Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 23. desember, er tekið fyrir mál nr. 67/2020; kæra A, dags. 29. apríl 2020, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. apríl 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu, dags. 30. janúar 2020. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra taldist kærandi hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á tímabilinu 1. janúar 2014 til 19. maí 2016.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt færslu í þjóðskrá flutti kærandi úr landi 1. janúar 2010 til Sádi-Arabíu, en lögheimili var áður að K. Samhliða breytingu á lögheimili var fært í þjóðskrá um slit óvígðrar sambúðar kæranda og B. Kærandi var í þjóðskrá skráður fluttur til landsins að nýju 19. maí 2016 með lögheimili að K. Kærandi og B gengu í hjónaband á árinu 2017. Kæranda munu ekki hafa verið ákvarðaðir skattstofnar við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016.

Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. ágúst 2016, kom fram að embættið hefði til skoðunar réttmæti skattframtala kæranda vegna innborgana frá útlöndum inn á bankareikninga hans á Íslandi á árunum 2014 og 2015. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir þessum innborgunum. Einnig skyldi kærandi leggja fram ýmis tilgreind gögn er skipt gætu máli við ákvörðun á skattalegu heimilisfesti kæranda.

Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. september 2016. Í bréfinu var tekið fram að kærandi væri flugvirki og hefði starfað á vegum áhafnaleigufyrirtækja. Þótt þau fyrirtæki væru staðsett á Guernsey eða á Möltu hefði vinnustaður kæranda verið í Sádi-Arabíu. Vinnuveitandi kæranda hefði útvegað honum húsnæði þar í landi en leigusamningur hefði ekki verið gerður. Kæranda reiknaðist svo til að hann hefði verið tæplega 200 daga utan Íslands árið 2014 og rúmlega 190 daga árið 2015. Kærandi hefði átt hlut í fasteign hér á landi. Bréfinu fylgdu yfirlit um flug kæranda með Icelandair, samningar kæranda við starfsmannaleigurnar X og Y og gögn um greiðslur til kæranda frá þessum vinnuveitendum hans.

Með bréfi, dags. 31. október 2016, fór ríkisskattstjóri fram á frekari upplýsingar og gögn varðandi fyrrnefndar innborganir, auk þess sem kærandi var beðinn um að leggja fram gögn varðandi það húsnæði sem hann hefði haft til umráða í Sádi-Arabíu. Bréfi þessu mun ekki hafa verið svarað af hálfu kæranda.

Næst gerist það að ríkisskattstjóri óskaði eftir gögnum frá viðskiptabönkum á Íslandi varðandi bankareikninga kæranda og eiginkonu hans, sbr. bréf þess efnis til fjármálafyrirtækja, dags. 26. mars og 23. maí 2018. Eru gögn frá viðskiptabönkum meðal gagna málsins. Með bréfi, dags. 4. júní 2018, óskaði ríkisskattstjóri enn á ný eftir upplýsingum og gögnum frá kæranda með tilliti til heimilisfesti á þessu tímabili. Skyldi kærandi upplýsa um notkun fjármuna hér á landi, fjölskylduaðstæður og aðra hagi sína á tímabilinu 1. janúar 2012 til 19. maí 2016.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. ágúst 2018, voru áréttaðar áður fram komnar upplýsingar. Vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra um greiðslur frá launagreiðendum kom fram að kærandi hefði haldið bankaviðskiptum á Íslandi þar sem ekki hefði þótt ráðlegt að vera með bankareikning í Sádi-Arabíu en samkvæmt þarlendum reglum lokuðust bankareikningar ef menn misstu atvinnu- eða dvalarleyfi. Kærandi hefði ekki verið í sambúð en átt barn með B. Þau hefðu slitið sambúð sinni 1. janúar 2010 en kærandi hefði viljað búa barninu góð skilyrði í samræmi við skyldur sínar samkvæmt barnalögum. Eftir að kærandi flutti aftur til Íslands hefðu þau B tekið saman að nýju og gengið í hjúskap. Það hefði hins vegar ekkert með skattalegt heimilisfesti á árunum 2010 til 2016 að gera. Í bréfinu var vísað til meðfylgjandi vottorðs (residence certificate) og áritana í vegabréfi kæranda er væru til sönnunar á búsetu hans í Sádi-Arabíu. Einnig fylgdu bréfinu vinnuskýrslur og staðfesting áhafnaleigufyrirtækis vegna kæranda.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2019, sem ítrekað var 20. maí 2019, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að samkvæmt þeim gögnum sem embættið hafi aflað virtist sem tengsl kæranda við landið hafa verið veruleg, svo sem nánar var rakið. Þá tiltók ríkisskattstjóri ýmis samskipti kæranda og B sem leiða mætti af gögnunum. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gefa skýringar og leggja fram frekari gögn er varpað gætu ljósi á raunverulega aðstæður kæranda og tengsl hans við Ísland og B á tímabilinu 1. janúar 2014 til 19. maí 2016. Af hálfu kæranda var þessari fyrirspurn ríkisskattstjóra ekki svarað.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 27. september 2019, að fyrirhugað væri að ákvarða skattalegt heimilisfesti hans og skattskyldu hér á landi tímabilið 1. janúar 2014 til 19. maí 2016. Var kæranda veittur 20 daga frestur til að færa fram andmæli vegna boðaðrar ákvörðunar.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2019, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu kæranda. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri reyndi með vafasömum hætti að spyrða kæranda og barnsmóður hans saman. Kærandi hefði verið búsettur og starfað erlendis og gæti því ekki alltaf verið til staðar fyrir börn sín. Því hefði kærandi reynt að gera aðra hluti í staðinn, þar á meðal að styðja börnin og barnsmóður sína fjárhagslega. Ríkisskattstjóri hefði ekki sannað sambúð kæranda og barnsmóður hans. Þá var af hálfu kæranda vísað til þess að aðili teldist aðeins skattskyldur á Íslandi í þrjú ár eftir brottflutning frá landinu, nema hann sýndi fram á að hann væri skattskyldur í öðru landi, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þessi þriggja ára tími væri löngu liðinn í tilviki kæranda. Hugtakið „miðstöð persónulegra hagsmuna aðila“, sem ríkisskattstjóri viðhefði, væri ekki að finna í íslenskum lögum og væri því mótmælt að það hefði lagalega þýðingu í málinu. Samkvæmt skýru og ótvíræðu orðalagi 2. mgr. 1. mgr. 90/2003 bæri að miða ákvörðun um skattalegt heimilisfesti við reglur laga um lögheimili. Það gerði ríkisskattstjóri ekki. Kærandi væri með fasta búsetu í Sádi-Arabíu, hefði dvalist þar meirihluta ársins og hefði stundað þar aðalatvinnu sína umræddan tíma. Samkvæmt lögum um lögheimili og aðsetur væri óheimilt að breyta skráningu lengra aftur í tímann en eitt ár. Lögheimilislög væru sérlög sem gengju framar tekjuskattslögum að þessu leyti. Loks vísaði kærandi til þess að Þjóðskrá Íslands hefði svarað því til að ekki væri hægt að skrá lögheimili á Íslandi nema aðili væri meirihluta árs á Íslandi.

Með úrskurði, dags. 30. janúar 2020, ákvarðaði ríkisskattstjóri að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á tímabilinu 1. janúar 2014 til 19. maí 2016, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2020, kom fram að ákvörðun embættisins um heimilisfesti kæranda væri byggð á 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt því ákvæði bæri að hafa hliðsjón af reglum laga um lögheimili eftir því sem við ætti. Ljóst væri því að ríkisskattstjóri væri ekki bundinn við skráningu lögheimilis í þjóðskrá. Hafa yrði í huga að hugtakið „heimilisfesti“ væri víðtækara en hugtakið „lögheimili“ þar sem það tæki ekki aðeins til fastrar búsetu heldur einnig til áframhaldandi skattskyldu eftir brottflutning frá Íslandi og samfelldrar dvalar umfram ákveðinn dagafjölda á ákveðnu tímabili, enda þótt ekki væri um að fasta búsetu að ræða og jafnvel þegar ekki væri um búsetu að ræða. Við mat á því hvort aðili teldist hafa rofið heimilisfesti hér á landi og fellt niður fulla og ótakmarkaða skattskyldu sína væri tekið mið af aðstæðum viðkomandi, þ.e. tengslum hans við landið, dvöl hér á landi, tekjuöflun, fjármálaumsvifum o.fl.

Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hefði lögheimili kæranda verið í Sádi-Arabíu frá 1. janúar 2010 til 19. maí 2016. Frá árinu 2006 hefði kærandi verið, ásamt núverandi eiginkonu, eigandi að fasteign hér á landi að K. Þar hefði núverandi eiginkona kæranda ásamt barni þeirra verið með lögheimili frá sama ári. Þá hefði kærandi verið skráður eigandi að ökutækjum og fellihýsi á tímabilinu. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hefðu verið leiddar líkur að sambúðarsambandi kæranda og núverandi eiginkonu hans á nefndu tímabili. Væri vísað til fjárhagslegra tengsla þeirra, svo og þess að þau virtust hafa ferðast saman, bæði innanlands sem utan, auk þess sem kærandi virtist alfarið hafa séð um afborganir af fasteignaláni íbúðarhúsnæðis þeirra sem og rekstur húsnæðisins. Teldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði haft yfir að ráða húsnæði að K á umræddu tímabili, þar sem kærandi hefði rekið og átt heimili ásamt fjölskyldu sinni, en ekki væri að sjá að kærandi greiddi fyrir gistingu þann tíma sem hann dveldi á Íslandi. Teldi ríkisskattstjóri öll rök hníga að því að sambúðarsamband hefði verið milli kæranda og barnsmóður hans á umræddu tímabili.

Kærandi hefði lagt fram yfirlýsingu og „Residents IC card“ um aðsetur í F í Sádi-Arabíu frá 1. janúar 2012 til 31. desember 2014. Þessi gögn sýndu ekki fram á skattskyldu í erlendu ríki. Fengju umráð kæranda yfir íbúðarhúsnæði í erlendu ríki ekki breytt því að kærandi gæti samt sem áður talist skattalega heimilisfastur á Íslandi samkvæmt lögum nr. 90/2003. Einnig hefði kærandi lagt fram yfirlýsingu frá X Ltd. þess efnis að kærandi hefði verið undirverktaki hjá fyrirtækinu 1. janúar 2012 til 17. júní 2014. Af þessu tilefni og vegna upplýsinga kæranda um dvalardaga erlendis tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri deilt um það að kærandi hefði starfað erlendis meirihluta ársins á því tímabili sem hér um ræddi. Kærandi hefði hins vegar dvalið á Íslandi þegar hann hefði ekki verið erlendis við vinnu, enda fjölskylda kæranda og fasteign hér á landi. Virtist því vinna kæranda erlendis hafa verið eini tilgangurinn með dvöl hans utan Íslands. Ekki skipti máli hvort kærandi hefði dvalið skemur eða lengur en 183 daga utan Íslands á umræddum tíma þar sem telja yrði að kærandi hefði haft fasta búsetu á Íslandi og dvalið hérlendis með fjölskyldu sinni þegar hann hefði ekki verið við störf erlendis. Aðalatriðið væri að kærandi teldist ekki hafa flutt heimili sitt úr landi þótt hann hefði tilkynnt sig brottfluttan af landinu. Engin gögn hefðu verið lögð fram um það að kærandi hefði verið skattskyldur í Sádi-Arabíu, greitt þar skatta eða fullnægt skattskyldum sínum þar að öðru leyti.

Samkvæmt yfirlitum um hreyfingar á bankareikningum kæranda og um notkun greiðslukorta hans, sem ríkisskattstjóri hefði aflað, yrði ekki annað ráðið en að fjármunir sem greiddir hefðu verið inn á bankareikninga kæranda frá útlöndum hefðu að verulegu leyti verið notaðir hér á landi. Gögnin sýndu almenna og reglulega notkun fjármunanna m.a. vegna almenns heimilishalds, mánaðarlegrar áskriftar að sjónvarpsstöðum og símaáskriftar, reksturs bifreiða og kostnaðar við öflun og rekstur íbúðarhúsnæðis.

Fram kæmi í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands að við mat á því hvort um fasta búsetu manns væri að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hefði m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hefði yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem væri til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans, svo og m.a. hvert væri aðsetur fjölskyldu viðkomandi. Óumdeilt væri að núverandi eiginkona og börn kæranda hefðu verið búsett í íbúðarhúsnæði kæranda á tímabilinu og yrði ekki annað séð en að kærandi hefði dvalið þar með fjölskyldu sinni í frítíma sínum. Væri það mat ríkisskattstjóra að miðstöð persónulegra hagsmuna kæranda hefði verið á Íslandi.

Samkvæmt framansögðu liti ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi, þrátt fyrir tilkynningu til þjóðskrár um breytingu á lögheimili. Væri því úrskurðað að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á tímabilinu 1. janúar 2014 til 19. maí 2016, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2020, er rakið að kærandi sé flugvirki að mennt og hafi starfað sem slíkur um árabil. Vinnuframboð flugvirkja á Íslandi sé takmarkað og margir leiti erlendis eftir starfi við hæfi. Kæranda hafi boðist tækifæri til þess að starfa sem flugvirki í Sádi-Arabíu og hafi hann flutt þangað árið 2010 og samhliða því hafi hann breytt skráningu sinni í þjóðskrá. Kærandi hafi ráðið sig til starfa hjá tveimur áhafnaleigum sem staðsettar séu annars vegar á Guernsey og hins vegar á Möltu. Áhafnaleigan hafi útvegað kæranda íbúð í Sádi-Arabíu til fullra umráða og hafi kærandi þá skráð sig inn í landið með varanlega búsetu. Fram hafi komið í svarbréfum til ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki leigusamning um íbúðina og því ekki haft eiginlega stöðu leigjanda, en réttur kæranda til íbúðarinnar hefði verið bundinn því skilyrði að hann starfaði á vegum vinnuveitenda sinna. Ríkisskattstjóri hefði ekki óskað nánari skýringa á því hvernig samningur hefði legið fyrir varðandi umráð kæranda yfir íbúðinni.

Kærandi telji að niðurstaða ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti hans standist ekki skoðun og sé ekki studd málefnalegum rökum. Í kærunni er vísað til nokkurra atriða í því sambandi.

Í fyrsta lagi bendir kærandi á að í úrskurði ríkisskattstjóra felist afturköllun á fyrri ákvörðun hans um að skattalegt heimilisfesti kæranda væri erlendis og að hann bæri hér á landi takmarkaða skattskyldu, en álagning á kæranda vegna tekjuáranna 2014, 2015 og 2016 hafi verið byggð á því að hann bæri hér takmarkaða skattskyldu. Að mati kæranda séu engar forsendur eða málefnalegar ástæður fyrir breyttri afstöðu ríkisskattstjóra og uppfylli úrskurður ríkisskattstjóra ekki skilyrði VI. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en embættið geri ekki tilraun til þess að rökstyðja að svo sé, sbr. þó kröfur um rökstuðning stjórnvaldsákvarða samkvæmt 22. gr. stjórnsýslulaga.

Í öðru lagi telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga. Ríkisskattstjóri hafi fyrst sent kæranda fyrirspurnarbréf á árinu 2016, en að mati kæranda leggi embættið eingöngu fram órannsakaðar fullyrðingar og hafi ekki haft fyrir því að spyrja út í mörg þau atriði sem embættið eftir sem áður fullyrði um.

Í þriðja lagi telur kærandi að efnislegur rökstuðningur ríkisskattstjóra standist ekki skoðun, niðurstaða embættisins sé ómálefnaleg og hvorki í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, né ákvæði þágildandi laga nr. 21/1990, um lögheimili. Óumdeilt sé að hvorki 2. né 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu. Ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína á 1. tölul. málsgreinarinnar og telji sér heimilt að leggja heildarmat á mál kæranda með þeim hætti að hann teljist skattalega heimilisfastur hér á landi á umræddu tímabili. Þessi niðurstaða ríkisskattstjóra sé fordæmalaus, enda vísi embættið ekki til dóma eða úrskurða yfirskattanefndar máli sínu til stuðnings, fyrir utan almenna tilvísun til dóma Hæstaréttar í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Þessi fordæmi séu ekki skýrð nánar eða hvernig þau eigi við í máli kæranda. Kærandi telji jafnframt að fordæmisgildi dóma Hæstaréttar í málum nr. 319/2016 og 418/2017 sé ekkert í máli kæranda, enda atvik með allt öðru móti í þeim málum. Þeir hafi varðað einstaklinga sem hefðu í raun ekkert dvalið í Máritaníu þar sem þeir hafi talið sig heimilisfasta.

Að mati kæranda sé rökstuðningur ríkisskattstjóra um miðstöð persónulegra hagsmuna kæranda og það að kærandi uppfylli ekki skilyrði lögheimilislaga reistur á haldlausum grunni og getgátum og ekki í samræmi við framkvæmd yfirskattanefndar. Kærandi vísar í þessu sambandi til staðhæfingar ríkisskattstjóra um hjúskaparstöðu kæranda á umræddu tímabili. Ríkisskattstjóri hafi framkvæmt veigamikla rannsókn á því hvort kærandi og núverandi sambýliskona hans hafi í raun verið sambúðarfólk á tímabilinu, en að mati kæranda virðist sem ríkisskattstjóri líti svo á að ef kærandi hafi verið í sambandi við barnsmóður sína á einhverjum tímapunkti á tímabilinu þá teljist sannað að hann hafi haft heimilisfesti hér á landi. Það gefi auga leið að kærandi hafi samband við barnsmóður sína og barn sitt hér á landi, enda hagsmunir kæranda og barnsmóður hans samofnir í því að þau eigi barn saman. Það hafi engan veginn þau áhrif að kærandi teljist vera skattalega heimilisfastur hér á landi. Þess utan er vísað til þess sem fram hafi komið á fyrri stigum málsins, að kærandi hafi ekki verið í sambúð með barnsmóður sinni á umræddu tímabili. Að mati kæranda sé hér um að ræða sambærileg atvik og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019.

Óumdeilt sé að að kærandi hafi verið eigandi fasteignar og átt bifreið og fellihýsi hér á landi á umræddu tímabili. Ekki sé óeðlilegt að kærandi eigi hér lausafjármuni í ljósi tímabundinnar viðveru á landinu, en það geti ekki haft þau áhrif að kærandi teljist vera heimilisfastur hér á landi, sbr. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019.

Mótmælt sé rökfærslu ríkisskattstjóra hvað varði meint útgjöld til að standa undir heimilisrekstri hér á landi. Ekki komi fram hvað ríkisskattstjóri eigi við með hugtakinu almennt heimilishald. Ríkisskattstjóri vísi sérstaklega til mánaðarlegra greiðslna af stjórnvarpsstöðvum og símaáskrift, en kærandi telji að embættið horfi í þessu sambandi framhjá þeirri tækniþróun sem hafi átt sér stað og geri einstaklingum kleift að nýta sér fjarbúnað og tækni til að horfa á íslenskt sjónvarp í öðrum löndum en á Íslandi. Tilvísun ríkisskattstjóra til kostnaðar við rekstur og öflun íbúðarhúsnæðis og bifreiðar sé haldlaus. Í framkvæmd hafi ekki verið litið svo á að eignarhald íbúða eða bifreiða leiði til þess að menn verði taldir heimilisfastir hér á landi. Samkvæmt 53. gr. barnalaga nr. 76/2003 sé foreldrum skylt, báðum saman og hvoru um sig, að framfæra barn sitt. Ekkert sé fjallað um það í úrskurði ríkisskattstjóra, en það gefi auga leið að þessari skyldu fylgi millifærslur á íslenska bankareikninga og fjárhagsleg samskipti foreldra jafnvel þótt þau séu ekki í sambúð.

Af hálfu kæranda sé hafnað þeim útreikningi ríkisskattstjóra að kærandi hafi komið til Íslands einu sinni til tvisvar í hverjum mánuði og hafi dvalið að jafnaði í um það bil 14 til 15 daga hér á landi mánaðarlega. Þessi útreikningur ríkisskattstjóra sé enn eitt dæmið þar sem fram komi órökstudd fullyrðing í því skyni að byggja upp einhvers konar heildarmat sem geti talist óhagstætt fyrir kæranda. Kærandi hafi komið til Íslands til að heimsækja barn sitt, en aðrar ástæður hafi einnig legið því að baki. Til að mynda hafi kærandi þurft að sinna viðhaldi á fasteign og bifreið sinni hér á landi. Þá hafi kærandi komið hingað til lands í því skyni að ferðast, sbr. tilvísun í hinum kærða úrskurði til ferða kæranda innanlands. Telji kærandi að nærtækara sé að virða heimsóknir kæranda til Íslands sem hluta af dvöl hans í Sádi-Arabíu, enda teljist heimsóknir til Íslands eðlileg fjarvera frá heimili hans í Sádi-Arabíu. Þau skilyrði sem fram komi í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 styðji fullyrðingar kæranda um skattalegt heimilisfesti í Sádi-Arabíu. Þar hafi kærandi dvalið að jafnaði í tómstundum sínum og svefnstaður hans hafi verið þar. Kærandi hafi aðeins verið fjarverandi þaðan um stundarsakir er hann hafi dvalið á Íslandi, aldrei þó lengur en í nokkra daga í senn og því hafi tengsl hans við landið verið almennt veik. Ríkisskattstjóri hafi aldrei óskað eftir gögnum frá kæranda sem sýni fram á hvar hann hafi varið frítíma sínum, þ.e. hvar á Íslandi hann hafi dvalið að jafnaði. Þrátt fyrir það hafi ríkisskattstjóri talið óumdeilt að kærandi hafi dvalið í húsnæði sínu á þeim tíma er hann hafi sótt til Íslands og þá með fjölskyldu sinni. Óskiljanlegt sé hvernig ríkisskattstjóri komist að þessari niðurstöðu sinni, en staðhæfing embættisins sé að öllu leyti byggð á getgátum.

V.

Með bréfi, dags. 18. júní 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vikið að atriðum í kæru er varða málsmeðferð embættisins. Ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi áður tekið skattalegt heimilisfesti kæranda, vegna þess tímabils sem hér sé til skoðunar, til sérstakrar úrlausnar. Verði því ekki séð að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði afturkallað fyrri ákvörðun sína í skilningi 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Því sé hafnað að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Vísar ríkisskattstjóri í því efni m.a. til fyrirspurna embættisins þar sem leitað hafi verið eftir hinum ýmsu upplýsingum og gögnum vegna málsins, auk þess sem upplýsingar og gögn sem embættið hafi aflað hafi verið lögð fyrir kæranda, svo sem gögn frá innlendum fjármálastofnunum. Einnig telji ríkisskattstjóri að rökstuðningur embættisins hafi verið nægilega traustur og að ekki hafi verið nauðsynlegt að vísa til dóma eða úrskurða yfirskattanefndar til stuðnings niðurstöðunni.

Að mati ríkisskattstjóra verði tengsl kæranda við útlönd að teljast mun minni en skattaðila sem hlut hafi átt að máli í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019. Enginn vafi sé á því að föst búseta kæranda hafi aðeins verið hér á landi, ólíkt því sem hafi verið í úrskurði nr. 36/2019. Verði því ekki séð að upplýsingar um dvalartíma kæranda annars vegar hér á landi og hins vegar í öðrum löndum hafi sérstaka þýðingu, og séu atvik að þessu leyti með öðrum hætti en í nefndum úrskurði.

Hvað snerti dvalarstað kæranda hér á landi vísar ríkisskattstjóri til þess að í fyrirspurnarbréfum til kæranda hafi þess m.a. verið óskað að gerð yrði grein fyrir því hvernig frítíma kæranda hefði verið varið. Kærandi hafi samkvæmt þessu fengið tækifæri til að leggja fram upplýsingar og gögn um hvar hann hefði varið frítíma sínum, en kærandi hafi ekki gert það. Kærandi hafi jafnframt fengið andmælarétt varðandi ályktun ríkisskattstjóra um þetta atriði sem fram komi í boðunarbréfi, dags. 27. september 2019. Meti ríkisskattstjóri það svo að það hafi hvílt á kæranda að upplýsa um þetta atriði málsins sérstaklega í ljósi þess að um þetta hafi verið spurt í fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra, sem og í ljósi afstöðu í boðunarbréfi.

Með bréfi, dags. 6. ágúst 2020, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er bent á að í umsögninni sé ekkert fjallað um það að ríkisskattstjóri hafi í ágúst 2016 sent kæranda fyrirspurn um skattalegt heimilisfesti hans. Eftir að hafa fengið svar við þeirri fyrirspurn hafi ríkisskattstjóri haldið áfram að leggja á kæranda eins og hann væri heimilisfastur hér á landi. Hugsanlega hafi ríkisskattstjóri dregið málið í nokkur ár þar sem embættið hafi ekki verið visst um lögfræðilega afstöðu sína, en í slíkum tilfellum eigi skattgreiðandi þó að njóta vafans samkvæmt öllum meginreglum skattaréttarins. Ríkisskattstjóri geti ekki lagt rannsóknarskyldu á hendur kæranda á grundvelli þeirra dóma sem vísað sé til í umsögn. Þá sé því mótmælt að úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið svo traustur sem fram sé haldið. Það að ríkisskattstjóri hafi sent kæranda fyrirspurn á árinu 2016 og ákveðið að aðhafast ekkert frekar í málinu gefi sterklega til kynna að ríkisskattstjóri hafi breytt túlkun sinni og sé þá sérstaklega mikilvægt fyrir kæranda að gerð sé grein fyrir ástæðum þess. Ríkisskattstjóri hefði einnig þurft að færa fyrir því rök í úrskurði sínum ef talið væri að úrskurður yfirskattanefndar nr. 36/2019 hefði ekki fordæmisgildi í málinu. Rökstuðningur ríkisskattstjóra beri með sér að farið hafi á svig við bæði 13. gr. og 22. gr. stjórnsýslulaga og aðrar meginreglur stjórnsýsluréttar.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 30. janúar 2020, að telja kæranda hafa verið með skattalegt heimilisfesti og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu 1. janúar 2014 til 19. maí 2016. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem felur ríkisskattstjóra úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni.

Skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. upphafsákvæði greinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar hvílir skylda þessi á þeim mönnum „sem heimilisfastir eru hér á landi“. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Tekið er fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. hvílir skattskyldan jafnframt á þeim „sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“. Loks er í 4. tölul. 1. mgr. kveðið á um skattskyldu þeirra sem eigi falla undir ákvæði 1.-3. tölul. en starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera frá starfi vegna orlofs og þess háttar, um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 skal við ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Telja verður að hér sé einkum skírskotað til ákvörðunar sem byggð er á 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú 1. mgr. 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands hafa gengið þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu manna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóma í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd er ljóst að ríkisskattstjóri er við þessar ákvarðanir sínar ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð. Að öðru leyti verður ráðið af dómum þessum að við mat á því hvort um fasta búsetu manns sé að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hafi m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hafi yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem sé til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, í hvaða mæli hann nýtir það húsnæði í umræddu skyni, en í því sambandi skiptir einkum máli hver sé dvalartími hér á landi í samanburði við dvalartíma í öðru ríki, hvernig atvinnuþátttöku hefur verið háttað, hvert sé aðsetur fjölskyldu og með hvaða hætti aðili hefur staðið að skattskilum sínum. Greind dómaframkvæmd þykir og bera með sér að það eigi undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, hefur í samræmi við sjónarmið í nefndum dómum verið tekið til athugunar hvort málsaðili verði talinn hafa haldið heimili erlendis samhliða búsetu hér á landi. Teljist sú raunin hefur verið lagt mat á það hvar telja beri fasta búsetu hans vera með hliðsjón af reglum 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990, sbr. nú 1. mgr. 4. gr. laga nr. 80/2018, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 36/2019. Um úrskurðaframkvæmd að öðru leyti, þar sem telja má að atvikum svipi til tilviks kæranda, má vísa til úrskurða nr. 53/2020 og 61/2020. Niðurstaða í þeim úrskurðum byggði á því að málsaðilar þóttu ekki hafa sýnt fram á að þeir hefðu tekið upp búsetu utan Íslands. Meðal annars hefðu þeir engin gögn lagt fram um skráningu lögheimilis eða hliðstæða skráningu í erlendu ríki og ekki gert fullnægjandi grein fyrir tilhögun skattskila erlendis vegna starfa sinna þar.

Samkvæmt tilkynningu kæranda til þjóðskrár flutti hann lögheimili sitt frá Íslandi (þ.e. frá K) til Sádi-Arabíu þann 1. janúar 2010, svo og kemur fram í þjóðskrá að kærandi og B hafi sama dag slitið óvígðri sambúð sinni. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi ráðið sig til starfa í Sádi-Arabíu á vegum starfsmannaleigu. Kveðst kærandi jafnframt hafa „skráð sig inn í landið með varanlega búsetu“, svo sem segir í kæru til yfirskattanefndar. Starfsmannaleigan hafi útvegað kæranda íbúð í Sádi-Arabíu. Kærandi flutti lögheimili sitt að nýju til Íslands (að K) þann 19. maí 2016. Kærandi og B stofnuðu til hjúskapar síðla árs 2017. Þess er að geta að eftir því sem fram kemur í þjóðskrá hófst óvígð sambúð kæranda og B á árinu 1995 en skráð eru slit á sambúðinni tímabilin 12. janúar 1999 til 1. febrúar 2002 og 1. september 2003 til 29. febrúar 2008. Síðara tímabilið var kærandi skráður með lögheimili í Sádi-Arabíu. Mestan hluta fyrra tímabilsins var kærandi skráður með aðsetur eða lögheimili í Bandaríkjunum.

Ályktun ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda á tímabilinu 1. janúar 2014 til 19. maí 2016 var byggð á því að þrátt fyrir tilgreindan flutning lögheimilis kæranda til Sádi-Arabíu bentu fram komin gögn ekki til þess að kærandi hefði flutt heimili sitt úr landi og tekið upp fasta búsetu í Sádi-Arabíu. Hefðu engin gögn verið lögð fram sem sýndu fram á að kærandi hefði verið skattskyldur í Sádi-Arabíu, greitt þar skatta eða fullnægt skattskyldum sínum þar í landi að öðru leyti. Einnig vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi og núverandi eiginkona hans, B, hefðu á árinu 2006 fest kaup á íbúðarhúsnæði þar sem B hefði átt lögheimili ásamt barni þeirra frá sama ári. Gögn bentu einnig til þess að kærandi hefði staðið skil á afborgunum af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðisins, auk þess sem hann hafi einnig staðið straum af almennum útgjöldum vegna heimilishalds. Taldi ríkisskattstjóri gögn bera með sér að kærandi og B hefðu í raun verið í stöðu sambúðarfólks, enda fjárhagsleg tengsl þeirra í milli og þau ferðast saman, bæði innanlands og utan. Hefði kærandi ráðstafað fjármunum sínum að stórum hluta á Íslandi svo og þætti ljóst að kærandi hefði varið frítíma sínum á milli vinnulota að mestu á Íslandi. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi væri nánar tengdur Íslandi persónulega og fjárhagslega en Sádi-Arabíu, og yrði talið að „miðstöð persónulegra hagsmuna“ kæranda hefði verið á Íslandi á tímabilinu.

Krafa kæranda um að hinni kærðu ákvörðun verði hnekkt er bæði byggð á því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og að efnisleg rök hafi ekki staðið til ákvörðunarinnar. Þykir rétt að víkja fyrst að þeim atriðum er snúa að formhlið málsins.

Í kæru er vísað til þess að hin umdeilda ákvörðun um heimilisfesti og ótakmarkaða skattskyldu kæranda hér á landi feli í sér afturköllun fyrri ákvörðunar ríkisskattstjóra þess efnis að skattalegt heimilisfesti kæranda væri erlendis og að hann bæri hér takmarkaða skattskyldu. Er því haldið fram af hálfu kæranda að ekki séu í málinu uppfyllt skilyrði til afturköllunar stjórnvaldsákvörðunar samkvæmt VI. hluta stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og fram er komið voru ekki lögð opinber gjöld á kæranda við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2015 og 2016, en kærandi mun hvorki hafa talið fram til skatts þessi ár né sætt áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum. Kærandi stóð skil á skattframtali árið 2017 og gerði þar grein fyrir launatekjum frá íslensku fyrirtæki. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017 var byggt á skattframtalinu óbreyttu og álagningu hagað í samræmi við ákvæði 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 um tilhögun álagningar í tilvikum manna sem heimilisfastir eru á Íslandi hluta úr ári. Var við það miðað að dvalartími hérlendis hefði verið 227 dagar. Ljóst er að við álagninguna leit ríkisskattstjóri til þess sem fram kom í þjóðskrá um flutning kæranda til landsins 19. maí 2016. Er ekki tilefni til athugasemda um þetta. Á það er að líta að frumálagning opinberra gjalda samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 er ekki endanleg, heldur mega skattaðilar eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. laganna að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar. Ákvörðun um heimilisfesti og skattskyldu, sem getur leitt til endurskoðunar fyrri álagningar, krefst almennt viðmikillar upplýsinga- og gagnaöflunar umfram það sem fram kemur í skattframtölum aðila um búsetu eða dvöl hér á landi eða erlendis. Verður ekki séð að upplýsingar í skattframtölum kæranda skeri úr um nein þau atriði sem hér skipta máli. Þá hefur ekkert komið fram um það að ríkisskattstjóri hafi áður tekið skattalegt heimilisfesti kæranda vegna þess tímabils sem mál þetta varðar til sérstakrar úrlausnar. Að þessu virtu verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði afturkallað fyrri ákvörðun sína í skilningi 25. gr. stjórnsýslulaga eða að kærandi hafi átt réttmætar væntingar til þess að skattalegt heimilisfesti hans yrði ekki dregið í efa, sbr. einnig dóm Hæstaréttar frá 9. febrúar 2017 í máli nr. 319/2016 þar sem hliðstæðri málsástæðu var hafnað. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Athugasemdir í kæru varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra lúta einnig að undirbúningi hinnar kærðu ákvörðunar. Er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að álykta eða staðhæfa um ýmis atriði án þess að hafa áður óskað eftir upplýsingum eða gögnum þar að lútandi. Í þessu sambandi er sérstaklega nefnt að ríkisskattstjóri gefi sér að kærandi hafi haft umráð yfir húsnæðinu að K, þar sem barnsmóðir hans hafi búið ásamt barni þeirra, og að kærandi hafi dvalið í því húsnæði þegar hann var á Íslandi, svo og að kærandi og barnsmóðir hans hafi í raun verið í sambúð.

Af þessu tilefni skal bent á að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til að skorið yrði úr um heimilisfesti kæranda á fyrrnefndum lagagrundvelli var nauðsynlegt að ríkisskattstjóri aflaði ýmissa upplýsinga og gagna varðandi aðstæður kæranda, bæði í því ríki þar sem hann taldi sig til heimilis og hér á landi, áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Varð að huga að þeim þáttum öllum og öðrum þeim atriðum sem kunna að horfa til upplýsingar um aðstæður viðkomandi aðila, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 116/2018 þar sem talið var að á þetta hefði skort. Þess ber að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 24. ágúst 2016, 31. október 2016, 4. júní 2018 og 6. febrúar 2019. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við sjónarmið að baki rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Þá ber að hafa í huga það sem fyrr segir að leiða má af dómaframkvæmd að það eigi undir kæranda að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Í fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til kæranda kom fram að athugunarefni embættisins lyti að heimilisfesti kæranda á tilteknu tímabili. Með bréfunum beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram öll gögn sem hann teldi skipta máli við ákvörðun á skattalegu heimilisfresti sinni. Ríkisskattstjóri óskaði sérstaklega eftir því að kærandi gerði grein fyrir notkun fjármuna sem lagðir hefðu verið inn á íslenskan bankareikning hans frá útlöndum, svo og að hann legði fram gögn, t.d. húsaleigusamninga, sem sýndu hvernig búsetu kæranda í Sádi-Arabíu hefði verið háttað á nefndu tímabili. Auk þessa fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir ráðstöfun frítíma síns á tímabilinu og legði fram yfirlit bankareikninga og greiðslukortareikninga. Með svarbréfum kæranda voru lögð fram ýmis gögn, þar á meðal samningar við starfsmannaleigur ásamt gögnum um greiðslur frá þeim til kæranda og ljósrit af vottorði (e. residence certificate) frá fyrirtækinu P Co. Ltd. um afnot kæranda af húsnæði þess.

Hvað snertir þau atriði, sem sérstaklega er vikið að í kæru, er þess að geta að með fyrirspurnarbréfunum frá 4. júní 2018 og 6. febrúar 2019 óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir tengslum sínum við B, barnsmóður kæranda, en ríkisskattstjóri kvaðst hafa efasemdir um að þau hefðu í raun slitið sambúð þegar kærandi færði lögheimili úr landi 1. janúar 2010. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. ágúst 2018, var staðhæft að kærandi og B hefðu sannanlega slitið sambúð sinni en ekki þætti tilefni til þess að rekja ástæður þess nánar. Þau hefðu hins vegar átt í samskiptum vegna barns síns í samræmi við skyldur samkvæmt barnalögum nr. 76/2003. Í bréfi ríkisskattstjóra frá 6. febrúar 2019 var vikið að notkun kæranda og B á greiðslukortum á sama stað og tíma, bæði hér á landi og erlendis, svo og útgjöldum kæranda, sem þættu benda til tengsla þeirra, auk þess sem bent var á að ekki yrði séð að kærandi hefði greitt fyrir gistingu þann tíma sem hann var hérlendis. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gefa skýringar á þessum atriðum og leggja eftir atvikum fram frekari gögn. Af hálfu kæranda var þessu bréfi ríkisskattstjóra ekki svarað. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. september 2019, lét hann uppi þá ályktun á grundvelli fyrirliggjandi gagna að kærandi og barnsmóðir hans hefðu rekið saman heimili hér á landi að K á því tímabili sem athugun embættisins tók til. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. nóvember 2019, voru fyrri skýringar áréttaðar, þar á meðal um sambúðarslit kæranda og barnsmóður hans, en ekkert kom fram um það í bréfinu hvar kærandi hefði haft aðsetur þá daga sem hann var hérlendis ef ekki að K. Verður ekki að því fundið þótt ríkisskattstjóri hafi dregið fyrrgreinda ályktun af gögnum málsins svo sem skýringum kæranda var farið.

Eins og fyrr segir var því beint til kæranda með fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra að leggja fram „öll önnur gögn sem þér teljið skipta máli við ákvörðun á skattalegri heimilisfesti yðar“, svo sem þar sagði. Aðrir liðir fyrirspurna ríkisskattstjóra lutu einkum að gögnum um ráðstöfun tekna kæranda, fyrirkomulagi búsetu hans erlendis, tilhögun frítíma kæranda og tengslum við barnsmóður, svo sem fram er komið. Ríkisskattstjóri vék ekki sérstaklega að nauðsyn þess að kærandi legði fram gögn eða vottorð frá stjórnvöldum í hlutaðeigandi erlendu ríki um skráningu kæranda til heimilis þar eða að kærandi stæði skil á gögnum um skattskil sín til erlends ríkis þar sem hann teldi sig hafa verið búsettan. Nákvæmara hefði verið að ríkisskattstjóri drægi þetta fram í bréfum sínum, eftir því sem við átti. Ekki er þó vafamál að fyrirspurnir ríkisskattstjóra og athugunarefnið í heild sinni hafa gefið kæranda ríkt tilefni til þess að leggja fram slík gögn og gera að öðru leyti skýra grein fyrir þessu atriði sem öðrum sem hafa þýðingu við úrlausn mála af því tagi sem hér um ræðir.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að virtum málsatvikum að öðru leyti verður ekki fallist á það með kæranda að rannsókn málsins af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið svo áfátt að ómerkingu varði. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Af hálfu kæranda er byggt á því að hann uppfylli skilyrði um fasta búsetu í Sádi-Arabíu í skilningi 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, á því tímabili sem mál þetta varðar, þ.e. tímabilið 1. janúar 2014 til 19. maí 2016, og raunar allt frá ársbyrjun 2010. Kærandi hafi starfað þar í landi á vegum starfsmannaleigna sem hafi útvegað honum íbúð til afnota. Þannig hafi kærandi haft heimili sitt í Sádi-Arabíu, þar sem svefnstaður hans hafi verið að jafnaði og hann sinnt tómstundum sínum. Kærandi hafi aðeins verið fjarverandi frá Sádi-Arabíu um stundarsakir og aldrei dvalið á Íslandi lengur en í nokkra daga í senn, og því hafi tengsl kæranda við landið verið almennt veik. Ástæða heimsókna kæranda til Íslands hafi einkum verið þær að hér hafi hann átt barn sem honum hafi borið skylda til að sinna, svo og hafi kærandi þurft að hirða um fasteign og lausafjármuni sína.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. september 2016, fylgdu m.a. ljósrit af samningum kæranda við starfsmannaleigurnar X og Y, þar á meðal samningsskilmálar (Standard Contract Terms & Conditions …). Samningur við fyrrnefnda fyrirtækið tekur til tímabilsins 6. maí 2014 til 5. maí 2015 og samningur við síðarnefnda fyrirtækið varðar tímabilið 15. júní 2015 til 14. júní 2016. Samningar þessir eru með sama sniði. Í samningunum er vikið að heimilisfestarríki (e. Country of Domicile) starfsmanns, bæði í ákvæði um gildistíma samninganna, sbr. lið 1 (Term of Agreement), og í ákvæði um þóknun og aðrar greiðslur til starfsmanns, sbr. lið 3 (Fees). Í yngri samningnum hljóðar ákvæðið um þóknun starfsmanns (e. Contractor) þannig: „The Company shall pay the Contractor a fee, and/or per diem as applicable, on the 10th working day of each month (Approx. 15th of each month), payable in arrears. Fees payments shall be paid for the full duration of any travel period from and to the nearest International Airport within the Contractors Country of Domicile. Refer to the Contractors Agreement for details. Note: The per diem part of the Contractors fee is intended for daily expenses such as but not restricted to meals/cost of uniform cleaning etc whilst he/she is away from Country of Domicile.“ Í samningunum er KEF, þ.e.a.s. Keflavíkurflugvöllur, tilgreindur sem „Nearest International Airport in Country of Domicile“ í tilviki kæranda. Þess skal getið að nefndu bréfi umboðsmanns kæranda fylgdu jafnframt nokkur uppgjörsblöð vegna greiðslna nefndra starfsmannaleigna svo og þriðja fyrirtækisins (Z Ltd.) til kæranda frá árunum 2014 og 2015. Uppgjörsblöðin eru stíluð á kæranda með heimilisfangið K.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. september 2016, kom fram að kærandi hefði ekki gert leigusamning um íbúð í Sádi-Arabíu þar sem honum hefði verið útvegað leiguhúsnæði á vegum vinnuveitanda kæranda. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. ágúst 2018, fylgdi m.a. ljósrit af vottorði (e. residence certificate) frá fyrirtækinu P Co. Ltd. um afnot kæranda af húsnæði þess. Er þar tiltekið að kærandi hafi verið „residing in our Villa …, F, Jeddah, Saudi Arabia“ tímabilið 1. janúar 2012 til 31. desember 2014. Auk þessa fylgdu svarbréfinu staðfesting X þess efnis að kærandi hefði starfað sem flugvirki á vegum fyrirtækisins. Nánar segir að tímabilið 1. janúar 2012 til 17. júní 2014 hafi kærandi verið „sub-contracted to our client and was provided with accommodation at ... Saudi Arabia“. Jafnframt fylgdu bréfinu ljósrit af áritunum í vegabréf kæranda. Gildistími hverrar áritunar er 180 dagar og gildir áritun fyrir margar komur á tímabilinu en heimilaður dvalartími er tiltekinn 30 dagar. Auk þess sem hér hefur verið rakið hefur kærandi lagt fram skýrslur um verkefni kæranda frá árunum 2005 til 2014 þar sem vinnustaður (Resolved Station) er oftast tilgreindur JED (King Abdulaziz International Airport) en í nokkrum tilvikum flugvellir í Bretlandi.

Samkvæmt framansögðu varðar fyrirliggjandi vottorð aðsetur kæranda í Sádi-Arabíu árin 2012 til 2014. Vinnuskýrslur kæranda draga fram á mitt árið 2014. Gögn hafa ekki komið fram í málinu um aðsetur kæranda og störf hans þann tíma sem eftir stendur af því tímabili sem ákvörðun ríkisskattstjóra tók til, þ.e. fram til maí 2016. Hvað sem þessu líður verður ekki vefengt, að virtum gögnum sem hér hefur verið gerð grein fyrir, að kærandi hafi verið við störf í Sádi-Arabíu a.m.k. fram á árið 2014 og að hann hafi haft afnot af húsnæði þar í landi á vegum eða fyrir tilstilli starfsmannaleigu sem hafði kæranda á sínum snærum. Ríkisskattstjóri hefur ekki heldur dregið þetta í efa. Allt að einu taldi ríkisskattstjóri fram komin gögn ekki styðja það að kærandi hefði fellt niður heimilisfesti sitt hér á landi þrátt fyrir tilkynningu til þjóðskrár um lögheimili erlendis. Í boðunarbréfi sínu skírskotaði ríkisskattstjóri í því sambandi einkum til þess að kærandi virtist áfram hafa haldið heimili á Íslandi með fjölskyldu sinni og dvalið reglulega á landinu þegar hann var ekki við störf erlendis. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekkert hefði komið fram um það að kærandi hefði verið skattskyldur í Sádi-Arabíu.

Vegna síðastnefndrar forsendu ríkisskattstjóra skal tekið fram að almennt verður að telja þýðingarmikið að rækilega sé upplýst um skattskyldu og skattskil erlendis við þær aðstæður sem hér um ræðir, m.a. í ljósi fyrrnefndrar dómaframkvæmdar og sérstaklega að gættri grunnreglu að baki 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem vikið er að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 319/2016. Fram hefur komið í kærumálum fyrir yfirskattanefnd, sem hliðstæð eru máli kæranda, að tekjuskattur sé ekki lagður á launatekjur í Sádi-Arabíu. Miðað við að þetta ætti við um kæranda getur því naumast haft þýðingu að hann hafi ekki lagt fram gögn um skattskil sín þar í landi. Hvað sem þessu líður má ljóst vera að nefnd forsenda ríkisskattstjóra beindist ekki eingöngu að því hvort kærandi hefði gegnt skattalegum skyldum sínum erlendis, hvort heldur þar ræðir um Sádi-Arabíu eða annað erlent ríki, heldur vefengdi ríkisskattstjóri að kærandi hefði yfir höfuð tekið sér fasta búsetu erlendis á þeim árum sem eru undir í málinu. Við þessar aðstæður og að virtum forsendum ríkisskattstjóra stendur upp á kæranda að færa fram gögn og skýringar til stuðnings því sem hann heldur fram um heimilisfesti sitt.

Hér að framan er gerð grein fyrir fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra, dags. 24. ágúst og 31. október 2016, 4. júní 2018 og 6. febrúar 2019, þar sem leitast var við að afla gagna og skýringa kæranda vegna athugunar embættisins á skattalegu heimilisfesti kæranda á þargreindu tímabili. Eins og fram er komið verða áskoranir ríkisskattstjóra til kæranda um framlagningu gagna, svo og tilgreindar forsendur fyrir ákvörðun embættisins, að teljast hafa gefið kæranda ríkt tilefni til þess að upplýsa nánar en gert hefur verið af hans hálfu um dvöl sína og lagalega stöðu í hinu erlenda ríki. Af hálfu kæranda hafa engin gögn komið fram sem styðja það að stjórnvöld í Sádi-Arabíu eða eftir atvikum öðru erlendu ríki hafi litið á hann sem heimilisfastan mann í ríkinu og skráð hann sem slíkan á þeim árum sem málið varðar. Hefur kærandi látið við það sitja að staðhæfa um skráningu af þessu tagi, sbr. m.a. kæru til yfirskattanefndar, en þar er tekið fram að kærandi hafi að fengnu starfi og íbúðarhúsnæði í Sádi-Arabíu fyrir milligöngu starfsmannaleigu „skráð sig inn í landið með varanlega búsetu“. Kærandi hefur í öðru samhengi vikið að atvinnu- eða dvalarleyfi sínu í Sádi-Arabíu sem sé forsenda þess að geta haft þar bankaviðskipti. Engin gögn hafa hins vegar verið lögð fram af hálfu kæranda um slík leyfi honum til handa. Hið sama er að segja um hugsanleg skattskil til annars erlends ríkis. Áritanir í vegabréfi kæranda um heimild til komu til Sádi-Arabíu bera með sér að gilda aðeins um takmarkaðan tíma hverju sinni. Án frekari skýringa verða þær ekki taldar vera til stuðnings fastri búsetu kæranda í landinu.

Hvað snertir umrætt húsnæði í Sádi-Arabíu er til þess að líta að upplýst var í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. september 2016, að kæranda hefði verið útvegað leiguhúsnæði á vegum vinnuveitanda kæranda (starfsmannaleigu) og því hefði kærandi ekki gert leigusamning um íbúð í Sádi-Arabíu. Í kæru til yfirskattanefndar er þetta áréttað og tekið fram að kærandi hafi ekki verið í eiginlegri stöðu leigjanda. Hafi réttur kæranda til húsnæðisins verið bundinn því skilyrði að hann starfaði á vegum vinnuveitenda sinna. Þessar upplýsingar kæranda þykja frekast ganga gegn skýringum hans um fasta búsetu í landinu.

Aðstaða í máli þessu er samkvæmt framansögðu sú að þótt fyrir liggi að kærandi hafi haldið til starfa erlendis um margra ára skeið hefur ekkert haldbært komið fram af hans hálfu um skráningu lögheimilis eða hliðstæða skráningu í erlendu ríki á því tímabili sem málið tekur til, enda hefur kærandi engin gögn lagt fram frá yfirvöldum í hlutaðeigandi ríki þar um. Það sem fram er komið um afnot kæranda af húsnæði í Sádi-Arabíu þykir ekki skera úr um fasta búsetu kæranda þar í landi. Gögn hafa ekki komið fram um aðsetur kæranda eftir árslok 2014. Kærandi þykir því ekki hafa lagt fram fullnægjandi skýringar og gögn um bækistöð sína utan Íslands á því tímabili sem hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra tekur til. Í þessu sambandi verður ekki litið fram hjá tilgreiningu um „Country of Domicile“ í samningum kæranda við starfsmannaleigur, sbr. að framan, þar sem augljóst er að vísað er til Íslands. Það athugist að þegar samningar þessir voru gerðir voru liðin allmörg ár frá því að kærandi færði lögheimili sitt frá Íslandi. Fram er komið af hálfu kæranda að hann hafi látið leggja greiðslur vegna starfa sinna erlendis ganga inn á reikning í viðskiptabanka á Íslandi, en í málinu hefur ekki verið getið um bankareikning kæranda erlendis. Verður þetta að teljast mæla gegn því að um fasta búsetu kæranda erlendis hafi verið að ræða, sérstaklega í ljósi þess langa tíma sem málið tekur til. Ekkert hefur komið fram af hálfu kæranda um skattskil hans vegna vinnu erlendis á umræddum árum.

Kærandi var ásamt barnsmóður sinni og núverandi eiginkonu eigandi að íbúðarhúsnæði að K á umræddu tímabili. Var barnsmóðir kæranda með lögheimili þar ásamt barni þeirra. Samkvæmt gögnum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. september 2016, um flugferðir kæranda til og frá Íslandi á árunum 2014 og 2015 svo og að því virtu sem ríkisskattstjóri hefur dregið fram um kaup kæranda á neysluvöru og þjónustu hér á landi má einnig telja liggja fyrir að kærandi hafi dvalið reglulega hér á landi þegar hann var ekki við vinnu erlendis. Verður að álykta samkvæmt þessu að kærandi hafi varið frítíma sínum að verulegu leyti á Íslandi en ekki í Sádi-Arabíu eða öðrum löndum þar sem hann var við störf. Samkvæmt framansögðu þykir ekki fara á milli mála að kærandi hafi haft bækistöð í skilningi laga nr. 21/1990 á Íslandi á umræddum árum. Verður þá gengið út frá því að kærandi hafi haldið heimili að K með fjölskyldu sinni, svo sem var niðurstaða ríkisskattstjóra, en kærandi hefur enga grein gert fyrir öðrum dvalarstað hér á landi.

Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa leitt í ljós að hann hafi tekið upp fasta búsetu utan Íslands á þeim tíma sem mál þetta varðar. Kærandi telst á hinn bóginn hafa haldið heimili hér á landi. Við þessar aðstæður er ekki þörf á því að skera úr um heimilisfesti kæranda á hliðstæðum grundvelli og greinir í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 21/1990, sbr. nú 1. mgr. 4. gr. laga nr. 80/2018. Upplýsingar í málinu um dvalartíma kæranda annars vegar hér á landi og hins vegar í öðrum löndum hafa því ekki sérstaka þýðingu. Eru atvik að þessu leyti með öðrum hætti en m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 36/2019 sem kærandi vísar til í kæru til yfirskattanefndar.

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda verður því látin standa óhögguð. Það leiðir þegar af þeim úrslitum málsins að hafna verður kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 tímabilið 1. janúar 2014 til 19. maí 2016 stendur óhögguð. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.