Gjaldtaka skipti miklu máli í markaðssetningu og viðleitni flugvalla til að draga að nýja flugrekendur og framboð flugsæta skipti mestu við ákvörðun ferðamanna um að koma til landsins. Því sé enginn flugvöllur á Íslandi sem hafi sambærilega stöðu og Keflavíkurflugvöllur. Jafnframt hafi Samkeppniseftirlitið í ákvörðunum sínum byggt á því að Keflavíkurflugvöllur sé eini flugvöllur landsins sem þjóni millilandaflugi.

Kærandi víkur þessu næst að gjaldtöku vegna þjónustu á Keflavíkurflugvelli, sbr. 71. gr. loftferðalaga nr. 60/1998. Gjaldtakan eigi rætur sínar að rekja til laga nr. 15/2009, um breytingu á lögum um loftferðir, þar sem gjaldtaka fyrir notkun flugvalla og aðstöðu og þjónustu á flugvöllum hafi verið færð til samræmis við lagaramma Evrópska efnahagssvæðisins og Alþjóðaflugmálastofnunarinnar. Með lagabreytingunni hafi rekstraraðila flugvallar verið veitt heimild til að innheimta gjald af notendum. Orðalag í 71. gr. loftferðalaga byggi á fyrirmælum í tilskipun 2009/12/EC um gjaldtöku á flugvöllum, en Keflavíkurflugvöllur falli einn flugvalla hér á landi undir efni tilskipunarinnar. Kærandi bendir á að það sé flugrekandi en ekki farþegi sem teljist notandi þjónustu tengdri loftfari. Útreikningur þjónustugjalda taki hins vegar mið af fjölda farþega í hverju loftfari og sé eina leiðin til að jafna kostnaði á flugrekendur. Öll gjöld vegna veittrar þjónustu við millilandafar séu innheimt af flugrekanda og umráðaaðila farsins en ekki af hverjum flugfarþega, svo sem ríkisskattstjóri hafi haldið fram. Jafnframt verði ráðið af 2. mgr. 71. gr. loftferðalaga að það séu einungis flugrekendur og umráðendur millilandaloftfara sem nýti þjónustu samkvæmt ákvæðinu og beinist gjöldin því að flugrekanda hvers loftfars sem nýti þjónustu flugvallarins hverju sinni.

Kærandi líti svo á að við nefndar breytingar á gjaldtökukerfi alþjóðaflugvalla á Íslandi, sbr. fyrrgreind lög nr. 15/2009, hafi verið gengið út frá þeirri forsendu að Keflavíkurflugvöllur veiti loftförum í millilandaflugi þjónustu í samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli á Evrópska efnahagssvæðinu. Því yrði kærandi að standa jafnfætis öðrum flugvöllum m.a. hvað varðaði skattalega meðferð veittrar þjónustu á flugvellinum. Á þeim grundvelli eigi starfsemi og þjónusta sem kærandi veiti að geta fallið ýmist undir 3. eða 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, og þar með undanþáguheimildir 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga. Að mati kæranda túlki ríkisskattstjóri umrædd ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 of þröngt. Greining og skoðun á eðli hlutaðeigandi starfsemi og þjónustu hljóti að ráða mestu þegar metið sé hvort viðkomandi undanþáguákvæði eigi við eða ekki. Kærandi bendir á að í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna séu tveir setningaliðir, þ.e. ákvæðið taki bæði til aðfanga sem notuð séu um borð í loftfari og þjónustu sem veitt sé loftfari. Telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi aðeins fjallað um annan þessara setningarliða. Þjónusta við millilandaför verði ekki veitt nema með aðstöðu og búnaði sem flugvöllurinn hafi fjárfest í og hafi yfir að ráða og geri loftfari kleift að lenda og taka á loft, fara um, leggja á flughlaði, tryggja öryggi loftfarsins og farþega, auk annarra þátta sem greiði för loftfarsins um flugvöllinn.

Kærandi hafi margoft andmælt því hvernig ríkisskattstjóri skýri hugtakið samkeppni í tengslum við skýringu ákvæða 1. mgr. 3. gr. og 12. gr. laga nr. 50/1988. Að mati kæranda verði ekki ráðið af orðalagi 1. gr. laganna að vísað sé til innlendrar samkeppni, heldur aðeins að viðskiptin fari fram innanlands. Ekki sé vísað til þess að starfsemi þurfi að vera í samkeppni innanlands, og því verði að meta hvort félög séu í samkeppni með tilliti til þeirrar starfsemi sem sé til skoðunar hverju sinni. Í forsendum ríkisskattstjóra sé ekki gerður greinarmunur á hugtökunum „viðskiptum innanlands“ og „samkeppni“ en að mati kæranda sé um tvö ólík hugtök að ræða. Ekki verði þá fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra um fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 109/2008. Sá úrskurður hafi varðað synjun skattstjóra um skráningu F ohf. í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfsemi félagsins við rekstur innanlandsflugvalla og flugleiðsöguþjónustu. Til sanns vegar megi færa að engin staðganga sé fyrir þá þjónustu. Öðru gegni um starfsemi Keflavíkurflugvallar. Grundvallarmunur sé á starfsemi og rekstri Keflavíkurflugvallar og innanlandsflugvalla. Rekstur þeirra síðarnefndu byggi að stærstum hluta á þjónustusamningi milli íslenska ríkisins og kæranda sem endurnýjaður sé árlega og sé framlag ríkisins í þeim samningi ákvarðað í fjárlögum og af innanríkisráðuneytinu. Keflavíkurflugvöllur sé aftur á móti rekinn á áhættu kæranda með tekjum af starfseminni í beinni samkeppni við aðra alþjóðaflugvelli innan Evrópska efnahagssvæðisins, og er m.a. óheimilt að veita ríkisstyrki í hvaða formi sem er, sbr. 61. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðisins.

Einnig kemur fram í kærunni að starfsemi kæranda geti talist falla undir ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi sé veitufyrirtæki í skilningi tilskipunar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 2014/24/ESB um opinber innkaup frá 26. febrúar 2014, eins og hún sé tekin upp í EES-samninginn með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar, og samkvæmt tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins nr. 2014/25/ESB, um stofnanir sem annast vatnsveitu, orkuveitu, flutninga og póstþjónustu. Kærandi sé einnig skilgreint sem veitufyrirtæki samkvæmt lögum nr. 120/2016, um opinber innkaup. Þrátt fyrir þetta sé enga umfjöllun að finna í ákvörðun ríkisskattstjóra um þennan þátt. Sé gerð krafa um að yfirskattanefnd taki þennan þátt málsins til sérstakrar skoðunar og ákvörðunar, enda eigi mörg þau sjónarmið sem fram komi um 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 einnig við um 3. tölul. málsgreinarinnar.

Kærandi vísar loks til þess að til þess að taka allan vafa af um að rekstur kæranda sé í alþjóðlegri samkeppni á Evrópska efnahagssvæðinu hafi verið lögfest regla í 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. lög nr. 143/2018, um breyting á lögum um virðisaukaskatt. Í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 143/2018 komi m.a. fram að með því að kveða á um skattskyldu rekstraraðila alþjóðaflugvalla verði alþjóðaflugvellir hér á landi í sömu stöðu gagnvart virðisaukaskatti og alþjóðaflugvellir í nálægum löndum. Að mati kæranda liggi því fyrir að standi ákvörðun ríkisskattstjóra óhögguð þá mismuni hún kæranda bæði í skattalegu og samkeppnislegu tillit gagnvart öðrum alþjóðaflugvöllum. Að auki komi fram í greinargerð frumvarpsins að taka þurfi af tvímæli um að tiltekin þjónusta sem veitt sé millilandaförum og farþegum þeirra skuli teljast til undanþeginnar veltu í virðisaukaskatti. Þannig sé það afstaða löggjafans að ekki sé verið að breyta framkvæmdinni heldur skýra hana. Verði að telja að ákvörðun ríkisskattstjóra gangi gegn ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, sbr. lög nr. 33/1944.

Aukinheldur telur kærandi að rannsókn ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant, m.a. með því að embættið hafi kynnt sér lagaheimildir kæranda til gjaldtöku samkvæmt lögum nr. 60/1998 með mjög yfirborðskenndum hætti. Að auki sé enga umfjöllun að finna um gjaldskrá kæranda sem sé bæði opinber og aðgengileg öllum. Loks telji kærandi að það gangi gegn meginreglum stjórnsýsluréttar að þeir starfsmenn sem tekið hafi ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 10. október 2018, hafi einnig komið að undirbúningi og gerð úrskurðar ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 14. maí 2020. Sá ágalli leiði einn og sér til ógildingar úrskurðar ríkisskattstjóra.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er m.a. bent á það í kærunni að ríkisskattstjóri hafi um langt skeið látið framkvæmd kæranda við skil á virðisaukaskatti átölulausa. Hafi ríkisskattstjóri þó ítrekað athugað starfsemi kæranda og tilhögun skattskila og meðferð virðisaukaskatts allt frá árinu 2010. Hafi kærandi haft réttmæta ástæðu til að ætla að virðisaukaskattsskil félagsins væru rétt.

V.

Með bréfi, dags. 17. september 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra greinir að ekki verði talið að 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eigi við í málinu. Umræddum tölulið hafi verið bætt við lagaákvæðið með lögum nr. 143/2018, um breyting á lögum nr. 50/1988, og tekið gildi frá og með 1. janúar 2019. Mál kæranda varði eldri tímabil. Því eigi lagabreytingin og þau rök sem liggi henni að baki ekki við í málinu. Þá hafnar ríkisskattstjóri í umsögn sinni þeirri málsástæðu kæranda, sem ekki hafi komið fyrr fram í málinu, að kærandi teljist veitufyrirtæki í skilningi tilskipunar Evrópuþingsins og ráðsins 2014/24/ESB um opinber innkaup frá 26. febrúar 2014. Vísar ríkisskattstjóri til þess að þau gjöld sem um ræði í máli þessu varði ekki flugleiðsöguþjónustu kæranda, heldur sé um að ræða lendingar-, flugverndar-, farþega- og stæðisgjöld sem kærandi hafi talið til undanþeginnar veltu.

Með bréfi, dags. 7. október 2020, hefur kærandi lagt fram athugasemdir sínar vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Hvað varðar fyrrgreinda lagabreytingu, sbr. lög nr. 143/2018, sem tekið hafi gildi þann 1. janúar 2019, vísar kærandi til þess að undirliggjandi ástæða breytingarinnar hafi fyrst og fremst verið sú að bregðast við hinni breyttu túlkun eða skýringu ríkisskattstjóra á framkvæmd sem hafði verið athugasemdalaus frá árinu 2009. Megi ráða þetta af orðalagi í greinargerð frumvarpsins. Afstaða löggjafans hafi því staðið til þess að verið væri að skýra löggjöfina í samræmi við fyrri framkvæmd. Hið sama komi fram í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis.

Einnig reifar kærandi inntak 1. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, m.a. með vísan til lögskýringargagna. Fram komi í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 141/90 að embættið telji að 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna eigi eingöngu við stofnanir og fyrirtæki ríkis og sveitarfélaga sem séu undanþegin skattskyldu samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, en aðilar sem teljist hafa með höndum atvinnustarfsemi í skilningi laga nr. 90/2003 teljist jafnframt hafa með höndum atvinnurekstur samkvæmt lögum nr. 50/1988 og séu þar af leiðandi skattskyldir samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. síðastgreindu laganna. Kærandi sé skattskyldur aðili samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 og teljist hafa með höndum atvinnustarfsemi. Kærandi telji því að félagið sé skattskylt samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, enda hafi félagið með höndum atvinnustarfsemi í hagnaðarskyni.

VI.

Eins og fram er komið er kærandi í máli þessu opinbert hlutafélag samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2006, um breyting á þeim lögum. Var kæranda komið á fót með lögum nr. 153/2009, um samruna opinberu hlutafélaganna F og K. Í lögunum kemur m.a. fram að tilgangur hins nýja félags (yfirtökufélagsins) skuli vera í samræmi við tilgang yfirteknu félaganna. Við samrunann skuli yfirtökufélag taka yfir öll réttindi og allar skuldbindingar yfirteknu félaganna sem kveðið sé á um í lögum nr. 102/2006 og lögum nr. 76/2008.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður undanþegna veltu og lækka innskatt samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna uppgjörstímabilanna september-október 2016, nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017. Ríkisskattstjóri ákvarðaði félaginu virðisaukaskatt fyrir sömu tímabil að gerðum þeim breytingum. Breytingar ríkisskattstjóra byggðu á því að kærandi væri fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og bæri því aðeins virðisaukaskattsskyldu að því leyti sem félagið seldi vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Ríkisskattstjóri taldi það ekki eiga við um starfrækslu Keflavíkurflugvallar, enda væri ekki til að dreifa samkeppni kæranda við atvinnufyrirtæki í skilningi nefnds lagaákvæðis um rekstur millilandaflugvalla hér á landi. Jafnframt kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra að tekjur kæranda í formi gjaldtöku af flugrekendum geti ekki talist varða millilandaförin sjálf samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þessa síðarnefnda forsendu verður að skilja þannig að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að teldist kærandi skattskyldur aðili, þrátt fyrir ályktun ríkisskattstjóra um hið gagnstæða, bæri kæranda að telja umrædd gjöld til skattskyldrar veltu í stað undanþeginnar veltu. Það leiddi af ályktun ríkisskattstjóra um að kærandi teldist ekki skattskyldur aðili vegna umrædds rekstrarþáttar að innskattur var talinn vera oftalinn í virðisaukaskattsskýrslum félagins. Átti það bæði við um virðisaukaskatt sem var til kominn beinlínis vegna starfrækslu Keflavíkurflugvallar og virðisaukaskatts sem taldist bæði varða skattskyldan þátt í starfsemi kæranda og starfsemi sem stæði utan skattskyldusviðs laganna.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að virðisaukaskattur kæranda fyrrgreind uppgjörstímabil verði ákvarðaður á grundvelli óbreyttra virðisaukaskattsskýrslna félagsins. Er krafan aðallega reist á því að kærandi uppfylli skilyrði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þess efnis að starfa á samkeppnismarkaði við atvinnufyrirtæki, hvað snerti starfrækslu millilandaflugvallar, auk þess sem tekjur kæranda af þeirri starfsemi, þ.e. tiltekin gjaldtaka af flugrekendum, uppfylli það skilyrði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. nefndra laga að vera vegna þjónustu sem veitt sé millilandaförum.

Auk efnislegra röksemda er krafa kæranda studd því að formlegir annmarkar hafi verið á ákvörðun ríkisskattstjóra. Þykir rétt að víkja fyrst að þeim málsrökum er varða formhlið málsins. Svo sem greint er frá í kafla III hér að framan telur kærandi að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi farið í bága við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Nánar tiltekið hafi rannsókn ríkisskattstjóra í málinu verið ófullnægjandi og ekki uppfyllt þau skilyrði sem gerð eru í 10. gr. stjórnsýslulaga. Í þessu sambandi setur kærandi það fyrir sig að ríkisskattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2008 sem fjalli um starfsemi annars félags með starfsemi sem ekki sé til umfjöllunar í málinu. Auk þess telur kærandi að rannsókn ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant að því leyti að embættið hafi ekki kynnt sér heimildir kæranda til gjaldtöku samkvæmt ákvæðum laga nr. 60/1998, um loftferðir, nema með yfirborðskenndum hætti, auk þess sem enga umfjöllun eða reifun sé að finna í hinni kærðu ákvörðun um gjaldskrá kæranda, sem sé opinber og aðgengileg öllum. Þessu til viðbótar telur kærandi það ganga gegn meginreglum stjórnsýslulaga að sömu starfsmenn og stóðu að ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2018, komi að undirbúningi og gerð endanlegs úrskurðar ríkisskattstjóra, þ.e. kæruúrskurðar frá 14. maí 2020. Enn fremur telur kærandi að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi falið í sér afturköllun fyrri stjórnvaldsákvörðunar er varðar skráningu kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts, en um slíka afturköllun gildi 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Vegna síðastnefndrar athugasemdar kæranda er að því að gæta að ríkisskattstjóri hefur með hinum kærða úrskurði ekki haggað við skráningu kæranda sem skattskylds aðila í grunnskrá virðisaukaskatts, enda er ekki um það deilt að hvað sem líður ágreiningsefni málsins sé kærandi skattskyldur aðili vegna annarra liða í starfsemi félagsins, m.a. þjónustu við dótturfélög. Er því ekki tilefni til umfjöllunar um þessa viðbáru kæranda.

Hvað varðar þá málsástæðu að sömu starfsmenn ríkisskattstjóra hafi tekið ákvörðun í máli kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2018, og kveðið hafi upp hinn kærða úrskurð frá 14. maí 2020 er þess að geta að þannig mun vera staðið að málum hjá ríkisskattstjóra að tveir starfsmenn undirrita ákvarðanir/úrskurði í nafni embættisins. Annar þeirra starfsmanna sem undirritaði úrskurðinn undirritaði einnig ákvörðun ríkisskattstjóra í máli kæranda. Athugasemd kæranda verður því að skilja þannig að byggt sé á því að sá starfsmaður hafi verið vanhæfur til að kveða upp hinn kærða úrskurð vegna fyrri afskipta sinna af málinu. Af þessu tilefni skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt er lögmælt hlutverk ríkisskattstjóra, þar á meðal að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega, verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda. Rétt er að geta þess að á því hefur verið byggt í dóma- og úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður ríkisskattstjóra/skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á skattstjórastigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í máli nr. 523/2006 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997. Því verður úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli sem hér um ræðir og því síður hinar umdeildu breytingar á virðisaukaskattsskýrslum kæranda.

Í tilefni af viðbárum kæranda um annmarka á rannsókn málsins þykir rétt að gera grein fyrir upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í málinu. Með bréfi til kæranda, dags. 6. desember 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram m.a. hreyfingalista og fylgiskjöl sem lægju til grundvallar færslu á innskatti uppgjörstímabilið september- október 2016, auk skýringa á því hvers vegna kærandi teldi að lendingar-, flugverndar-, farþega- og stæðisgjöld féllu undir 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og væru því undanþegin skattskyldri veltu sem og önnur gjöld sem talin væru til undanþeginnar veltu á umræddu uppgjörstímabili. Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 19. desember 2016, ásamt gögnum sem því fylgdu, óskaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 24. febrúar 2017, m.a. eftir ítarlegri rökstuðningi af hálfu kæranda hvers vegna fyrrgreind gjöld væru talin falla undir undanþáguákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að gjaldtaka kæranda virtist byggð á 71. gr. laga nr. 60/1998, sbr. einnig 71. gr. a og b sömu laga, sem fælu í sér verulegar takmarkanir á gjaldtöku. Einnig óskaði ríkisskattstjóri eftir sambærilegum gögnum vegna uppgjörstímabilana nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017. Fram kom hjá ríkisskattstjóra að afgreiðslu á virðisaukaskattsskýrslum félagsins fyrir umrædd uppgjörstímabil yrði frestað þar til umbeðin gögn og skýringar bærust embættinu. Með bréfi, dags. 17. mars 2017, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurn ríkisskattstjóra og lagði fram gögn. Með bréfi, dags. 18. apríl 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir sambærilegum gögnum og áður vegna færslu innskatts vegna uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2017, og var bréfinu svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 27. apríl 2017. Samkvæmt gögnum málsins funduðu fulltrúar kæranda með starfsmönnum ríkisskattstjóra þann 18. maí 2017 og liggur fyrir minnisblað kæranda sem tekið var saman í framhaldi af fundinum. Þar er m.a. fjallað um gjaldskrárgrunn kæranda, forsögu gjaldtöku á Keflavíkurflugvelli og færð rök fyrir því að sú gjaldtaka beinist frekar að flugrekendum en ekki að einstökum farþegum. Einnig er fjallað um þau ákvæði laga nr. 60/1998 sem liggja að baki ákvörðunum um gjaldtöku, en gjaldtakan sé byggð á aðferðarfræði sem jafni kostnaði af þjónustu flugvallarrekanda vegna reksturs flugstöðvar og annarra flugvallarmannvirkja á flugrekendur sem beri þann kostnað.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi leitast við að leiða fram allar nauðsynlegar upplýsingar í því skyni að leggja grunn að ákvörðun virðisaukaskatts kæranda, m.a. með að beina því til kæranda að leggja fram skýringar og gögn því til stuðnings að fyrrgreind gjöld ættu undir 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Verður því ekki fallist á með kæranda að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi brotið gegn 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Að því leyti sem athugasemdir kæranda lúta að rökstuðningi ríkisskattstjóra, einkum tilvísun hans til úrskurðar yfirskattanefndar í máli F ohf., skal tekið fram að samkvæmt 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 skulu kæruúrskurðir ríkisskattstjóra vera rökstuddir. Í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er kveðið á um efni rökstuðnings og er m.a. tekið fram í 1. mgr. lagagreinarinnar að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Þar sem ástæða sé til skuli í rökstuðningi einnig rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Bæði í bréfi sínu til kæranda, dags. 10. október 2018, og í hinum kærða úrskurði, dags. 14. maí 2020, vísaði ríkisskattstjóri til réttarreglna til stuðnings ákvörðun sinni, þ.e. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, og gerði grein fyrir túlkun sinni á ákvæði þessu, m.a. með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, og færði rök fyrir því að kærandi gæti ekki talist skattskyldur aðili samkvæmt ákvæðinu vegna starfrækslu millilandaflugvallar, enda væri ekki til að dreifa atvinnufyrirtækjum hér á landi sem hefðu sams konar starfsemi með höndum. Verður ekki annað séð en að rökstuðningur ríkisskattstjóra uppfylli í öllum meginatriðum kröfur sem lög gera til rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana, sbr. 4. mgr. 26. gr. og 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verður hin kærða ákvörðun ekki felld úr gildi á þeim forsendum að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi.

Víkur þá að efnishlið málsins sem lýtur að því hvort telja beri kæranda skattskyldan aðila samkvæmt lögum um virðisaukaskatt vegna starfrækslu Keflavíkurflugvallar, þar á meðal Flugstöðvar Leifs Eiríkssonar að því leyti sem ekki nýtur frjálsrar skráningar um útleigu húsnæðis flugstöðvarinnar.

Í II. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um skattskylda aðila, aðila sem undanþegnir eru skatti og tilkynningarskyldu. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í 3. tölul. málsgreinarinnar segir að skattskylda hvíli samkvæmt ákvæðinu á opinberum orku- og veitufyrirtækjum að því leyti sem þau selja skattskyldar vörur og þjónustu. Samkvæmt 4. tölul. málsgreinarinnar hvílir skattskylda á ríki, bæjar- og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra að því leyti sem þeir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Með 1. gr. laga nr. 143/2018 var nýjum tölulið, er varð 7. töluliður, bætt við 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 þess efnis að skattskylda hvíldi á rekstraraðilum alþjóðaflugvalla hér á landi vegna þjónustu við millilandaloftför og farþega þeirra.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir þríþættri starfsemi kæranda sem hafi áður hafi verið á vegum F ohf. og K ohf. Í fyrsta lagi starfræki kærandi Keflavíkurflugvöll og Flugstöð Leifs Eiríkssonar, í öðru lagi annist kærandi flugleiðsögu á Norður-Atlantshafi og fjarskiptaþjónustu hér á landi í tengslum við úthafsþjónustuna og í þriðja lagi hafi kærandi með höndum rekstur innanlandsflugvalla. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið tekin afstaða til virðisaukaskattsskyldu forvera kæranda, F ohf., og dótturfélags þess félags vegna tiltekinna þátta í starfsemi sem kærandi hefur nú með höndum. Með úrskurði nr. 109/2008 var komist að þeirri niðurstöðu að F ohf. teldist fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 þannig að leysa þyrfti úr því hvort starfsemi félagsins teldist vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi þess ákvæðis. Taldi yfirskattanefnd að sú þjónusta F ohf. vegna flugleiðsögu og rekstrar flugvalla, sem málið varðaði, væri almennt ekki í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi þótt öðrum aðilum en íslenska ríkinu væri heimilt að starfrækja flugvelli eða veita flugleiðsöguþjónustu. Þá var ekki talið að samkeppni á alþjóðlegum vettvangi um veitingu flugumferðarþjónustu fyrir millilandaflug gæti haft í för með sér að félagið teldist hafa með höndum starfsemi í samkeppni við atvinnufyrirtæki í framangreindum skilningi. Með úrskurði nr. 52/2011 tók yfirskattanefnd til greina kröfu dótturfélags F ehf. um að starfsemi félagsins, sem var fólgin í talviðskiptaþjónustu við alþjóðaflug á Norður-Atlantshafi, félli undir skattskyldu til virðisaukaskatts samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þar sem kveðið væri á um skattskyldu opinberra orku- og veitufyrirtækja.

Af hálfu kæranda er komið fram að félagið hafi hagað virðisaukaskattsskilum sínum í samræmi við úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2008 og 52/2011. Um þetta kemur raunar fram í ákvörðun ríkisskattstjóra frá 10. október 2018 að ráðið verði af fyrirliggjandi bókhaldsgögnum kæranda að félagið hafi ekki gætt þess að haga skattskilunum með þeim hætti að samrýmdist úrskurðinum frá 2008, svo sem nánar er rakið. Hvað sem þessu líður verður að skilja málatilbúnað kæranda þannig að kæra félagsins varði ekki meðferð virðisaukaskatts af þeim þáttum í starfsemi kæranda sem um var fjallað í nefndum úrskurðum. Deiluefnið er þannig einskorðað við þann þátt í starfsemi félagsins sem lýtur að rekstri Keflavíkurflugvallar, þar á meðal Flugstöðvar Leifs Eiríkssonar að því leyti sem kærandi hefur ekki frjálsa skráningu vegna útleigu húsnæðis í flugstöðinni. Þessi starfsemi var frá ársbyrjun 2009 á vegum K ohf., en það opinbera hlutafélag var sett á stofn á grundvelli laga nr. 76/2008, um stofnun opinbers hlutafélags um rekstur Keflavíkurflugvallar o.fl. Þar áður annaðist sérstök ríkisstofnun, Flugmálastjórn Keflavíkurflugvallar, stjórnun, rekstur og uppbyggingu flugvallarins, sbr. lög nr. 34/2006, um Flugmálastjórn Keflavíkurflugvallar.

Eins og fram er komið var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2008 í máli F ohf. komist að þeirri niðurstöðu að það félag ætti undir 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Því til stuðnings var m.a. bent á að félaginu hefði verið komið á fót með lögum gagngert til þess að yfirtaka tiltekin opinber viðfangsefni sem áður hefðu verið í höndum sérstakrar ríkisstofnunar. Telja verður að sömu sjónarmið hafi átt við um þann þátt í rekstri K ohf. sem laut að starfrækslu alþjóðaflugvallar en eins og fyrr segir var sú starfsemi á snærum Flugmálastjórnar Keflavíkurflugvallar sem upphaflega mun hafa starfað á grundvelli stjórnvaldsfyrirmæla sem sett voru með stoð í lögum nr. 110/1951, um lagagildi varnarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna og um réttarstöðu liðs Bandaríkjanna og eignir þess. Ekki verður séð að neinar þær meginbreytingar hafi orðið á lagaumhverfi þessarar starfsemi allrar með samruna opinberu hlutafélaganna F og K og stofnun kæranda, sbr. lög nr. 153/2009, en m.a. gilda um kæranda hliðstæðar takmarkanir hvað snertir eignarhald og ráðstöfun hlutafjár og áttu við um hin yfirteknu félög. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það viðhorf sem fram kemur í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. október 2020, að kærandi teljist skráningarskyldur aðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Sú tilhögun, sem ákveðin var með lögum nr. 143/2018, að kveða sérstaklega á um skattskyldu rekstraraðila alþjóðaflugvalla, þykir renna stoðum undir þessa niðurstöðu.

Samkvæmt framansögðu ræðst niðurstaða um skattskyldu kæranda vegna starfrækslu Keflavíkurflugvallar á þeim tíma sem málið varðar af því hvort telja megi skilyrði um samkeppni við atvinnufyrirtæki í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 vera uppfyllt vegna þess þáttar í starfsemi kæranda. Af hálfu kæranda er í þessu sambandi félagsins lögð áhersla á samkeppni við rekstraraðila annarra alþjóðaflugvalla um þjónustu við flugrekendur, einkum vegna farþegaflugs yfir Atlandshaf milli Evrópu og Bandaríkjanna. Verði sjónarmiðum kæranda játað um þennan þátt málsins kemur til skoðunar hvort gjaldtaka kæranda í þessari starfsemi félagsins, þ.e. innheimta lendingar-, flugverndar-, farþega- og stæðisgjalda, falli í undanþáguflokk samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, svo sem kærandi heldur fram.

Að virtum skýringum kæranda um starfsemi félagsins og rekstraraðstæður þykir mega ganga út frá því að rekstraraðilar alþjóðaflugvalla, sem ætlað er að standa undir notendatengdri gjaldtöku, svo sem á við um kæranda, geti talist eiga í samkeppni sín í milli um viðskipti flugrekenda. Taka má undir það með kæranda að í þessum efnum verði einkum horft til þjónustuhlutverks Keflavíkurflugvallar vegna viðkomufarþega á flugleiðum yfir Norður-Atlantshaf. Um þessar samkeppnisaðstæður gegnir öðru máli en um flugleiðsöguþjónustu sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 109/2008, en í því tilviki lutu röksemdir um samkeppnisstöðu ekki að viðskiptum við þá sem nutu þjónustunnar, þ.e. flugrekendur, heldur að möguleikum F ohf. til að gera langtímasamninga á alþjóðlegum vettvangi um flugumferðarstjórn á hlutaðeigandi svæði.

Skilja verður forsendur ríkisskattstjóra þannig að út af fyrir sig sé ekki dregið í efa af hans hálfu að samkeppni af þeim toga sem að framan greinir geti verið fyrir að fara. Hins vegar telur ríkisskattstjóri að við mat á því hvort nefnt skilyrði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 sé uppfyllt verði einungis horft til þess hvort samkeppni sé til staðar milli opinbers aðila samkvæmt ákvæðinu og atvinnufyrirtækja á innlendum markaði. Hvað þetta snertir er til þess að líta að ýmis ákvæði laga nr. 50/1988 taka mið af því að skráðir aðilar samkvæmt lögunum eigi eða kunni að eiga í samkeppni við erlenda rekstraraðila um sölu á þjónustu. Er hér nærtækast að vísa til ákvæðis 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna sem er öðrum þræði bitbein í málinu. Að þessu athuguðu og svo sem rekstri kæranda er farið verður að telja að ríkisskattstjóri beiti of þröngum mælikvarða á stöðu kæranda og þá starfsemi félagsins sem hér er um að tefla. Með því að forsendur ríkisskattstjóra þykja ekki fá staðist að þessu leyti og að virtum skýringum í kæru verður því fallist á það með kæranda að félagið teljist skattskyldur aðili samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 vegna umræddrar starfsemi á þeim tíma sem málið varðar.

Hér að framan er vikið að breytingu þeirri sem gerð var á lögum nr. 50/1988 með 1. gr. laga nr. 143/2018. Eins og þar greinir var bætt nýjum tölulið við 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sem varð 7. tölul. málsgreinarinnar, þess efnis að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á rekstraraðilum alþjóðaflugvalla vegna þjónustu við millilandaloftför og farþega þeirra. Einnig var með 3. gr. laga nr. 143/2018 nýjum málslið bætt við 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, þar sem fram kemur að til skattskyldrar veltu teljist ekki þjónusta sem felist í afnotum af mannvirkjum á alþjóðaflugvöllum, flugleiðsöguþjónustu sem veitt sé slíkum förum og farþega- og flugverndarþjónustu á alþjóðaflugvöllum. Í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 143/2018 kemur fram að þar sé m.a. átt við lendingargjöld, flugverndargjöld, farþegagjöld og stæðisgjöld sem þannig skuli vera í núllskatti með heimild til færslu innskatts vegna kaupa á aðföngum. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu kemur m.a. fram um tilgang þess að nauðsynlegt sé talið að skýra nánar skattskyldu hjá rekstraraðilum alþjóðaflugvalla á Íslandi til samræmis við það sem gildi í nágrannaríkjum Íslands, og að auki þurfi að taka af tvímæli um að tiltekin þjónusta sem veitt sé millilandaförum og farþegum þeirra teljist til veltu sem undanþegin sé virðisaukaskatti. Þess er getið að undanfarin misseri hafi komið upp álitamál um skil milli alþjóðlegs þáttar og innlends þáttar við uppgjör virðisaukaskatts kæranda. Í umfjöllun um mat á áhrifum frumvarpsins kemur fram að ekki sé gert ráð fyrir fjárhagslegum áhrifum á ríkissjóð vegna þeirra breytinga sem felist í því að skýrt verði kveðið á um skattskyldu rekstraraðila alþjóðaflugvalla, enda séu þeir aðilar nú þegar skráðir á virðisaukaskattsskrá. Ekki fer milli mála að hér er átt við kæranda.

Af þessari umfjöllun í lögskýringargögnum verður ráðið að vilji löggjafans hafi staðið til þess að slá í gadda því sem talin var viðurkennd skattframkvæmd, bæði með því að taka af tvímæli um skráningarskyldu kæranda vegna nefnds rekstrarþáttar og kveða upp úr með það að tiltekin þjónusta sem félagið veitti millilandaförum og flugrekendum, sem lendingar-, flugverndar-, farþega- og stæðisgjöld stæðu straum af, teldist til undanþeginnar veltu. Ekki blasir við með jafn glöggum hætti hvað snertir hina síðarnefndu breytingu og þá fyrrnefndu að gengið hafi verið út frá því að ekki væri um nýmæli í löggjöf, rétt skýrðri, að ræða. Almennt verður þó að telja að þessar lagabreytingar og það sem lesið verður í tilgang með þeim sé kröfugerð kæranda í máli þessu til styrktar, þar á meðal um þann kærulið sem snýr að ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Hér verður sérstaklega að líta til fyrrnefndra athugasemda um að tillögugreinar frumvarpsins séu ekki taldar leiða til fjárhagslegra áhrifa á ríkissjóð.

Almennt verður talið gilda um skýringu undanþáguákvæða í skattalögum að þau verði ekki skýrð rýmra en leiðir af beinu orðalagi þeirra. Orðalagið „þjónusta sem veitt er slíkum förum“ í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 hefur í skattframkvæmd verið talin taka til þjónustu sem varðar farið sjálft (skip eða loftfar). Miðað við það sem fram er komið um lendingargjöld og stæðisgjöld kæranda verður ekki annað séð en að sú þjónusta sem þar er goldið fyrir geti talist varða loftfarið í þessum skilningi. Þá þykir sá skýringarkostur sem kærandi heldur fram um undanþáguákvæðið varðandi önnur gjöld ekki vera með öllu útilokaður. Að þessu virtu og með skírskotun til þess sem fyrr greinir um aðdraganda og tilefni breytinga á virðisaukaskattslögum með 1. og 3. gr. laga nr. 143/2018 þykir ekki varhugavert að láta eitt gilda um alla umrædda gjaldtöku kæranda.

Samkvæmt framansögðu er fallist á kröfugerð kæranda um skattskyldu nefnds þáttar í starfsemi félagsins og um skýringu á 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Af þessu leiðir þó ekki að unnt þyki að taka til greina kröfu kæranda um að fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur verði lagðar til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts félagsins, enda verður ekki betur séð en að ekki séu öll kurl komin til grafar um skattuppgjör kæranda með tilliti til virðisaukaskatts af blandaðri starfsemi félagsins. Um þetta gerir ríkisskattstjóri athugasemd, svo sem fram er komið, en það leiðir af öðrum atriðum að þessi liður hefur ekki fengið þá umfjöllun í málarekstrinum að tekin verði afstaða til hans. Því verður niðurstaðan sú að fella hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi og leggja fyrir ríkisskattstjóra að taka ákvörðun virðisaukaskatts kæranda umrædd uppgjörstímabil til meðferðar að nýju að gættri niðurstöðu úrskurðar þessa um ágreiningsefni málsins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Lýtur krafan að kostnaði kæranda vegna meðferðar málsins hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd „skv. mati nefndarinnar“, svo sem segir í kæru. Vegna þessarar kröfugerðar skal tekið fram að til kostnaðar vegna meðferðar kærumáls telst fyrst og fremst kostnaður við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. lið 3.3 í starfsreglum yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014. Engin gögn hafa verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda vegna kæru til yfirskattanefndar þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. ágúst 2020, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Í þessu sambandi er til þess að líta að starfsmaður kæranda rekur mál kæranda fyrir yfirskattanefnd. Verður því að líta svo á að krafa um málskostnað varði óbeinan kostnað kæranda vegna vinnu starfsmanns við málareksturinn. Þau útgjöld koma ekki til álita sem málskostnaður í skilningi 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. og lið 3.2 í nefndum starfsreglum. Samkvæmt framansögðu þykja ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði og er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2020, er felldur úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar að nýju.