Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 109/2020; kæra A hf., dags. 5. ágúst 2020, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. ágúst 2020, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2020, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019. Með úrskurðinum staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína frá 18. mars 2020 um virðisaukaskatt kæranda nefnt uppgjörstímabil miðað við endurgerða og þannig breytta virðisaukaskattsskýrslu að felld var niður áður tilgreind undanþegin velta 27.334.894 kr., en skattskyld velta í 24% skattþrepi þess í stað hækkuð um 2.995.631 kr. og skattskyld velta í 11% skattþrepi hækkuð um 24.339.263 kr. Samkvæmt þessu varð útskattur 3.396.270 kr. hærri en samkvæmt upphaflegri skýrslu kæranda. Að teknu tilliti til innskatts ákvarðaðist virðisaukaskattur til endurgreiðslu úr ríkissjóði 8.686.747 kr. samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að virðisaukaskattur verði ákvarðaður samkvæmt óbreyttri virðisaukaskattsskýrslu kæranda, þ.e. að undanþegin velta verði ákvörðuð 27.334.894 kr. og skattskyld velta færð til fyrra horfs. Inneign virðisaukaskatts yrði þá 12.083.017 kr. Til vara er gerð krafa um sömu breytingar að öðru leyti en því að undanþegin velta verði 0 kr. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag sem hefur með höndum innflutning og sölu á vörum í heildsölu. Ágreiningsefni í málinu er um meðferð virðisaukaskatts af viðskiptum kæranda og verslunarfyrirtækis sem í málsgögnum er m.a. nefnt „X ehf.“ og „Y“. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að um ræði X ehf., en Y sé deild innan þess félags. Í úrskurði þessum verður til hægðarauka yfirleitt notast við heiti deildarinnar um þennan aðila.

Upphaf málsins er að rekja til fyrirspurnar ríkisskattstjóra til kæranda í framhaldi af því að kærandi stóð skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 2019. Fram kom í bréfinu að í virðisaukaskattsskýrslu kæranda væri grein fyrir inneign virðisaukaskatts. Áður en skýrslan yrði tekin til afgreiðslu væri farið fram á að tilgreind bókhaldsgögn yrðu lögð fram til könnunar, sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nánar tiltekið óskaði ríkisskattstjóri eftir hreyfingalistum útskatts- og innskattsreikninga fyrir uppgjörstímabilið. Þá skyldi kærandi leggja fram afrit fylgiskjala vegna hæstu fjárhæða sem lægju til grundvallar færslu á innskatti og afrit sölureikninga með hæstum fjárhæðum á tímabilinu.

Í kjölfar þess að kærandi lagði fram bókhaldsgögn félagsins 30. apríl 2019 hófust tölvupóstsamskipti milli kæranda og ríkisskattstjóra. Meðal annars beindi ríkisskattstjóri þeirri fyrirspurn til kæranda með tölvupósti 6. maí 2019 hvers vegna ekki hefði verið innheimtur virðisaukaskattur samkvæmt tilteknum sölureikningum til Y. Í tölvupósti fjármálastjóra kæranda 8. maí 2019 kom sú skýring að „viðskiptavinurinn Y […] tollar sjálfur og greiðir virðisaukaskatt af þessum innflutningi og varan fer beint til þeirra“. Þetta væri eini viðskiptavinur kæranda sem afgreiddur væri á þennan hátt.

Með tölvupósti til kæranda 8. maí 2019 óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari skýringum á því hvernig þessum viðskiptum væri háttað. Skyldi kærandi upplýsa hvort Y væri þá skráður innflytjandi og aðflutningspappírar á nafni félagsins. Af hálfu kæranda var því til svarað sama dag að umrætt fyrirkomulag ætti einungis við um innflutning í gámum frá fyrirtækinu M. Innkaupareikningur væri stílaður á kæranda en „Delivery address“ tilgreint Y, svo sem meðfylgjandi reikningur bæri með sér. Y tollafgreiddi sendinguna og greiddi aðflutningsgjöld. Kærandi greiddi M en tæki aldrei við vörunni nema bara í höfn og síðan væri gerður reikningur fyrir vörunni til Y. Væri um að ræða svonefndan FCA flutning (Free Carrier). Nánar var útskýrt í tölvupósti 6. júní 2019 að varan væri flutt til landsins sem FAS eða Free Along Shipping og væri varan því í raun afhent Y í erlendri höfn. Það félag greiddi síðan tolla og önnur gjöld af vörunni ásamt flutningi til Íslands. Kærandi fengi reikning frá M og sendi síðan reikning á Y. Með tölvupósti 24. júní 2019 tók ríkisskattstjóri fram að samningsskilmálar virtust benda til þess að hinn erlendi seljandi, M, afhenti vörurnar um borð í flutningsfar, sbr. eftirfarandi: „The seller´s obligation is to hand over the goods, cleared for export, into the charge of the carrier named by the buyer at the named place or point.“ Væri því erfitt að sjá að afhending hefði í raun farið fram erlendis. Væri svo þætti ekki útilokað að kærandi teldist vera komið í virðisaukaskattsskylda starfsemi erlendis.

Með tölvupósti umboðsmanns kæranda 27. júní 2019 var tekið undir að hugsanlega bæri kæranda að skrá sig á virðisaukaskattsskrá í viðkomandi ríki. Það breytti því þó ekki að telja yrði kæranda hafa staðið rétt að málinu með því að telja sölu hlutaðeigandi vöru fram sem undanþegna veltu. Vísaði umboðsmaður kæranda í því sambandi til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 678/95.

Í kjölfar nokkurra ítrekunarbréfa frá kæranda þar sem vakin var athygli á því að félagið ætti inneign hjá ríkissjóði, sem ekki fengist greidd vegna tafa af hendi ríkisskattstjóra, ritaði ríkisskattstjóri kæranda tölvupóst 18. júlí 2019 þar sem kæranda var bent á að til þess að losa um málið gæti félagið skilað inn leiðréttri skýrslu þar sem undanþegin velta væri sett í 24% skattþrep. Yrði skýrslan þá afgreidd á meðan verið væri að skoða málið. Þetta þyrfti að gera vegna skýrslna fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2019. Með tölvupósti 12. ágúst 2019 óskaði umboðsmaður kæranda eftir því að ríkisskattstjóri afgreiddi málið eins og það lægi fyrir.

Með tölvupósti ríkisskattstjóra 10. október 2019 var kæranda tilkynnt að ekki þætti unnt að fallast á að sala til Y fæli í sér veltu sem undanþegin væri virðisaukaskatti, sbr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Því bæri kæranda að innheimta og skila í ríkissjóð virðisaukaskatti af viðskiptunum. Þyrfti félagið því að leiðrétta skýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019 og síðari tímabil ef þar væri talin fram undanþegin velta vegna sambærilegra viðskipta. Í framhaldi af þessu fór umboðsmaður kæranda ítrekað fram á að óafgreiddar virðisaukaskattsskýrslur félagsins yrðu teknar til afgreiðslu. Síðasta erindi kæranda af þessu tagi var með bréfi, dags. 2. desember 2019, en því fylgdi m.a. afrit af tollalínu Y auk afrits af reikningi kæranda og Y.

Með bréfi, dags. 4. mars 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju, sbr. 1. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, að lækka undanþegna velta samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019 sem næmi heildarfjárhæð fjögurra reikninga vegna seldra vara frá kæranda til Y um 27.378.726 kr. eða úr 27.334.894 kr. í neikvæða fjárhæð 43.832 kr. Jafnframt væri áformað að hækka veltu í 11% þrepi um 27.274.127 kr. og hækka veltu í 24% þrepi um 104.599 kr. Myndi útskattur því hækka um 3.025.258 kr. en innskattur yrði látinn standa óbreyttur. Til stuðnings fyrirhugaðri breytingu tók ríkisskattstjóri m.a. fram að sérhver afhending vöru og skattskyldrar þjónustu gegn greiðslu teldist til skattskyldrar veltu samkvæmt lögum um virðisaukaskatt nema undanþága yrði byggð á einhverju ákvæða 12. gr. laganna. Samkvæmt fjórum reikningum á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2019 hefðu verið seldar vörur frá kæranda til Y, samtals 27.378.726 kr., án innheimtu virðisaukaskatts. Kærandi teldi veltuna falla undir 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem um útflutning eða vöruafhendingu erlendis væri að ræða. Af hálfu kæranda væri í þessu sambandi vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 678/1995. Ekki væri fallist á að aðstæður í máli kæranda gætu talist sambærilegar málsatvikum í því bréfi þar sem ekki væri um útflutning í neinum skilningi að ræða í tilviki kæranda. Skýringar kæranda um flutningsskilmála og afhendingu frá birgja í flutningsfar breyttu ekki því mati ríkisskattstjóra að afhending varanna til kaupanda hefði farið fram hér á landi, þ.e. innan íslenskrar lögsögu, og því bæri að leggja virðisaukaskatt á söluna.

Með bréfi, dags. 16. mars 2020, voru af hálfu kæranda lagðar fram breyttar virðisaukaskattsskýrslur fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl og september-október 2019. Samkvæmt skýrslu fyrir fyrstnefnda tímabilið var skattskyld velta í 24% skattþrepi 2.995.631 kr. hærri og skattskyld velta í 11% þrepi 24.339.263 kr. hærri en samkvæmt upphaflegri skýrslu svo og var áður tilgreind undanþegin velta 27.334.894 kr. felld niður. Af hálfu kæranda var farið fram á að ríkisskattstjóri ákvarðaði án tafar inneign til útgreiðslu úr ríkissjóði í samræmi við skýrslurnar. Væru skýrslurnar lagðar fram þar sem dregist hefði úr hófi hjá ríkisskattstjóra að taka afstöðu til áður framlagðra skýrslna fyrir sömu uppgjörstímabil. Hefði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 4. mars 2020, boðað breytingar á skýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019. Virðisaukaskattsskýrslur kæranda fyrir tímabilin mars-apríl og september-október 2019 hefðu ekki hlotið afgreiðslu. Með framlagningu breyttra skýrslna væri ekki á nokkurn hátt fallist á þá afstöðu ríkisskattstjóra að vörusala utan lögsögu Íslands teldist til skattskyldrar veltu, enda stæðu lagarök ekki til þess. Kaupandi vörunnar hefði flutt hana til Íslands og hefði greitt virðisaukaskatt við tollafgreiðslu vörunnar. Væri algjör rökleysa að innheimta virðisaukaskatt í annað sinn vegna sömu viðskipta. Tilgangur breyttra skýrslna væri að losa um óumþrætta inneign kæranda á virðisaukaskatti þannig að félagið þyrfti ekki að fjármagna sig með lántöku meðan niðurstaða fengist í ágreiningsmálið.

Með bréfi, dags. 18. mars 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri að hann hefði ákvarðað virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar „til samræmis við innsenda virðisaukaskattsskýrslu, leiðréttingarskýrslu eða bréf frá yður“, svo sem þar sagði. Kom fram að virðisaukaskattur til endurgreiðslu næmi 8.686.747 kr. Var kæranda leiðbeint um þriggja mánaða kærufrest til yfirskattanefndar frá póstlagningardegi „þessa úrskurðar“.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2020, kærði umboðsmaður kæranda ákvörðun ríkisskattstjóra frá 18. mars 2020, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Var þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði breytt þannig að undanþegin velta yrði ákvörðuð 27.334.894 kr. og samsvarandi breytingar gerðar á skattskyldri veltu. Í kærunni var málsmeðferð ríkisskattstjóra gagnrýnd. Þá voru færð rök fyrir kröfu kæranda, m.a. með vísan til umfjöllunar í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra árið 1998, þess efnis að ríkisskattstjóri liti svo á að innheimta bæri og skila bæri virðisaukaskatti af þeim viðskiptum sem færu fram innan lögsögu íslenska ríkisins, þ.e. innan 12 mílna landhelgi, sbr. 1. gr. laga nr. 41/1979, um landhelgi, efnahagslögsögu og landgrunn. Ef viðskipti færu fram utan lögsögu íslenska ríkisins teldust þau ekki til viðskipta innan lands.

Með kæruúrskurði, dags. 15. júlí 2020, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um að telja sölu kæranda á vöru til Y til undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskilum sínum. Stóð ákvörðun ríkisskattstjóra frá 18. mars 2020 því óbreytt.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru atvik málsins rakin sem og málsástæður kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skyldi greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum. Sérhver afhending vöru og skattskyldrar þjónustu gegn greiðslu teldist því til skattskyldrar veltu samkvæmt lögunum nema undanþága yrði byggð á einhverju ákvæða 12. gr. þeirra. Samkvæmt fjórum reikningum á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2019 hefði kærandi selt Y vörur án innheimtu virðisaukaskatts. Kærandi teldi veltuna falla undir 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem um útflutning eða vöruafhendingu erlendis væri að ræða. Í þessu sambandi hefði kærandi vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 678/1995. Með umræddu bréfi hefði verið svarað fyrirspurn um skyldu til að leggja virðisaukaskatt á viðskipti sem átt hefðu sér stað utan íslenskrar lögsögu. Kaup á umræddri vöru hefðu átt sér stað innan íslenskrar lögsögu en síðar hefði varan verið flutt út fyrir lögsögu og seld þar. Í því ljósi hefði ríkisskattstjóri talið að telja bæri söluna til undanþeginnar veltu eins og um útflutning væri að ræða.

Ekki væri fallist á að aðstæður í máli kæranda gætu talist sambærilegar málsatvikum í nefndu bréfi ríkisskattstjóra þar sem ekki væri um útflutning í neinum skilningi að ræða í tilviki kæranda. Það fyrirkomulag sem kærandi hefði gert grein fyrir um flutningsskilmála og afhendingu vörunnar frá birgja í flutningsfar breytti ekki því mati ríkisskattstjóra að afhending vörunnar til kaupanda hefði farið fram hér á landi, innan íslenskrar lögsögu, og því bæri að leggja virðisaukaskatt á söluna. Í skilyrðinu um að vara væri seld úr landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna fælist að seljandi sendi vöru til útlanda, annað hvort með eigin flutningstæki eða á vegum flutningsaðila. Heimild þessi ætti t.d. ekki við um vörur sem kaupandi flytti síðar úr landi. Undantekning frá þessu væri ef vara væri afhent beint um borð í erlent skip eða loftfar til nota utan íslenskrar tollalögsögu. Í máli kæranda væri um að ræða vöru sem flutt væri inn af félaginu til nota hér á landi og seld öðru félagi þegar innflutningur hefði átt sér stað og færi afhending því fram hér á landi. Yrði atvikum því ekki jafnað til útflutnings eða afhendingar utan lögsögu tollyfirvalda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Í greinargerð með frumvarpi því er orðið hefði að lögum nr. 50/1988 væri tekið fram að aðeins væri heimilt að halda viðskiptum utan skattskyldrar veltu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. ef hægt væri að styðja sölu úr landi lögboðnum skjölum og gögnum. Skyldi seljandi því hafa í bókhaldi sínu eða bókhaldsgögnum ákveðin skjöl til sönnunar sölu úr landi svo sem útflutningsskýrslur, sbr. 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Engin slík gögn hefðu verið lögð fram undir rekstri málsins. Þá bæru sölureikningar kæranda á engan hátt með sér að um væri að ræða annað en virðisaukaskattsskylda veltu innanlands.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfum kæranda, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst 2020. Í kærunni er tekið fram að ágreiningsefni málsins sé hvort kæranda hafi borið að innheimta virðisaukaskatt og skila í ríkissjóð af tilteknum viðskiptum við X ehf., nánar tiltekið deildar innan þess félags sem beri heitið Y.

Upphaf málsins sé það að kærandi hafi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörtímabilið janúar-febrúar 2019 á gjalddaga 5. apríl 2019. Samkvæmt skýrslunni hafi kærandi átt 12.083.107 kr. inneign til greiðslu úr ríkissjóði. Ríkisskattstjóri hafi óskað eftir gögnum frá kæranda tíu dögum síðar og hafi umbeðin gögn verið send ríkisskattstjóra 30. apríl 2019. Eftir það hafi ríkisskattstjóri stýrt málinu í langan og ómarkvissan farveg óformlegra tölvupóstsamskipta sem illa fái samrýmst ákvæðum 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Mjög skorti á að gerð sé grein fyrir umræddum samskiptum í úrskurði ríkisskattstjóra. Hafi samskiptin m.a. falist í fyrirspurnum kæranda um það hvenær vænta mætti að ríkisskattstjóri tæki afstöðu til umræddrar virðisaukaskattsskýrslu. Til svars við þeirri spurningu hefði ríkisskattstjóri tiltekið í tölvupósti 18. júlí 2019: „Til að losa um málið í bili er hægt að skila inn leiðréttri skýrslu þar sem undanþegna veltan sem um er að ræða er sett í 24% veltu og hún þá afgreidd á meðan verið er að skoða grundvöll þess að hafa veltuna undanþegna á grundvelli 12. gr. laga nr. 50/1988. Þetta þyrfti að gera fyrir skýrslur uppgjörstímabilanna janúar-febrúar og mars-apríl 2019.“ Sama afstaða komi fram í tölvupósti ríkisskattstjóra frá 10. október 2019. Í stað þess að tilkynna kæranda um fyrirhugaða ákvörðun, rökstyðja hana og gefa kæranda kost á andmælum, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, hafi ríkisskattstjóri gefið kæranda fyrirmæli um að leiðrétta skýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019 og síðari tímabil væri þar talin fram undanþegin velta vegna sambærilegra viðskipta. Kærandi hafi hins vegar talið virðisaukaskattsskýrslur sínar réttar og því væri ekkert að leiðrétta. Ríkisskattstjóri hafi ekkert aðhafst þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir kæranda um framgang málsins fyrr en með bréfi, dags. 4. mars 2020, þar sem boðuð hefði verið lækkun virðisaukaskatts til endurgreiðslu um u.þ.b. þrjár milljónir króna fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019. Ekki hafi verið vikið að virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir tímabilin mars-apríl 2019 og september-október 2019 sem sýndu inneign kæranda samtals að fjárhæð 29.061.738 kr. Kærandi hafi ekki getað unað boðaðri ákvörðun. Þá hafi verið fyrirséð að frekari dráttur yrði á afgreiðslu málsins vegna umræddra þriggja tímabila og hafi kærandi því ákveðið að senda ríkisskattstjóra breyttar virðisaukaskattsskýrslur í von um að leysa inneign félagsins úr gíslingu. Hafi kærandi látið þann fyrirvara koma fram að með framlagningu breyttra skýrslna væri ekki fallist á afstöðu ríkisskattstjóra. Í hinum kærða úrskurði séu hins vegar notuð orðin „leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts“ og „leiðréttar skýrslur“. Eigi sú orðnotkun ekki rétt á sér. Með bréfi, dags. 18. mars 2020, hafi ríkisskattstjóri tilkynnt kæranda ákvörðun sína á virðisaukaskatti kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019 og hafi ákvarðaðar fjárhæðir samræmst breyttri virðisaukaskattsskýrslu kæranda. Hafi ríkisskattstjóri ranglega tilkynnt að um breytingu á fyrri ákvörðun embættisins væri að ræða, þ.e. endurákvörðun, auk þess sem tiltekið hafi verið að ákvörðunin væri kæranleg til yfirskattanefndar. Megi segja að ríkisskattstjóri hafi bitið höfuðið af skömminni með þessari tilkynningu. Um hafi verið að ræða frumákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 sem hafi verið kæranleg til ríkisskattstjóra eftir 1. mgr. 29. gr. laganna.

Um efnislegan þátt málsins er rakið í kærunni að kærandi hafi keypt vörur í Danmörku af þarlendu fyrirtæki og selt vörurnar til Y (X ehf.). Afhending varanna og þar með yfirfærsla eignarréttur að þeim frá kæranda til Y hafi farið fram í danskri lögsögu. Flutningsfyrirtæki hafi flutt vöruna sjóleiðis frá Danmörku til Íslands á grundvelli samnings við Y og á kostnað þess félags. Y hafi verið innflytjandi vörunnar á Íslandi og hafi það félag því sætt ákvörðun aðflutningsgjalda, þ.m.t. virðisaukaskatts, við tollmeðferð vörunnar samkvæmt ákvæðum tollalaga nr. 88/2005 og 34. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hafi ekki innheimt virðisaukaskatt af viðskiptunum þar sem þau hafi átt sér stað í Danmörku og utan gildissviðs laga nr. 50/1988. Hafi söluverð í viðskiptunum á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2019 numið 27.334.894 kr.

Í málinu sé deilt um merkingu orðanna „viðskiptum innan lands“ í upphafsákvæði laga nr. 50/1988 sem marki gildissvið laganna. Fullveldisréttur Íslands sé afmarkaður í 2. gr., sbr. 1. gr. laga nr. 41/1979, um landhelgi, aðlægt belti, efnahagslögsögu og landgrunn. Kveðið sé á um tollsvæði íslenska ríkisins í 2. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra á árinu 1998, segi á bls. 100 að ef viðskipti fari fram utan lögsögu íslenska ríkisins teljist þau ekki til viðskipta innan lands. Sé þar vísað til álitaefnis sem tekin hafi verið afstaða til með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 1995, auðkenndu 678/95. Gagnvart virðisaukaskatti miðist staður og stund vöruviðskipta við afhendingu vöru, sbr. m.a. 7. gr., 11. gr., 20. gr. og ekki síst 13. gr. laga nr. 50/1988. Teljist vöruviðskipti eiga sér stað utan Íslands eigi afhending sér stað utan íslenskrar lögsögu, óháð heimilisfesti kaupanda og seljanda og óháð því hvar þeir séu staddir þegar bindandi samningur komist á um viðskiptin.

Afhending sé ráðstöfun af hendi seljanda sem miði að því að kaupandi fái hið selda í hendur. Með afhendingu vöru færist varsla vörunnar frá seljanda til kaupanda hvort heldur sem það sé beint eða í gegnum einhvern sem komi fram af þeirra hálfu. Í 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/2000, um lausafjárkaup, sé kveðið á um sendingarkaup. Samkvæmt því ákvæði teljist hlutur afhentur þegar hann hafi verið fenginn þeim flytjanda í hendur sem tekið hafi að sér flutning frá sendingarstað, hafi verið samið um sendingu söluhlutar. Í þeim viðskiptum sem hér um ræði hafi afhending til Y átt sér stað þegar farmflytjandi, sem Y hafi tiltekið, hafi veitt vörunni viðtöku í danskri höfn. Hafi það verið í fullu samræmi við umsamda FAS flutningsskilmála í sjóflutningum, sem taki til afhendingar og yfirfærslu tjónsáhættu frá seljanda til kaupanda við skipshlið flutningsfars. Hafi afhending því farið fram utan íslenskrar lögsögu. Hafi Y haft réttarstöðu innflytjanda varanna við tollmeðferð þeirra hér á landi. Ríkisskattstjóri hunsi þessar staðreyndir í hinum kærða úrskurði.

Bæði í aðal- og varakröfu kæranda felist krafa um að úrskurðað verði að umrædd viðskipti milli kæranda og Y teljist ekki til viðskipta innanlands í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988 og því hafi kæranda ekki borið að innheimta virðisaukaskatt í þeim viðskiptum. Mismunur aðalkröfu og varakröfu sé sá að aðalkrafa miðist við að söluverðið 27.334.894 kr. skuli tilgreint á virðisaukaskattsskýrslu sem undanþegin velta en varakrafan miðast við að söluverðið skuli hvorki fært á skýrsluna sem undanþegin velta né skattskyld velta. Krafa kæranda um að sala kæranda utan íslenskrar lögsögu skuli færð sem undanþegin velta byggi á þeim leiðbeiningum sem fram komi í Handbók um virðisaukaskatt, bls. 100. Þar sé um að ræða endursögn á orðum ríkisskattstjóra í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 678/95 rituðu í tilefni af fyrirspurn um viðskipti með afla utan íslenskrar lögsögu. Með hinum kærða úrskurði hafni ríkisskattstjóri því að jafna megi veltu í viðskiptum utan lögsögu Íslands til útflutnings, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Varakrafa kæranda um að sala kæranda utan íslenskrar lögsögu skuli ekki færð á virðisaukaskattsskýrslu byggi á því að verði því hafnað að viðskiptum utan lögsögu Íslands verði ekki jafnað við útflutning sé byggt á því að ekki hafi heldur verið um að ræða viðskipti innanlands og teljist viðskiptin því ekki til virðisaukaskattsskyldrar veltu.

Málskostnaðarkrafa kæranda sé byggð á því að kærandi hafi verið knúinn til að leggja í verulegan kostnað við kæruna sem ekki sé sanngjarnt að félagið beri. Við ákvörðun málskostnaðar sé rétt að líta til þess að málflutningur ríkisskattstjóra sé reikull, lagatúlkun röng og gangi gegn áður fram settum leiðbeiningum auk þess sem ríkisskattstjóri fari rangt með staðreyndir um málsatvik. Kærandi hafi lagt fram öll umbeðin gögn en málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi tekið óhóflegan tíma. Hagsmunir kæranda af niðurstöðu málsins séu mun meiri en sem nemi virðisaukaskatti af umræddum viðskiptum til Y á tímabilinu janúar-febrúar 2019, enda sé um viðvarandi viðskiptasamband að ræða og hafi niðurstaðan því fordæmisgildi.

V.

Með bréfi, dags. 2. október 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Ríkisskattstjóri krefst þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á henni.

Í umsögn ríkisskattstjóra er tekið fram að gildissvið laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé afmarkað í 1. gr. og sé þar kveðið á um að greiða skuli í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum. Því beri ekki að leggja á íslenskan virðisaukaskatt vegna sölu sem eigi sér stað utan 12 mílna lögsögu Íslands. Með því að telja fram á virðisaukaskattsskýrslu veltu undanþegna virðisaukaskatti og vísa til þess að um sé að ræða viðskipti sem jafna megi við útflutning samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988 lýsi kærandi því yfir að um sé að ræða viðskipti sem gildissvið laganna samkvæmt 1. gr. nái til. Í kæru komi þó fram að hann hafi ekki innheimt virðisaukaskatt af viðskiptunum þar sem þau hefðu átt sér stað erlendis og væru því utan gildissviðs laga nr. 50/1988. Ákveðin mótsögn felist í þessu tvennu en sú málsástæða sem fram komi í varakröfu hafi ekki komið fram í máli kæranda hjá ríkisskattstjóra. Enn fremur hafi kærandi ekki lagt fram nein gögn sem leiði líkur að því eða sýni fram á að viðskiptin hafi farið eftir löggjöf annars ríkis. Þvert á móti gefi fyrirliggjandi gögn, til að mynda sölureikningar, til kynna að um viðskiptin eigi að fara samkvæmt íslenskri löggjöf.

Ekki verði fallist á það með kæranda að málsatvik í tilviki félagsins séu sambærileg atvikum sem um sé fjallað í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 678/1995. Í máli því er leiddi til umrædds ákvarðandi bréfs hafi verið um að ræða afla sem siglt hafi verið með út fyrir íslenska landhelgi og afhentur þar og eðli málsins samkvæmt hafi ekki verið til staðar útflutningspappírar í því tilfelli. Í því máli sem hér sé til úrlausnar sé um að ræða vörur sem keyptar hafi verið erlendis og fluttar inn til Íslands og seldar íslenskum aðila. Af kæru megi ætla að kærandi telji að fara skuli með öll viðskipti sem aðilar eigi utan íslenskrar lögsögu sem útflutning. Ekki verði á það fallist, enda fari um slík viðskipti eftir löggjöf þess ríkis sem við eigi hverju sinni.

Með bréfi, dags. 20. október 2020, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er því mótmælt að ekki hafi komið fram af hálfu kæranda gögn eða málsástæður sem gefi tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra, enda sé í kæru til yfirskattanefndar færðar fram fullgildar málsástæður fyrir kröfum kæranda og séu þær ítrekaðar. Vegna þeirrar skoðunar ríkisskattstjóra að í málatilbúnaði kæranda felist mótsögn er tekið fram að sé um mótsögn að ræða verði hún rakin til löggjafar og leiðbeininga ríkisskattstjóra um túlkun löggjafarinnar í Handbók um virðisaukaskatt á bls. 100. Í umsögn ríkisskattstjóra sé farið rangt með efni ákvarðandi bréfs embættisins nr. 678/95 þegar staðhæft sé að í því máli hafi verið siglt með afla út fyrir íslenska landhelgi áður en afli hafi verið afhentur. Ekkert í bréfinu gefi slíkt til kynna heldur hafi þvert á móti komið fram að fyrirspyrjandi hygðist kaupa afla af togurum (í fleirtölu) og selja aftur um borð í verksmiðjuskip utan 200 mílna fiskveiðilögsögu. Bendi ekkert til annars en að átt sé við að aflinn yrði veiddur utan íslenskrar lögsögu.

Bréfinu fylgja gögn vegna málskostnaðarkröfu.

VI.

Mál þetta varðar ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2020, sem ríkisskattstjóri staðfesti með hinum kærða úrskurði, dags. 15. júlí 2020. Með ákvörðun sinni frá 18. mars 2020 lagði ríkisskattstjóri endurgerða virðisaukaskattskýrslu kæranda, sem kærandi stóð skil á 16. sama mánaðar, til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts kæranda nefnt uppgjörstímabil. Skýrsla þessi var lögð fram af hálfu kæranda í stað upphaflegrar skýrslu félagsins sem það skilaði til ríkisskattstjóra 5. apríl 2019. Endurgerð skýrsla var afhent með þeim fyrirvara að félagið teldi rangt að innheimta virðisaukaskatt af vörusölu utan íslenskrar lögsögu. Skýrslan fól í sér þær breytingar frá upphaflegri skýrslu að áður tilfærð undanþegin velta 27.334.894 kr. var felld niður en velta í 24% skattþrepi var hækkuð um 2.995.631 kr. og velta í 11% skattþrepi hækkuð um 24.339.263 kr. Breytt skýrsla var í grundvallaratriðum í samræmi við boðaðar breytingar ríkisskattstjóra á áður innsendri skýrslu kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2020, þar sem fram kom sú afstaða ríkisskattstjóra að telja bæri vörusölu samkvæmt fjórum sölureikningum kæranda til Y/X ehf. (hér eftir Y) til skattskyldrar veltu í stað undanþeginnar veltu svo sem kærandi færði í upphaflegri skýrslu. Með kæru til ríkisskattstjóra mótmælti umboðsmaður kæranda því að ekki væri um að ræða undanþegna veltu í virðisaukaskattsskilum kæranda og krafðist þess að ákvörðun virðisaukaskatts kæranda yrði byggð á upphaflegri skýrslu félagsins. Þeirri kröfu hafnaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innanlands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er ákveðið í lögunum. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er tekið fram að skattskyldan nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Þá kemur fram í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram sú meginregla að til skattskyldrar veltu skráðs aðila teljist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Í 12. gr. og 12. gr. A sömu laga er tilgreind sala á vöru og þjónustu sem ekki telst til skattskyldrar veltu. Þannig er tiltekið í 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna að vara sem seld er úr landi teljist ekki til skattskyldrar veltu.

Í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 er að finna meginreglu laganna um tímamark skattskyldu samkvæmt þeim. Þar segir að skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. laganna, teljist heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið, svo og heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar gildir sú regla að ef gefinn er út reikningur vegna afhendingar telst hún hafa farið fram á útgáfudegi reiknings, enda sé reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu.

Af hálfu kæranda er litið svo á að afhending seldrar vöru samkvæmt umræddum sölureikningum félagsins hafi farið fram utan íslenskrar lögsögu þótt samið hafi verið um viðskiptin hér á landi. Því beri að færa söluverð vörunnar til undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskýrslu kæranda og lækka skattskylda veltu í 24% og 11% skattþrepum samsvarandi, sbr. aðalkröfu kæranda. Kærandi gerir varakröfu sem felur í sér að söluverð umræddrar vöru verði hvorki talið til skattskyldrar veltu né undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskýrslu kæranda. Virðist varakrafan byggja á því að um sé að ræða þátt í starfsemi kæranda sem falli utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga. Auk þessarar kröfugerðar eru í kæru til yfirskattanefndar gerðar margvíslegar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og m.a. rakið að verulegur dráttur hafi orðið á því að ríkisskattstjóri tæki ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda viðkomandi uppgjörstímabil. Umfjöllun í kæru um þessi atriði verður ekki skilin svo að kærandi telji efni til ómerkingar á hinni umdeildu ákvörðun ríkisskattstjóra sökum annmarka á málsmeðferð hans. Kærandi virðist hins vegar líta svo á að málsmeðferðin eigi að hafa áhrif við ákvörðun málskostnaðar. Hvað sem líður þessu uppleggi kæranda þykir tilefni til umfjöllunar um meðferð ríkisskattstjóra á máli félagsins.

Samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 skal ríkisskattstjóri ákvarða virðisaukaskatt skráðs aðila á hverju uppgjörstímabili. Skal ríkisskattsskattstjóri leiðrétta virðisaukaskattsskýrslur ef þær eða einstakir liðir þeirra eru í ósamræmi við lög þessi eða fyrirmæli sem sett verða samkvæmt þeim, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar, þar sem einnig er mælt fyrir um skyldu ríkisskattstjóra til að áætla skatt af viðskiptum þeirra aðila sem ekki senda skýrslur innan tilskilins tíma, senda enga skýrslu eða ef skýrslu eða fylgigögnum er ábótavant Í 3. og 4. mgr. 25. gr. laganna er fjallað um um ákvörðun virðisaukaskatts og tengd atriði þegar innskattur samkvæmt skýrslu er talinn hærri en útskattur. Meðal annars kemur fram að hafi skýrslu verið skilað á tilskildum tíma skal endurgreiðsla fara fram innan tuttugu og eins dags frá lokum skilafrests. Endurgreiðsla má þó aðeins fara fram að skattákvörðun liggi fyrir vegna fyrri tímabila. Með skattákvörðun í þessu sambandi er ekki átt við áætlanir á grundvelli 2. mgr. lagagreinarinnar og 1.–3. mgr. 26. gr. laganna. Geti ríkisskattstjóri ekki vegna aðstæðna aðila gert nauðsynlegar athuganir á gögnum þeim er skýrslugjöfin byggist á, þar með talið að aðili hafi lagt fram röng eða villandi gögn eða tilkynnt skattrannsóknarstjóra ríkisins grun um skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald og ársreikninga framlengist framangreindur frestur um þann tíma sem slíkar aðstæður ríkja, sbr. niðurlagsákvæði 4. mgr. 25. gr. laganna.

Í 26. gr. laga nr. 50/1988 eru ákvæði um meðferð máls ef annmarkar eru á virðisaukaskattsskýrslu eða ef skýrsla er ekki talin styðjast við fullnægjandi gögn. Taka þessi ákvæði í meginatriðum bæði til þess þegar meintir annmarkar koma í ljós fyrir ákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt 25. gr. laganna og þegar ríkisskattstjóri verður áskynja um annmarka eftir það tímamark. Skal ríkisskattstjóri þá skora skriflega á aðila að bæta úr ætluðum annmarka innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá, sbr. 1. mgr. 26. gr. laganna. Ef eigi er bætt úr annmörkum á virðisaukaskattsskýrslu, svar aðila berst ekki innan tiltekins tíma, skýringar hans eru ófullnægjandi eða eigi eru send þau gögn sem óskað er eftir er ríkisskattstjóra heimilt að áætla virðisaukaskatt aðila. Mælt er fyrir um heimild til áætlunar virðisaukaskatts við aðrar aðstæður í 2. og 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 4. mgr. 26. gr. kemur fram að við ákvörðun eða endurákvörðun, sbr. 1.–3. mgr., skuli ríkisskattstjóri tilkynna aðila skriflega um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar til að aðili geti tjáð sig skriflega um efni máls og lagt fram viðbótargögn.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir virðisaukaskattsskilum kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019, þar sem söluverð vöru sem málið varðar var tiltekið sem undanþegin velta. Kærandi mun hafa staðið skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir umrætt uppgjörtímabil á gjalddaga 5. apríl 2019. Eins og rakið er nánar í kafla II hér að framan óskaði ríkisskattstjóri skýringa á fjárhæðum samkvæmt skýrslunni með fyrirspurnarbréfi, dags. 15. apríl 2019. Að fengnum skýringum og gögnum frá kæranda, sbr. tölvupósta kæranda frá 30. apríl, 8. maí og 6. júní 2019, svo og frá umboðsmanni kæranda í tölvupósti 27. júní 2019, þar sem færð voru rök fyrir afstöðu kæranda, gaf ríkisskattstjóri með tölvupósti 5. júlí 2019 góð orð um að hægt yrði að „klára [málið] fyrri hluta næstu viku“. Af því varð þó ekki, þrátt fyrir óskir umboðsmanns kæranda þar um með tölvupóstum 9. og 17. júlí 2019. Þess í stað benti ríkisskattstjóri kæranda á með tölvupósti 18. júlí 2019 að „skila inn leiðréttri skýrslu“ þar sem undanþegna veltan yrði færð sem skattskyld velta. Gæfist þá ráðrúm til að skoða málið nánar. Þetta taldi kærandi ekki aðgengilegt, sbr. svar með tölvupósti 12. ágúst 2019. Ekki verður séð hvað ríkisskattstjóri taldi þurfa að skoða nánar áður en málið yrði afgreitt, en engra upplýsinga aflaði ríkisskattstjóri frá kæranda eða öðrum vegna málsins eftir 5. júlí 2019. Í ljósi fyrirliggjandi skýringa kæranda og þar sem ríkisskattstjóri taldi greinilega að fram komin sjónarmið kæranda stæðust ekki að lögum verður ekki séð að neitt hafi verið því að vanbúnaði að hann tilkynnti kæranda skriflega um fyrirhugaðar breytingar á virðisaukaskattsskýrslu félagsins og um ástæður þeirra, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, til að félagið gæti tjáð sig skriflega um efni máls og lagt fram viðbótargögn. Þetta gerði ríkisskattstjóri ekki fyrr en með boðunarbréfi sínu, dags. 4. mars 2020. Í millitíðinni gekk enn á með tölvupóstum milli kæranda og ríkisskattstjóra. Með tölvupósti 10. október 2019 greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að hann féllist ekki á afstöðu félagsins til ágreiningsefnisins. Því þyrfti kærandi að standa skil á leiðréttum virðisaukaskattsskýrslum fyrir tímabilið janúar-febrúar 2019 og fyrir síðari tímabil sem eins stæði á um. Þessu vildi kærandi ekki una frekar en fyrri daginn. Meðal annars fór kærandi fram á það með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2019, að skýrslur félagsins yrðu afgreiddar tafarlaust. Að fengnu boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2020, lagði kærandi fram endurgerða virðisaukaskattsskýrslu m.a. fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019. Eins og fram er komið var sú skýrsla, svo og skýrslur fyrir síðari tímabil, í samræmi við áform ríkisskattstjóra í boðunarbréfi. Í bréfi með skýrslunum var sérstaklega tekið fram af hálfu kæranda að með framlagningu þeirra væri ekki fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra í málinu. Með tilkynningu til kæranda, dags. 18. mars 2020, ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt félagins fyrir nefnt uppgjörstímabil. Kæru kæranda af því tilefni, dags. 6. apríl 2020, veitti ríkisskattstjóri úrlausn með kæruúrskurði, dags. 15. júlí 2020.

Þegar það er virt sem að framan er rakið verður ekki annað séð en að kærandi hafi skilið ábendingar ríkisskattstjóra um að standa skil á leiðréttum virðisaukaskattsskýrslum sem viðleitni til að ná fram niðurstöðu í mál félagsins án þess að það færi í þann farveg sem mælt er fyrir um í 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Virðist þessu einnig haldið fram í kæru til yfirskattanefndar. Hvað sem líður réttmæti þeirrar túlkunar verður að taka undir með kæranda að meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið ómarkviss og ekki til þess fallin að auðvelda kæranda að gæta réttar síns. Þetta leiddi einnig til þess að meðferð málsins varð langdregnari en ella. Athugun ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu kæranda stóð frá miðjum apríl 2019 og fram í júní það ár. Síðan liðu um það bil átta mánuðir þar til ríkisskattstjóri gerði kæranda í mars 2020 grein fyrir áformum sínum um ákvörðun virðisaukaskatts félagsins á grundvelli breyttrar virðisaukaskattsskýrslu. Tók meðferð málsins á þessu stigi mun lengri tíma en eðlilegt getur talist. Verður þannig að telja að óhæfilegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu máls félagsins af hendi ríkisskattstjóra sem brotið hafi í bága við hina almennu málshraðareglu stjórnsýsluréttar sem lögfest er í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er þessi langi málsmeðferðartími sérstaklega aðfinnsluverður í ljósi þess að á meðan ekki lá fyrir skattákvörðun vegna tímabilsins janúar-febrúar 2019 fengu aðrar inneignarskýrslur kæranda vegna síðari tímabila ekki afgreiðslu. Enn er þess að geta að kæruúrskurður var ekki kveðinn upp innan frests samkvæmt 3. mgr. 29. gr. laganna. Engar skýringar hafa komið fram á þessum töfum af hálfu ríkisskattstjóra.

Eins og fyrr segir stendur kröfugerð kæranda ekki til þess að fella beri hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi sökum annmarka á málsmeðferð og verður ekki heldur talið að tilefni sé til slíks. Eftir stendur að gera verður alvarlegar athugasemdir við málsmeðferðina.

Víkur þá að efnisþætti málsins. Ágreiningur í málinu varðar meðferð virðisaukaskatts af viðskiptum kæranda og Y með vörur sem kærandi hafði aflað frá danska fyrirtækinu M A/S. Af hálfu kæranda er byggt á því að varan hafi verið afhent beint frá danska fyrirtækinu til viðskiptavinar kæranda, þ.e. Y, til flutnings frá Danmörku. Innflutningur og tollmeðferð vörunnar hafi verið á vegum Y. Beri því að líta svo á að afhending kæranda á vörunni til Y hafi farið fram í Danmörku. Þar sem afhending hafi farið fram erlendis (utan íslenskrar lögsögu) standi skattframkvæmd til þess að telja söluna til undanþeginnar veltu sem útflutning samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Forsendur ríkisskattstjóra verður að skilja þannig að hann vefengi að afhending vörunnar hafi farið fram erlendis. Í úrskurði ríkisskattstjóra er vísað til þess að sérhver afhending vöru og skattskyldrar þjónustu gegn greiðslu teljist til skattskyldrar veltu nema undanþága verði byggð á einhverju ákvæði 12. gr. laga nr. 50/1988. Skýringar kæranda um afhendingu vörunnar erlendis, sbr. flutningsskilmála vörunnar, þyki ekki breyta því að afhending vörunnar til kaupanda hafi farið fram hér á landi og beri því að innheimta og skila virðisaukaskatti af andvirði hins selda. Jafnframt kemur fram af hálfu ríkisskattstjóra að engin „raunveruleg afhending“ til kaupanda vörunnar hafi farið fram fyrr en hér á landi. Auk þessa bendir ríkisskattstjóri á að kærandi hafi ekki lagt fram gögn sem jafna megi til útflutningsskýrslu eða annarra tilskilinna gagna um sönnun útflutnings, og komi m.a. ekkert fram á sölureikningum kæranda sem bendi til annars en að viðskiptin hafi farið fram hér á landi.

Ekki er fyllilega ljóst hvaða tímamark ríkisskattstjóri hefur í huga í umfjöllun sinni um „raunverulega afhendingu“. Helst virðist hér átt við það þegar Y, sem var kaupandi vörunnar af kæranda, veitti vörunni viðtöku hér á landi að undangenginni tollafgreiðslu. Af þessu tilefni skal tekið fram að afhending vöru í skilningi virðisaukaskattslaga getur talist hafa farið fram við fyrra tímamark en þegar kaupandi veitir vörunni viðtöku. Í þessum efnum má hafa almennar reglur kauparéttar til leiðsagnar, sbr. lög nr. 50/2000, um lausafjárkaup, en í málinu ræðir um viðskipti milli skráðra aðila. Afhending verður því talin hafa farið fram þegar seljandi hefur gert umsamdar ráðstafanir til að kaupandi fái eignarráð og umráð vörunnar. Eins og á er bent í kæru er það meginregla við sendingarkaup að söluhlutur telst afhentur þegar hann hefur verið fenginn þeim flytjanda í hendur sem tekið hefur að sér flutning frá sendingarstað, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/2000. Umfjöllun ríkisskattstjóra um „raunverulega afhendingu“ sýnist því ekki byggð á réttum rökum.

Ríkisskattstjóri dregur á hinn bóginn ekki í efa að virðisaukaskattsskyldur aðili geti við ákveðnar aðstæður talið sölu á vöru sem afhent er kaupanda erlendis eða utan lögsögu íslenska ríkisins til undanþeginnar veltu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Eins og kærandi hefur bent á er fjallað um tilvik af þessu tagi í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra árið 1998. Ræðir þar um meðferð virðisaukaskatts við þær aðstæður að útgerð fiskiskips selur öðrum skráðum aðila afla skipsins og afhendir hann utan lögsögu ríkisins. Að mati ríkisskattstjóra er í þessu tilviki rétt að telja söluverð til undanþeginnar veltu sem sölu á vöru úr landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Við athugun á frumheimild, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra auðkennt 678/95, kemur í ljós að um ræðir afhendingu afla um borð í verksmiðjuskip á vegum þriðja aðila. Telur ríkisskattstjóri að fara megi með slík viðskipti á sama hátt og þegar fiskiskip siglir með afla sinn til sölu erlendis, þ.e. sem útflutning á vöru. Einnig er í handbókinni fjallað almennt um þær aðstæður þegar söluhlutur er afhentur erlendis. Kemur fram að þá sé ekki um að ræða viðskipti sem skattskyld séu samkvæmt íslenskum virðisaukaskattslögum. Afhending erlendis kunni hins vegar að leiða til þess að seljandi teljist skyldur til að innheimta og skila skatti samkvæmt lögum þess lands þar sem afhending fari fram. Ekki er fyllilega tekið af skarið um það í þessari umfjöllun hvort ríkisskattstjóri telur rétt að fara með söluverðið sem undanþegna veltu (útflutning) eða hvort byggt sé á því að um ræði starfsemi sem standi utan skattskyldusviðs laganna. Þetta kann að hafa þýðingu í tengslum við innskattsfrádrátt skráðs aðila. Líta verður svo á að hið fyrrnefnda eigi hér við, svo sem kemur fram berum orðum í bréfi nr. 678/95, en umfjöllun um bæði framangreind tilvik er að finna í þeim kafla handbókar ríkisskattstjóra þar sem gerð er grein fyrir lagaákvæðum um meðferð virðisaukaskatts við sölu úr landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Meðal gagna málsins er sölureikningur M A/S á hendur kæranda og sölureikningur kæranda til Y, en þessi gögn virðast hafa fylgt tölvupósti kæranda til ríkisskattstjóra 8. maí 2019. Telja verður að þessi gögn séu dæmigerð um þau viðskipti sem málið varðar, enda hefur ríkisskattstjóri ekki dregið það í efa. Báðir sölureikningarnir eru dagsettir 7. maí 2019, og eru vegna sömu vörunnar að því er séð verður. Á sölureikningi kæranda er vísað til númers sölureiknings danska fyrirtækisins (5050010541) svo og kemur fram sama tilvísunarnúmer (IP00170770) á báðum sölureikningunum, sbr. pöntunarnúmer viðskiptamanns á sölureikningi kæranda. Samkvæmt sölureikningi danska fyrirtækisins eru afhendingarskilmálar tilgreindir FAS sem stendur fyrir „Free Alongside“. Það felst í þessum skilmálum að seljanda ber að afhenda selda vöru til flutningsaðila á vegum kaupanda en við afhendingu vörunnar til flutningsaðila flyst áhætta af hinu selda yfir á kaupanda. Á sölureikningnum er „Delivery address“ tilgreint „Y ehf.“ í Reykjavík.

Í skiptum danska fyrirtækisins og kæranda var samkvæmt framansögðu samið um afhendingu vörunnar til kaupanda hjá flutningsaðila sem kærandi vísaði til. Af hálfu kæranda er komið fram að sá aðili hafi verið bundinn samningi við Y um flutninginn og að flutningur til Íslands hafi því verið á vegum Y. Þessar skýringar fá stuðning af tilgreiningu á sölureikningi danska fyrirtækisins um „Delivery address“. Fyrir liggur að tollafgreiðsla vörunnar fór fram í nafni Y, sbr. útprentun úr tollalínu fyrirtækisins sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2019.

Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir mega ganga út frá því að samhliða afhendingu vörunnar til kæranda hafi átt sér stað afhending vörunnar af hálfu kæranda til flutningsaðila á vegum Y. Hvað sem þessu líður telst afhending hafa farið fram við útgáfu sölureiknings kæranda til Y, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst má vera að við útgáfu sölureiknings kæranda var söluvaran enn í Danmörku. Afhending vörunnar til Y telst því hafa verið þar í landi, svo sem skýringar kæranda standa til.

Skattlagningu samkvæmt lögum nr. 50/1988 er beint að neyslu á vöru og þjónustu hér á landi, svo sem fram kemur í frumvarpi til laga þeirra sem varð að lögum nr. 50/1988, sbr. og til hliðsjónar 1. gr. laganna. Innflutt vara tekur virðisaukaskatt við tollmeðferð. Í samræmi við þetta er í 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 kveðið á um undanþágu frá skattskyldri veltu þegar vara er seld úr landi. Orðalag ákvæðisins horfir til þess þegar skráður aðili ráðstafar söluvöru sinni til útlanda. Eins og áður er komið fram hefur í skattframkvæmd verið litið svo á að þetta gildi einnig þegar vara er staðsett utan íslenskrar lögsögu við eignayfirfærslu og afhendingu til kaupanda. Tekið skal undir það viðhorf, enda eiga hér við sömu lagarök og búa að baki nefndu undanþáguákvæði.

Með vísan til framanritaðs er fallist á að andvirði samkvæmt fjórum sölureikningum kæranda til Y, samtals 27.334.894 kr., teljist undanþegið skattskyldri veltu kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019, sbr. aðalkröfu kæranda. Vegna þeirrar umfjöllunar í málinu sem hefur orðið kæranda tilefni til framsetningar varakröfu í málinu skal tekið fram að ekki þykir fara á milli mála að hér er um að ræða þátt í skattskyldri starfsemi kæranda.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Að teknu tilliti til upplýsinga kæranda um kostnað vegna meðferðar málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 400.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á aðalkröfu kæranda um ákvörðun undanþeginnar veltu 27.334.894 kr. og lækkun skattskyldrar veltu í 24% skattþrepi um 2.995.631 kr. og lækkun skattskyldrar veltu í 11% skattþrepi um 24.339.263 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2019. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 400.000 kr.