Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 27. janúar, er tekið fyrir mál nr. 123/2020; kæra A ehf., dags. 10. september 2020, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 10. september 2020, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 4.112.606 kr. samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra á sér allangan aðdraganda sem nauðsynlegt er að gera grein fyrir í meginatriðum.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem hefur með höndum byggingu íbúðar- og atvinnuhúsnæðis. Í byrjun 1994 gerði kærandi verksamning við byggingarverktaka um byggingu íbúðarhúsa á lóð sem kærandi hafði fengið úthlutað. Verulegar vanefndir munu hafa orðið á samningi aðilanna og rataði ágreiningur þeirra til dómstóla. Lauk málinu með dómi Héraðsdóms Reykjaness á árinu 1997 þar sem verktakanum var m.a. gert skylt að skila reikningum til kæranda vegna verktöku sinnar að fjárhæð 28.915.000 kr.

Næst gerðist það að 5. desember 2014 sendi kærandi ríkisskattstjóra beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts til byggingaraðila vegna vinnu á byggingarstað við nýbyggingu íbúðarhúsnæðis, sbr. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kom fram að umsóknin varðaði virðisaukaskatt vegna ársins 1994 vegna greiðslu til verktaka að fjárhæð 28.915.000 kr., sbr. tilgreinda heildargreiðslu með virðisaukaskatti í beiðninni, en þar af væru 20.240.500 kr. vegna vinnu manna á byggingarstað. Samkvæmt því fór kærandi fram á endurgreiðslu að fjárhæð 4.112.606 kr. Til stuðnings endurgreiðslu var vísað til meðfylgjandi reiknings sem dagsettur var 5. maí 1997.

Ríkisskattstjóri synjaði beiðni kæranda með bréfi, dags. 12. janúar 2015. Þar kom fram að svo virtist sem umsókn kæranda væri á grundvelli ónúmeraðs reiknings sem kærandi hefði útbúið fyrir hönd seljanda í kjölfar dóms Héraðsdóms Reykjaness. Reikningurinn væri vegna viðskipta sem átt hefðu sér stað á árinu 1994 en dómur í málinu hefði verið kveðinn upp á árinu 1997. Þegar umsókn kæranda hefði borist hefðu því verið liðin 20 ár síðan viðskiptin áttu sér stað og 17 ár síðan dómur í málinu hefði verið kveðinn upp. Með þessum langa drætti á að skila inn umsókn um endurgreiðslu virðisaukaskatts yrði að telja að kærandi hefði sýnt slíkt tómlæti að endurgreiðslan væri óheimil samkvæmt m.a. 15. gr. reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði.

Með bréfi, dags. 25. janúar 2015, fór kærandi fram á að endurgreiðslubeiðni félagsins yrði tekin til meðferðar að nýju. Til skýringar á þeim tíma sem liðinn væri síðan krafa um endurgreiðslu hefði orðið til var vísað til málaferla sem lokið hefði með dómi Héraðsdóms Reykjaness á árinu 1997. Fljótlega eftir uppkvaðningu dómsins hefðu skattyfirvöld tekið skattskil kæranda til athugunar og kallað eftir bókhaldi félagsins. Bókhaldsgögnunum hefði ekki verið skilað til kæranda fyrr en á árinu 2004 og þeim síðustu á árinu 2008, sbr. meðfylgjandi staðfestingu, en á því ári hefði orðið efnahagshrun hér á landi og starfsemi kæranda að mestu fallið niður. Viðsemjandi kæranda, sem dæmdur hefði verið til að gefa út reikning til kæranda, hefði ávallt neitað að gefa út reikninginn og hefði vankunnátta fyrirsvarsmanns kæranda orðið til þess að ekkert hefði verið aðhafst af hálfu kæranda eftir dóminn.

Ríkisskattstjóri synjaði beiðni kæranda með bréfi, dags. 13. febrúar 2015. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja fram komnar skýringar kæranda fullnægjandi til að unnt væri að afgreiða umsókn félagsins með tilliti til þess langa tíma sem liðið hefði frá því að krafan myndaðist og hve miklir fjárhagslegir hagsmunir hefðu verið í húfi fyrir kæranda. Með hliðsjón af því og m.a. 15. gr. reglugerðar nr. 449/1990 yrði að synja beiðninni.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2016, var af hálfu kæranda í þriðja sinn óskað eftir endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna umræddra framkvæmda. Var bréfið í meginatriðum sama efnis og bréf kæranda frá 25. janúar 2015.

Ríkisskattstjóri hafnaði erindi kæranda með bréfi, dags. 31. janúar 2017. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðnin kæmi fram, enda lægju verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skyldi byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skyldu skilyrði 96. gr. uppfyllt ef um hækkun væri að ræða. Víkja mætti frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður væru fyrir hendi. Með beiðni kæranda hefðu fylgt gögn frá árinu 1997. Yrði því ekki fallist á að ný gögn og upplýsingar hefðu verið lögð fram. Með vísan til þess að meira en sex ár væru liðin frá uppkvaðningu dóms Héraðsdóms Reykjaness væri beiðni kæranda hafnað.

Af hálfu kæranda var enn farið fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna umræddra framkvæmda með bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. ágúst 2019. Í bréfinu var vísað til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að í niðurlagi ákvæðisins kæmi fram að víkja mætti frá sex ára tímamörkum ákvæðisins ef sérstakar ástæður væru fyrir hendi. Að mati kæranda væru uppi aðstæður í máli félagsins sem réttlættu það að vikið væri frá umræddum tímamörkum. Í því sambandi var gerð grein fyrir málaferlum kæranda við undirverktaka sinn sem lokið hefði með dómi árið 1997 og vísað til rannsóknar skattyfirvalda á skattskilum félagsins og afhendingar bókhaldsgagna félagsins af þeim sökum. Hefði félagið endurheimt síðasta hluta bókhaldsgagna sinna árið 2008 og hefði kæranda þá fyrst verið kleift að leggja fram beiðni um endurgreiðslu. Umsókn kæranda hefði verið dagsett 5. desember 2014 og því innan sex ára frests ef talið væri frá árinu 2008.

III.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 17. janúar 2020, tók ríkisskattstjóri erindi kæranda frá 14. ágúst 2019 til meðferðar sem beiðni um endurupptöku máls á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og synjaði erindinu. Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðnin kæmi fram. Skilyrði endurupptöku væri jafnframt að beiðni byggði á nýjum gögnum og upplýsingum. Samsvarandi ákvæði væri að finna í 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 11. gr. laga nr. 143/2018, en þar væri kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til breytinga á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti, þ.e. skattákvörðunum samkvæmt 25. gr. laganna. Í athugasemd við 11. gr. frumvarps sem orðið hefði að lögum nr. 143/2018 kæmi m.a. fram að skýra bæri ákvæði 29. gr. A laga nr. 50/1988 með sama hætti og 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri tók fram að ákvörðun um endurgreiðslu virðisaukaskatts væri ekki skattákvörðun í skilningi 25. gr. laga nr. 50/1988. Endurgreiðslur virðisaukaskatts væru hins vegar veittar samkvæmt sérstökum heimildum í XIII. kafla laga nr. 50/1988. Ákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 giltu því ekki um endurgreiðslur, heldur færi um tímatakmörk þeirra samkvæmt 43. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 449/1990, en um heimild til endurupptöku gilti ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 43. gr. A laga nr. 50/1988 kæmi fram að réttur til endurgreiðslu félli niður ef umsókn um endurgreiðslu bærist eftir að sex ár væru liðin frá því að réttur til endurgreiðslu stofnaðist. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að upphafleg umsókn kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts hefði borist 5. desember 2014. Í framhaldi af synjun ríkisskattstjóra á endurgreiðslubeiðni kæranda hefði kærandi leitað til embættisins með beiðnir um endurupptöku málsins, svo sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Í beiðni kæranda frá 14. ágúst 2019 væri vísað til fyrirliggjandi gagna en hvorki væru meðfylgjandi ný gögn né upplýsingar sem haft gætu þýðingu við úrlausn málsins. Skilyrði endurupptöku samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga væri að ákvörðun hefði byggst á ófullnægjandi gögnum eða röngum upplýsingum, eða að ákvörðun um boð eða bann hefði byggst á atvikum sem breyst hefðu verulega frá því að ákvörðun var tekin. Samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og 29. gr. A laga nr. 50/1988 væri skilyrði endurupptöku að beiðni byggðist á nýjum gögnum og upplýsingum. Með hliðsjón af framangreindu væru ekki forsendur til endurupptöku á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Byggir krafan annars vegar á því að úrskurður ríkisskattstjóra uppfylli ekki formkröfur og hins vegar að niðurstaða úrskurðarins sé röng.

Ríkisskattstjóri telji að skilyrði endurupptöku samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 29. gr. A og 1. mgr. 43. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, séu ekki uppfyllt. Það sé hins vegar mat kæranda að í máli þessu séu uppi aðstæður sem réttlæti það að vikið sé frá sex ára fresti 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir liggi að kærandi hafi staðið í málaferlum vegna þeirra reikninga sem endurgreiðslukrafa kæranda byggi á. Seljandi þjónustunnar hafi verið dæmdur með dómi Héraðsdóms Reykjaness til að gefa út reikning að fjárhæð 28.915.000 kr. vegna verkefna fyrir kæranda. Reikningurinn hafi verið vegna viðskipta á árinu 1994 en dómur hafi verið kveðinn upp á árinu 1997. Stuttu eftir uppkvaðningu dómsins hafi farið fram rannsókn á skattskilum kæranda og bókhald félagsins gert upptækt. Gögnum vegna rannsóknarinnar hafi ekki verið skilað fyrr en níu árum síðar og þeim síðustu árið 2008.

Mælt sé fyrir um almennan kærufrest til æðra stjórnvalds í 1. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga, sbr. 20. gr. laganna. Í ýmsum sérlögum sé vikið frá þeim fresti, sbr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og 29. gr. A laga nr. 50/1988. Í 28. gr. stjórnsýslulaga segi að vísa skuli kæru frá hafi hún borist að liðnum kærufresti nema afsakanlegt verði talið að kæran hafi ekki borist fyrr eða veigamiklar ástæður mæli með því að hún verði tekin til meðferðar. Með hliðsjón af ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga sé réttlætanlegt að taka erindi kæranda til meðferðar þrátt fyrir að kærufrestur hafi verið liðinn. Megi slá því föstu að atvik eins og þegar dráttur verði hjá lægra settu stjórnvaldi og/eða annars konar stjórnvaldi við úrlausn mála sem leiði til þess að aðili máls hafi ekki aðgang að gögnum máls og geti því ekki metið hvort tilefni til að kæra ákvörðun til æðra stjórnvalds hafi það í för með sér að afsakanlegt teljist að kæra berist að loknum kærufresti.

Við beitingu frestákvæða kunni að reyna á samspil almennra reglna stjórnsýslulaga um útreikning frests og sérákvæða um stjórnsýslukærur. Ekki verði annað ráðið af ákvæðum 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, 29. gr. A laga nr. 50/1988 og 43. gr. A laga nr. 50/1988 en að upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda hljóti að hafa leitt til þess að kærufrestur kæranda til ríkisskattstjóra hafi rofnað. Ætti að líta til þess tímamarks þegar skattrannsóknarstjóri skilaði kæranda þeim gögnum sem upptæk voru gerð í þágu rannsóknarinnar. Þá fyrst hafi kærandi getað tekið ákvörðun um hvort félagið ætti rétt á endurgreiðslu samkvæmt 42. gr. laga nr. 50/1988. Hafi umsókn félagsins frá 5. desember 2014 samkvæmt því verið innan sex ára frests, talið frá árinu 2008.

Með kæru til yfirskattanefndar fylgir m.a. kvörtun kæranda til umboðsmanns Alþingis, dags. 9. júní 2020, og bréf umboðsmanns Alþingis til kæranda, dags. 31. júlí 2020, þar sem kæranda er tilkynnt sú niðurstaða umboðsmanns að ekki sé að svo stöddu skilyrði til þess að erindi kæranda verði tekið til meðferðar. Sé umfjöllun um mál félagsins því lokið, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.

V.

Með bréfi, dags. 28. október 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Ríkisskattstjóri bendir á að kærandi hafi í júní 2020 kvartað til umboðsmanns Alþingis vegna hinnar kærðu synjunar og hafi umboðsmaður Alþingis ekki talið uppfyllt skilyrði til þess að hann tæki mál kæranda til skoðunar þar sem kærandi hefði ekki kært ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Hefði umboðsmaður Alþingis jafnframt bent á að svo virtist sem ríkisskattstjóri hefði ekki sinnt leiðbeiningaskyldu sinni um kærurétt. Væru því uppi aðstæður sem réttlættu að kæra til yfirskattanefndar bærist að loknum kærufresti, sbr. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Hin kærða synjun hafi byggt á 24. gr. stjórnsýslulaga. Í máli kæranda hafi ekki verið talið að skilyrði til endurupptöku á grundvelli þess ákvæðis væru uppfyllt og hafi því ekki verið fallist á beiðni um endurupptöku. Í 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga sé kveðið á um að mál verði ekki tekið upp að ný ef ár er liðið frá því aðila var tilkynnt um ákvörðun nema veigamiklar ástæður mæli með því. Í máli kæranda hafi verið tekin ákvörðun um synjun endurgreiðslu 12. janúar 2015. Engin kæranleg ákvörðun hafi verið tekin eftir það tímamark um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Hafi því liðið um það bil fjögur og hálft ár frá því ákvörðun var tekin þar til endurupptökubeiðni sú sem hér sé til umfjöllunar hafi borist ríkisskattstjóra 14. ágúst 2019. Stjórnsýslulög kveði á um lágmarksreglur til stjórnsýslunnar. Taki lögin til þess þegar stjórnvöld taki ákvarðanir um réttindi og skyldur manna og sé m.a. kveðið á um almennan kærurétt aðila til æðra setts stjórnvalds vegna stjórnvaldsákvarðana sem stjórnvöld taki um réttindi og skyldur þeirra. Í 1. mgr. 26. gr. laganna segi að aðila máls sé heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Synjun á beiðni um endurupptöku máls samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga hafi ekki verið talin til stjórnvaldsákvörðunar þannig að kæruheimild sé til staðar, enda feli slík synjun einungs í sér höfnun á að taka mál, sem þegar hafi verið útkljáð fyrir stjórnvaldi, til nýrrar meðferðar fyrir sama stjórnvaldi. Í máli því sem leitt hafi til synjunar á beiðni kæranda um endurupptöku fyrri ákvörðunar ríkisskattstjóra hafi ekki verið um að ræða stjórnvaldsákvörðun í skilningi laganna og því verði ekki fallist á að til staðar sé kæruréttur til yfirskattanefndar. Með vísan til framangreinds verði ekki ráðið að fyrir sé að fara úrskurði sem kæranlegur sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Sé þess því krafist að kæru kæranda verði vísað frá yfirskattanefnd.

Telji yfirskattanefnd að fyrir hendi sé kæranlegur úrskurður og taki kæruna til efnislegar meðferðar vilji ríkisskattstjóri benda á að beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts hafi fyrst verið lögð fram 5. desember 2014 vegna viðskipta sem átt hafi sér stað á árinu 1994. Með dómi Héraðsdóms Reykjaness á árinu 1997 hafi viðsemjanda kæranda verið gert að gefa út reikning vegna viðskipta við hann. Af hálfu kæranda sé komið fram að síðan hafi félagið sætt rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra sem hafi ekki skilað bókhaldsgögnum fyrr en á árinu 2004 og síðustu gögnunum á árinu 2008. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hafi kærandi á árinu 2014 annast útgáfu þess reiknings sem beiðni félagsins um endurgreiðslu virðisaukaskatts byggi á. Í beiðni kæranda um endurupptöku, dags. 25. janúar 2015, komi fram að kærandi hafi gefið reikninginn út á árinu á undan eftir að hafa fengið ábendingu um að gera slíkt með vísan til dómsins. Í dóminum komi þó fram að fallast megi á það með kæranda að gagnstefnda í málinu hafi verið lögskylt að skila félaginu reikningi, enda hafi töluverðir hagsmunir verið bundnir því fyrir kæranda, m.a. vegna endurgreiðsluréttar. Samræmist niðurstaða dómsins að þessu leyti því að réttur kæranda til endurgreiðslu sé háður því skilyrði að lagður sé fram reikningur sem fullnægi formskilyrðum 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. 8. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Sá reikningur sem kærandi hafi gefið út á hendur félaginu sjálfu og lagt til grundvallar beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts uppfylli ekki framangreindar kröfur og verði því ekki séð að réttur til endurgreiðslu sé til staðar.

Óumdeilt sé að þegar beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts hafi fyrst borist ríkisskattstjóra 5. desember 2014 hafi verið liðin 20 ár frá því að viðskiptin áttu sér stað. Fram komnar skýringar kæranda á þessum langa tíma fái ekki staðist í ljósi þess að félagið hafi sjálft gefið út reikninginn á árinu 2014, sbr. yfirlýsingu í endurupptökubeiðni, dags. 25. janúar 2015. Verði því ekki fallist á að kæranda hafi ekki verið unnt að sækja um endurgreiðsluna fyrr en á árinu 2008 eftir að hafa fengið síðustu bókhaldsmöppur sínar afhentar frá skattrannsóknarstjóra.

Í frumvarpi til laga nr. 64/2002, sem bætt hafi við lög nr. 50/1988 ákvæði um tímafrest til að sækja um endurgreiðslu, sé sérstaklega tekið fram að það sé í andstöðu við almenn tómlætissjónarmið að hafa engin tímamörk á rétti til endurgreiðslu. Þá sé tekið fram að réttur til endurgreiðslu teljist hafa stofnast þegar sölureikningur sé gefinn út. Miðist sex ára fresturinn því við dagsetningu reiknings en ekki árið í heild sinni, eins og kærandi virðist byggja á. Enn fremur verði ekki fallist á að kærandi hafi ekki haft tækifæri til að sækja um endurgreiðslu fyrr en í fyrsta lagi á árinu 2008, enda hafi enginn reikningur verið gefinn út og því hafi ekki verið nauðsynlegt fyrir kæranda að hafa aðgang að bókhaldi félagsins til að geta krafist endurgreiðslu á þeim forsendum sem krafa félagsins byggist á.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. október 2020, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og koma á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögninni ef ástæða yrði talin til. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningsefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. einnig reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með áorðnum breytingum. Eins og rakið hefur verið hér að framan í kafla II leitaði kærandi upphaflega til ríkisskattstjóra með umsókn, dags. 5. desember 2014, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu verktaka sem innt var af hendi árið 1994 og fylgdi erindinu reikningur að fjárhæð 28.915.000 kr., dags. 5. maí 1997, sem var til grundvallar endurgreiðslubeiðninni. Með bréfi, dags. 12. janúar 2015, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um þá ákvörðun sína að synja beiðni félagsins, enda væri hún of seint fram komin, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Kærandi undi þessu ekki og leitaði eftir því við ríkisskattstjóra í þrígang, sbr. bréf kæranda, dags. 25. janúar 2015, 16. desember 2016 og 14. ágúst 2019, að endurgreiðslubeiðnin yrði tekin til meðferðar á grundvelli skýringa félagsins á síðbúinni umsókn. Öllum þessum erindum kæranda hafnaði ríkisskattstjóri, síðast með hinni kærðu synjun frá 17. janúar 2020. Fyrstnefnda bréfið virðist ríkisskattstjóri hafa tekið til meðferðar sem nýja beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts en hinum síðari erindum kæranda veitti ríkisskattstjóri úrlausn miðað við að um væri að ræða beiðnir um endurupptöku skattákvörðunar, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða endurupptöku máls samkvæmt ákvæðum 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Skal endurgreiðsla gerð á grundvelli framlagðra reikninga, eigi sjaldnar en á tveggja mánaða fresti. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Fram kemur að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990. Í b-lið 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir því sem nánar sé ákveðið í reglugerðinni skuli endurgreiða 60% virðisaukaskatts sem eigendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar tekur endurgreiðsla samkvæmt a-lið 1. gr. til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin er á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Endurgreiðsla samkvæmt b-lið 1. gr. tekur á sama hátt til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna við endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðis. Endurgreiðslubeiðni og önnur gögn. Í 7. og 8. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um endurgreiðslubeiðni og gögn með henni. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. skulu þeir sem eiga rétt á endurgreiðslu senda ríkisskattstjóra endurgreiðslubeiðni með greinargerð um greidda vinnureikninga á viðkomandi endurgreiðslutímabili og/eða reiknaðan virðisaukaskatt vegna vinnu sinnar og starfsmanna sinna. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar skulu endurgreiðslubeiðnir að því er aðkeypta þjónustu varðar byggjast á sölureikningum er fullnægi skilyrðum reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Sé um er að ræða kaup annars vegar á vinnu á byggingarstað, sbr. 3. gr., og hins vegar á efni, vinnuvélaþjónustu eða vinnu sem um ræðir í 4. gr., skulu þessir þættir skýrt aðgreindir og sala vinnu á byggingarstað, sbr. 3. gr., tilgreind sérstaklega.

Með 23. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016 var bætt við 43. gr. A laga nr. 50/1988 ákvæði þess efnis að skjóta megi ákvörðun ríkisskattstjóra um sérstaka endurgreiðslu á virðisaukaskatti samkvæmt XIII. kafla laganna til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Tók lagaákvæði þetta gildi 1. janúar 2016, sbr. 50. gr. laga nr. 125/2015, þar sem tekið er fram að frá þeim tíma taki yfirskattanefnd við öllum óloknum ágreiningsmálum um endurgreiðslur virðisaukaskatts sem til meðferðar séu hjá ráðherra. Fyrir þessa lagabreytingu var litið svo á að ákvarðanir ríkisskattstjóra um slíkar endurgreiðslubeiðnir, sem um ræðir í máli þessu, væru ekki kæranlegar til yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 498/1992 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/1992, en að þær sættu almennri stjórnsýslukæru til ráðherra.

Hvorki í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2015, né í síðari úrlausnum ríkisskattstjóra í máli kæranda, þar á meðal í hinni kærðu synjun frá 17. janúar 2020, er leiðbeint um kæruheimild til hlutaðeigandi æðra stjórnvalds vegna afgreiðslu málsins. Kærandi leitaði hins vegar ítrekað til ríkisskattstjóra um endurskoðun á máli sínu. Úr því ríkisskattstjóri taldi ekki efni til þess að verða við þeim erindum kæranda og svo sem kæruleiðbeiningum var farið var tilefni til þess að framsenda mál kæranda til æðra stjórnvalds, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykja vera skilyrði til að taka kæru kæranda til efnislegrar meðferðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þótt hún sé komin fram að liðnum kærufresti samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992.

Eins og fram er komið fór kærandi fram á það við ríkisskattstjóra með upphaflegri beiðni sinni, dags. 5. desember 2014, sem ítrekuð var með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. ágúst 2019, að félaginu yrði endurgreiddur virðisaukaskattur samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og reglugerð nr. 449/1990. Beiðnin tók til virðisaukaskatts að fjárhæð 4.112.606 kr. vegna kostnaðar að fjárhæð 20.240.500 kr. með virðisaukaskatti við vinnu manna á byggingarstað íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt skýringum kæranda er um að ræða kostnað við byggingu fjöleignarhúss að M, nánar tiltekið vinnu verktaka við uppslátt og járnabindingar á árinu 1994. Ágreiningur var með kæranda og verktakanum um verkið sem lauk með dómi Héraðsdóms Reykjaness á árinu 1997. Samkvæmt dómsorði var umræddum verktaka gert skylt að skila reikningum til kæranda vegna verktöku sinnar að fjárhæð 28.915.000 kr. að viðlögðum dagsektum. Af hálfu kæranda er komið fram að verktakinn hafi allt að einu ekki gefið út sölureikninga vegna verksins. Nokkru eftir uppkvaðningu dómsins hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins ráðist í rannsókn á skattskilum kæranda og hafi af þeim sökum lagt hald á bókhald félagsins. Hafi bókhaldsgögnum kæranda ekki verið skilað fyrr en mörgum árum síðar, þeim síðustu árið 2008. Þá fyrst hafi kæranda verið unnt að leggja fram beiðni um endurgreiðslu. Umsókn félagsins frá 5. desember 2014 hafi því komið fram innan lögboðins frests.

Samkvæmt 43. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. gr. laga nr. 64/2002, um breyting á þeim lögum, fellur réttur til sérstakra endurgreiðslna samkvæmt XIII. kafla laganna og ákvæða til bráðabirgða í lögunum niður ef umsókn um endurgreiðslu berst viðkomandi stjórnvaldi eftir að sex ár eru liðin frá því að réttur til endurgreiðslu stofnaðist. Ákvæði þetta var tekið upp í lög um virðisaukaskatt með 5. gr. laga nr. 64/2002, um breyting á lögum um virðisaukaskatt, nr. 50/1988, með síðari breytingum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 64/2002, kom fram að með frumvarpinu væri m.a. lagt til að réttur aðila til sérstakra endurgreiðslna samkvæmt lögum nr. 50/1988 yrði bundinn við sex ár, þ.e. einungis yrði hægt að fá endurgreiðslu sex ár aftur í tímann (þskj. 391, 127. löggjafarþing 2001-2002). Var tekið fram að í lögunum hefði til þessa ekki verið að finna neina slíka reglu og yrði að telja slíkan rétt til endurgreiðslu, án tímatakmarkana, í andstöðu við almenn tómlætissjónarmið. Þá kom m.a. fram í athugasemdum við 5. gr. frumvarpsins að gert væri ráð fyrir að upphaf fyrningarfrests endurgreiðsluréttar miðaðist við það tímamark þegar réttur til endurgreiðslu stofnaðist. Með þessu orðalagi væri gert ráð fyrir að réttur til endurgreiðslu stofnaðist þegar sölureikningur vegna kaupa á viðkomandi vöru eða þjónustu væri gefinn út að uppfylltum skilyrðum 13. gr. laganna. Samkvæmt 7. gr. laga nr. 64/2002 öðluðust lögin gildi 1. júlí 2002.

Eins og rakið hefur verið varðar ágreiningur máls þessa rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu verktaka sem innt var af hendi á árinu 1994 við húsbyggingu á vegum kæranda. Fyrir liggur að verktakinn gaf ekki út sölureikning vegna þjónustu sinnar. Að virtum ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, þar sem kemur fram að endurgreiðsla skuli vera á grundvelli framlagðra reikninga, sbr. og ákvæði 7. og 8. gr. reglugerðar nr. 449/1990, má ljóst vera að kærandi hafði því ekki undir höndum tilskilin gögn til að félagið fengi endurgreiddan virðisaukaskatt með lögboðnu hlutfalli sem til hafði fallið vegna umræddra byggingarframkvæmda. Með dómi Héraðsdóms Reykjaness frá ... 1997 var verktakanum gert að gefa út reikning að fjárhæð 28.915.000 kr. vegna verkefna fyrir kæranda. Dómur þessi fól í sér staðfestingu þess að umrædd verkefni við húsbygginguna hefðu verið innt af hendi gegn nefndu endurgjaldi. Dóminum mun ekki hafa verið áfrýjað og fól því í sér endanlega úrlausn um ágreiningsmálið, sbr. 116. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Verður ekki annað séð en að með dóminum hafi því verið komnar fram forsendur til þess að kærandi leitaði eftir endurgreiðslu virðisaukaskattsins.

Endurgreiðslubeiðni kæranda barst ríkisskattstjóra upphaflega 5. desember 2014. Sex ára frestur samkvæmt 1. mgr. 43 gr. A laga nr. 50/1988, sem í tilviki kæranda reiknast frá gildistöku laga nr. 64/2002, var þá löngu liðinn. Gagn það til stuðnings endurgreiðslubeiðninni, sem henni fylgdi, stafaði frá kæranda en ekki seljanda þargreindrar þjónustu. Þykir ekki unnt að líta svo á að réttur til endurgreiðslu hafi stofnast með skjali þessu, sbr. nefnt lagaákvæði og 15. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Þá þykja upplýsingar kæranda um afhendingu bókhaldsgagna til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fram fóru í áföngum á árunum 2000 til 2005, ekki fela í sér fullnægjandi skýringu á hinni síðbúnu beiðni, enda hefur kærandi á engan hátt gert grein fyrir því á hvern hátt þessi atvik hafi bagað möguleika kæranda til þess að leita endurgreiðslu. Er hér m.a. til þess að líta, sem ríkisskattstjóri víkur að í umsögn til yfirskattanefndar, að endurgreiðslubeiðnin var að lyktum ekki byggð á þeim bókhaldsgögnum kæranda sem skattrannsóknarstjóri hafði í vörslum sínum um árabil. Hafi kærandi talið sig þurfa á þessum gögnum að halda í umræddu skyni bar skattrannsóknarstjóra að veita kæranda aðgang að þeim, sbr. 19. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Viðbára kæranda um vankunnáttu, sem kom fram við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra, þykir ekki heldur geta leitt til þess að litið verði framhjá fresti samkvæmt 43. gr. A laga nr. 50/1988.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, þykir kærandi með fram komnum skýringum ekki hafa sýnt fram á að afsakanlegar ástæður hafi legið að baki síðbúinni beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts þannig að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að taka beiðnina til efnislegrar meðferðar, sbr. til hliðsjónar ákvæði um afleiðingar þess er kæra til æðra stjórnvalds berst að liðnum kærufresti í 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þessa er kröfu kæranda um endurskoðun hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.