Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 43/2020; kæra A og B, dags. 16. mars 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. mars 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2014. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna 45.961.923 kr. í skattframtali árið 2014 vegna meintrar óheimillar úthlutunar af fjármunum X ehf. á árinu 2013, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. nefndra laga. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á bókhaldsgögnum X ehf. og bréfaskiptum við félagið, sbr. bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 31. október og 9. og 21. nóvember 2017 og 23. janúar og 13. mars 2018, og svarbréf félagsins ásamt gögnum, dags. 12. janúar, 5. mars og 7. maí 2018, ritaði ríkisskattstjóri félaginu bréf, dags. 6. september 2018, þar sem hann óskaði eftir skýringum og gögnum viðvíkjandi kaupum X ehf. á fjárkröfu á hendur Y ehf. af hluthafa félagsins, þ.e. kæranda, A, á árinu 2013 fyrir 45.961.923 kr. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að kærandi hefði á greindum tíma verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. og eigandi meiri hluta hlutafjár í Y ehf., en bú hins síðarnefnda félags hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta sumarið 2014. Lagði ríkisskattstjóri m.a. fyrir X ehf. að gera grein fyrir rekstrarlegu tilefni þessara viðskipta og hvernig verðlagning kröfunnar á hendur Y ehf. hefði verið ákveðin. Af hálfu X ehf. var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 22. október 2018, en því bréfi fylgdu ýmis gögn, m.a. ljósrit af kröfulýsingu þar sem lýst var kröfu X ehf. í þrotabú Y ehf.. Kom fram í bréfinu að krafan á hendur Y ehf. hefði verið seld X ehf. á nafnverði sem hefðu verið afar hagstæð kjör fyrir X ehf. þar sem félagið hefði fengið áfallna vexti endurgjaldslaust. Var gerð grein fyrir starfsemi Y ehf., sem hefði verið nýsköpunarfyrirtæki, og aðdraganda að gjaldþroti félagsins á árinu 2014.

Með bréfi til kæranda, dags. 24. júní 2019, sbr. ítrekun, dags. 26. ágúst sama ár, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar kæranda á fyrrnefndum viðskiptum. Í bréfi þessu reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar í ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2012 og tók fram að svo virtist sem rekstur félagsins hefði verið afar þungur á árunum 2011 og 2012. Í ljósi þess þætti skjóta skökku við að fjárkrafa kæranda á hendur Y ehf. hefði verið seld tengdum aðila, þ.e. X ehf., á fullu verði á árinu 2013 sem benti til þess að um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til í bréfi ríkisskattstjóra. Var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum af þessu tilefni. Í svarbréfi kæranda, dags. 30. september 2019, var m.a. vísað til þess að viðskipti hefðu átt sér stað með hlutafé í Y ehf. á svipuðum tíma og kærandi hefði selt kröfu sína á hendur félaginu. Þau viðskipti bentu ekki til þess að hlutafé í félaginu hefði þá verið verðlaust, enda hefði hlutaféð verið metið á í kringum 300 milljónir króna. Þá lægi fyrir að kærandi hefði látið fé af hendi rakna til Y ehf. eftir að krafan var seld X ehf., en það hefði kærandi augljóslega ekki gert ef hann hefði talið að Y ehf. stefndi í gjaldþrot. Í bréfinu var gerð frekari grein fyrir starfsemi Y ehf. og bent á að félagið hefði verið á mikilli siglingu á árinu 2013 og framtíð þess verið björt.

Með bréfi til kærenda, dags. 10. október 2019, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2014 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda, A, til tekna í skattframtali hans umrætt ár 45.961.923 kr. sem óheimila úthlutun fjármuna úr X ehf. sem skattleggja bæri sem launatekjur hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Kom fram að ríkisskattstjóri hygðist líta framhjá viðskiptum kæranda og X ehf. með fjárkröfu á hendur Y ehf. á árinu 2013 sem væru að engu hafandi, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um óvenjuleg skipti í fjármálum.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var rakið að kærandi, A, hefði verið í stjórn X ehf. með prókúruumboð og jafnframt verið eigandi meiri hluta hlutafjár eða um 68% í Y ehf. Kom fram að rekstur Y ehf. hefði verið erfiður á greindum tíma og félagið verið rekið með töluverðu tapi bæði árin 2011 og 2012, sbr. upplýsingar í ársreikningum félagsins. Auk þess hefði eigið fé félagsins verið neikvætt bæði árin og skuldir aukist. Y ehf. hefði síðan orðið gjaldþrota á árinu 2014. Ríkisskattstjóri kvaðst telja að ráðstöfun kæranda á fjárkröfu sinni á hendur Y ehf. væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum sem þessum og yrði ekki séð að viðskiptin með kröfuna hefðu verið gerð í hagnaðarskyni fyrir X ehf., jafnvel þótt áfallnir vextir hefðu verið framseldir félaginu án endurgjalds. Þá yrði ekki komið auga á hvaða rekstrarlegu sjónarmið gætu legið að baki ráðstöfuninni af hálfu kæranda, sérstaklega þegar horft væri til þess að samkvæmt skýringum kæranda sjálfs hefði staða Y ehf. verið góð. Þætti því skjóta skökku við að kærandi hefði ákveðið að selja fjárkröfuna frá sér á nafnvirði og án gjaldfallinna vaxta, í stað þess að innheimta kröfuna sjálfur milliliðalaust.

Ríkisskattstjóri benti á að samkvæmt framtalsskilum kæranda, A, yrði ekki séð að hann hefði haft með höndum „dulda sjálfstæða starfsemi við útlán“ sem kallað hefði á flutning slíkrar starfsemi yfir í einkahlutafélag í hans eigu. Vegna athugasemda kæranda um viðskipti með hlutafé í Y ehf. á sama tíma tók ríkisskattstjóri fram að þau viðskipti hefðu átt sér stað níu mánuðum áður en til framsals kæranda á kröfunni kom. Yrði því ekki talið að líta bæri til þeirra viðskipta við mat á réttmæti ráðstafana kæranda. Þá kæmi fram í kröfulýsingu X ehf. vegna innköllunar á skuldum Y ehf. að heildarkrafa X ehf. næmi 71.179.386 kr. og að sú fjárhæð samanstæði af annars vegar búskröfu og hins vegar almennri kröfu. Grunnur krafnanna væri sá að kærandi hefði greitt gjaldfallin lífeyrisiðgjöld fyrir Y ehf. sem ekki hefði staðið við skuldbindingar sínar að þessu leyti. Að auki væru lýstar kröfur X ehf. í þrotabúið byggðar á lánveitingum kæranda til Y ehf. og greiðslu útgjalda fyrir félagið, sem sjá mætti stað í ársreikningum Y ehf., sem og af færslum af bankareikningi kæranda. Hefði kærandi iðulega þurft að sjá Y ehf. fyrir rekstrarfé til skamms tíma, en félagið hefði ekki greitt nema hluta þess til baka. Sá hluti höfuðstóls kröfunnar, sem væri kominn til vegna tímabilsins frá stofnun félagsins til ársloka 2012, næmi 45.961.923 kr., en kröfulýsingin væri undirrituð í ágúst 2014. Að mati ríkisskattstjóra hefði sá tímapunktur verið fyrsti tímapunktur gagnvart þriðja aðila sem fyrir lægi að kærandi hefði framselt kröfur sínar á hendur Y ehf. Í þessu sambandi væri til þess að líta að ársreikningi X ehf. hefði ekki verið skilað fyrr en í febrúar 2015 og í honum væru eignfærðar kröfur að fjárhæð 45.963.881 kr. í árslok 2013, en kærandi héldi því fram að hann hefði selt X ehf. kröfuna þann 1. ágúst 2013. Að mati ríkisskattstjóra benti orðalag við undirritun kröfulýsingar í þrotabú Y ehf. til þess að framsal kröfunnar gæti þess vegna í raun hafa farið fram á árinu 2015. Hvað sem því liði þætti ríkisskattstjóra ekki á hreinu hvenær framsal kröfunnar hefði í raun farið fram.

Loks vísaði ríkisskattstjóri til þess að telja yrði óvenjulegt að ekki lægju fyrir neinar skriflegar skuldaviðurkenningar sem unnt væri að framselja með sannanlegum hætti. Hinar eignfærðu kröfur hefðu byggst á útprentunum á millifærslum af reikningi kæranda, A, yfir á reikning Y ehf. Þá lægi ekkert skriflegt fyrir um nákvæm vaxtakjör sem telja mætti til verðmætis við hugsanlegt framsal kröfunnar. Að mati ríkisskattstjóra yrði að telja afar óvenjulegt við framsal á kröfum sem þessum að engri bakábyrgð seljanda hefði verið til að dreifa, en búast mætti við að kaupandi kröfu myndi krefjast ábyrgðar seljanda á efni kröfunnar, ekki síst í ljósi erfiðrar stöðu skuldara. Skort á slíkri ábyrgð mætti rekja til tengsla aðila.

Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að þegar málsatvik væru virt heildstætt yrði ekki betur séð en sala kæranda, A, á fjárkröfu á hendur Y ehf. til X ehf. hefði einungis verið gerð í þeim tilgangi að kærandi gæti úthlutað sér fjármunum úr X ehf. til að mæta því fjártjóni sem við hafi blasað vegna yfirvofandi gjaldþrots Y ehf. án þess að til skattlagningar kæmi. Yrði því að telja að umrædd ráðstöfun væri að engu hafandi í skattalegu tilliti og að líta bæri framhjá henni samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því litið á þá fjármuni sem runnið hefðu til kæranda frá X ehf. í tengslum við greindar ráðstafanir sem hverja aðra úthlutun fjármuna úr félaginu sem skattleggja bæri sem laun hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda yrði ekki gerður ágreiningur um að kærandi hefði verið starfsmaður X ehf. á árinu 2013 í ljósi stöðu hans hjá einkahlutafélaginu sem eina stjórnarmanns og prókúruhafa. Í niðurlagi boðunarbréfsins kom fram að ríkisskattstjóri hygðist bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2014 sem af breytingu ríkisskattstjóra myndi leiða.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2019, andmæltu kærendur fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum þeirra gjaldárið 2014. Í bréfinu var málsatvikum lýst. Þá var ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 reifað og kom fram að mjög skorti á að öll skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt í málinu. Af orðalagi ákvæðsins mætti ráða að andlag beitingar þess væri sá aðili sem yrði af tekjum. Ríkisskattstjóri hefði ekki byggt á því að kærandi hefði orðið af tekjum sem hann hefði fengið hefðu viðskiptin ekki átt sér stað, heldur þvert á móti að kærandi hefði haft tekjur af sölu krafna á Y ehf. sem honum hefði ella ekki hlotnast. Þegar af þessari ástæðu gæti 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið grundvöllur endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda. Tilgangur viðskiptanna hefði ekki verið skattasniðganga og ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á ásetning til slíks, en ekki dygði að styðja endurákvörðunina þeim rökum að ástæða sölunnar kynni að vera skattasniðganga án frekari sönnunarfærslu. Hvergi í málatilbúnaði ríkisskattstjóra væru færðar sönnur fyrir því að viðskiptin hefðu ekki átt sér stað nema vegna tengsla aðila heldur væri með getgátum og ályktunum leitast við að sýna fram á að viðskiptin hefðu verið óeðlileg og frábrugðin því sem almennt gerðist. Var ítrekað í bréfi kærenda að hin selda krafa hefði borið áfallna vexti að umtalsverðri fjárhæð og því verið rekstrarlegur tilgangur að baki kaupum X ehf. á kröfunni, öndvert við það sem ríkisskattstjóri héldi fram. Á sama tíma héldi ríkisskattstjóri því fram að engar rekstrarlegar forsendur byggju að baki sölu kröfunnar af hendi kæranda. Slíkur málatilbúnaður væri að engu hafandi. Kærandi hefði greint frá því að tilgangur þess að koma kröfum og hlutafé fyrir innan vébanda einkahlutafélags hans, þ.e. X ehf., væri einfaldlega sá sami og almennt þegar einstaklingar kysu sér rekstrarform um atvinnurekstur. Þá væri fráleitt að líta framhjá fyrirliggjandi upplýsingum um viðskipti með hlutabréf í Y ehf. stuttu áður en til framsals á kröfu kæranda á hendur félaginu kom, en hlutafé í félaginu hafi þá verið metið á 200 til 300 milljónir króna. Um nýsköpunarfyrirtæki hafi verið að ræða sem vonir hafi staðið til að næði að hasla sér völl á mörkuðum erlendis. Þá lægi fyrir að E, framkvæmdastjóri atvinnuþróunarfélags, sem gjörþekkt hafi málefni Y ehf. hafi talið félagið einhvers virði vorið 2014.

Í bréfi kæranda var bent á að teldi ríkisskattstjóri að viðskiptin hefðu farið fram á öðrum tíma en tilgreint væri í kaupsamningi og skattskilum aðila hlyti ríkisskattstjóri að bera sönnunarbyrði fyrir því. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra um að það skyti skökku við að kærandi hefði lánað Y ehf. fé eftir að viðskiptin fóru fram var bent á í bréfi kærenda að alkunna væri að skammtímalánveitingar beinna og óbeinna eigenda félaga til þeirra væru fram um viðskiptamannareikning, enda væri skjölun minniháttar lánveitinga af því tagi bæði tafsöm og kostnaðarsöm. Kröfur vegna lánveitinga til Y ehf. hafi verið framseldar X ehf. jafnóðum og þær áttu sér stað. Ríkisskattstjóri telji óvenjulegt að skriflegar skuldaviðurkenningar hafi ekki legið fyrir, en hafa bæri í huga að vaxtakjör hefðu legið fyrir í samningi um lánveitingu kæranda til Y ehf., sbr. 4. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Þá væri rangt að vaxtakrafa væri ekki gerð í kröfulýsingu í þrotabú Y ehf. Hugleiðingar ríkisskattstjóra um bakábyrgð vegna viðskipta með kröfuna væru úr lausu lofti gripnar.

Bréfi kærenda fylgdu gögn, þ.e. afrit af hluthafasamkomulagi, dags. 10. apríl 2008, og afrit af tölvupósti E til kæranda þann 16. apríl 2014.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. desember 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2014 í framkvæmd, sbr. 4. og 5. mgr. 96. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og ítrekaði áður fram komin rök og sjónarmið, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 10. október 2019. Í tilefni af andmælum kærenda í bréfi, dags. 13. nóvember 2019, er lutu að þátttöku hans í hlutafjárhækkun í Y ehf. í október 2012, tók ríkisskattstjóri fram að Y ehf. hefði ekki tilkynnt um neina hlutafjárhækkun til fyrirtækjaskrár þrátt fyrir upplýsingar um útgáfu nýs hlutafjár í óendurskoðuðum ársreikningi fyrir rekstrarárið 2012, sbr. 28. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá hefði Y ehf. staðið skil á nýjum samþykktum til skrárinnar vorið 2014 þar sem hlutafé væri tilgreint með fjárhæð sem benti til þess að hækkunin hefði ekki gengið eftir. Ríkisskattstjóri liti því svo á að ekki væri tilefni til að líta til greindra viðskipta við mat á hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda. Vegna sjónarmiða kærenda varðandi túlkun 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vísaði ríkisskattstjóri til túlkunar ákvæðisins í dómi Landsréttar í máli nr. 577/2018, sbr. og dóma Hæstaréttar Íslands 3. september 2002 í máli nr. 316/2002 og 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005. Tók ríkisskattstjóri fram að grunnreglu ákvæðisins hefði verið beitt um tilvik sem féllu ekki að öllu leyti að orðalagi þess. Sýnt hefði verið fram á af hálfu ríkisskattstjóra að rekstur Y ehf. hefði verið erfiður og félagið síðan orðið gjaldþrota. Sala kæranda á kröfu á hendur félaginu til X ehf. hefði ekki verið gerð í hagnaðarskyni fyrir X ehf. þar sem ljóst þætti að mikil óvissa hefði verið um hvort Y ehf. gæti greitt kröfuna. Því hefði í raun verið um að ræða verðlausa eða því sem næst verðlausa kröfu sem seld hefði verið milli tengdra aðila til þess að unnt væri að úthluta fjármunum úr X ehf. til kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að mati ríkisskattstjóra hefðu ekki verið færð fram nein trúverðug viðskiptaleg rök fyrir þeim óvenjulegu ráðstöfunum sem um ræðir.

Ríkisskattstjóri vék að umfjöllun í andmælabréfi kærenda um verðmæti hlutafjár í Y ehf. á árinu 2012 og tók fram að hvað sem liði hugsanlegu verðmæti hlutafjárins í viðskiptum á því ári lægi fyrir að eiginfjárstaða félagsins hefði ekki verið góð. Eigið fé Y ehf. hefði verið neikvætt um 59 milljónir króna í árslok 2011 og 71 milljón króna í árslok 2012 og skuldir numið tæpum 125 milljónum króna í árslok 2012. Eignir næmu tæpum 62 milljónum króna á bókfærðu verði í árslok 2012 og væri aðallega um að ræða vörubirgðir 36,5 milljónir króna og framleiðslutæki 20 milljónir króna. Ljóst væri þannig að verðmæti félagsins hefði fyrst og fremst verið fólgið í framtíðarvæntingum. Í því ljósi yrði að telja að fjárfesting í félaginu, hvort sem væri með kaupum á hlutafé eða yfirtöku skulda, hefði verið verulega áhættusöm á árinu 2013. Kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að eftirspurn hefði verið eftir því að yfirtaka lánveitingar hans til félagsins. Þar sem kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi kröfuna á nafnverði um það leyti sem félagið hefði stefnt í þrot þættu þau viðskipti ekki geta talist eðlileg og venjuleg miðað við rekstrarlegar forsendur á greindum tíma. Engu máli gæti skipt í því sambandi hvort X ehf. hefði átt rétt á áföllnum vöxtum án greiðslu sérstaks kaupverðs, enda skipti gjaldfærni skuldara við aðilaskipti að kröfunni meira máli við mat á verðmæti kröfunnar.

Þá gat ríkisskattstjóri þess í úrskurðinum, vegna sjónarmiða kæranda um tilgang að baki breytingum á eignarhaldi hans að hlutafé og kröfum og val um rekstrarform í því sambandi, að kærandi gæti ekki talist hafa haft með höndum sjálfstæða starfsemi við útlán til Y ehf. á umræddum tíma. Í því sambandi væri til þess að líta að starfsemi X ehf. á árunum 2011 og 2012 hefði eingöngu verið fólgin í því að halda utan um eignarhlut í tilgreindu samlagsfélagi. Á árinu 2013 hefði komið til sölu X ehf. á þjónustu til samlagsfélagsins. Samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2013 og 2014 hefði félagið greitt þannig fyrir kröfu kæranda á Y ehf. að hagnaður af útseldri þjónustu, aðallega til fyrrnefnds samlagsfélags, hefði gengið til kæranda. X ehf. hefði ekki haft neina útlánastarfsemi með höndum á greindu tímabili. Ítrekaði ríkisskattstjóri að þar sem krafa á hendur Y ehf. hefði verið verulega áhættusöm á þeim tíma er til framsals hennar kom til X ehf., þar sem gjaldþrot skuldara hafi þá blasað við, þættu greindar ráðstafanir óvenjulegar og að engu hafandi í skattalegu tilliti, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta séð að miklar ályktanir um verðmæti Y ehf. yrðu dregnar af upplýsingum í tölvupósti E í apríl 2014 um ótilgreind viðskipti. Samkvæmt framansögðu kæmi hin boðaða endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2014 til framkvæmda.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. mars 2020. Í kærunni eru málavextir raktir. Þar kemur fram að kærandi, A, hafi stofnað Y ehf. ásamt nokkrum öðrum einstaklingum og hafi tilgangur félagsins verið framleiðsla, sala og markaðssetning tiltekinnar vöru og annar skyldur rekstur. Aðkoma kæranda að félaginu hafi verið takmörkuð í upphafi, m.a. vegna annarra starfa, en hann hafi tekið að sér verkefni fyrir félagið í tengslum við stofnun þess. Á árinu 2008 hafi kærandi að auki tekið á sig sjálfskuldarábyrgð á 15 milljóna króna láni sem félagið hafi tekið til að geta keypt nauðsynlegan búnað til að geta hafið starfsemi. Hafi kærandi eignast 42,5% hlutafjár í Y ehf. fyrir vikið. Á árinu 2009 hafi félagið komist í tengsl við erlendan aðila sem hafi talið að framleiðsluvörur félagsins ættu erindi inn á markaði erlendis. Sá aðili hafi unnið nokkuð umfangsmikla markaðskönnun fyrir Y ehf., en þar sem félagið hafi ekki átt fyrir slíkum kostnaði þá hafi kærandi lánað félaginu það sem upp á hafi vantað. Í framhaldinu hafi áfram fallið til kostnaður í tengslum við fyrirhugaða útrás félagsins, en þar sem félagið hafi ekki átt sjóði til þess að standa straum af slíkum kostnaði hafi kærandi og aðrir hluthafar félagsins lagt því til aukið hlutafé. Á hluthafafundi félagsins á árinu 2012 hafi verið staðfest skráning kæranda fyrir nýju hlutafé í félaginu fyrir 25 milljónir króna sem eftir hlutafjáraukninguna hafi numið 10,7% heildarhlutafjár í félaginu. Á sama fundi hafi verið staðfest skráning ótengds þriðja aðila fyrir nýju hlutafé í félaginu sem hafi numið 5% af heildarhlutafé. Þá hafi hinn keypti hlutur einnig verið þynntur út með hlutafjárhækkun strax í kjölfarið sem hafi leitt til þess að hluturinn lækkaði í 3,6%. Með vísan til þessa lægi fyrir að hinn ótengdi aðili hafi metið heildarhlutafé félagsins ekki minna en 277,8 milljóna króna virði. Þá hafi verið staðfest skráning annars af stofnendum félagsins fyrir frekara hlutafé í félaginu, en kaupverðið hafi endurspeglað svipað verðmat heildarhlutafjár í félaginu og áðurnefnd hlutafélagakaup. Kærandi hafi haldið áfram að lána Y ehf. fé í litlum skömmtum eftir því sem kostnaður féll til og hafi lánveitingar hans numið tiltölulega lágum fjárhæðum í hvert skipti. Sumarið 2013 hafi kæranda verið orðið ljóst að engin rekstrarleg rök stæðu til þess að halda öllum kröfum á Y ehf. í hans hendi persónulega, enda yrði hann með þeim hætti af því hagræði sem fylgi því að halda slíkum kröfum innan vébanda einkahlutafélags. Af þessum sökum hafi kærandi selt einkahlutafélaginu X ehf. kröfur sínar á hendur Y ehf. að fjárhæð 45.961.923 kr., en X ehf. hafi kærandi upphaflega stofnað til þess að halda utan um óskyldan rekstur. Hafi söluandlagið verið fjárkröfur á hendur Y ehf. miðað við stöðu þeirra í árslok 2012 og hafi kröfurnar verið seldar á nafnvirði, þ.e. án tillits til áfallinna vaxta samkvæmt 4. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Mikill byr hafi verið í seglum Y ehf. á umræddum tíma þrátt fyrir þunna fjármögnun í ljósi fyrirhugaðrar útrásar á erlenda markaði. Vörur félagsins hafi þó verið komnar í sölu í fjölda verslana erlendis og í mars 2013 víða verið komnar í dreifingu.

Þá er í kærunni lýst aðdraganda þess að bú Y ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2014. Kemur fram að Y ehf. hafi gengið til samninga við sveitarfélag um afnot af húsnæði endurgjaldslaust, en sveitarfélagið hafi fallist á að innheimta ekki leigu fyrr en rekstur Y ehf. væri farinn að skila hagnaði að teknu tilliti til annarra kostnaðarliða. Þau mistök hafi þó verið gerð frá upphafi að sveitarfélagið hafi gefið út mánaðarlega reikninga fyrir leigu þótt ekki hafi verið gengið eftir því að þeir yrðu greiddir. Hins vegar hafi þessi mistök leitt til þess að sveitarfélagið hafi þurft að greiða virðisaukaskatt af ógreiddum leigugreiðslum þegar þær féllu til sem hafi leitt til pirrings hjá einhverjum forsvarsmanna þess. Um áramótin 2013/2014 hafi verið samið um að Y ehf. fengi að vera áfram og leigulaust í húsnæði sínu fyrstu sex mánuði ársins 2014 á meðan unnið væri að skýrri viðskiptaáætlun fyrir félagið sem gerði ráð fyrir leigugreiðslum í fyrirsjáanlegri framtíð. Hins vegar hafi fyrirvarsmaður Y ehf. síðar eða í byrjun apríl 2014 fengið þau furðulegu svör að félagið hefði ekkert aðhafst í samræmi við þessar skyldur sínar. Á sama tíma hafi E verið í sambandi við fjárfesta sem hafi verið áhugasamir um að kaupa hlutafé kæranda í félaginu, en E hafi gjörþekkt stöðu Y ehf. og hafi einnig viðrað þá hugmynd að félag sem hann sjálfur væri í fyrirsvari fyrir myndi kaupa hlutaféð af kæranda. Gerðarbeiðandi hafi hins vegar synjað Y ehf. um eins mánaðar frest til að greiða skuld sína og því hafi ekki verið komist hjá gjaldþroti sem hafi þannig verið óvænt, óþarft og leitt til þess að mikil verðmæti fóru forgörðum.

Að svo búnu er í kærunni vikið að lagagrundvelli málsins og málsástæðum kærenda til stuðnings kröfum þeirra. Kemur fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra sé haldin slíkum annmörkum að ekki verði hjá því komist að fella hinn kærða úrskurð úr gildi. Í þeim efnum er vísað til þess að andmælaréttur kæranda, B, hafi verið með öllu fyrir borð borinn. Samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi hún átt að eiga þess kost að tjá sig um hinn kærða úrskurð áður en hann var kveðinn upp, og samkvæmt 14. gr. sömu laga hafi ríkisskattstjóra borið að vekja athygli hennar á því að málið væri til meðferðar hjá embættinu svo fljótt sem því yrði við komið. B hafi aldrei verið upplýst um að neitt mál vegna endurákvörðunar á tekjuskatti kæranda, A, væri til meðferðar hjá ríkisskattstjóra. Hafi embættið ekki gert neinn reka að því að upplýsa kæranda, B, um að mál sem hún væri aðili að væri til meðferðar hjá embættinu fyrr en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2019. Fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra hafi aðeins beinst að kæranda, A, og í engu bréfanna hafi kæranda, B, borið á góma. Þá hafi boðunarbréf ríkisskattstjóra ekki borist kæranda, B. Er vísað til þess að eins og fram komi í hinum kærða úrskurði hafi bréfpóstur endurtekið ekki borist kæranda, A, og hafi ríkisskattstjóri því mátt efast um að boðunarbréf hans myndi berast á heimili kærenda. Sé það verst geymda leyndarmál á Íslandi að þjónustu Íslandspósts hafi hrakað svo á undanförnum árum að ganga megi út frá því að stór hluti almennra póstsendinga komist annað hvort of seint til skila eða alls ekki. Ríkisskattstjóri hafi verið meðvitaður um þessa hnökra á póstdreifingu og hafi því átt frumkvæði að því að bjóða kæranda, A, í tölvupósti 13. september 2018 að senda honum erindi með rafrænum hætti. Embættinu hafi því borið að bjóða kæranda, B, að senda henni gögn málsins með sama hætti. Að mati kærenda sé því um brot gegn 14. gr. stjórnsýslulaga að ræða, enda hafi ríkisskattstjóri látið hjá líða að upplýsa B um að mál sem hún ætti aðild að væri til meðferðar. Þessi málsmeðferð virðist endurspegla viðhorf ríkisskattstjóra þess efnis að kæranda, B, komi málið ekki við.

Þá er vísað til þess í kærunni að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ólögfestri réttmætisreglu stjórnsýsluréttar við meðferð málsins. Kemur fram að ríkisskattstjóra hafi borið að staðreyna hvort þær upplýsingar sem kærandi, A, veitti væru réttar, sérstaklega ef bornar væru brigður á þær af hálfu embættisins. Er í því sambandi vísað til tölvupósts E sem fylgt hafi andmælabréfi kærenda. E hafi gjörþekkt til málefna Y ehf. og hafi litið svo á að hlutafé í félaginu hefði virði vorið 2014, þ.e. skömmu áður en félagið var úrskurðað gjaldþrota og 8½ mánuði eftir að hin umdeildu viðskipti með fjárkröfuna hafi átt sér stað. Um sé að ræða mat fagmanns sem sinnt hafi fjárfestingum. Fyrst ríkisskattstjóra hafi þótt tilefni til þess að rengja upplýsingar í tölvupóstinum hafi embættinu borið að krefja viðkomandi aðila um frekari upplýsingar eða skýringar. Máli sínu til stuðnings vísa kærendur enn fremur til dóma Hæstaréttar í málum nr. 589/2017 og 590/2017 þar sem úrskurðir yfirskattanefndar hafi verið felldir úr gildi vegna brots á rannsóknarskyldu skattyfirvalda.

Í kærunni er bent á að því fari fjarri að ríkisskattstjóri hafi beitt sönnunarmati með málefnalegum hætti í tilviki kærenda, svo sem embættinu hafi borið að gera samkvæmt réttmætisreglu stjórnsýsluréttar. Þvert á móti sé lítið gert úr þýðingarmiklum upplýsingum sem kærandi hafi veitt ríkisskattstjóra með fráleitum eða takmörkuðum rökstuðningi. Því til stuðnings megi vísa til hlutafjárkaupa í Y ehf. níu mánuðum fyrir viðskiptin og áhuga á hlutafjárkaupum í félaginu 8½ mánuði eftir þau. Vart verði um það deilt að upplýsingar sem staðfesti að hlutafé félagsins hafi haft virði bæði fyrir og eftir að viðskiptin áttu sér stað hljóti að hafa þýðingu við mat á því hvort viðskipti með kröfur á félagið hafi verið óeðlileg. Að mati kærenda sé óumdeilt að tengdir og ótengdir aðilar hafi keypt hlutafé í félaginu, sem hafi endurspeglað verðmæti hlutafjárins á bilinu 200 til 300 milljónir króna, tiltölulega skömmu fyrir umrædda kröfusölu. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ákveðið að ekki yrði litið til þessara viðskipta við mat á réttmæti viðskipta kæranda við X ehf. með fjárkröfuna. Hafi ríkisskattstjóri frekar litið til talna úr ársreikningum við verðmat á félaginu og talið að verðmæti þess hafi fyrst og fremst falist í framtíðarvæntingum en ekki eiginfjárstöðu samkvæmt ársreikningi. Bent sé á að hlutabréf séu verðbréf og verðmæti þeirra ráðist af því einu hvað ótengdir aðilar séu tilbúnir að greiða fyrir þau. Hvað sem öðru líður þá sé augljóst að fjárfestar kaupi ekki hlutabréf í félagi á mjög háu gengi ef þeir telji ógjaldfærni félagsins handan við hornið. Sömuleiðis sé vísað til ákvæðis 9. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram komi þau viðmið sem almennt séu notuð við mat á gangverði hlutabréfa. Að mati kærenda séu aðferðir ríkisskattstjóra til þess að skauta framhjá upplýsingum í fyrrnefndum tölvupósti E brjóstumkennanlegar. Hinu augljósa sé afneitað og almennri málvenju hafnað, enda sé fyrirsögn tölvupóstsins „Y“, viðmælandi hafi verið stærsti hluthafi þess félags og rætt um að kaupa hann út. Því geti ekki verið um annað að ræða en að verið sé að tala um kaup á öllu hlutafé hluthafans. Þá sé jafnframt augljóst að ef kaupa eigi hlutafé þá felist í því orðalagi að fyrir að skuli greitt og það hafi þá eitthvert virði.

Um efnishlið málsins kemur fram í kæru kærenda að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki tekið til þeirra viðskipta sem um ræðir þar sem tilvikið falli undir sérreglu 2. mgr. sömu lagagreinar. Málið sé sprottið af athugun ríkisskattstjóra á skattskilum X ehf. og þeirri afstöðu embættisins að félagið hafi keypt þær kröfur sem skiptu um hendur í viðskiptunum á óeðlilega háu verði. Þannig hafi kærandi, A, notið viðskiptanna. Því hafi ríkisskattstjóra borið að beita 2. mgr. 57. gr. laganna sem feli í sér tæmandi sérreglu gagnvart 1. mgr. ákvæðisins. Samkvæmt umræddu ákvæði ætti því að telja kæranda til tekna mismun á matsverði og viðskiptaverði fjárkröfunnar. Ríkisskattstjóri hafi þó engan reka gert að því að sýna fram á hvert hefði verið eðlilegt verð krafnanna sem skipt hafi um hendur í viðskiptunum, heldur einungis haldið því fram að viðskiptin væru óeðlileg þar sem þau hafi farið fram á nafnverði. Ljóst sé að kröfurnar hafi ekki verið með öllu verðlausar, enda byggi ríkisskattstjóri ekki á því. Ennfremur leiði meðalhófsregla stjórnsýsluréttar til þess að embættinu hafi borið að beita 2. mgr. ákvæðisins en ekki 1. mgr., teldi embættið það tækt. Þessi annmarki leiði óhjákvæmilega til þess að fella verði hinn kærða úrskurð úr gildi.

Þá kemur fram að kærendur telji atvik málsins ekki verða felld undir svokallaða raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Af skýru orðalagi ákvæðisins verði ráðið að andlag beitingar þess sé sá aðili sem verði af tekjum. Ríkisskattstjóri hafi ekki byggt á því að kærandi hafi orðið af tekjum sem hann hefði annars fengið ef viðskiptin hefðu ekki átt sér stað. Þvert á móti sé byggt á því að kæranda hafi hlotnast tekjur af sölu krafna á Y ehf. sem honum hefðu ella ekki hlotnast. Með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri oftúlkað gildissvið 1. mgr. 57. gr. laganna þannig að í greininni felist raunveruleikaregla sem nái út fyrir orðalag ákvæðsins en ekki raunveruleikaregla sem takmarkist af orðalagi þess. Af þessum sökum geti 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið grundvöllur hinnar kærðu ákvörðunar. Sé í þessu sambandi vísað til dóms Hæstaréttar í máli nr. 811/2017 þar sem úrskurðir skattyfirvalda hafi verið felldir úr gildi, sbr. og grundvallarreglur 40. og 77. gr. stjórnarskrár.

Krafa kæranda sé ennfremur reist á því, telji yfirskattanefnd að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi yfirleitt við, að skilyrði þess ákvæðis séu ekki uppfyllt. Í ákvæðinu séu nefnd nokkur skilyrði sem öll þurfi að vera uppfyllt eigi beiting þess að koma til álita. Beri ríkisskattstjóri óskipta sönnunarbyrði fyrir því að atvik séu með þeim hætti að ákvæðið eigi við. Ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á það í málinu að tilgangur viðskiptanna hafi verið skattasniðganga. Ekki nægi að styðja endurákvörðun þeim rökum að ein möguleg ástæða kaupsamningsgerðarinnar gæti verið skattasniðganga, án frekari sönnunarfærslu. Hvergi í málatilbúnaði ríkisskattstjóra sé að finna sönnunarfærslu fyrir því að viðskiptin hefðu ekki átt sér stað nema fyrir tengsl aðila. Þvert á móti hafi ríkisskattstjóri með hreinum getgátum og ályktunum, sem enginn fótur sé fyrir, leitast við að sýna fram á að viðskiptin hefðu verið óeðlileg og frábrugðin því sem almennt gerðist. Embættið hafi ekki sýnt fram á neitt slíkt með óyggjandi hætti, eins og krafist sé í ákvæðinu. Þannig veki undrun að í sömu andrá og ríkisskattstjóri bendi á hagnað sem X ehf. hafi sýnilega haft af viðskiptunum, þ.e. að eignast vaxtakröfu á Y ehf., sé því haldið fram að viðskiptin hafi ekki verið gerð í hagnaðarskyni fyrir X ehf. Áfallnir vextir samkvæmt 4. gr. laga nr. 38/2001 hafi legið fyrir og verið bæði útreiknanlegir og umtalsverðir. Þá veki sömuleiðis athygli að lagt sé til grundvallar að X ehf. hafi ekki haft neinn hagnað af því að eignast kröfu til áfallinna vaxta og á sama tíma byggt á því að kærandi hafi ekki haft neinar rekstrarlegar ástæður til þess að eiga í viðskiptunum þar sem hann hafi verið að afsala sér vaxtatekjum. Hið rétta sé að bæði seljandi og kaupandi hafi haft hag af viðskiptunum og þau því séu því að öllu leyti eðlileg. Rekstrarlegur ábati X ehf. hafi falist í því að eignast kröfu til vaxtatekna en ávinningur kæranda falist í hagræði því tengdu að halda óbeint á kröfum sínum í gegnum einkahlutafélag, þ.e. X ehf. Kærandi hafi í svörum sínum greint frá því að fyrir honum hafi vakað að skynsemisvæða eignarhald sitt á kröfum og hlutafé þar sem hann hafi átt slíkar eignir. Þær hafi vaxið að umfangi langt umfram það sem fyrirséð hafi verið og til hafi staðið í upphafi. Það hafi ekki verið rekstrarform við hæfi að halda persónulega á tugum milljóna hlutafjár og krafna á félag með umtalsverð og vaxandi umsvif.

Af hálfu kærenda er m.a. bent á að við mat þess hvort viðskipti hafi átt sér stað á markaðsforsendum sé markaðurinn sjálfur besti mælikvarðinn, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Svo heppilega vilji til að markaðurinn hafi, tiltölulega skömmu fyrir hin umdeildu viðskipti, lagt mat á verðmæti hlutafjár Y ehf. Sé því mótmælt að ekki skuli litið til kaupa ótengdra fagfjárfesta á hlutafé Y ehf. á verði sem endurspeglað hafi faglegt mat þeirra á verðmæti félagsins, sem talið hafi verið a.m.k. 200 til 300 milljónir króna, og það einungis um níu mánuðum fyrir viðskipti kæranda og X ehf. Þá hafi félagið verið nýsköpunarfyrirtæki þar sem hluthafar hafi veðjað á að það næði fótfestu á stórum markaði. Framlegð félagsins af sölu hverrar seldrar vörueiningar hafi verið mjög ásættanleg og fastur kostnaður verið í lágmarki. Hafi verðmæti hlutafjár og krafna ráðist af framtíðarvæntingum eins og raunin sé jafnan með slík nýsköpunarfyrirtæki. Framkvæmdastjórinn E hafi þekkt málefni Y ehf. vel og hafi metið hlutafé í því einhvers virði um vorið 2014 skömmu áður en félagið varð gjaldþrota.

Af hálfu ríkisskattstjóra sé vísað til þess að orðalag í kröfulýsingu í þrotabú Y ehf. bendi til þess að ekki sé á hreinu á hvaða tímamarki viðskiptin hafi farið fram. Af því tilefni sé tekið fram að sé það ætlun ríkisskattstjóra að byggja ekki á kaupsamningi um hinar seldu kröfur og halda því fram að viðskiptin hafi farið fram á öðrum tíma hljóti að standa upp á embættið að sýna fram á það. Ástæða þess að kærandi hafi persónulega lánað Y ehf. fjármuni eftir að viðskiptin með kröfuna áttu sér stað sé sú að skjölun allra minni háttar lánveitinga af því tagi sem um ræði sé tímafrek og oft kostnaðarsöm. Því séu kvittanir fyrir bankafærslum skilríki fyrir lánveitingum. Því til viðbótar hafi Y ehf. greitt kæranda öðru hverju inn á kröfur hans og því hafi verið ósvinna að skjala stöðuna á milli aðila á meðan nettóstaða þeirra í milli hafi verið flöktandi. Þá sé mótmælt fullyrðingum ríkisskattstjóra um að aðkoma X ehf. hafi komið til í kjölfar viðskiptanna. Að mati kærenda beiti ríkisskattstjóri þeim rökum að viðskiptin hafi verið eins og hefðbundin viðskipti á markaði til þess að gefa í skyn að þau hafi verið óeðlileg. Mikill fjöldi félaga og einstaklinga stundi kröfukaup með afföllum líkt og raunin sé í málinu. Ekki fái staðist hjá ríkisskattstjóra að vaxtakjör í viðskiptunum hafi verið á reiki og þess vegna hafi ekki verið gerð vaxtakrafa í þrotabú Y ehf. Vaxtakjörin hafi sannanlega legið fyrir, enda hafi þau verið lögákveðin, sbr. 4. gr. laga nr. 38/2001. Þá sé rangt að ekki hafi verið gerð vaxtakrafa í þrotabú Y ehf. Loks sé því mótmælt að engri bakábyrgð seljanda hafi verið til að dreifa, einkum í ljósi erfiðrar stöðu skuldara, þ.e. Y ehf. Staðhæfing ríkisskattstjóra um að venjulegt væri að slík krafa um bakábyrgð yrði gerð á markaði sé ekki studd neinum gögnum eða dæmum og sé í raun úr lausu lofti gripin. Viðskiptin hafi einkennst af því að X ehf. hafi eignast vaxtakröfu án greiðslu sérstaks kaupverðs samkvæmt kaupsamningi um fjárkröfuna. X ehf. hafi aftur á móti tekið á sig mótaðilaáhættu gagnvart Y ehf. sem áður hafi hvílt á kæranda, A.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að samandregið hafi ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 litið framhjá viðskiptum sem raunverulega áttu sér stað milli kæranda og X ehf. án lagaheimildar og byggt á ómálefnalegum sjónarmiðum. Vafasamt sé að embættið beri á borð að viðskiptin hafi ekki verið gerð á þeim tíma sem gögn málsins beri með sér með skýrum hætti. Af rökstuðningi ríkisskattstjóra verði helst ráðið að hann sé að reyna að rökstyðja þá niðurstöðu að hin selda krafa hafi verið seld á of lágu verði. Sé svo hafi embættið þurft að byggja á 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og raunverulegum rökum fyrir því hvert verðmæti kröfunnar hafi þá verið á þeim tíma sem hún var seld. Endanleg niðurstaða sé sú að ríkisskattstjóri hafi horft framhjá viðskiptunum án þess rökstyðja slíka niðurstöðu með skiljanlegum hætti. Fordæmið sem ríkisskattstjóri gefi með þessu máli virðist helst vera að einstaklingum sé skattalega ókleift að selja eigin eignarhaldsfélögum verðbréf í sinni eigu þar sem ríkisskattstjóri geti síðar gripið inn í og byggt á atburðum sem gerist eftir að sala á sér stað og þannig gert hvers kyns viðskipti tortryggileg með eftirá skýringum.

IV.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vakin athygli á því að málið beinist að viðskiptum sem kærandi, A, hafi átt aðild að við félag sem hann hafi sjálfur verið einn eigandi að. Kærandi, B, hafi ekki átt neina aðild að umræddum viðskiptum og eðli málsins samkvæmt hafi hún ekki átt að svara fyrir þau í skattalegu tilliti. Því hafi fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra aðeins verið send kæranda, A, en í ljósi ábyrgðar hjóna samkvæmt 116. gr. laga nr. 90/2003 hafi boðunar- og úrskurðarbréf jafnframt verið stíluð á kæranda, B. Varðandi meint brot gegn rannsóknarreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ólögfestri réttmætisreglu stjórnsýsluréttar kemur fram í umsögninni að ríkisskattstjóri hafi metið það svo að upplýsingar í margnefndum tölvupósti 16. apríl 2014 hafi verið svo lausar í reipunum að réttara væri að líta frekar til opinberra upplýsinga í ársreikningum til að leggja mat á fjárhagsstöðu Y ehf. og komast að niðurstöðu í málinu. Þar sem kærandi, A, hafi sjálfur verið aðili að umræddum tölvupóstsamskiptum verði jafnframt að telja að það sé á hans ábyrgð að hafa ekki lagt fram fyllri og greinarbetri upplýsingar tengdar þessum samskiptum. Að mati ríkisskattstjóra hefði kærandi lagt slíkar upplýsingar fram ef þær lægju fyrir og væru honum til hagsbóta. Því verði kærandi að bera hallann af þessu en ekki ríkisskattstjóri. Ekkert hafi orðið úr greindum viðskiptum og því sé ekki tækt að láta greindar upplýsingar hafa áhrif á niðurstöðu málsins sem hljóti að ráðast af heildarmati. Því sé hafnað að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu eða réttmætisreglu stjórnsýsluréttar við meðferð málsins.

Þá er í umsögninni vikið að efnislegum rökum kærenda. Er tekið fram að svonefndri raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi í skattframkvæmd verið beitt við ákvörðun á staðreyndum máls, þ.e. þegar skattyfirvöld þurfi að ákvarða hvað hafi í raun gerst og heimfæra þær staðreyndir til lagaákvæða. Í máli þessu hafi ríkisskattstjóri litið svo á að í raun hafi greind ráðstöfun, þ.e. kaup fjárkröfunnar, falið í sér úthlutun fjármuna til kæranda, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og þar sem ekki hafi verið farið með hana sem lið í arðgreiðslum til kæranda, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, verði að fara með hana sem óheimila úthlutun, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Fyrir liggi að ráðstöfunin hafi verið milli hagsmunatengdra aðila og hafi aðeins haft þann tilgang að stuðla að skattalegum ávinningi fyrir kæranda, A, en engar fjárhagslegar eða rekstrarlegar forsendur hafi legið að baki henni að mati ríkisskattstjóra. Í úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri m.a. vísað til túlkunar dómstóla á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Til viðbótar þeim dómum, sem þar séu nefndir, sé vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í svokölluðu Vífilfellsmáli (H1997:385), þar sem dómurinn hafi vísað til grunnreglu ákvæðisins. Með vísan til alls framangreinds sé því einnig hafnað að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu. Þá sé því hafnað að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar.

Með bréfi, dags. 8. júní 2020, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið. Er tekið fram að svo virðist sem ríkisskattstjóri telji engar hömlur á frelsi embættisins til beitingar á raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og að embættinu sé ennfremur heimilt að beita þeirri reglu frekar en sérreglu 2. mgr. sama ákvæðis sem samkvæmt skýru orðalagi sínu taki til málsatvika. Sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 68/2020 sem endurspegli vel afstöðu ríkisskattstjóra til þess hvernig embættið telji að beita eigi rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þeim úrskurði megi ráða að ríkisskattstjóri telji sig ekki bundinn af rannsóknarreglu, en í málinu hafi skattaðili verið látinn bera halla af óvissu um mikilvæg atriði án þess að skorað væri á hann að leggja fram frekari upplýsingar sem máli gæti skipt. Í máli kærenda beri gögn með sér áhuga ótengds þriðja aðila á kaupum á hlutafé í Y ehf. Ríkisskattstjóri hafi þó ekki talið ástæðu til þess að kalla eftir frekari gögnum heldur þvert á móti líti svo á í umsögninni að framlagning slíkra gagna sé á ábyrgð kærenda. Beri sú afstaða ekki með sér skilning á inntaki rannsóknarreglu.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna 45.961.923 kr. í skattframtali árið 2014 vegna meintrar óheimillar úthlutunar af fjármunum X ehf. á árinu 2013, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. nefndra laga. Voru forsendur þessarar ákvörðunar þær að virða bæri greiðslu X ehf. til kæranda vegna kaupa félagsins á fjárkröfu á hendur öðru félagi, Y ehf., af kæranda á árinu 2013 sem óheimila úthlutun fjármuna úr X ehf. til hans, en kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Leit ríkisskattstjóri svo á að umrædd viðskipti væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í sams konar viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, m.a. þar sem hin selda krafa á hendur Y ehf. hefði á árinu 2013 verið verðlaus eða því sem næst verðlaus vegna erfiðrar fjárhagsstöðu skuldara, þ.e. Y ehf., enda hefði bú félagsins verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2014. Taldi ríkisskattstjóri að tilgangur ráðstöfunarinnar hefði verið sá að komast hjá skattlagningu arðs í hendi kæranda. Þess er að geta að í bréfi sínu til kæranda, dags. 10. október 2019, boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kæranda sem fyrrgreind breyting á skattframtali hans árið 2014 hefði í för með sér, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en ljóst er af hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra að ekki kom til álagsbeitingar, enda er ekkert að henni vikið í úrskurðinum.

Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Er sú krafa studd bæði formlegum og efnislegum rökum. Hvað varðar formhlið málsins er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Er í því sambandi bent á að við meðferð málsins hafi verið brotið gegn andmælarétti kæranda, B, sbr. 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem nánar greinir í kæru. Þá hafi ennfremur verið brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga og réttmætisreglu stjórnsýsluréttar, m.a. þar sem ríkisskattstjóri hafi haft að engu þýðingarmiklar upplýsingar um viðskipti með hlutafé í Y ehf. nokkrum mánuðum áður en til viðskipta kæranda og X ehf. kom. Að því er snertir efnishlið málsins er byggt á því í kærunni að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki tekið til þeirra viðskipta sem um ræðir. Er bent á að miðað við orðalag ákvæðisins geti það ekki verið grundvöllur hinnar kærðu ákvörðunar auk þess sem ljóst sé að tilvikið falli undir sérreglu 2. mgr. sömu lagagreinar miðað við forsendur ríkisskattstjóra. Þá er því mótmælt að skilyrði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt, svo sem frekar er rökstutt í kæru til yfirskattanefndar.

Rétt þykir að fjalla hér fyrst um athugasemdir kærenda er lúta að meðferð málsins gagnvart kæranda, B, með tilliti til andmælaréttar hennar. Um hinar formlegu röksemdir kærenda að öðru leyti, sem varða einkum rannsókn málsins hjá ríkisskattstjóra, verður hins vegar fjallað í tengslum við úrlausn um efnisþátt málsins, enda fléttast þær að miklu leyti saman við efnisatriði.

Í kæru kærenda er því haldið fram að lögfestur andmælaréttur kæranda, B, hafi verið fyrir borð borinn við meðferð málsins, sbr. 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í þessu sambandi. Er tekið fram að þrátt fyrir að B hafi átt verulegra hagsmuna að gæta í málinu vegna óskiptrar ábyrgðar hjóna á skattgreiðslum, sbr. 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003, hafi hún ekki verið upplýst um að málið væri til meðferðar fyrr en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2019. Þar sem boðunarbréfið hafi aukinheldur ekki borist B hafi hún ekki átt þess kost að neyta andmælaréttar síns. Er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi verið meðvitaður um hnökra í dreifingu pósts á heimili kærenda, enda hafi ríkisskattstjóri haft frumkvæði að því að bjóða kæranda, A, í tölvupósti 13. september 2018 að fá bréf embættisins send í tölvupósti.

Eins og rakið hefur verið hér að framan varðar mál þetta skattlagningu hjá kæranda, A, vegna atvika er varða hann sjálfan. Af gögnum málsins verður ekki séð að hin kærða endurákvörðun opinberra gjalda A hafi leitt til breytinga á álögðum gjöldum kæranda, B, en skattbreytingaseðlar er fylgdu úrskurði ríkisskattstjóra eru ekki meðal gagna málsins. Allt að einu skal tekið fram að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að við þær aðstæður þegar maki sætir á grundvelli lagareglna um skattlagningu hjóna breytingum á skattlagningu einvörðungu vegna breytinga, sem leiða af skattákvörðun í máli hins makans og varða hann einan, sé málinu þá beint að síðarnefnda makanum, þeim sem málið varðar efnislega. Má um þetta vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 51/2016. Að sama skapi hefur verið litið svo á að við þessar aðstæður sé almennt ekki þörf á að gefa hinum fyrrnefnda aðila kost á að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður það ákvæði með hliðsjón af 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í dæmaskyni má hér vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 19/2002. Á sama skilningi hefur verið byggt í dómaframkvæmd, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 28. ágúst 2017 í máli nr. 426/2017 og úrskurð Landsréttar 22. júní 2018 í máli nr. 424/2018. Í dómum þessum var og sérstaklega hafnað þeirri málsástæðu skattaðila að sameiginleg ábyrgð hjóna og sambúðarfólks á sköttum samkvæmt 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 hefði í för með sér að maki teldist af þeirri ástæðu aðili stjórnsýslumáls (skattamáls) sem eingöngu varðaði hinn makann. Vegna athugasemda kærenda þess efnis að boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2019, hafi ekki borist kæranda, B, skal tekið fram að ekki liggur annað fyrir í málinu en að bréfið, sem stílað er á bæði A og B, hafi verið sent á skráð lögheimili þeirra á greindum tíma. Var bréfið því sent kærendum með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og dóm Hæstaréttar Íslands 4. febrúar 2016 í máli nr. 320/2015.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kærendum að við meðferð máls þeirra hafi verið brotið gegn lögfestum andmæla- og upplýsingarétti kæranda, B, sbr. ákvæði 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Krafa kærenda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er m.a. byggð á því, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að í ákvörðun ríkisskattstjóra felist í raun að embættið hafi litið svo á að X ehf. hafi keypt fjárkröfu kæranda á hendur Y ehf. á óeðlilega háu verði til hagsbóta fyrir kæranda. Miðað við þetta hafi ríkisskattstjóra borið að byggja ákvörðun sína á sérreglu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem taki til slíkra viðskipta. Þar sem ákvörðunin sé þannig byggð á röngum lagagrundvelli beri að fella hana úr gildi. Þá er því sömuleiðis haldið fram í kærunni að það leiði af meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar að borið hafi að beita 2. mgr. 57. gr. laganna en ekki 1. mgr. sömu lagagreinar þar sem hið fyrrnefnda ákvæði leiði til hagfelldari niðurstöðu fyrir kærendur.

Í tilefni af fyrrgreindum sjónarmiðum kærenda skal tekið fram að skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagareglan taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningum er gefið, ræður ekki úrslitum um það ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilegu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir forsendum hins kærða úrskurðar. Eins og þar er rakið lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að virða bæri greiðslur X ehf. til kæranda vegna kaupa X ehf. á fjárkröfu á hendur Y ehf. af kæranda á árinu 2013 sem óheimila úthlutun fjármuna til kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar var rökstutt. Taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði komið til slíkra viðskipta nema vegna eignatengsla seljanda og kaupanda og að tilgangur þeirra hefði verið sá að komast hjá skattlagningu arðstekna, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er þannig að ríkisskattstjóri hefur litið svo á að í raun væri um að ræða dulda arðsúthlutun úr X ehf. sem klædd hefði verið í búning viðskipta með fjárkröfu á hendur Y ehf. Vegna tilvísunar í kæru til dóms Hæstaréttar Íslands 22. nóvember 2018 í máli nr. 811/2017 í þessu sambandi skal tekið fram að í dómi þessum var skattlagning vegna viðskipta, sem fram fóru í nafni einkahlutafélags, hjá fyrirsvarsmanni viðkomandi félags ekki talin fá staðist á þeim forsendum að hann hefði ekki verið aðili að umræddum viðskiptum. Voru skilyrði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki talin uppfyllt „fyrir því að flytja í skattskilum“ verðmæti gjafar sem í viðkomandi samningum fólst úr hendi viðtakanda, þ.e. einkahlutafélagsins, yfir á herðar fyrirsvarsmannsins. Engin slík álitaefni varðandi tilheyrslu tekna og beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis í því sambandi eru uppi í máli kæranda og verður því ekki talið að niðurstaða þessa dóms hafi sérstaka þýðingu í málinu.

Hér er þess einnig að geta að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verða ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 (H 2002:2631). Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002. Þá má hér vísa til dóms Hæstaréttar 24. maí 2018 í máli nr. 501/2017 og dóms Landsréttar 8. mars 2019 í máli nr. 577/2018, en í hinum síðarnefnda dómi er þess m.a. getið að grunnreglu 1. mgr. 57. gr. hafi verið beitt um tilvik sem ekki falli að öllu leyti að orðalagi ákvæðisins. Að framangreindu athuguðu verður ekki fallist á með kærendum að ákvörðun ríkiskattstjóra hafi verið byggð á röngum lagagrundvelli. Vegna tilvísunar í kæru til meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að ekki verður talið að sú regla eigi hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn um skattlagningu á grundvelli gildandi réttarreglna.

Þær ráðstafanir sem um er deilt í málinu fólust í sölu kæranda, A, á fjárkröfu á hendur Y ehf. til X ehf. með kaupsamningi, dags. 1. ágúst 2013, fyrir 45.961.923 kr. Í inngangi samningsins er tekið fram að seljandi hafi frá stofnun Y ehf. á árinu 2008 lánað félaginu umtalsvert fé. Kemur fram að krafan sé seld miðað við stöðu hennar í árslok 2012 til kaupanda á nafnverði og að með því eignist seljandi (sic) bæði kröfu á hendur félaginu vegna höfuðstóls og vaxta samkvæmt 4. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001. Kaupverð skuli greiðast seljanda þegar hann geri kröfu um greiðslu. Er samningur þessi undirritaður af kæranda sem seljanda í eigin nafni og sem kaupanda fyrir hönd X ehf. Fyrir liggur að kærandi stofnaði X ehf. á árinu 2010 og var eigandi alls hlutafjár í félaginu. Skráður tilgangur félagsins er kaup, sala og eignarhald á verðbréfum og annar skyldur rekstur. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að starfsemi X ehf. á árunum 2011 og 2012 hafi einvörðungu verið fólgin í eignarhaldi hlutar í tilgreindu samlagsfélagi, en á árunum 2013 og 2014 hafi verið um að ræða sölu X ehf. á þjónustu til hins síðarnefnda félags.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er rakið að hann hafi stofnað Y ehf. í félagi við nokkra aðra einstaklinga á árinu 2008 og að tilgangur félagsins hafi verið framleiðsla, sala og markaðssetning á tilgreindri vöru og skyldur rekstur. Er aðdraganda að stofnun félagsins lýst nánar í kærunni þar sem fram kemur að kærandi hafi annast um þargreind málefni félagsins, sbr. ennfremur skýringar í bréfi umboðsmanna X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 5. mars 2018. Í tengslum við stofnun félagsins hafi kærandi tekist á herðar sjálfskuldarábyrgð á 15 milljón króna láni til kaupa á búnaði, en á móti eignast 42,5% hlut í félaginu. Á árinu 2009 hafi fyrirsvarsmenn Y ehf. ákveðið að leita tækifæra með útrás á erlenda markaði og hafi þá komið til frekari lánveitinga frá kæranda. Þá hafi verið ákveðið á hluthafafundi í Y ehf. síðla árs 2012 að hækka hlutafé félagsins og kærandi skráð sig fyrir nýju hlutafé fyrir 25 milljónir króna, en auk þess hafi ótengdur þriðji aðili skráð sig fyrir hlutafé fyrir 10 milljónir króna. Auk þessa hlutafjárframlags og fyrri lánveitinga hafi kærandi haldið áfram að lána félaginu fé í litlum skömmtum. Kemur fram í kærunni að greindar ráðstafanir séu til marks um trú aðila á framtíð félagsins á þessum tíma sem þá hafi verið að ná fótfestu á erlendum mörkuðum.

Um aðdraganda þess, að bú Y ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2014, er rakið í kærunni að við upphaf starfsemi félagsins hafi sveitarfélagið S boðist til að leggja félaginu til húsnæði undir starfsemina með því fororði að umsamin leiga yrði ekki innheimt fyrr en rekstur félagsins væri farinn að skila hagnaði. Um áramótin 2013/2014 hafi hins vegar orðið óvæntur viðsnúningur í afstöðu sveitarfélagsins til þessa. Allt að einu hafi náðst samkomulag um að Y ehf. fengi að vera áfram leigulaust í húsnæðinu fyrstu sex mánuði ársins 2014 á meðan unnið væri að nýrri viðskiptaáætlun fyrir félagið. Í apríl 2014 hafi síðan risið ágreiningur með aðilum, svo sem nánar er lýst, og í kjölfar þess hafi verið krafist gjaldþrotaskipta á búi Y ehf. Á sama tíma hafi legið fyrir hugmyndir um aðkomu annarra fjárfesta að félaginu með kaupum á hlutafé í eigu kæranda, en þar sem Y ehf. hafi verið synjað um frest til að greiða skuld við sveitarfélagið hafi ekki verið komist hjá gjaldþroti.

Af hálfu X ehf. var lýst kröfu í þrotabú Y ehf. vegna hinna umdeildu viðskipta, sbr. kröfulýsingu er fylgdi bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. október 2018. Í kröfulýsingunni er tekið fram að kærandi sé upphaflegur kröfuhafi hinnar lýstu kröfu að heildarfjárhæð 71.179.386 kr. og að hann hafi framselt allar kröfur sínar á hendur þrotamanni sem til væru komnar fyrir árslok 2013 til kröfuhafa, þ.e. X ehf., á því tímamarki. Þá hafi kærandi framselt þær kröfur á hendur þrotamanni sem til hefðu orðið á árinu 2014 jafnóðum og þær urðu til. Fram kemur að krafa að fjárhæð 2.000.000 kr. sé til komin vegna greiðslu kæranda á ábyrgðarskuldbindingu við lífeyrissjóð í júní og ágúst 2014, en að öðru leyti séu kröfur til komnar vegna lánveitinga kæranda til Y ehf. allt frá stofnun félagsins til kröfulýsingardags, bæði með beinum lánveitingum og með greiðslu útgjalda í þágu Y ehf. Fyrir liggur að ekkert fékkst greitt upp í kröfuna, en skiptum á þrotabúi Y ehf. lauk á árinu 2016, sbr. auglýsingu um skiptalok er birtist í Lögbirtingablaði. Í auglýsingunni kemur fram að um 44% hafi greiðst upp í samþykktar forgangskröfur, en ekkert fengist greitt upp í almennar kröfur.

Til stuðnings því sjónarmiði sínu, að umrædd viðskipti kæranda og X ehf. væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum ótengdra aðila, vísaði ríkisskattstjóri til þess að rekstur Y ehf. hefði gengið erfiðlega og að mikið tap hefði verið af starfsemi félagsins miðað við upplýsingar í ársreikningi þess fyrir árið 2012. Nánar tiltekið hefði tap af rekstri félagsins numið 12.474.642 kr. rekstrarárið 2011 og 63.770.560 kr. rekstrarárið 2012 og eigið fé verið neikvætt um verulegar fjárhæðir eða 59.902.246 kr. í árslok 2011 og 71.672.806 kr. í árslok 2012, en Y ehf. hefði ekki staðið skil á neinum ársreikningum vegna síðari ára. Skyti skökku við að fjárkrafa á hendur svo illa stöddu félagi væri framseld öðrum aðila án nokkurs konar bakábyrgðar seljanda, ekki síst í ljósi þess að krafan hefði ekki byggst á skriflegri, framseljanlegri skuldaviðurkenningu, t.d. skuldabréfi, heldur einungis útprentunum á millifærslum af bankareikningum kæranda. Leit ríkisskattstjóri svo á að krafan hefði í reynd verið verðlaus eða því sem næst verðlaus þegar til framsals hennar til X ehf. kom. Þá taldi ríkisskattstjóri á reiki hvenær framsalið hefði farið fram í raun og vísaði í því sambandi til orðalags í kröfulýsingu X ehf. í þrotabú Y ehf. sem hann taldi benda til þess að framsalið „gæti þess vegna hafa í raun farið fram ári síðar“, og til þess að ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2013, þar sem eignfærðar væru kröfur að fjárhæð 45.963.881 kr., hefði ekki verið skilað fyrr en á árinu 2015.

Eftir því sem fram er komið í málinu hófst sala á framleiðsluvörum Y ehf. á innanlandsmarkaði á árinu 2009. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að á sama ári hafi fyrirsvarsmenn félagsins komist í samband við erlendan aðila sem hafi talið vörur Y ehf. eiga erindi á markaði erlendis. Sókn félagsins á erlenda markaði hafi verið kostnaðarsöm og hafi kærandi og aðrir hluthafar þá lagt félaginu til aukið fjármagn. Þessi vinna hafi loks verið farin að skila sér í ársbyrjun 2013 þegar vörur félagsins hafi verið komnar í sölu í verslunum erlendis. Ársreikningar Y ehf. vegna rekstraráranna 2009 til 2012 varpa ljósi á mikinn kostnað af uppbyggingu starfsemi félagsins erlendis. Þannig jókst tap af rekstrinum verulega milli áranna 2011 og 2012, en rekstrartap ársins 2012 nam 63.770.560 kr. og var eigið fé félagsins neikvætt í árslok 2012 sem nam 71.672.806 kr. Ekki þykir þó ástæða til að draga í efa að vonir fyrirsvarsmanna Y ehf. hafi á greindum tíma staðið til þess að félagið kynni að ná að rétta úr kútnum, svo sem gögn málsins þykja bera með sér, sbr. m.a. afrit tölvupósta sem fylgdu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. september 2019. Á hinn bóginn verður ekki annað ráðið en að enn hafi sigið á óhæfuhliðina í rekstri Y ehf. á árinu 2013, en eins og fram er komið stóð félagið ekki skil á ársreikningi vegna þess árs. Þannig kemur fram í kröfulýsingu X ehf. í þrotabú Y ehf. að á árinu 2013 hafi oft komið fyrir að yfirdráttarheimild hins síðarnefnda félags hafi fallið niður og kærandi því sjálfur þurft að sjá félaginu fyrir rekstrarfé til skamms tíma. Þá kemur fram að kærandi hafi tekist á herðar ábyrgð gagnvart lífeyrissjóði á skilum lífeyrisiðgjalda vegna starfsmanna Y ehf. og sú ábyrgð hafi fallið á kæranda á árinu 2014. Ennfremur liggur fyrir að sú hlutafjárhækkun í Y ehf., sem ákveðin var á hluthafafundi í félaginu síðla árs 2012 og lýst er í kæru til yfirskattanefndar, var ekki tilkynnt hlutafélagaskrá í samræmi við reglur V. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 28. gr. nefndra laga. Í síðastnefndu ákvæði kemur fram að tilkynning um hækkun hlutafjár verði ekki skráð í hlutafélagaskrá fyrr en heildarhlutaféð hafi verið greitt, svo og það sem greiða kunni að eiga umfram nafnverð, og hafi tilkynning ekki verið send innan árs frá því að ákvörðun var tekin eða skráningar er synjað falli niður ákvörðunin um hlutafjárhækkunina og skuldbindingar þeirra hluthafa sem þegar hafa skráð sig fyrir hlutum. Fjárhæðir, sem greiddar hafi verið, skuli endurgreiða áskrifendum án tafar. Af þessu er dregin sú ályktun í úrskurði ríkisskattstjóra að umrædd hlutafjárhækkun í Y ehf. á árinu 2012 hafi ekki gengið eftir í raun og því til frekari stuðnings bent á að í breyttum samþykktum fyrir Y ehf., sem bárust hlutafélagaskrá vorið 2014, sé hlutafé félagsins aðeins tilgreint ... kr. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ekkert að þessu vikið, en tekið fram að það sé óumdeilt að tengdir og ótengdir aðilar hafi keypt hlutafé í Y ehf. sem endurspeglað hafi verðmæti hlutafjár félagsins á þeim tíma. Samkvæmt því sem hér að framan er rakið verður ekki fallist á með kærendum að atvik séu óumdeild að þessu leyti, sbr. vefengingu ríkisskattstjóra. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að gögn málsins benda frekast til þess að ekki hafi komið til greiðslu hlutafjárhækkunarinnar í raun. Verður því ekki talið að þessar ráðstafanir hafi þá þýðingu fyrir úrlausn málsins sem byggt er á í kæru til yfirskattanefndar.

Hér að framan hefur verið lýst efni kaupsamnings kæranda og X ehf., dags. 1. ágúst 2013, vegna kaupa félagsins á fjárkröfu kæranda á hendur Y ehf. Samkvæmt samningi þessum var um að ræða kaup almennra kröfuréttinda á fullu verði miðað við höfuðstól án nokkurs konar trygginga fyrir efndum, en eins og fram er komið voru kröfurnar til komnar vegna lánveitinga kæranda til Y ehf. allt frá stofnun félagsins á árinu 2008. Í samningnum er tekið fram að með honum eignist kaupandi, þ.e. X ehf., kröfu á hendur Y ehf. vegna bæði höfuðstóls og vaxta og er í því sambandi vísað til 4. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Á hinn bóginn verður ekki séð að neitt skriflegt hafi legið fyrir um vaxtakjör af þessum skuldum Y ehf. við kæranda eða að félaginu bæri yfirleitt að greiða vexti af þeim, sbr. 3. gr. laga nr. 38/2001. Um tilraunir X ehf. til að fá kröfuna greidda frá því að samningurinn var gerður og þar til bú skuldara var tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2014 hefur ekkert komið fram í málinu. Óumdeilt er að ekkert fékkst greitt upp í kröfuna.

Af hálfu kæranda hefur verið vísað til þess að í apríl 2014 hafi átt sér stað viðræður um kaup óháðra fjárfesta á hlutafé kæranda í Y ehf. Kemur fram í kæru að sú staðreynd beri glöggt með sér að hlutafé í Y ehf. hafi verið talið einhvers virði á þeim tíma. Þessum sjónarmiðum til stuðnings hefur kærandi lagt fram afrit af tölvupósti E, framkvæmdastjóra, til kæranda frá 16. apríl 2014. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að E hafi verið gjörkunnugur málefnum Y ehf. og jafnframt verið í fyrirsvari fyrir fjárfestingasjóð. Í kæru til yfirskattanefndar er jafnframt byggt á því að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldur sínar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að hafna skýringum kæranda varðandi mögulega fjárfestingu ótengdra aðila í Y ehf. í apríl 2014 án þess að afla frekari upplýsinga um þessi samskipti frá E eða kæranda sjálfum. Er bent á að slík meðferð máls af hendi stjórnvalds feli í sér ómálefnalega beitingu sönnunarreglna án viðhlítandi rannsóknar.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til að lagt yrði mat á hinar umdeildu ráðstafanir kæranda og X ehf. á árinu 2013 í skattalegu tilliti var því nauðsynlegt að ríkisskattstjóri aflaði ýmissa upplýsinga og gagna varðandi ráðstafanirnar og aðdraganda þeirra. Þá er þess ennfremur að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum, sem og ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 13. mars og 6. september 2018, og til kæranda, dags. 24. júní 2019. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við sjónarmið að baki rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið.

Í fyrrgreindum tölvupósti E til kæranda þann 16. apríl 2014 er á almennum nótum viðruð hugmynd um aðkomu nýrra fjárfesta að ótilgreindu félagi, þ.e. Y ehf. að því er ætla verður, með kaupum á hlutafé kæranda, þó með þeim fyrirvara að málið sé enn í mótun, hafi ekki verið „rætt innan stjórnar“ og krefjist frekari undirbúnings, eins og þar kemur fram. Við mat á þýðingu þessara samskipta fyrir úrlausn málsins verður ekki litið framhjá því að þau áttu sér stað skömmu áður en bú Y ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta sumarið 2014 og fyrir liggur að ekkert varð úr kaupum ótengdra aðila á hlutafé kæranda, en fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að þar sem gerðarbeiðandi hafi synjað Y ehf. um eins mánaðar frest til að greiða skuld félagsins hafi ekki verið komist hjá gjaldþroti. Þá er ástæða til að taka fram, vegna sjónarmiða kæranda, að út af fyrir sig er ekki tilefni til að draga í efa að verðmæti hafi verið fólgin í eignum Y ehf. á greindum tíma, svo sem vegna vörubirgða, framleiðslutækja og viðskiptavildar, og að áhugi ótengdra aðila á aðkomu að félaginu kunni að hafa verið fyrir hendi allt til þess er útséð varð um lyktir mála vegna framkominnar kröfu um gjaldþrotaskipti. Sú staðreynd þykir hins vegar ekki fá haggað mati á þeim ráðstöfunum á árinu 2013 sem um er deilt sem fólust eins og fyrr greinir einvörðungu í kaupum X ehf. á almennri fjárkröfu á hendur Y ehf. Af skýringum kæranda verður ekki annað ráðið en að þær hugmyndir um aðkomu annarra aðila að rekstri Y ehf., sem miðað við efni tölvupósts E 16. apríl 2014 virðast þá hafa verið á frumstigi, hafi runnið út í sandinn um það leyti sem þær komu fram vegna rekstrarerfiðleika Y ehf. Verður að telja að það standi kæranda sjálfum næst að gera frekari grein fyrir atvikum að þessu leyti. Þá verður ekki talið að aðstæður í málinu að því er þetta snertir séu á neinn hátt sambærilegar atvikum í máli því, sem lauk með dómum Hæstaréttar Íslands 4. október 2018 í málum nr. 589 og 590/2017, sem vísað er til í kæru, þar sem sá misbrestur var talinn vera á rannsókn máls af hendi skattyfirvalda að ekki var aflað upplýsinga frá endurskoðanda erlends félags og frá erlendum skattyfirvöldum um ráðstöfun greiðslna sem skattlagðar höfðu verið í hendi fyrirsvarsmanna þess.

Samkvæmt framansögðu var um að ræða kaup X ehf. á almennri fjárkröfu af eiganda sínum, þ.e. kæranda, án nokkurs konar forgangs eða trygginga á hendur skuldara kröfunnar sem var einkahlutafélag sem á sama tíma átti í miklum rekstrarerfiðleikum. Var ekkert greitt af kröfunni frá því kaupin fóru fram og var bú skuldara tekið til gjaldþrotaskipta tæplega ári síðar. Þá verður ekki séð að sú hlutafjárhækkun í Y ehf., sem ákveðin var á hluthafafundi í félaginu síðla árs 2012, hafi í reynd komið til framkvæmda. Að framangreindu athuguðu og með vísan til þess sem áður er rakið um stöðu Y ehf. á greindum tíma samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins verður að taka undir með ríkisskattstjóra að slík óvissa hafi verið um efndir kröfunnar að engin ástæða sé til að ætla að til slíkra viðskipta hefði komið milli ótengdra aðila, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, ekki fallist á með kæranda að rannsókn málsins af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið áfátt.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Eins og fram er komið var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem um ræðir og fyrirsvarsmaður félagsins. Að því athuguðu og með vísan til niðurstöðu úrskurðar þessa um hinar umdeildu ráðstafanir kæranda og félagsins verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til þeirra greiðslna til kæranda sem um ræðir. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Kærandi var starfsmaður og stjórnarmaður X ehf. auk þess að vera eigandi allra hluta í félaginu. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárið 2015.

Með vísan til framanritaðs verður hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð. Það leiðir þegar af þeim úrslitum málsins að hafna verður kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.