Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 23. desember, er tekið fyrir mál nr. 164/2020; kæra A, B og C, dags. 14. október 2020, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 14. október 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi K, sem lést ... nóvember 2015, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 26. október 2018. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins lúti að þeirri ákvörðun sýslumanns, sbr. tilkynningu hans um ákvörðun erfðafjárskatts, dags. 30. september 2020, að hafna því að telja með skuldum arfleifanda annars vegar opinber gjöld að fjárhæð 11.625.206 kr. og hins vegar fasteignagjöld vegna ársins 2016 að fjárhæð 79.730 kr. Að því er snertir tilfærð opinber gjöld í erfðafjárskýrslu kom fram af hálfu sýslumanns að um væri að ræða opinber gjöld að fjárhæð 11.494.802 kr. er tilheyrðu sambýlismanni hinnar látnu og gjöld að fjárhæð 130.404 kr. sem væru til komin vegna endurákvörðunar opinberra gjalda dánarbús K heitinnar gjaldárið 2016, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2016. Að mati sýslumanns gætu umrædd opinber gjöld ekki talist til skulda hinnar látnu í skilningi 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Benti sýslumaður á að þrátt fyrir að sambúðarfólk bæri óskipta ábyrgð á skattskuldum samkvæmt 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kæmi einnig fram í ákvæðinu að þeim aðila, er annaðist skattgreiðslur, væri rétt að krefjast endurgreiðslu frá hinum aðilanum á þeim hluta skatts sem hann hefði greitt umfram það sem að réttum hlutföllum kæmi í hans hlut miðað við tekjur og eign hvors aðila. Af þessu leiddi að sá sambúðaraðili, sem greiddi opinber gjöld hins, eignaðist endurgreiðslukröfu á hann. Ef telja bæri umrædd opinber gjöld fram sem skuld hinnar látnu bæri því einnig að telja fram sem eign kröfu hinnar látnu á hendur sambýlismanni hennar fyrir þeim hluta opinberra gjalda er honum tilheyrðu. Varðandi fasteignagjöld að fjárhæð 79.730 kr. tók sýslumaður fram að þar sem gjöldin væru vegna ársins 2016 tilheyrðu þau dánarbúinu en ekki hinni látnu.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að fallist verði á frádrátt vegna fyrrgreindra gjalda frá erfðafjárskatti, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Að því er snertir opinber gjöld sambýlismanns K kemur fram í kæru að þótt dánarbúið kunni að hafa eignast endurgreiðslukröfu á hendur honum fyrir ótilgreindum hluta skattsins sé til þess að líta að sambýlismaðurinn gæti á móti haft uppi kröfu um greiðslu kostnaðar vegna þungbærra veikinda hinnar látnu, heimilishalds og annarra útgjalda. Óvíst sé með öllu hvor krafan sé hærri og ótvírætt sé að skattkrafan hafi verið gerð á hendur dánarbúinu. Þótt dánarbúinu hafi verið heimilt að hafa uppi endurgreiðslukröfu hafi afstaða búsins verið sú að gera ekki slíka kröfu, enda uppi óvissa um fjárhæð mögulegrar gagnkröfu. Þá hafi sýslumaður sett alla skuld vegna opinberra gjalda undir einn hatt, en um sé að ræða skuld sem safnast hafi upp vegna nokkurra ára. Hluti gjaldanna, um 130.000 kr., sé þannig vegna breytinga sem gerðar hafi verið nærri árslokum 2016 vegna tekjuársins 2015. Sá hluti sé eingöngu vegna hækkunar bóta hinnar látnu frá Tryggingastofnun ríkisins og sé augljóslega með öllu ótengdur sambýlismanninum og hans tekjum eða eignum. Þá sé engin tilraun gerð til þess af hálfu sýslumanns að skýra breytingar á skuld hinnar látnu samkvæmt annars vegar innheimtuseðli árið 2013 og hins vegar innheimtuseðli árið 2014, en miðað við seðlana hafi skuld vegna opinberra gjalda hækkað um 105,4% milli ára eða úr 4.875.018 kr. í 10.013.420 kr. Engin grein sé gerð fyrir því hvort hækkun gjaldanna tilheyri K að öllu leyti eða að hluta. Vandséð sé hvernig unnt sé að leggja að jöfnu gjaldahækkun árið 2016 vegna hækkunar tekna hinnar látnu vegna tryggingabóta og óræða skuld vegna gjalda fyrri ára. Málið sé því ekki upplýst sem skyldi af hálfu sýslumanns. Þá sé krafan væntanlega fyrnd nú, fimm árum eftir andlát K. Að því er snertir fasteignagjöld að fjárhæð 79.730 kr. kemur fram í kærunni að til þessa hafi ekki verið bornar brigður á að fasteignagjöld teljist til opinberra gjalda. Gjöldin sé lögð á í janúar ár hvert þannig að álagning þeirra hafi verið fyrirsjáanleg. Sé því um að ræða væntanleg opinber gjöld á andlátsdegi hinnar látnu tveimur mánuðum fyrr.

II.

Með bréfi, sem barst yfirskattanefnd 18. nóvember 2020, hefur sýslumaður lagt fram umsögn vegna kærunnar. Kemur fram í umsögninni að sýslumaður óski ekki eftir að koma á framfæri athugasemdum vegna málsins að öðru leyti en því að ítreka fyrri afstöðu til erfðafjárskatts og frádráttarliða. Bréfinu fylgdu afrit af gögnum málsins.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2020, hafa kærendur gert athugasemdir í tilefni af umsögn sýslumanns og áréttað fram komnar kröfur.

III.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi K, sem lést í nóvember 2015, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 26. október 2018, og tilkynningu sýslumanns, dags. 30. september 2020, um álagningu erfðafjárskatts. Eins og fram er komið reis ágreiningur með kærendum og sýslumanni um skattstofn erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu þar sem sýslumaður hafnaði því að telja til frádráttarbærra skulda samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004 opinber gjöld að fjárhæð 11.625.206 kr. og fasteignagjöld að fjárhæð 79.730 kr. sem kærendur tilfærðu í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins. Byggði sýslumaður ákvörðun sína um synjun frádráttar vegna umræddra gjalda á því að ekki væri um að ræða skuldir arfleifanda. Kom fram í tilkynningu sýslumanns að hin vangreiddu opinberu gjöld tilheyrðu sambýlismanni K heitinnar og að fasteignagjöld vegna ársins 2016 væru lögð á dánarbúið og gætu því ekki talist skuld arfleifanda. Rétt er að taka fram að með hinni kærðu ákvörðun féllst sýslumaður á kröfu kærenda um hækkun frádráttar vegna útfararkostnaðar úr 1.587.975 kr. í 1.614.255 kr. Er kæruefni málsins því bundið við fyrrgreindan frádrátt vegna opinberra gjalda og fasteignagjalda og lýtur krafa kærenda að því að fallist verði á þann frádrátt við ákvörðun erfðafjárskatts.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Í 5. gr. laga nr. 14/2004 segir að skuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda. Kostnaður sem falli á búið vegna ráðstafana samkvæmt 17.-21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., skuli einnig koma til frádráttar hvort heldur bú sæti opinberum skiptum eða einkaskiptum. Þessir liðir skuli sundurliðaðir á erfðafjárskýrslu og studdir gögnum.

Rétt þykir að víkja hér fyrst að frádrætti vegna fasteignagjalda að fjárhæð 79.730 kr. Samkvæmt tilgreiningu í erfðafjárskýrslu og meðfylgjandi gögnum er um að ræða álögð fasteignagjöld á árinu 2016 vegna fasteignar að M í Reykjavík, sbr. m.a. yfirlit Reykjavíkurborgar um fasteignagjöld 2016. Verður því að fallast á með sýslumanni að hin álögðu gjöld geti ekki talist til skulda arfleifanda í skilningi 5. gr. laga nr. 14/2004, enda er um að ræða gjöld sem féllu til eftir andlát arfleifanda og tilheyra dánarbúinu sjálfu. Hefur verið talið í skatt- og úrskurðaframkvæmd að gjöld af þessum toga geti eftir atvikum verið frádráttarbær frá tekjum dánarbús, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 125/2018. Með vísan til framangreinds verður að hafna kröfu kæranda varðandi frádrátt fasteignagjalda að fjárhæð 79.730 kr.

Víkur þá að umkröfðum frádrætti vegna opinberra gjalda að fjárhæð 11.625.206 kr. Í tilkynningu sýslumanns, dags. 30. september 2020, kemur fram að annars vegar sé um að ræða opinber gjöld er tilheyri eftirlifandi sambýlismanni arfleifanda, þ.e. gjöld að fjárhæð 11.494.802 kr., og hins vegar gjöld að fjárhæð 130.404 kr. sem leiði af endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum dánarbús K gjaldárið 2016, sbr. bréf ríkisskattstjóra til dánarbúsins, dags. 24. nóvember 2016, sem er meðal gagna málsins. Í bréfi þessu er boðuð endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2016 þar sem fyrirhugað sé að hækka skattskyldar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins á árinu 2015 um 340.351 kr. Kemur fram í bréfinu að af breytingunni leiði hækkun álagðra gjalda um 130.404 kr. Liggur fyrir að endurákvörðunin kom óbreytt til framkvæmda þann 15. desember 2016, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. þann dag, sem fylgir kæru í ljósriti. Til stuðnings tilfærðum frádrætti vegna opinberra gjalda 11.494.802 kr. munu hafa fylgt erfðafjárskýrslu afrit skattframtala arfleifanda árin 2014, 2015 og 2016 ásamt álagningar- og innheimtuseðlum vegna þeirra ára.

Samkvæmt framansögðu er skuld vegna opinberra gjalda að fjárhæð 130.404 kr. til komin vegna endurákvörðunar opinberra gjalda arfleifanda vegna tekna hennar í lifanda lífi, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2016. Að því athuguðu verður að fallast á með kærendum að um sé að tefla skuld arfleifanda í skilningi 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004 sem frádráttarbær sé frá skattstofni erfðafjárskatts. Er krafa kærenda því tekin til greina að því er þennan frádráttarlið snertir.

Af hálfu sýslumanns er ekki komið fram í málinu á grundvelli hvaða upplýsinga eða gagna sýslumaður leit svo á að tilfærð opinber gjöld að fjárhæð 11.494.802 kr. tilheyrðu ekki arfleifanda heldur sambýlismanni hennar, en í tilkynningu sýslumanns um álagningu erfðafjárskatts er aðeins vísað til framlagðra gagna í því sambandi. Í tölvubréfi sýslumanns til kærenda 12. desember 2018 var að sama skapi vísað almennt til þeirra gagna sem fyrir lægju og tekið fram að samkvæmt þeim tilheyrðu opinber gjöld „að öllu eða í það minnsta að langmestu leyti“ sambýlismanninum. Af þessu tilefni skal tekið fram að af fyrirliggjandi gögnum málsins verður ekki önnur ályktun dregin en að umrædd gjöld tilheyri arfleifanda að mestu leyti, enda verður ráðið af álagningar- og innheimtuseðlum að skuld K vegna eftirstöðva opinberra gjalda við álagningu á árinu 2015 að fjárhæð 12.114.097 kr. sé að miklu leyti til komin vegna viðbótarauðlegðarskatts sem lagður var á hana sjálfa við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Nam álagning þess skatts nánar tiltekið 2.000.222 kr. gjaldárið 2012, 3.252.520 kr. gjaldárið 2013 og 4.370.882 kr. gjaldárið 2014 samkvæmt álagningarseðlum K greind ár. Vafalaust er að skuld arfleifanda vegna eftirstöðva álagðs viðbótarauðlegðarskatts falli undir ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fram kemur að hjón sem samvistum séu og sambúðaraðilar skuli telja saman allar eignir sínar og skuldir og skipti ekki máli þótt um sé að ræða séreign eða skuldir tengdar henni, sbr. e-lið og h-lið ákvæðanna. Er tekið fram að auðlegðarskattsstofni skuli skipta að jöfnu milli hjóna og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig. Sama gildi um sambúðaraðila, sbr. 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Þess er að geta að í tilkynningu sýslumanns er ekkert vikið að umtalsverðri hækkun eldri eftirstöðva opinberra gjalda K heitinnar milli áranna 2013 og 2014, eins og bent er á í kæru kærenda til yfirskattanefndar, en samkvæmt innheimtuseðlum 2013 og 2014 námu eldri eftirstöðvar 1.596.096 kr. fyrra árið og 10.013.420 kr. það síðara. Er ljóst að sú hækkun skýrist ekki að öllu leyti af álagningu opinberra gjalda K gjaldárið 2013, sbr. hér að framan. Miðað við gögn málsins verður því þó engan veginn slegið föstu að um sé að ræða gjöld er tilheyri sambýlismanni kæranda. Sýslumanni bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því að telja að rétt hefði verið að sýslumaður beindi því til kærenda að leggja fram frekari skýringar og eftir atvikum gögn varðandi þetta atriði og gerði kærendum nánari grein fyrir því af hvaða ástæðum sýslumaður leit svo á að umrædd gjöld tilheyrðu ekki kæranda sjálfri áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína um algera höfnun frádráttarins, sbr. 2. mgr. og 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 og fyrrgreint ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og eins og málið lá fyrir sýslumanni verður að telja að undirbúningi hinnar kærðu ákvörðunar hans hafi verið áfátt, enda þykir meginforsenda sýslumanns fyrir höfnun frádráttarins ekki eiga sér neina viðhlítandi stoð í gögnum málsins. Verður að telja að um verulegan annmarka á meðferð málsins sé að ræða. Að því athuguðu þykir bera að ómerkja hina kærðu ákvörðun sýslumanns að því er þennan þátt málsins snertir. Af þeirri niðurstöðu leiðir að framsenda verður sýslumanni kæru kærenda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu að þessu leyti. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda um frádrátt vegna fasteignagjalda 79.730 kr. er hafnað. Fallist er á kröfu kærenda um frádrátt vegna opinberra gjalda 130.404 kr. Að öðru leyti er hin kærða ákvörðun sýslumanns felld úr gildi og kæra kærenda framsend sýslumanni til meðferðar og afgreiðslu.