Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldi kæranda, sem er einkahlutafélag, vegna rekstraráranna 2003, 2004 og 2005 og frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 14. febrúar og 27. mars 2008, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 26. febrúar og 17. apríl 2008, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. mars 2009, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2004, 2005 og 2006 og virðisaukaskatts árin 2003, 2004 og 2005 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2003, 2004 og 2005. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 24. apríl 2009. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 og virðisaukaskatt félagsins árin 2003, 2004 og 2005. Lutu breytingar skattstjóra annars vegar að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og innskatts í skattskilum félagsins og hins vegar að ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfa aðaleiganda kæranda, A, í þágu félagsins umrædd ár.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2009 (misritað 2008 í kæru), hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins sé tvíþætt og lúti annars vegar að gjaldfærðum kostnaði vegna sumarhúss að K og hins vegar að gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi framkvæmdastjóra og eiganda kæranda, A. Er þess krafist að breytingar skattstjóra vegna þessara atriða í skattskilum kæranda verði felldar úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Verður nú fjallað nánar um fyrrgreind kæruefni málsins.

1. Gjaldfærður kostnaður vegna sumarhúss að K.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun felldi skattstjóri niður í skattskilum kæranda gjaldfærðan kostnað vegna sumarhúss að K að fjárhæð samtals 130.799 kr. rekstrarárið 2003, 128.495 kr. rekstrarárið 2004 og 149.432 kr. rekstrarárið 2005. Um var að ræða útgjöld vegna rafmagnsnotkunar, fasteignagjalda og vátrygginga. Vísaði skattstjóri til þess að kærandi væri eigandi sumarhússins að jöfnu á móti A, framkvæmdastjóra og aðaleiganda félagsins. Tók skattstjóri fram að ljóst þætti að eigendur kæranda, A og eiginkona hans, hefðu fyrst og fremst nýtt sumarhúsið sem frístundaaðstöðu fyrir sig og fjölskyldu sína. Engin gögn hefðu fundist í bókhaldi kæranda sem rynnu stoðum undir skýringar kæranda þess efnis að sumarhúsið hefði verið notað vegna stjórnarfunda í öðru félagi, Y ehf., sem væri að hluta í eigu kæranda. Hvað sem slíkum tilfallandi fundahöldum liði yrði allt að einu að telja að sumarhússins hefði fyrst og fremst verið aflað til nota fyrir eigendur kæranda og fjölskyldu þeirra. Þá lægi fyrir samkvæmt skráningu í Fasteignaskrá að húsið hefði síðar verið selt eiginkonu kæranda. Yrði því að telja að fyrrgreind útgjöld vegna sumarhússins gætu ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun kom fram, vegna varakröfu kæranda í andmælabréfi félagsins, dags. 24. apríl 2009, um að fyrrgreind útgjöld yrðu eignfærð í skattskilum félagsins, að umrætt sumarhús gæti ekki talist atvinnurekstrareign samkvæmt 1. mgr. 33. gr. laga nr. 90/2003 og kostnaður vegna þess ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Yrði því ekki fallist á eignfærslu kostnaðarins.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi átt helmingshlut í sumarhúsinu að K og keypt þann eignarhlut á árinu 2000 af þriðja aðila. Fyrir hafi eigandi félagsins, A, átt helmingshlut í húsinu og hans eignarhlutur haldist óbreyttur. Þeirri forsendu skattstjóra að umrædd eign hafi fyrst og fremst verið ætluð sem frístundaaðstaða fyrir eigendur kæranda sé mótmælt. Hið rétta sé að um fjárfestingu kæranda hafi verið að ræða og nýtingarréttur eigenda félagsins að eigninni hafi ekkert breyst við fjárfestinguna. Fjárhæð fasteignagjalda og vátrygginga af eigninni sé óháð notkun hennar og sé þannig óhjákvæmilegur kostnaður af eignarhaldi. Af þessum sökum sé þess krafist að breytingu skattstjóra verði hnekkt. Til vara sé þess krafist að umrædd útgjöld verði eignfærð sem hluti stofnverðs eignarhlutans í K sem seldur hafi verið á árinu 2008, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Sé þess því vænst að lagt verði fyrir skattstjóra að endurreikna söluhagnað kæranda á árinu 2008 að teknu tilliti til eignfærslu kostnaðarins.

2. Reiknað endurgjald.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 25. ágúst 2009, hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald framkvæmdastjóra og aðaleiganda kæranda, A, vegna starfa hans á vegum kæranda á árunum 2003, 2004 og 2005 um 2.538.000 kr. rekstrarárið 2003, um 2.715.000 kr. rekstrarárið 2004 og um 940.800 kr. rekstrarárið 2005. Nam hækkun launatekna í skattframtölum A því fyrrgreindum fjárhæðum reiknaðs endurgjalds samkvæmt ákvörðun skattstjóra þar að lútandi. Breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda, sem af þessu leiddu, fólust í hækkun á tryggingagjaldsstofni kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 vegna greindrar hækkunar á reiknuðu endurgjaldi A, en með úrskurðinum hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um framangreindar fjárhæðir 2.538.000 kr. gjaldárið 2004, 2.715.000 kr. gjaldárið 2005 og 940.800 kr. gjaldárið 2006, að teknu tilliti til 6% mótframlags atvinnurekanda í lífeyrissjóð, og hækkaði tryggingagjald kæranda um 158.794 kr. gjaldárið 2004, um 169.762 kr. gjaldárið 2005 og um 62.299 kr. gjaldárið 2006 vegna fyrrgreindrar hækkunar á launaþætti kæranda. Þá hækkaði skattstjóri rekstrarkostnað félagsins rekstrarárin 2003, 2004 og 2005. Nam hækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar kæranda af framangreindum sökum alls 2.167.999 kr. rekstrarárið 2003, 2.427.204 kr. rekstrarárið 2004 og 499.158 kr. rekstrarárið 2005 að teknu tilliti til lækkunar gjaldfærðs rekstrarkostnaðar samkvæmt ákvörðun skattstjóra vegna ófrádráttarbærra útgjalda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að framangreindar ákvarðanir skattstjóra að því er varðar reiknað endurgjald framkvæmdastjóra félagsins verði felldar úr gildi. Er í kæru félagsins til yfirskattanefndar í því sambandi vísað til rökstuðnings í kæru A til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2009, vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum A gjaldárin 2004, 2005 og 2006. Um þann rökstuðning og málavexti að öðru leyti þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 50/2011 í máli A sem kveðinn var upp í dag.

II.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 5. mars 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kostnaður kæranda vegna máls þessa nemi 154.578 kr. vegna vinnu umboðsmanns félagsins við málið.

III.

Eins og fram er komið er kæruefnið í máli þessu tvíþætt. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að fella niður í skattskilum kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 gjaldfærðan kostnað vegna sumarhúss að K. Hins vegar er ágreiningur um ákvörðun skattstjóra að hækka gjaldfærðan launakostnað kæranda og tryggingagjald vegna hækkunar á reiknuðu endurgjaldi framkvæmdastjóra og eiganda félagsins, A, vegna starfa hans í þágu kæranda á árunum 2003, 2004 og 2005. Verður fyrst vikið að hinu fyrra kæruatriði.

Um gjaldfærðan kostnað vegna sumarhúss að K.

Gjaldfærður kostnaður vegna sumarhúss að K, sem skattstjóri felldi niður í skattskilum kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2009, nam alls 130.799 kr. gjaldárið 2004, 128.495 kr. gjaldárið 2005 og 149.432 kr. gjaldárið 2006. Er um að ræða útgjöld vegna rafmagnsnotkunar, fasteignagjalda og vátrygginga. Forsendur skattstjóra fyrir þessum breytingum voru þær að eins og notkun sumarhússins hefði verið háttað, þ.e. til frístunda fyrir eigendur kæranda og fjölskyldu þeirra, gæti sumarhúsið ekki talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og kostnaður af rekstri þess væri þar af leiðandi ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Benti skattstjóri m.a. á í því sambandi að sumarhúsið hefði ekki aflað kæranda neinna tekna. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist aðallega að umræddum breytingum skattstjóra verði hnekkt en til vara að fallist verði á eignfærslu þess kostnaðar sem um ræðir í skattskilum kæranda umrædd ár þannig að tekið verði tillit til hans við ákvörðun á söluhagnaði sumarhússins við sölu þess á árinu 2008. Er aðalkrafan byggð á því að kaup kæranda á eignarhlut í sumarhúsinu að K hafi verið gerð í fjárfestingarskyni og sú fjárfesting félagsins ekki haft nein áhrif á nýtingarrétt eigenda þess af sumarhúsinu. Til stuðnings varakröfu kæranda er skírskotað til ákvæðis 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi til kæranda, dags. 27. mars 2008, spurðist skattstjóri fyrir um notkun sumarhússins að K þau ár sem málið varðar. Var þess m.a. getið í bréfi skattstjóra að kærandi væri eigandi að helmingseignarhlut í sumarhúsinu á móti eigendum félagsins. Í svarbréfi kæranda, dags. 17. apríl 2008, kom fram að félagið hefði keypt 50% eignarhlut í sumarhúsinu af S á árinu 2000, en fyrir hefði eigandi kæranda, A, átt 50% hlut í húsinu. Var tekið fram að um fjárfestingu hefði verið að ræða. Ekki var sérstaklega vikið að notkun sumarhússins í bréfinu að öðru leyti en því að fram kom að stjórnarfundir í Y ehf. hefðu verið haldnir að K, en kærandi væri hluthafi í því félagi og A setið í stjórn þess.

Starfsemi kæranda þau ár sem málið varðar var tvíþætt og laut annars vegar að starfrækslu teiknistofu og hins vegar að útleigu atvinnuhúsnæðis. Ekki verður séð að eignarhald eða útleiga á íbúðar- eða orlofshúsnæði hafi verið liður í starfsemi félagsins. Samkvæmt fram komnum skýringum kæranda verður að leggja til grundvallar að umrætt húsnæði hafi fyrst og fremst verið notað sem sumarhús eigenda kæranda, enda er komið fram af hálfu kæranda að við kaup félagsins á 50% hlut í húsinu á árinu 2000 hafi engin breyting orðið á notkun þess af hendi eigenda félagsins. Að þessu athuguðu og að virtri starfsemi kæranda verður ekki talið að sumarhúsið geti að neinu leyti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður af sömu ástæðum ekki talið að kostnaður af rekstri sumarhússins sé frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, varðandi ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Tilfallandi not sumarhússins vegna stjórnarfunda hjá Y ehf. þykja engu fá breytt í þessu sambandi.

Með vísan til framanritaðs og með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 (H 2005:3106) og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007, verður að hafna aðalkröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Varakrafa kæranda lýtur að því að hin umdeildu útgjöld vegna K verði færð til hækkunar á stofnverði sumarhússins, sbr. ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Í 12. gr. nefndra laga eru sameiginleg ákvæði um söluhagnað eigna. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar telst stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Það þykir leiða af þessari skilgreiningu að fyrrgreind útgjöld vegna vátrygginga, fasteignagjalda og rafmagnsnotkunar að K geta ekki talist með stofnverði viðkomandi fasteignar. Verður því að hafna varakröfu kæranda um eignfærslu umræddra útgjalda.

Um reiknað endurgjald.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 50/2011 í kærumáli A er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins sem lýtur að fjárhæð reiknaðs endurgjalds A vegna starfa hans á vegum kæranda. Varð niðurstaðan sú að reiknað endurgjald A gjaldárin 2004 og 2005 var lækkað um 972.000 kr. fyrra árið og um 1.032.000 kr. það síðara frá því sem skattstjóri ákvað. Þá var hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi hans gjaldárið 2006 felld niður. Með vísan til forsendna fyrir þeirri niðurstöðu í nefndum úrskurði þykir bera að lækka stofn kæranda til tryggingagjalds um 1.111.320 kr. gjaldárið 2004 og um 1.178.700 kr. gjaldárið 2005 frá því sem skattstjóri ákvað. Af þessu leiðir og að gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda lækkar um 1.087.616 kr. rekstrarárið 2003 og um 1.156.602 kr. rekstrarárið 2004. Breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárið 2006, sem leiddu af hækkun reiknaðs endurgjalds A umrætt gjaldár, eru felldar niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar skattstjóra á tryggingagjaldi og gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda gjaldárið 2006, sem leiddu af hækkun reiknaðs endurgjalds A umrætt gjaldár, eru felldar niður. Stofn til tryggingagjalds lækkar um 1.111.320 kr. gjaldárið 2004 og um 1.178.700 kr. gjaldárið 2005 og gjaldfærður rekstrarkostnaður lækkar um 1.087.616 kr. rekstrarárið 2003 og um 1.156.602 kr. rekstrarárið 2004. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.