Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 10. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 180/2020; kæra A, dags. 16. nóvember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. nóvember 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. september 2020, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Með úrskurðinum var hafnað kröfu kæranda um lækkun stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2020.

Kærandi krefst þess að álagður skattur vegna sölu á verðbréfum sem hún fékk í arf á árinu 2019 og seldi síðar á því ári miðist við hækkun á andvirði bréfanna frá arftöku og fram að innlausn þeirra, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að auki krefst kærandi málskostnaðar til greiðslu úr ríkisjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi fékk í arf eftir föður sinn á árinu 2019 m.a. hlutdeildarskírteini í verðbréfasjóðum. Var annars vegar um að ræða „Landsbréf – Sparibréf meðallöng“ að nafnverði 616.088 kr. og hins vegar „Landsbréf – Sparibréf plús“ að nafnverði 277.069 kr. Mun kærandi hafa greitt erfðafjárskatt af arfshluta sínum í samræmi við lög nr. 14/2004, um erfðafjárskatt.

Skattframtali kæranda árið 2020 fylgdi greinargerð um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15) þar sem tilgreind var sala kæranda á umræddum verðbréfum 4. desember 2019 fyrir samtals 6.078.549 kr. Kom fram að stofnverð verðbréfanna næmi samtals 1.513.557 kr. og vaxtatekjur væru því 4.564.992 kr. Færðist sú fjárhæð í reit 36 í skattframtali kæranda. Í skattframtalinu var gerð grein fyrir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 1.004.298 kr. vegna þessara tekna. Skattframtal kæranda var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2020.

Með kæru, dags. 16. júní 2020, kærði kærandi álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár til ríkisskattstjóra og krafðist leiðréttingar á útreikningi fjármagnstekjuskatts. Kom fram að kærandi teldi að fjárhæð vaxtatekna hefði verið tilfærð of há í skattframtalinu með hliðsjón af því að hún hefði þegar greitt erfðafjárskatt sem reiknast hefði af markaðsverðmæti verðbréfanna.

Með kæruúrskurði, dags. 16. september 2020, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kaupverð verðbréfa sem færðust frá arfláta til erfingja teldist að öllu jöfnu ekki taka breytingu við arftöku. Kaupverð í hendi erfingja við útfyllingu á greinargerð um sölu og innlausn verðbréfa teldist því vera jafnhátt kaupverði í hendi arfláta. Verðmat verðbréfa til útreiknings erfðafjárskatts skipti ekki máli við útreikning innlausnarvaxta á framtali ársins eftir að innlausn verðbréfa hefði farið fram.

III.

Eins og greinir í kafla I hér að framan er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 2020, að stofn til fjármagnstekjuskatts vegna sölu verðbréfa, sem kærandi fékk í arf á árinu 2019 og seldi síðar á sama ári, verði miðaður við hækkun á andvirði bréfanna frá arftöku og fram að innlausn þeirra.

Í kæru eru málavextir reifaðir. Greinir umboðsmaður kæranda frá því að kærandi hafi fengið verðbréf í arf. Markaðsverðmæti þeirra hafi numið samtals 5.475.783 kr. og greiddur hafi verið erfðafjárskattur til samræmis. Kærandi hafi síðan selt verðbréfin fyrir 6.079.449 kr. og því hafi verðmæti þeirra hækkað um 603.666 kr. á eignarhaldstíma kæranda. Því sé rangt að vaxtatekjur kæranda árið 2019 hafi verið 4.564.992 kr. svo sem tilfært sé í skattframtali kæranda.

Að mati kæranda sé um tvísköttun verðbréfanna að ræða. Kæranda hafi annars vegar verið gert að greiða erfðafjárskatt af verðmæti bréfanna samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arftöku þeirra, og hins vegar fjármagnstekjuskatt við sölu þeirra. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 sé skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggi fyrir við andlát arfleifanda og samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna skuli almennt miðað við markaðsverðmæti viðkomandi eigna. Erfðafjárskattur hafi verið greiddur vegna hækkunar á verðmæti bréfanna frá þeim tíma þegar bréfin voru keypt og til þess dags er erfðafjárskýrsla miðist við. Ekki sé unnt að reikna kæranda þær vaxtatekjur sem hafi fallið til arfláta, þar sem andvirði arfs kæranda hafi verið reiknað til núvirðis en ekki miðað við upprunalegt kaupverð bréfanna. Kærandi hafi fengið verðbréfin afhent í október 2019, sbr. skiptayfirlýsingu, og hafi erfðafjárskýrsla verið send sama dag og hafi hún verið yfirfarin og samþykkt 24. október sama ár. Megi því vera ljóst að skattlagning bréfanna hafi átt sér stað frá því að bréfin voru keypt og þar til kærandi fékk þau í arf.

Þá vísar umboðsmaður kæranda til 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en þar komi fram að ekki teljist til tekna eignaauki vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs og dánargjafa, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur. Í 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. sömu laga komi fram að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir séu greiddir eða séu greiðslukræfir. Ljóst sé að kærandi hafi þegar greitt skatt af stærstum hluta bréfanna og því sé lagður á hana umtalsvert hærri skattur en heimilt sé lögum samkvæmt, og kæranda gert að tvígreiða skatt af stærstum hluta bréfanna.

Umboðsmaður kæranda bendir á að kærandi hafi orðið fyrir verulegu tjóni vegna þessa. Hún hafi verið í góðri trú um að rétt væri staðið að skattframtali hennar árið 2020 þar sem hún hafi notið aðstoðar ríkisskattstjóra við framtalsgerðina. Kærandi sé öryrki en vegna tekjufærslu arfs hennar með þeim hætti, sem hér um ræði, hafi örorkubætur hennar verið endurreiknaðar og kærandi verið krafin um endurgreiðslu rúmra tveggja milljóna króna. Einnig hafi húsnæðisbætur hennar verið endurreiknaðar og henni gert að endurgreiða háa upphæð, auk þess sem umsókn kæranda um sérstakan húsnæðisstuðning hafi verið hafnað.

IV.

Með bréfi, dags. 15. desember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að við arftöku á verðbréfum sé greiddur erfðafjárskattur af markaðsvirði bréfanna, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Við sölu verðbréfanna beri að greiða fjármagnstekjuskatt af vaxtatekjum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sem sé mismunur stofnverðs og söluverðs, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Krefst ríkisskattstjóri þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með tölvupósti, dags. 7. janúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda gert þá athugasemd að með umsögn ríkisskattstjóra sé staðfest að um tvísköttun sé að ræða, þar sem erfðafjárskattur hafi verið greiddur og kærandi síðan einnig verið látin greiða fjármagnstekjuskatt af sömu eign.

V.

Ágreiningur málsins lýtur að ákvörðun skattskyldra vaxtatekna kæranda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2020 vegna sölu kæranda á verðbréfum 4. desember 2019. Um var að ræða verðbréf sem kærandi fékk í arf eftir föður sinn, sbr. m.a. skiptayfirlýsingu, dags. 11. október 2019. Í skattframtali kæranda árið 2020 voru tilfærðar vaxtatekjur að fjárhæð 4.564.992 kr. vegna sölu verðbréfanna. Ríkisskattstjóri byggði álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020 á skattframtalinu óbreyttu. Kærandi mótmælti álagningunni með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2020, og krafðist lækkunar á álögðum fjármagnstekjuskatti af vaxtatekjum vegna innlausnar verðbréfaeignar sem kærandi hefði erft og greitt af erfðafjárskatt á árinu 2019. Þeirri kröfu synjaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði, dags. 16. desember 2020.

Samkvæmt 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um efni rökstuðnings, bar ríkisskattstjóra að rökstyðja kæruúrskurð sinn. Þá athugasemd verður að gera við úrskurð ríkisskattstjóra að ekki er vísað til þeirra lagaákvæða sem niðurstaða embættisins byggir á. Því uppfyllir úrskurðurinn ekki þær kröfur sem að lögum eru gerðar til rökstuðnings kæruúrskurða ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir þennan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra þykir ekki alveg næg ástæða til að ómerkja hinn kærða úrskurð. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að fjárhæð skattskyldra vaxtatekna kæranda vegna innlausnar verðbréfa verði lækkaðar og að tekjur þessar verði ákvarðaðar 603.666 kr. Telur kærandi þá fjárhæð svara til hækkunar markaðsverðmætis hinna seldu verðbréfa frá því að kærandi eignaðist verðbréfin við arftöku 11. október 2019 og fram að innlausn þeirra 4. desember sama ár. Kemur fram af hálfu kæranda að markaðsverðmæti verðbréfanna hafi verið 5.475.783 kr. við arftöku en þau hafi verið seld fyrir 6.079.449 kr. Mismunur sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur nemi því 603.666 kr.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, afföll og gengishagnaður teljist vextir hjá innlendum og erlendum aðilum af sérhverjum öðrum innstæðum og inneignum en um getur í 1. og 2. tölul. sömu málsgreinar, þar með taldir vextir af víxlum, verðbréfum og öllum öðrum kröfum sem arð bera eða vexti. Þá kemur fram í 2. mgr. 8. gr. laganna að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Það þykir leiða af nefndum ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, að gengishækkun hlutdeildarskírteina ber að telja til tekna við innlausn eða sölu skírteinis, sbr. ennfremur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, um breyting á þeim lögum, þar sem þessi regla kemur fram að því er snertir afdrátt staðgreiðslu.

Af hálfu kæranda er því ekki haldið fram að við þau eigendaskipti verðbréfa (hlutdeildarskírteina) sem fram fóru á grundvelli skiptayfirlýsingar, dags. 11. október 2019, hafi átt sér stað innlausn bréfanna í skilningi 27. gr. laga nr. 128/2011, um verðbréfasjóði, með áorðnum breytingum. Ekki verður heldur séð af gögnum málsins að þau viðskipti með verðbréf sem í málinu greinir hafi verið liður í búskiptum eftir föður kæranda. Verður því að byggja á því að kærandi hafi fengið umrædd bréf í arf, svo sem fyrirliggjandi skiptayfirlýsing ber raunar með sér, og að kærandi hafi síðan innleyst verðbréfin með venjulegum hætti í banka 4. desember 2019. Tekið skal fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum vegna sölu kæranda á verðbréfunum, sbr. móttöku- og sölukvittanir banka, dags. 2. og 4. desember 2019, sem fylgja kæru til yfirskattanefndar, nam söluandvirði bréfanna alls 6.078.549 kr. að frádregnu afgreiðslugjaldi. Jafnframt kemur fram að upphaflegt kaupverð bréfanna nam alls 1.513.557 kr. Þá er í sölukvittunum tilgreind afdregin staðgreiðsla að fjárhæð samtals 1.004.298 kr. sem augljóslega tekur mið af gengishækkun bréfanna frá upphaflegum kaupum og því yfir lengra tímabil en frá 11. október til 4. desember 2019.

Samkvæmt framansögðu féllu umræddar vaxtatekjur fyrst til við innlausn hlutdeildarskírteinanna í hendi kæranda 4. desember 2019 og voru vextirnir ekki greiðslukræfir fyrr en þá. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að skattleggja beri tekjur þessar að öllu leyti hjá kæranda samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Því telst tilgreint stofnverð verðbréfanna í greinargerð kæranda um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15) hafa verið réttilega tilgreint með hliðsjón af því verði sem faðir kæranda lagði til kaupa á hlutdeildarskírteinunum, sbr. fyrrnefnd gögn banka.

Framangreind niðurstaða er í samræmi við áralanga skatt- og úrskurðaframkvæmd hvað snertir skattalega meðferð hagnaðar af sölu eigna sem seljandi hefur eignast fyrir arftöku. Má vísa um þetta t.d. til úrskurða yfirskattanefndar nr. 606/1994 og nr. 270/1996, þar sem tekið er fram að telja verði að erfingjar séu almennt í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu hlutaðeigandi eignar og arfleifandi ef hann hefði selt eignina í lifanda lífi, sbr. m.a. 44. gr. laga nr. 90/2003 (áður 47. gr. laga nr. 75/1981) er gefur vísbendingu um þessa reglu. Jafnframt hefur því verið slegið föstu í úrskurðaframkvæmd að matsverð eigna til erfðafjárskatts eða að öðru leyti það verðmæti eigna, sem miðað hefur verið við við búskipti, geti ekki skoðast sem kaupverð/stofnverð í skilningi tekjuskattslaga.

Umfjöllun í kæru gefur tilefni til að árétta að hin kærða skattlagning byggist á fyrrnefndum ákvæðum laga nr. 90/2003 sem gilda um álagningu tekjuskatts á kæranda. Um álagningu erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi föður hennar fer hins vegar eftir lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Verður því ekki fallist á það sjónarmið kæranda að greiðsla erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu og fjármagnstekjuskatts vegna ráðstöfunar eignaaukans feli í sér tvísköttun.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður enn fremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.