Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 27. janúar, er tekið fyrir mál nr. 118/2020; kæra A, dags. 19. ágúst 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. nóvember 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 8.522.440 kr. gjaldárið 2012, um 19.497.782 kr. gjaldárið 2013, um 17.503.195 kr. gjaldárið 2014, um 15.069.831 kr. gjaldárið 2015, um 10.098.662 kr. gjaldárið 2016 og um 7.901.555 kr. gjaldárið 2017. Samkvæmt kærunni varðar hún þá ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, greiðslur að fjárhæð alls 11.472.946 kr. á árunum 2011, 2012, 2013 og 2016 sem ríkisskattstjóri taldi fela í sér óheimilar lánveitingar til kæranda frá X ehf., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda einnig til tekna greiðslur Y ehf. vegna úttekta kæranda með erlendum greiðslukortum. Samkvæmt því sem kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2020, tekur kæran jafnframt til þessarar ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Kröfugerð kæranda stendur samkvæmt framansögðu til þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að öllu leyti. Til vara er þess krafist að tekjuviðbætur ríkisskattstjóra verði lækkaðar um 283.448 kr. gjaldárið 2012, um 7.315.320 kr. gjaldárið 2013, um 2.870.147 kr. gjaldárið 2014 og um 1.004.031 kr. gjaldárið 2017, eða samtals um 11.472.946 kr., vegna meintra lánveitinga frá X ehf. Til þrautavara er krafist lækkunar tekjuviðbóta um ótilgreindar fjárhæðir vegna þáttar ábyrgðarþóknunar í greiðslum til kæranda. Að auki er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016 til rannsóknar, sbr. tilkynningu skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 13. desember 2017. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra í mars 2018. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 1. október 2018, var kæranda send skýrsla embættisins, dags. sama dag, um rannsókn á skattskilum kæranda, og var kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 14. nóvember 2018, lagði kærandi fram athugasemdir sínar vegna skýrslunnar. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsókn sína, dags. 30. nóvember 2018, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem kom fram að andmæli kæranda þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Tilefni skattrannsóknarinnar hefði verið tilkynning ríkisskattstjóra vegna notkunar kæranda og félags í hans eigu, X ehf., á erlendum greiðslukortum. Á árunum 2011 og 2012 hefði P átt 98% hlutafjár í X ehf. á móti kæranda og eiginkonu hans. Á árinu 2013 hefðu kærandi og eiginkona hans eignast hlut P í einkahlutafélaginu. Kærandi ætti allt hlutafé í Y ehf. Kærandi hefði greint frá því við skýrslutöku að starfsemi P, X ehf. og Y ehf. væri samofin.

Kærandi hefði talið fram í skattframtölum sínum umrædd ár launatekjur frá X ehf. Samkvæmt hreyfingalistum úr bókhaldi félagins hefði ekki verið um hefðbundnar launagreiðslur að ræða. Laun hefðu verið færð á skuldunautareikning kæranda í bókhaldi félagsins en ekki greidd út nema að óverulegu leyti. Á sama tíma hefði kærandi þegið greiðslur frá P sem hefðu verið færðar á skuldunautareikning hans í bókhaldi þess félags. Í árslok ár hvert hefði uppsöfnuð skuld kæranda hjá P verið færð yfir á reikning hans hjá X ehf. sem framlag frá P. Þar sem staðan hjá P hefði jafnan verið hærri en staðan hjá X ehf. hefði safnast upp skuld kæranda við síðarnefnda félagið. Skuld þessi hefði numið 11.472.946 kr. í árslok 2016.

Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins greindi kærandi frá því að hann væri eigandi X ehf. og fengi greidd laun frá því félagi. Einnig kom fram af hálfu kæranda að rekstur allra framangreindra félaga væri samofinn og að tekjur P hefðu stundum verið notaðar til þess að brúa bilið og mæta kostnaði, m.a. hvað varðaði laun. Hefði þá verið tekið út af reikningi þess félags og fært sem laun á kæranda. Kærandi kvaðst ekki vita mikið um bókhald félaganna og það hefði verið í höndum utanaðkomandi aðila að sjá um bókhaldið, þar á meðal launagreiðslur til kæranda. Kærandi gæti ekki skýrt uppsafnaða skuld sína við X ehf. í árslok 2016 en taldi að bókhaldið ætti að vera rétt fært.

Það var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að fyrirkomulag varðandi uppgjör launa kæranda frá X ehf. færi gegn ákvæðum 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bæri að telja úttektir samkvæmt viðskiptareikningi kæranda hjá félaginu að fjárhæð 283.488 kr. árið 2011, 7.315.320 kr. árið 2012, 2.870.147 kr. árið 2013 og 1.004.031 kr. árið 2016 til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. þeirra laga.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var einnig gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu skattrannsóknarinnar að kærandi hafi á umræddum árum þegið greiðslur í formi úttekta með erlendum greiðslukortum sem útgefin hefðu verið á kæranda en skuldfærð á bankareikning Y ehf. hjá erlendum banka á árunum 2011 til og með 2016. Ekki hefði verið gerð grein fyrir þessum tekjum í skattframtölum kæranda. Persónulegar úttektir samkvæmt umræddum greiðslukortum næmu alls 8.238.992 kr. árið 2011, 12.182.462 kr. árið 2012, 14.633.048 kr. árið 2013, 15.069.831 kr. árið 2014, 10.098.662 kr. árið 2015 og 6.897.524 kr. árið 2016, eða samtals 67.120.519 kr. Taldi skattrannsóknarstjóri að telja bæri greiðslur þessar til tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. eða eftir atvikum 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 11. mars 2019, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. nóvember 2018, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins og tók einnig fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kom fram að kærandi hefði tengst þremur félögum, þ.e. P, X ehf. og Y ehf., á rannsóknartímabilinu. Með tilkynningu til fyrirtækjaskrár á árinu 2015 hefði verið tilkynnt að kærandi væri stjórnarformaður P og prókúruhafi frá árinu 2006. Kærandi hefði stofnað X ehf. á árinu 1993 ásamt eiginkonu sinni og hefði kærandi verið meðstjórnandi í félaginu frá árinu 2010. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2011 og 2012 hefðu kærandi og eiginkona hans átt 1% hlut hvort í félaginu en 98% hlutafjár verið í eigu P. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2013 hefði eignarhlutur kæranda verið 99% á móti eiginkonu kæranda, en samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2014, 2015 og 2016 hefði eignarhlutur kæranda verið 98% á móti 2% hlutafjár í eigu eiginkonu kæranda. Samkvæmt skattframtölum kæranda hefði hann hins vegar persónulega átt 100% hlutafjár í félaginu öll umrædd tekjuár. Kærandi hefði stofnað Y ehf. á árinu 2000 og verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins og eigandi alls hlutafjár þess.

Með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vantalið tekjur frá X ehf. á árunum 2011 til og með 2016. Upplýst væri af hálfu skattrannsóknarstjóra að greiðslur á viðskiptareikning kæranda hjá félaginu hefðu verið langt umfram það sem reiknað hefði verið sem laun og að skuld við félagið hefði safnast upp á viðskiptareikningnum. Í árslok 2016 hefði sú skuld numið 11.472.946 kr. sem að mati ríkisskattstjóra fæli í sér óheimilaða lánveitingu félagsins til kæranda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem kæranda hefði borið að færa sér til tekna. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa kæranda til tekna sem laun frá félaginu 283.448. kr. gjaldárið 2012, 7.315.320 kr. gjaldárið 2013, 2.870.147 kr. gjaldárið 2014 og 1.004.031 kr. gjaldárið 2017, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri taldi jafnframt að kæranda hefði borið að gera grein fyrir úttektum samkvæmt erlendum greiðslukortum sem skuldfærðar hefðu verið af bankareikningi Y ehf. Kærandi hefði viðurkennt að úttektirnar tilheyrðu honum persónulega, og þar sem kærandi hefði verið starfsmaður félagsins, þ.e. framkvæmdarstjóri þess, væri fyrirhugað að færa honum þessar greiðslur til tekna sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Næmu ætlaðar vanframtaldar tekjur 8.238.992 gjaldárið 2012, 12.182.462 kr. gjaldárið 2013, 14.633.048 kr. gjaldárið 2014, 15.069.831 kr. gjaldárið 2015, 10.098.662 kr. gjaldárið 2016 og 6.897.524 kr. gjaldárið 2017, sem færa bæri á skattframtöl kæranda á viðkomandi gjaldárum.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. janúar 2020, var boðaðri endurákvörðun andmælt og þess krafist að tekjuviðbót yrði ákvörðuð lægri en fyrirhugað væri. Lutu mótmæli kæranda að meintri úthlutun verðmæta frá X ehf. Fyrir lægi að kærandi hefði stofnað til skuldar við P ár hvert með úttektum. Þeim hefði öllum verið haldið til haga og færðar á skuldunautareikning kæranda hjá félaginu. Lán til kæranda hefðu því ekki verið veitt með úthlutun verðmæta frá X ehf. P hefði fært kröfu á kæranda sem endurgjaldslaust framlag til X ehf. ár hvert. Það félag hefði skuldajafnað ógreiddri launakröfu á móti umræddri kröfu. Samkvæmt þessu yrðu úttektir kæranda ekki taldar vera ólögmætar lántökur frá einkahlutafélagi í skilningi laga nr. 138/1994. Ættu lagarök að baki 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 því ekki við í málinu. Vísaði umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 um túlkun þess ákvæðis. Kærandi gerði ekki athugasemdir við þann hluta máls er varðaði úttektir samkvæmt greiðslukortum sem greiddar hefðu verið af Y ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. maí 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 til samræmis. Var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um 8.522.440 kr. gjaldárið 2012, um 19.497.782 kr. gjaldárið 2013, um 17.503.195 kr. gjaldárið 2014, um 15.069.831 kr. gjaldárið 2015, um 10.098.662 kr. gjaldárið 2016 og um 7.901.555 kr. gjaldárið 2017. Færði ríkisskattstjóri sömu forsendur fyrir ákvörðun sinni og raktar voru í boðunarbréfi. Þá kom fram að ríkisskattstjóri teldi sjónarmið í andmælabréfi ekki geta leitt til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum að því leyti sem þeim væri mótmælt.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfum kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2020. Í kærunni eru málavextir raktir í stuttu máli. Kemur þar fram að forsögu málsins megi rekja til ársins 1992 þegar kærandi hafi stofnað P til að sinna Z-þjónustu. Vegna aukinna umsvifa hafi sérstök félög verið stofnuð til að sinna starfseminni, þ.e. X ehf. og Y ehf. P hafi stutt við X ehf. með framlögum. Á þeim árum sem mál þetta varði hafi P lánað kæranda fjármuni. Aftur á móti hafi X ehf. reiknað kæranda laun en þau hafi verið greidd að takmörkuðu leyti. Með framlögum P til X ehf. hafi síðarnefnda félagið eignast kröfu fyrrnefnda félagsins á kæranda. Í bókhaldi X ehf. hafi launakröfum kæranda og eiginkonu kæranda á hendur félaginu verið skuldajafnað á móti þeirri kröfu.

Í kærunni er vísað til ákvæðis 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæða um úthlutun fjármuna og lánveitingar úr einkahlutafélögum, sbr. 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þau rök séu fyrir þessum reglum að notkun fjármuna einkahlutafélags til að lána hluthöfum sé almennt ekki talin til framdráttar starfsemi þess. Taki ákvæðin til þess að fjármunum félags með takmarkaðri ábyrgð sé úthlutað án þess að nægilega sé gætt að því að fjármunirnir skili sér aftur til félagsins. Af þessu leiði að einhvers konar úthlutun úr sjóðum einkahlutafélags til hluthafa þurfi til að koma til að um geti verið að ræða ólögmæta úthlutun verðmæta félagsins, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 210/2014.

Á árunum 2011 til 2015 hafi starfsemi P fallið undir 5. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Félagið hafi verið stutt með frjálsum framlögum. Félagið hafi veitt X ehf. framlög til rekstrar, en rekstur síðarnefnda félagsins hafi ekki staðið undir sér og því hafi framlögin til starfseminnar verið nauðsynleg.

Kærandi hafi stofnað til skulda við P með úttektum sem færðar hafi verið á skuldunautareikning kæranda í bókhaldi félagsins. Kærandi hafi því ekki fengið úthlutað fjármunum frá X ehf. P hafi síðan framselt kröfu sína á hendur kæranda endurgjaldslaust til X ehf. Síðarnefnt félag hafi því eignast kröfu á hendur kæranda endurgjaldslaust. Félagið hafi síðan skuldajafnað ógreiddri launakröfu kæranda á móti umræddri kröfu á hendur honum. Sum árin hafi launakrafa kæranda verið hærri en krafa P á hendur kæranda.

Samkvæmt framansögðu geti úttektir kæranda úr P ekki talist ólögmætar lántökur frá einkahlutafélagi í skilningi laga nr. 138/1994. Þá skuli miða við raunverulega nettó úttekt kæranda úr einkahlutafélagi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 80/2020, en umfjöllun um varakröfu í þeim úrskurði verði að skila svo að það teljist ekki úttekt fjármuna úr einkahlutafélagi ef fjárkrafa er færð í bækur hlutafélags og félagið greiði ekkert fyrir kröfuna. Lagarök að baki 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eigi því ekki við í málinu, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012. Bresti því heimild til að færa kæranda til tekna skuld við X ehf. sem laun, enda hafi ekki verið um að ræða úthlutun af fjármunum félagsins. Þess sé því krafist að fallið verði frá því að færa kæranda til tekna launatekjur frá X ehf. að fjárhæð 283.448. kr. gjaldárið 2012, 7.315.320 kr. gjaldárið 2013, 2.870.147 kr. gjaldárið 2014 og 1.004.031 kr. gjaldárið 2017.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2020, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram viðbótarrökstuðning vegna kæru auk fylgigagna. Er þar ítrekað að kærandi hafi fengið fjármuni greidda frá P sem sé almennt félag. Þessu til stuðnings er vísað til kyrrsetningarbeiðni innheimtumanns ríkissjóðs á árinu 2018, en þar komi fram að skattrannsóknarstjóri telji að líta beri á úttektir af reikningum P sem skattskyldar tekjur kæranda. Rökstuðningur skattyfirvalda hafi því ekki verið afdráttarlaus. Sé úrskurður ríkisskattstjóra því byggður á hæpnum grundvelli.

Í bréfinu er vísað til meðfylgjandi tryggingarbréfs P til handa banka sem sé með veði í íbúðarhúsi kæranda til tryggingar öllum skuldum félagsins við bankann. Beri tryggingarbréfið með sér að kærandi hafi lagt sitt til félagsins til að styðja rekstur þess. Kærandi hafi ekki fengið greidda sérstaka þóknun fyrir og verði að taka tillit til þess, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 413/2001 og 387/2011. Kærandi hafi því borið ábyrgð á rekstri umfram þá takmörkuðu ábyrgð sem hlutafélög eigi að tryggja hluthöfum. Bankinn hafi ítrekað neitað að aflétta tryggingarbréfinu.

Umboðsmaður kæranda gerir einnig í viðbótarrökstuðningi sínum athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Verði að telja að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið háð slíkum annmörkum að fella beri úrskurð embættisins úr gildi.

Annars vegar hafi verið óréttlætanlegar tafir á afgreiðslu málsins hjá ríkisskattstjóra. Skattrannsóknarstjóri hafi lokið rannsókn sinni með skýrslu, dags. 30. nóvember 2018. Ríkisskattstjóri hafi fengið skýrsluna í mars 2019 en ekki boðað endurákvörðun fyrr en 29. nóvember 2019. Þá hafi boðuðum breytingum ekki verið hrundið í framkvæmd fyrr en 19. maí 2020. Kærandi hafi óskað skýringa á töfum á meðferð málsins eftir að lögmæltur frestur samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 var liðinn, sbr. bréf, dags. 13. mars og 19. maí 2020. Engar skýringar hafi verið gefnar á töfum þessum. Nú sé komið í ljós að ríkisskattstjóri hafi beðið með að úrskurða í máli kæranda þar til lög nr. 33/2020 yrðu samþykkt á Alþingi. Frumvarp að umræddum lögum hafi verið lagt fram á Alþingi 4. desember 2019, lögin samþykkt í maí 2020 og tekið gildi þann 14. þess mánaðar. Stjórnvöld megi ekki fresta afgreiðslu mála á meðan beðið sé eftir nýjum lögum eða reglum. Það sé frumskylda stjórnvalda að starfa á grundvelli þeirra réttarheimilda sem í gildi séu á hverjum tíma, enda séu allir jafnir fyrir lögum, sbr. 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1832/1996. Málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi farið í bága við málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi frestun ekki verið ívilnandi fyrir kæranda í málinu. Telji kærandi sig hafa orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa og að brotið hafi verið gegn grundvallarreglum íslenskrar stjórnskipunar.

Einnig sé gerð athugasemd við meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda áður en það hafi verið sent í skattrannsókn hjá skattrannsóknarstjóra. Í raun hafi farið fram skattrannsókn af hálfu ríkisskattstjóra og málið verið upplýst áður en það var sent til skattrannsóknarstjóra með því að ríkisskattstjóri hafi krafið kæranda um tilteknar skýringar og gögn á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Þessi gögn hafi síðan verið send skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hafi kærandi því ekki fengið notið réttinda samkvæmt 2. mgr. 64. gr. laga nr. 88/2003, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, að þessu leyti. Það hafi verulega þýðingu fyrir réttarstöðu kæranda að formreglna skattrannsókna sé gætt og mikilvægt að skatteftirlit feli ekki í raun í sér skattrannsókn, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 532/1997, 450/2002, 343/2007 og 357/2015. Vísist í þessu sambandi einnig til ummæla í álitum umboðsmanns Alþingis í málum nr. 2896/1999 og 2954/2000 um málsmeðferð skattyfirvalda, sbr. enn fremur dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 92/2007.

V.

Með bréfi, dags. 1. október 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 29. október 2020, greinir umboðsmaður kæranda frá því að umsögn ríkisskattstjóra gæfi ekki tilefni til frekari athugasemda. Bréfinu fylgdi reikningur og vinnuskýrsla til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar.

VI.

Eins og rakið hefur verið varðar mál þetta endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017, en sú endurákvörðun var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda árin 2011 til og með 2016, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 30. nóvember 2018. Breytingar ríkisskattstjóra voru tvíþættar. Annars vegar færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem launatekjur gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2017 greiðslur að fjárhæð 283.448 kr. á árinu 2011, 7.315.320 kr. á árinu 2012, 2.870.147 kr. á árinu 2013 og 1.004.031 kr. á árinu 2016 eða samtals 11.472.946 kr. öll árin. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimilar lánveitingar frá X ehf. til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig 2. mgr. 11. gr. laganna. Hins vegar tekjufærði ríkisskattstjóri hjá kæranda úttektir samkvæmt greiðslukortum frá erlendum fjármálafyrirtækjum, sem greiddar voru af erlendum bankareikningi Y ehf., að því leyti sem taldist vera um að ræða persónuleg útgjöld kæranda. Umræddar greiðslur Y ehf., alls að fjárhæð 67.120.519 kr. tekjuárin 2011 til og með 2016, virti ríkisskattstjóri sem tekjur kærenda af hlutareign í einkahlutafélaginu (dulinn arð) samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sem bæri að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda verði breytt þannig að tekjuskatts- og útsvarsstofn verði lækkaður um 283.448 kr. gjaldárið 2012, um 7.315.320 kr. gjaldárið 2013, um 2.870.147 kr. gjaldárið 2014 og um 1.004.031 kr. gjaldárið 2017, þ.e. samtals um 11.472.946 kr. umrædd gjaldár. Til stuðnings kröfunni eru færðar röksemdir sem lúta efnislega að meintum lánveitingum frá X ehf. Í kærunni er ekki vikið að greiðslum frá Y ehf. og verður að álykta að kærandi uni efnislegri niðurstöðu ríkisskattstjóra um þann þátt. Er það í samræmi við það sem fram kemur í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. janúar 2020. Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2020, er á hinn bóginn einnig gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni og þá jafnframt að því leyti sem kærandi unir honum efnislega. Er krafan studd því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem eigi að leiða til ómerkingar úrskurðar hans. Samkvæmt þessu verður litið svo á að það sé aðalkrafa kæranda í málinu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild en að kærandi geri til vara kröfu um fyrrgreindar breytingar á úrskurðinum. Þá verður litið svo á að umfjöllun í nefndu bréfi um ábyrgðarveitingu kæranda vegna skuldar við banka feli í sér sérstaka kröfu um lækkun tekjufærslu.

Athugasemdir kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra lúta annars vegar að því að óréttlætanlegar tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins. Hins vegar telur kærandi að aðgerðir ríkisskattstjóra á fyrstu stigum málsins hafi í raun falið í sér skattrannsókn í skilningi laga og að með þeim aðferðum hafi ríkisskattstjóri því farið út fyrir valdmörk sín.

Aðfinnslur varðandi málshraða lúta samkvæmt framansögðu eingöngu að meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, en ekki verður séð að fundið sé sérstaklega að þeim tíma sem skattrannsóknarstjóri ríkisins tók til rannsóknar málsins. Hvað varðar málshraða hjá ríkisskattstjóra þarfnast í fyrsta lagi athugunar hvort ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á því að ríkisskattstjóri hæfist handa um boðun hinna umdeildu breytinga eftir að honum barst málið frá skattrannsóknarstjóra ríkisins og í öðru lagi hvort ríkisskattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum um lögmælta fresti til uppkvaðningar slíks úrskurðar.

Eins og fram er komið lauk skattrannsóknarstjóri ríkisins skattrannsókn sinni með skýrslu, dags. 30. nóvember 2018, sem embættið sendi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 11. mars 2019. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans á grundvelli skýrslunnar. Andmælabréf umboðsmanns kæranda af þessu tilefni er dagsett 15. janúar 2020. Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum, dags. 19. maí 2020. Samkvæmt gögnum málsins óskaði umboðsmaður kæranda eftir því við ríkisskattstjóra með tölvupóstum 13. mars og 19. maí 2020 að upplýst yrði hvort úrskurðar væri að vænta í málinu og með síðari tölvupóstinum jafnframt hvað skýrði tafir á afgreiðslu. Fyrri tölvupóstinum var svarað samdægurs af hálfu ríkisskattstjóra þannig að stefnt væri að úrskurði eigi síðar en í lok apríl 2020. Í svarpósti ríkisskattstjóra 20. maí 2020 var greint frá því að úrskurður í máli kæranda hefði verið sendur út daginn áður. Í tölvupóstinum komu ekki fram skýringar á töfum. Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2020, fylgdi afrit tölvupóstsamskipta ríkisskattstjóra og héraðssaksóknara 10. júní 2020 þar sem kemur fram að ríkisskattstjóri hafi beðið með að úrskurða í máli kæranda þar sem embættið hafi haft vitneskju um fyrirhugaða lagasetningu vegna álagsbeitingar í skattrannsóknarmálum. Í samráði við embætti skattrannsóknarstjóra hafi ríkisskattstjóri ákveðið að boða ekki álagsbeitingu í máli kæranda og einnig hafi verið beðið með að úrskurða í málinu þar til lagabreytingin tæki gildi.

Samkvæmt framansögðu liðu rúmlega átta mánuðir frá því ríkisskattstjóri fékk mál kæranda til meðferðar að lokinni rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og þar til boðunarbréf embættisins var sent kæranda. Þótt ætla verði ríkisskattstjóra nokkurn tíma til að átta sig á málinu og rannsókn þess og undirbúa breytingar sínar verður þó að telja að of langur tími hafi liðið frá því að ríkisskattstjóra barst málið þar til boðun fór fram, þannig að brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi er til þess að líta að mál kæranda verður hvorki talið sérlega flókið né umfangsmikið. Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd að liðnum u.þ.b. fjórum mánuðum eftir að embættinu barst andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. janúar 2020. Því er ljóst að ríkisskattstjóri fór umtalsvert fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurði um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri varð ekki við ósk umboðsmanns kæranda um að gefa skýringar á þessum drætti. Í tölvupósti ríkisskattstjóra til héraðssaksóknara 10. júní 2020 kemur hins vegar fram sú skýring að beðið hafi verið með að úrskurða í málinu þar til lagafrumvarp um tiltekið efni hefði verið afgreitt sem lög frá Alþingi. Er hér átt við frumvarp það sem varð að lögum nr. 33/2020, en lögin voru samþykkt á Alþingi 6. maí 2020 og birt 14. sama mánaðar. Með lögum þessum er m.a. kveðið á um að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skuli ekki beitt á árinu 2020 ef máli skattaðila vegna þeirra atvika sem eru tilefni endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna hefur verið vísað til refsimeðferðar samkvæmt 110. gr. laganna. Ástæða er til að geta þess að ríkisskattstjóri ráðgerði ekki álagsbeitingu samkvæmt boðunarbréfi sínu frá 29. nóvember 2019 og kom því ekki til álita að óbreyttu að gera kæranda að sæta álagi. Beiting álags samkvæmt nefndu ákvæði 108. gr. laga nr. 90/2003 er ekki heldur skyldubundin, hvorki við þær aðstæður sem í málinu greinir né undir öðrum kringumstæðum. Er samkvæmt þessu vandséð að umrædd lagasetning hafi þurft að vera um garð gengin til að mál kæranda fengi framgang hjá ríkisskattstjóra.

Að framangreindu virtu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæði um lögmælta fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun.

Krafa kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra er einnig reist á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra á fyrri stigum málsins hafi falið í sér skattrannsókn. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að ríkisskattstjóri hafi upplýst málið með öflun gagna og skýringa frá kæranda á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 sem síðan hafi verið send skattrannsóknarstjóra ríkisins. Því hafi kærandi ekki fengið notið réttinda samkvæmt 2. mgr. 64. gr. sakamálalaga nr. 88/2008, sbr. og 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra (áður skattstjóra) í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Ljóst er að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir. Má í þessu sambandi vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar.

Sú gagnaöflun ríkisskattstjóra sem í málinu greinir varðaði athugun þess embættis á notkun erlendra kreditkorta í viðskiptum hér á landi. Gerð er grein fyrir athugunarefninu og aðgerðum ríkisskattstjóra í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. júní 2017. Þar kemur fram að ríkisskattstjóri hafi á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 sent kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 28. október 2016, vegna upplýsinga frá greiðslukortafyrirtækjum um viðskipti kæranda með greiðslukortum sem ekki ættu sér skýringar í skattframtölum hans og X ehf. Eftir tölvupóstsamskipti af þessu tilefni hafi umboðsmaður kæranda óskað eftir fundi með starfsmönnum ríkisskattstjóra og lagt fram gögn um notkun greiðslukorta sem kærandi hafi haft til umráða. Umboðsmaður kæranda hafi síðan óskað eftir fundi að nýju og í framhaldi af honum lagt fram yfirlit um kortanotkun kæranda. Við skoðun á þessum gögnum hafi það orðið niðurstaða ríkisskattstjóra að eðli og umfang málsins væri með þeim hætti að rétt væri að vísa málum kæranda og X ehf. til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra.

Samkvæmt lokamálsgrein 96. gr. laga nr. 90/2003 ber ríkisskattstjóra að tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um grun sinn um að skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald og ársreikninga hafi verið framin og ákveður skattrannsóknarstjóri þá um framhald málsins. Lög gera þannig ráð fyrir því að grunur um skattsvik kunni að vakna hjá ríkisskattstjóra við skatteftirlitsstörf hans. Ganga verður út frá því að máli verði ekki vísað til skattrannsóknarstjóra á þessum grundvelli án þess að ríkisskattstjóri telji sig hafa réttmæta ástæðu til þess, sbr. einnig orðan 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem ræðir um „rökstuddan grun“ í þessu sambandi. Telja verður að í ljósi eftirlitshlutverks ríkisskattstjóra hafi verið réttmætt tilefni til athugunar á skattskilum kæranda á grundvelli upplýsinga sem lágu fyrir ríkisskattstjóra um notkun kæranda á erlendum greiðslukortum. Því verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri hafi aflað gagna og krafið kæranda um viðeigandi skýringar áður en máli hans var vísað til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra. Að þessu athuguðu verður ekki talið að með aðgerðum sínum hafi ríkisskattstjóri farið út fyrir verkahring skatteftirlits, eins og skýra ber það, þannig að í raun hafi verið um skattrannsókn að tefla, eins og kærandi heldur fram, sbr. m.a. fyrrgreind ákvæði reglugerðar nr. 373/2001. Þá þykir ekkert hafa komið fram að öðru leyti sem gefur tilefni til að álykta að eftirlitsaðgerðir ríkisskattstjóra hafi ekki verið í samræmi við lög. Verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun ekki felldur úr gildi á þessum grundvelli. Það athugist að í tilkynningu ríkisskattstjóra er ekkert vikið að þeim þætti máls sem stendur í efnislegum ágreiningi samkvæmt kæru til yfirskattanefndar.

Víkur þá að efnislegum þætti máls kæranda, sbr. varakröfu kæranda. Svo sem áður greinir stendur krafan til þess að tekjuskatts- og útsvarsstofnar samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkaðir um 283.448 kr. gjaldárið 2012, um 7.315.320 kr. gjaldárið 2013, um 2.870.147 kr. gjaldárið 2014 og um 1.004.031 kr. gjaldárið 2017. Varðar kæruefnið tekjuviðbætur sem ríkisskattstjóri ákvarðaði á þeim grundvelli að um væri að ræða óheimilar lánveitingar einkahlutafélags (X ehf.) til kæranda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri að skattleggja sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda er aðallega reist á því að umræddir fjármunir hafi ekki stafað frá X ehf. heldur hafi kærandi fengið lán frá P sem í kjölfarið hafi framselt þá kröfu sína á hendur kæranda endurgjaldslaust til X ehf. Þar sem ekki hafi verið um að ræða úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins bresti heimild til þess að færa kæranda til tekna á nefndum grundvelli skuld hans við X ehf. sem þannig hafi myndast.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. nóvember 2018, kemur fram að kærandi hafi stýrt starfsemi X ehf. Samkvæmt ársreikningum þess félags fyrir rekstrarárin 2011 til og með 2016 var 98% hlutafjár félagsins í eigu P á árunum 2011 og 2012 á móti eignarhlutum kæranda og eiginkonu hans, en kærandi varð eigandi 99% hlutafjár í einkahlutafélaginu á árinu 2013. Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að kærandi og eiginkona hans hafi samkvæmt skattframtölum sínum vegna umræddra ára fært sér til eignar allt hlutafé félagsins. Hvað sem þessu líður liggur fyrir samkvæmt skýringum kæranda og öðrum gögnum málsins að starfsemi P og X ehf. var samtvinnuð. Einkahlutafélagið stundaði m.a. rekstur Z-þjónustu sem jafnframt var þáttur í hlutverki P samkvæmt samþykktum félagsins. Samkvæmt ársreikningum X ehf. var rekstur þess styrktur með fjárframlögum frá P að fjárhæð á bilinu 36 til 54 milljónir króna hvert umræddra ára. Ekkert kemur fram í gögnum málins um uppruna tekna P en ráðið verður að þar sé einkum um að ræða frjáls framlög notenda þjónustu félagsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir meðferð launagreiðslna til kæranda vegna vinnu í þágu X ehf. á árunum 2011 til og með 2016. Þar kemur fram að laun til kæranda voru reiknuð og færð til gjalda í bókhaldi félagsins en ekki greidd kæranda reglulega. Þess í stað myndaðist innan ársins skuld við kæranda í viðskiptamannabókhaldi félagsins. Á sömu árum fékk kærandi greiðslur frá P sem færðar voru sem kröfur á kæranda í bókhaldi þess félags. Í árslok hvert ár var uppsöfnuð skuld kæranda við P jöfnuð í bókum félagsins með því að krafa þess á hendur kæranda var framseld til X ehf. sem þáttur í framlagi til þess félags. Millifærðar fjárhæðir með þessum hætti námu 12.130.070 kr. í árslok 2011, 17.058.765 kr. í árslok 2012, 13.390.957 kr. í árslok 2013, 12.020.084 kr. í árslok 2014 og 15.924.533 kr. í árslok 2016. Ljóst má vera að hér er um að ræða hluta fyrrgreinds rekstrarstyrks P til X ehf. umrædd ár. Árin 2011, 2012, 2013 og 2016 voru hinar millifærðu fjárhæðir, þ.e. úttektir kæranda hjá P, hærri en nam bókfærðum launum kæranda hjá X ehf. Því varð til á þessum árum krafa X ehf. á hendur kæranda sem í árslok 2016 nam 11.472.946 kr., svo sem rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Þess er að geta að á viðskiptamannareikningi kæranda, bæði hjá X ehf. og hjá P, eru færðar ýmsar greiðslur sem auðkenndar eru eiginkonu kæranda eða börnum þeirra. Skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa hins vegar byggt á því að allar greiðslur sem fóru um þessa reikninga tilheyri kæranda. Kærandi hefur engar athugasemdir gert af þessu tilefni og sýnist þvert á móti gengið út frá hinu sama í kæru til yfirskattanefndar. Að svo vöxnu þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta.

Eins og fyrr segir bera upplýsingar kæranda í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og önnur málsgögn með sér að náin tengsl hafi verið milli starfsemi P og X ehf. Virðist öflun tekna í rekstri á vegum félaganna hafa farið að miklu leyti fram í P. Útgjöld í þessum rekstri, þar á meðal laun, voru færð hjá X ehf. Framlög frá fyrrnefnda félaginu voru uppistaðan í rekstrartekjum þess síðarnefnda sem jafnframt hafði tekjur af annarri starfsemi. Ekki fer á milli mála að þetta fyrirkomulag var kerfisbundið, enda stóð það árum saman. Ekki hefur verið leitt sérstaklega í ljós hvers vegna þessi umgjörð var höfð um starfsemina en ætla má að það standi í samhengi við eðli tekna P.

Að virtum þessum tengslum félaganna tveggja þykir sú staðreynd að greiðslur til kæranda komu upphaflega ekki frá X ehf. naumast hafa þá þýðingu sem haldið er fram í kæru. Hvað sem þessu líður verður ekki talið að þessi tilhögun geti skipt neinum sköpum í málinu. Þrátt fyrir að einstakar greiðslur hafi í öndverðu stafað frá P stendur eftir að með þeim ráðstöfunum sem að framan er lýst stofnaðist krafa X ehf. á hendur kæranda að því leyti sem henni varð ekki mætt með inneign kæranda vegna vangoldinna launa. Vegna umfjöllunar í kæru þykir ástæða til að benda á að af hálfu X ehf. voru greiðslurnar til kæranda fjármagnaðar með rekstrartekjum félagsins. Eru atvik því ekki með þeim hætti sem um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 80/2020. Þegar öllu er á botninn hvolft verður því að líta svo á að um ræði afhendingu verðmæta X ehf. til kæranda, svo sem ríkisskattstjóri hefur byggt á.

Ljóst er og óumdeilt að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2011, 2012, 2013 og 2016 voru ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Með vísan til þess og samkvæmt því sem að framan greinir verður að telja að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. og hluthafi í félaginu á umræddum árum. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. nóvember 2020, er vísað til þess að kærandi hafi á árinu 2006 gengist í ábyrgð vegna skulda P við tilgreindan banka með því að veita veð í íbúðarhúsi sínu og verði að taka tillit til þess. Skilja verður þessa umfjöllun sem kröfu um lækkun tekjufærðrar fjárhæðar á þeim forsendum að hluti greiðslna til kæranda frá P hafi verið þóknun til hans vegna veðheimildar. Ekki er nein ákveðin fjárhæð tilgreind í þessu sambandi af hálfu kæranda. Samkvæmt skattskilum kæranda þau ár sem málið varðar var ekki gert ráð fyrir því að hann hefði fengið ábyrgðarþóknun af þeim toga sem hér um ræðir greidda frá P og kemur raunar fram í bréfi umboðsmanns kæranda að slík þóknun hafi ekki verið greidd. Þá má ljóst vera að í bókhaldi félagsins var ekki gert ráð fyrir neinni þóknun af þessu tagi, enda var kröfu félagsins vegna greiðslna til kæranda ráðstafað í heild sinni í hendur X ehf. Þá liggja engir samningar fyrir í málinu um ábyrgð og ábyrgðarþóknun kæranda vegna félagsins. Hvað sem líður ábyrgðarskuldbindingu kæranda fyrir P, sem ekki er dregið í efa að hafi verið til staðar, sbr. framlagt gagn þar um, verður að gera kröfu um að kærandi sýni fram á að samist hafi um endurgjald fyrir slíka ábyrgð, sem hér um ræðir, og það innt af hendi. Að þessu athuguðu verður að hafna kröfu kæranda hvað snertir þennan þátt málsins.

Samkvæmt framansögðu ber að telja kæranda greiðslur sem í máli þessu greinir til tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2012, 2013, 2014 og 2017, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að skýra ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna til samræmis og með hliðsjón af 2. mgr. 11. gr. sömu laga þannig að skattleggja beri óheimila lánveitingu hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt er starfsmaður félagsins, sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, svo sem ríkisskattstjóri hefur miðað við. Eins og fyrr greinir er ekki tölulegur ágreiningur í málinu.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfum kæranda. Af þeim úrslitum málsins leiðir að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.