Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 96/2020; kæra A og B, dags. 26. júní 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. júní 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2016 og 2017. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 5.971.820 gjaldárið 2016 og 2.653.580 kr. gjaldárið 2017, hjá hvoru þeirra um sig, vegna meintra óheimilla úthlutana af fjármunum einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattlagði hjá kærendum sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2016 og 2017 sem leiddi af breytingunum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.493.705 kr. gjaldárið 2016 og 663.395. kr. gjaldárið 2017, hjá hvoru kærenda um sig.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur eru eigendur alls hlutafjár í X ehf. Var kærandi, B, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á árunum 2015 og 2016 og kærandi, A, stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Var skráður tilgangur félagsins ...

Með bréfum til X ehf., dags. 16. ágúst 2018 og 14. september 2018, fór ríkisskattstjóri fram á að félagið legði fram skýringar á tilfærðu handbæru fé að fjárhæð 22.452.516 kr. í skattframtali árið 2015, en ekki kæmi fram sérstök sundurliðun á þessum eignarlið í ársreikningi félagsins sem fylgdi skattframtalinu. Þá væri þess einnig óskað að félagið upplýsti um hvort það hefði átt fjárvörslureikninga með innstæður sem það hefði fært til eignar í skattframtali í öðrum reitum en meðal handbærs fjár. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað með bréfum félagsins, dags. 3. september 2018 og 12. október 2018, en þar kom fram að í árslok 2014 hefðu samtals 1.738.062 kr. verið geymdar á fjórum bankareikningum félagsins en 20.714.454 kr. hefðu verið geymdar í peningaskáp félagsins, sem hefði verið staðsettur á heimili kærenda öryggisins vegna.

Í kjölfar framangreindra bréfaskipta ríkisskattstjóra og X ehf. sendi ríkisskattstjóri kærendum bréf, dags. 13. nóvember 2018, þar sem ríkisskattstjóri ályktaði að ekki yrði annað séð en að einkahlutafélag kærenda hefði afhent þeim þá fjármuni sem kærendur bæru við að hefðu verið geymdir í peningaskáp á heimili þeirra. Að því gefnu að fjármunirnir hefðu verið geymdir með þessum hætti, sem engin leið væri fyrir þriðja aðila að ganga úr skugga um, yrði að telja þessa fjármuni hafa verið í vörslu kærenda með sama hætti og þegar fjármunir væru lánaðir. Eins og málið lægi fyrir virtist því hafa verið um óheimilar lánveitingar félagsins til hluthafa að ræða, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Bréfi ríkisskattstjóra var svarað með tölvupósti bókara X ehf. 28. nóvember 2018 þar sem ályktunum ríkisskattstjóra var mótmælt. Í bréfinu var skorað á ríkisskattstjóra að heimsækja kærendur til að ganga úr skugga um að peningar væru raunverulega í peningaskáp félagsins. Við sama tilefni sendi bókari félagsins ríkisskattstjóra hreyfingalista fyrir bókhaldslykil 17000 sem nefndur var „Sjóður“ fyrir árin 2012 til og með 2016, og aðalbók fyrir sömu ár.

Með bréfi, dags. 7. mars 2019, lagði ríkisskattstjóri fyrir X ehf. að leggja fram skýringar og gögn vegna millifærslu úr sjóði félagsins að fjárhæð 17.010.000 kr. þann 11. apríl 2014. Þá óskaði ríkisskattstjóri sundurliðunar á eignfærðum kröfum félagsins í lok áranna 2012 til og með 2017, sem fram kæmu í reitum 5130 og 5140 í skattframtölum félagsins viðkomandi ár, og að félagið legði fram sundurliðun á handbæru fé þess, sem samkvæmt skattframtali árið 2018 stæði í 27.385.266 kr. Bókari félagsins svaraði beiðni ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 29. mars 2019. Meðal gagna málsins er jafnframt bréf ríkisskattstjóra til Y-banka hf., dags. 7. maí 2019, þar sem ríkisskattstjóri óskaði eftir upplýsingum um millifærslur inn á bankareikninga í eigu X ehf. á árunum 2014, 2015 og 2016, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Umbeðin gögn frá Y-banka hf. voru móttekin hjá ríkisskattstjóra þann 14. maí 2019.

Með bréfi, dags. 13. júní 2019, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2016 og 2017, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tiltók ríkisskattstjóri að samkvæmt svörum félagsins hefði sjóður í eigu þess verið varðveittur á heimili kærenda. Samkvæmt sundurliðun á handbæru fé félagsins hefði umrædd fjárhæð numið 20.714.454 kr. í lok árs 2014, 32.664.093 kr. í lok árs 2015 og 37.971.253 kr. í lok árs 2016. Hefðu umræddir fjármunir því hækkað um 11.949.639 kr. á árinu 2015 og um 5.307.160 kr. á árinu 2016, sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna sem tekjur af hlutareign þeirra í X ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja hjá þeim sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á fyrirhugaða hækkun skattstofna kærenda umrædd gjaldár.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2020, andmælti umboðsmaður kærenda hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu tóku kærendur fram að þau fengju rífleg laun hjá X ehf. og áréttuðu að ekki skipti máli hver hefði vörslu fjármuna heldur hver væri eigandi þeirra. Þá var ítrekað í bréfinu að kærendur vantreystu bönkum til að fara með fjármuni og var í því sambandi vísað til þess að í kjölfar efnahagskreppunnar árið 2008 hefðu mörg íslensk fjármálafyrirtæki orðið gjaldþrota. Þá vísaði umboðsmaður kærenda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 73/2017 og 115/2019, máli kærenda til stuðnings.

Með bréfi, dags. 14. maí 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kærenda árin 2016 og 2017 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda til samræmis.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. maí 2020, var gerð grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá reifaði ríkisskattstjóri málavexti og gerði grein fyrir helstu réttarheimildum málsins. Ennfremur rakti ríkisskattstjóri andmæli kærenda og tók afstöðu til þeirra.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt sundurliðun á handbæru fé X ehf. og svörum félagsins hafi sjóður í eigu þess verið varðveittur í peningaskáp á heimili kærenda. Hafi sjóðurinn numið alls 20.714.454 kr. í lok árs 2014, 32.664.093 kr. í lok árs 2015, og 37.971.253 kr. í lok árs 2016, og hafi hann því hækkað um 11.949.639 kr. á árinu 2015 og um 5.307.160 kr. á árinu 2016. Samkvæmt því sem fram væri komið hefði umræddur sjóður verið í vörslu kærenda í það minnsta frá árinu 2012 og yrði ekki séð að neitt hefði takmarkað umráðarétt kærenda yfir fjármununum. Hefðu kærendur þannig blandað fjármálum sínum og félagsins saman, en engu virku eftirliti með ráðstöfun fjármunanna hefði verið við komið, svo sem ætti við þegar fé væri varðveitt hjá fjármálafyrirtæki. Ráðstöfunarréttur yfir fjármununum hefði færst frá félaginu til kærenda, sem væru hluthafar félagsins, og enginn munur væri á slíkri afhendingu fjármuna og þegar í hlut ætti lánveiting til hluthafa, en slíkar lánveitingar væru óheimilar samkvæmt ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994. Á grundvelli jafnræðissjónarmiða yrði að líta til þess að almennt giltu strangar reglur um afhendingu fjármuna til hluthafa einkahlutafélaga. Að kalla afhendingu fjármuna til hluthafa varðveislu sjóðs yfir langt tímabil þætti bera öll merki um slíka afhendingu fjármuna sem fyrrnefndum lögum um einkahlutafélög væri ætlað að sporna við. Þætti engu breyta þótt hluti fjármuna hefði verið greiddur til baka eða nýttur til handa félaginu á árunum á eftir, en endurgreiðsla óheimilla lánveitinga einkahlutafélaga til hluthafa hefði ekki þýðingu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012.

Hvað varðaði athugasemdir um vantraust X ehf. og kærenda á bönkum yrði ekki séð að slíkt skýrði það fyrirkomulag sem um ræddi, þá sérstaklega í ljósi þess að bæði félagið og kærendur höfðu yfir bankareikningum að ráða þar sem fjármunir hefðu verið geymdir. Þættu kærendur ekki hafa gefið haldbærar skýringar á því af hvaða ástæðum fjármunirnir hefðu verið varðveittir í peningaskáp á heimili þeirra. Þá þætti ekki þjóna neinum tilgangi að koma í vettvangsskoðun á einhverjum tímapunkti, enda hefði það ekki þýðingu fyrir sönnunarfærslu að því er varðaði tilvist fjármuna á hverjum tíma. Ennfremur hefði ekki þýðingu við mat á því hvort kærendur hefðu með óheimilum hætti tekið fjármuni út úr félaginu að kærendur hefðu haft rífleg laun frá félaginu.

Vegna athugasemda um að kærendur væru ekki eigendur peningaskápsins sem fjármunirnir hefðu verið geymdir í tók ríkisskattstjóri fram að umræddur peningaskápur hefði verið á heimili kærenda og hefðu fjármunirnir því staðið kærendum til frjálsrar ráðstöfunar án aðkomu þriðja aðila. Þá þættu atvik ekki vera sambærileg atvikum í máli því er leiddi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 73/2017. Þótti ríkisskattstjóra rétt að vísa til og reifa úrskurð yfirskattanefndar nr. 168/2018 niðurstöðunni til frekari stuðnings.

Eins og málið lægi fyrir þætti ríkisskattstjóra ljóst að fjármunir X ehf. hefðu verið afhentir kærendum, en úthlutun fjármunanna hafi verið í andstöðu við 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Tók ríkisskattstjóri fram að um skattlagningu slíkra óheimilla úthlutana væri fjallað í 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og að ekki yrði annað séð en að um vantaldar skattskyldar tekjur kærenda hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til tekjuskatts og útsvars um samtals 11.949.639 kr. í skattframtali árið 2016 og um 5.307.160 kr. í skattframtali árið 2017, eða um 5.971.820 kr. (misritun í úrskurði ríkisskattstjóra, á að vera 5.974.820 kr.) fyrra árið og 2.653.580 kr. seinna árið hjá hvorum kæranda um sig. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kærenda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.493.705 kr. fyrra árið og 663.395 kr. seinna árið.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2020.

Til stuðnings kröfum kærenda er áréttað í kærunni að kærendur fái rífleg laun frá X ehf., en félagið skuldi auk þess kærendum pening. Þá er því mótmælt að peningar í peningaskáp X ehf. séu taldir kærendum til tekna. Fjármunirnir séu til í peningaskáp félagsins og hafi ekki verið afhentir kærendum til eignar. Þetta hafi bókari félagsins staðfest í bréfi, dags. 28. nóvember 2018. Það sé því rangt hjá ríkisskattstjóra að engu eftirliti þriðja aðila hafi verið til að dreifa, en bókari félagsins hafi sinnt því.

Þá er vísað til þess í kærunni að eðlismunur sé á því að geyma peninga í peningaskáp félags og á lánum til hluthafa félags, en þegar um slík lán sé að ræða séu fjármunir ekki lengur til staðar hjá viðkomandi félagi. Skipti ekki máli hver fari með vörslur peninganna, heldur hver sé eigandi þeirra. Kærendur hafi ekki slegið eign sinni á umrædda peninga þótt þau hafi varðveitt þá. Þá eigi ekki að skipta máli hversu lengi einstaklingar fari með vörslur verðmæta, enda sé enga vísbendingu að finna í lögum í þá átt. Bendir umboðsmaður kærenda á að hafi kærendur tekið að sér að geyma bækur í eigu félagsins verði bækurnar ekki taldar ólögmæt úttekt þeirra úr félaginu. Sama eigi við um húsnæði, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 73/2017. Bent sé á þennan úrskurð sem fordæmi því ekki sé munur á varðveislu hluthafa á bók, bifreiðum eða peningum í eigu einkahlutafélags og ekki hægt að álykta sjálfkrafa að vörslurnar leiði til þeirrar niðurstöðu að um sé að ræða ólögmæta úthlutun til hluthafa í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kæru eru gerðar athugasemdir við tilvísun ríkisskattstjóra til jafnræðissjónarmiða og að ríkisskattstjóri geri lítið úr þeim röksemdum að bönkum sé ekki treystandi. Er bent á gjaldþrot íslenskra fjármálafyrirtækja í efnahagskreppunni árið 2008 í því sambandi. Þá sé friðhelgi eignarréttar varin af stjórnarskránni. X ehf. séu hinn lagalega rétti eigandi fjármunanna og geti skattyfirvöld ekki svipt eiganda fjármunum með því að ákvarða að annar aðili, þ.e. kærendur, séu eigendur að þeim. Þá breyti tilvísun ríkisskattstjóra til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012, varðandi skattlagningu lána, engu um mál kærenda, enda hafi kærendur ekki tekið umrædda fjármuni að láni.

Tekur umboðsmaður kærenda fram í kærunni að innistæður á bankareikningum séu ekki eina sönnun þess að peningar eða fjármunir séu til. Þá sé ekki um eftirlit þriðja aðila að ræða þótt peningar séu varðveittir hjá fjármálafyrirtæki. Sé ítrekað að öryggisástæður hafi ráðið staðsetningu peningaskápsins. Skýrlega hafi verið greint frá handbæru fé í ársreikningi félagsins og telja kærendur að ríkisskattstjóra hafi ekki tekist sönnun þess að kærendur hafi slegið eign sinni á umrædda fjármuni. Loks sé fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 168/2018, sem ríkisskattstjóri hafi vísað til, hafnað. Í því máli hafi engri sjóðbók verið til að dreifa. Kærendur hafi hins vegar lagt fram öll gögn, þar á meðal sjóðbók. Telji kærendur að fremur beri að líta til niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 115/2019.

Til stuðnings varakröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags er vísað til þess að umræddir fjármunir séu enn til staðar hjá félaginu.

V.

Með bréfi, dags. 13. ágúst 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kærunefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Tekur ríkisskattstjóri fram í umsögninni að í fyrsta lagi verði ekki séð hverju það breyti þótt bókari félagsins hafi á fyrri stigum málsins tekið undir með umboðsmanni kærenda að peningarnir hefðu verið í peningaskáp félagsins. Rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi m.a. lotið að því að umræddir fjármunir hafi verið í vörslu kærenda og þannig verið þeim til frjálsrar ráðstöfunar. Telur ríkisskattstjóri jafnframt að sjóðbók sé ekki örugg heimild um tilvist fjármunanna á hverjum tíma. Þá eigi hið sama við um staðfestingu bókara félagsins. Í öðru lagi áréttar ríkisskattstjóri að eðlismunur sé á því að peningar séu í vörslu kærenda eða á bankareikningi X ehf. Felist eðlismunurinn í rekjanleika peninganna á hverjum tíma en eðli málsins samkvæmt sé það grundvallaratriði í málum sem þessum, enda séu ströng skilyrði sett fyrir úthlutun fjár til hluthafa, sbr. XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Verði kærendur að bera hallann af þessu. Í þriðja lagi ítrekar ríkisskattstjóri að úrskurður yfirskattanefndar nr. 73/2017 skeri sig í grundvallaratriðum frá máli kærenda þar sem afnot eða varðveisla verðmæta í þeim úrskurði hafi grundvallast á samningi ólíkt því sem eigi við í máli kærenda.          

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 24. ágúst 2020, hafa kærendur lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er tekið fram að í hinum kærða úrskurði hafi m.a. verið vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 168/2018, hvar niðurstaðan hafi m.a. grundvallast á skorti á sjóðbók. Kærendur hafi hins vegar lagt fram staðfestingu bókara félagsins, sem faglegs og sjálfstæðs þriðja aðila, að umræddir peningar væru til hjá félaginu með vísan til sjóðbókar þess. Ekki standist að ríkisskattstjóri byggi hvoru tveggja á því að ekki hafi verið sýnt fram á tilvist peninganna og að peningarnir hafi verið í vörslum kærenda. Að mati kærenda teygi ríkisskattstjóri sig lengra en leyfilegt sé, enda komi ekki fram í lögum nr. 90/2003 eða lögum nr. 138/1994 að óheimil úttekt teljist að hafa umráð peninga sem leiði sjálfkrafa til frjálsrar ráðstöfunar. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 þurfi að hafa átt sér stað úthlutun verðmæta, en umráð og úthlutun séu ekki sami hluturinn. Þá áréttar umboðsmaður kærenda að skattskylda samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 byggi á afhendingu og/eða úthlutun verðmæta frá einkahlutafélagi til hluthafa. Ríkisskattstjóra sé samkvæmt því ekki stætt á að líta svo á að umráð peninganna jafngildi úthlutun eða afhendingu til hluthafa. Sé ítrekað fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 73/2017, en tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 168/2018 sé hafnað.

Með bréfi, dags. 6. október 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldsumsögn um kæruna. Tekur ríkisskattstjóri fram í bréfinu að sýn embættisins hafi ekki breyst að því leyti að umræddir fjármunir hafi staðið kærendum til frjálsrar ráðstöfunar og sé því um að ræða sérhverja aðra afhendingu fjármuna til kærenda, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, hvað sem því liði að fjármunirnir kunni að hafa verið til staðar á hverjum tíma. Þá sé meðferð fjármunanna ekki í anda lagareglna um afhendingu fjármuna einkahlutafélaga og verði þær í raun gerðar að engu verði meðferð fjármunanna talin samræmast þeim. Meðferð fjármunanna, þ.e. varðveisla kærenda, standi mjög nærri því að teljast til afhendingar fjármuna, enda ekki um eðlisólíkar ráðstafanir að ræða. Myndi slík afhending ekki fara fram milli ótengdra aðila nema um lánveitingu væri að ræða. Þá ítrekar ríkisskattstjóri tilvísun til úrskurðaframkvæmdar, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 168/2018, 30/2020 og 48/2020, þar sem vísað sé til þess að hafi hluthafi einkahlutafélags í vörslu sinni fjármuni, sem samkvæmt bókum þess teljast liggja í sjóði þess, kunni að vera tilefni til að álykta að um slíka afhendingu verðmæta sé að ræða sem um ræði í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 13. október 2020, hafa kærendur lagt fram athugasemdir sínar vegna framhaldsumsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur og sjónarmið.

VI.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna í skattframtölum þeirra árin 2016 og 2017 sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5.971.820 kr. fyrra árið og 2.653.580 kr. það síðara í tilviki hvors kærenda um sig. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða greiðslur frá X ehf. sem bæri að virða sem tekjur af hlutareign kærenda í félaginu (duldar arðgreiðslur), sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skal skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

Kærendur voru eigendur alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og réðu alfarið yfir einkahlutafélaginu, en kærandi, B, var framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins og kærandi, A, stjórnarmaður og prókúruhafi. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kærenda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Svo sem fram er komið færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna samtals 11.949.639 kr. í skattframtali árið 2016 og 5.307.160 kr. í skattframtali árið 2017, þ.e. 5.971.820 kr. (svo) fyrra árið og 2.653.580 kr. seinna árið í tilviki hvors kærenda um sig. Áður hafði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 16. ágúst 2018, beint því til X ehf. að leggja fram sundurliðun á tilgreindu handbæru fé í ársreikningi meðfylgjandi skattframtali félagsins árið 2015. Í svarbréfi félagsins, dags. 3. september 2019, kom fram að sjóðseign hefði numið 22.452.516 kr. í árslok 2014, en þar af hefðu 20.714.454 kr. verið geymdar í peningaskáp á heimili eigenda félagsins. Þá kom fram í bréfi X ehf., dags. 7. febrúar 2019, að sjóður, sem geymdur hefði verið í peningaskáp á heimili kærenda, hefði numið 32.664.093 kr. í árslok 2015 og 37.971.253 kr. í árslok 2016. Í hinum kærða úrskurði miðaði ríkisskattstjóri fjárhæð tekjuviðbótar við hækkun á sjóði þessum milli ára, þ.e. 11.949.639 kr. árið 2015 og 5.307.160 kr. árið 2016. Leit ríkisskattstjóri svo á umræddir fjármunir, sem tilgreindir voru sem sjóðseign í reikningsskilum X ehf., hefðu staðið kærendum til frjálsrar ráðstöfunar. Hefði því verið um að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri sem laun í hendi kærenda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er byggt á því að greindir fjármunir hafi ekki verið afhentir þeim til eignar eða ráðstöfunar heldur einungis verið varðveittir í peningaskáp á heimili þeirra, sem sé við hliðina á starfsstöð félagsins, þar sem kærendur hafi ekki treyst fjármálastofnunum fyrir varðveislu fjármunanna.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að hafi hluthafi einkahlutafélags í vörslu sinni fjármuni, sem samkvæmt bókum félagsins teljast liggja í sjóði þess, kunni að vera tilefni til ályktunar um slíka afhendingu verðmæta til hluthafans sem um ræðir í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 168/2018, 30/2020 og 48/2020. Af hálfu kærenda er því mótmælt að úrskurðirnir hafi fordæmisgildi í máli þeirra þar sem í greindum tilvikum hafi ekki verið færð sjóðbók í bókhaldi þeirra félaga sem um ræðir. Í tilviki kærenda hafi hins vegar verið lögð fram sjóðbók, sbr. hreyfingalista vegna bókhaldslykils 17100 (Sjóður) vegna áranna 2014, 2015 og 2016 í bókhaldi X ehf. sem mun hafa borist ríkisskattstjóra 28. nóvember 2018. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt greindum hreyfingalista eru færðar á debethlið bókhaldsreikningsins fjölmargar greiðslur viðskiptavina X ehf., án þess að séð verði að um staðgreiðslu í reiðufé hafi verið að ræða, auk þess sem færðar eru á kredithlið reikningsins ýmsar greiðslur um „posa“. Virðast þannig færðar ýmsar aðrar greiðslur um bókhaldsreikning þennan en einungis innborganir og útborganir úr sjóði X ehf., sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá liggur fyrir að umtalsverðar fjárhæðir voru lagðar inn á bankareikning X ehf. í peningum á árunum 2014, 2015 og 2016, sbr. gögn frá Y-banka hf. sem aflað var af hálfu ríkisskattstjóra vegna meðferðar málsins. Bera þau gögn m.a. með sér millifærslu inn á bankareikning X ehf. þann 1. desember 2016 að fjárhæð 4.010.000 kr. af bankareikningi í eigu kæranda, B, en sú greiðsla var færð á kredithlið bókhaldsreiknings sem um ræðir. Á framangreindu hafa engar skýringar komið fram af hálfu kærenda. Hafa engin áreiðanleg gögn komið fram í málinu til stuðnings staðhæfingum kærenda um varðveislu fjármuna X ehf. í sjóði félagsins á því tímabili sem um ræðir og getur staðfesting bókara félagsins í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2018, um varðveislu fjármuna í peningaskáp engu breytt í þessu sambandi. Þá þykja skýringar kærenda um vantraust til bankakerfis ekki sannfærandi í ljósi þess sem liggur fyrir í gögnum málsins um notkun bankareikninga kærenda og X ehf. Að framangreindu athuguðu verður ekki annað séð en að atvik málsins séu í meginatriðum sambærileg atvikum í málum þeim sem lauk með fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 30/2020 og 48/2020.

Að framangreindu virtu verður að taka undir með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða hinar umdeildu greiðslur sem tekjur kærenda af hlutareign þeirra í einkahlutafélagi þessu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að þær hafi verið tilgreindar sem sjóðseign í bókum X ehf. Þá má ljóst vera að umræddar greiðslur frá félaginu fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun á fjármunum þess, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Ber því að haga skattlagningu teknanna eftir fyrirmælum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þessa verður að hafna aðalkröfu kærenda um að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, sbr. varakröfu kærenda. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Það leiðir af úrslitum málsins samkvæmt því sem hér að framan er rakið að hafna verður kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.