Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 10. mars, er tekið fyrir mál nr. 190/2020; kæra A, dags. 12. nóvember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. nóvember 2020, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Með hinum kærða úrskurði lét ríkisskattstjóri standa óbreytta þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2020, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 2020, að fella niður tilfært tap frá fyrri árum að fjárhæð 574.822 kr. í samræmingarblaði með skattframtalinu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að skattframtal kæranda árið 2020 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2020 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna búfjárræktar. Í rekstrarskýrslunni voru tilgreindar rekstrartekjur að fjárhæð 1.530.430 kr. Í skýringu kom fram að um væri að ræða söluhagnað jarðarinnar M og var nánar rakið í athugasemdum að um væri að ræða þann hluta atvinnurekstrareigna sem tilheyrt hefðu dánarbúi K. Við skipti dánarbúsins hefðu 25% eignarinnar komið í hlut kæranda. Við uppgjör söluhagnaðar væri bókfært verð eigna dregið frá söluverði. Þá væri hlutdeild í yfirfæranlegu tapi færð í samræmingarblaði (RSK 4.05). Í samræmingarblaðinu var tilgreindur hagnaður ársins að fjárhæð 1.530.430 kr. Þá var fært ónotað rekstrartap fyrri ára samtals 574.822 kr. Samkvæmt því voru tilgreindar hreinar tekjur af rekstri 955.608 kr. og var sú fjárhæð færð í reit 62 í skattframtali kæranda.

Með bréfi, dags. 22. maí 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2020 að ónotað tap samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05), samtals 574.822 kr., væri fellt niður. Til stuðnings breytingunni kom fram að ekki væri um að ræða yfirfæranleg rekstrartöp á nafni kæranda í eldri skattframtölum. Hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali yrðu því 1.530.430 kr.

Með bréfi kæranda, dags. 28. maí 2020, var breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali árið 2020 mótmælt. Í bréfinu var vísað til þess að skýrt kæmi fram í athugasemdum á rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtalinu að um væri að ræða arf sem kærandi hefði fengið á árinu. Um væri að ræða yfirtöku á fasteignum sem hefðu tilheyrt atvinnurekstri arfláta. Við arftökuna hefði kærandi erft öll skattaleg réttindi og skyldur arfláta, þ.m.t. rekstrartap sem tilheyrt hefði rekstri arfláta. Eignirnar hefðu verið seldar á árinu 2019 og hefði bókfært verð í hendi arfláta verið dregið frá söluandvirði sem og yfirfæranlegt tap, eins og gerst hefði ef arfláti sjálfur hefði selt eignirnar. Við þetta hefði myndast hagnaður sem teldist til skattskyldra rekstrartekna. Var farið fram á að fallið yrði frá breytingum á skattframtali kæranda og að lagt yrði á framtalið óbreytt.

Með kæruúrskurði, dags. 2. nóvember 2020, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að dánarbú væri skattskyldur lögaðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri að finna heimild í nefndum lögum til yfirtöku dánarbús á skattalegum skyldum og réttindum einstaklings með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Telja yrði að við andlát einstaklings með eigin atvinnurekstur væri rekstri hans slitið en við eignum og skyldum rekstursins tæki dánarbú. Tiltók ríkisskattstjóri að í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða væru tengdar slíkum rekstrum mætti draga eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hefði fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó væri ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefði orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut ætti, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þætti að breytingarnar hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Í tilviki kæranda væri um að ræða breytingu á eignarhaldi, þ.e. færslu atvinnurekstrar frá dánarbúi til erfingja. Skorti lagaheimild til þess að færa mætti rekstrartap milli aðila með þeim hætti. Væri því ekki fallist á færslu ónotaðs rekstrartaps.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2020, er rakið að kærandi hafi fengið arf úr dánarbúi K á árinu 2019. Meðal eigna K hafi verið atvinnurekstrareignin M. Fasteignin hafi verið seld á árinu 2019 og söluhagnaður vegna sölu eignarinnar verið færður í skattframtal kæranda sem tekjur af atvinnurekstri eins og lög kveði á um. Ágreiningslaust sé að um rekstrartekjur hafi verið að ræða. Ágreiningur málsins lúti hins vegar að nýtingu ónotaðs yfirfæranlegs taps arfláta á móti tekjunum en hlutur kæranda í því nemi 574.822 kr.

Krafa kæranda byggir á því að samkvæmt 2. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., taki dánarbú við öllum fjárhagslegum réttindum sem hinn látni átti eða naut. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 355/1996 komi fram að við andlát manns taki dánarbú hans við skattalegum réttindum hans og skyldum, þar á meðal heimild til dreifingar tekjufærslu söluhagnaður. Þannig megi halda því fram að eftirstöðvar rekstrartapa flytjist frá einstaklingi til dánarbús. Dánarbú og þrotabú falli bæði undir ákvæði 5. tölul. 2 gr. laga nr. 90/2003. Í skattframkvæmd (t.d. í tilviki hinna föllnu banka) hafi verið litið svo á að við gjaldþrot félags flyttust öll skattaleg réttindi og skattskuldbindingar í þrotabúið. Eðlilegt sé að telja að hið sama gildi um dánarbú.

IV.

Með bréfi, dags. 22. desember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vísað til þess að yfirfærslu ónotaðs rekstrartaps séu settar þröngar skorður í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sé almennt á því byggt að slíkt sé óheimilt nema með sérstakri lagaheimild. Þannig sé fyrir hendi heimild til yfirfærslu á skattaréttarlegum skyldum og réttindum við sameiningu og skiptingu félaga og breytingu á rekstrarformi, sbr. 51.–53. gr. laganna. Þeirri heimild séu þó settar skorður hvað varði yfirfærslu á rekstrartapi, sem bundin sé sérstökum skilyrðum, sbr. 54. gr. sömu laga. Slíkri heimild sé ekki til að dreifa í máli kæranda miðað við málsatvik. Í þessu sambandi sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 787/1998. Það mál hafi varðað yfirfærslu eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps frá dánarbúi til sameignarfélags í eigu erfingja, en til vara gerð krafa um skiptingu rekstrartapsins á eigendur sameignarfélagsins. Þar sem talið hafi verið að lagaheimild skorti fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps dánarbúsins til sameignarfélagsins eða eigenda þess hafi ekki verið fallist á kröfur málsaðila. Í niðurlagi umsagnar ríkisskattstjóra er vakin athygli á því að láðst hafi að framkvæma hina kærðu breytingu á niðurfellingu taps í skattframtali kæranda. Breytingin hafi því aldrei komið til framkvæmda.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2020, var kæranda send ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið tók kærandi arf úr dánarbúi K á árinu 2019. Meðal þess sem kom í hlut kæranda við skipti dánarbúsins mun hafa verið 25% hlutur í jörðinni M. Kærandi seldi eignarhlut sinn á árinu 2019 og er í skattframtali kæranda árið 2020 og fylgigögnum með því gerð grein annars vegar fyrir sölu íbúðarhúss jarðarinnar, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem skattfrjáls söluhagnaður er tilgreindur 2.169.981 kr., og hins vegar sölu rekstrareigna, sbr. rekstrarskýrslu (RSK 4.11) þar sem söluhagnaður er tilgreindur 1.530.430 kr. Til frádráttar síðarnefndri fjárhæð tilfærði kærandi ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum samtals að fjárhæð 574.822 kr. Í máli þessu er deilt um réttmæti útstrikunar ríkisskattstjóra á þeirri frádráttarfjárhæð, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 2020, og kæruúrskurð, dags. 2. nóvember 2020. Í umsögn ríkisskattstjóra er vakin athygli á því að breyting ríkisskattstjóra hafi ekki komið til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda kæranda, þrátt fyrir tilkynningu til kæranda um annað. Samkvæmt þessu var í raun lagt á skattframtal kæranda óbreytt. Þetta breytir því ekki að taka ber kæruna til efnislegrar afgreiðslu.

K lést á árinu 2018. Ráðið verður af gögnum málsins, þar á meðal skattframtali dánarbús K árið 2019, að skiptum á dánarbúi hennar hafi lokið á árinu 2019. Í nefndu skattframtali er bæði gerð grein fyrir tekjum K árið 2018 í lifanda lífi og tekjum dánarbúsins eftir andlát hennar svo og eignum þess í lok árs 2018. Meðal fylgigagna með skattframtalinu er landbúnaðarskýrsla og tilheyrandi fylgigögn vegna búrekstrar. Tap varð á rekstrinum að fjárhæð 140.437 kr. sem fært er í samræmingarblað þar sem einnig er gerð grein fyrir ónotuðu tapi frá fyrri árum. Samkvæmt samræmingarblaðinu nam ónotað tap frá árunum 2009 til og með 2018 alls 2.299.285 kr. Krafa kæranda í máli þessu varðar fjórðung þeirrar fjárhæðar.

Ríkisskattstjóri hefur engar breytingar gert á nefndu skattframtali K og dánarbús hennar árið 2019. Umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar, þar sem færð eru rök að réttmæti þess að ónotaðar eftirstöðvar rekstrartaps flytjist frá einstaklingi í rekstri til dánarbús hans, hittir því ekki í mark. Mál kæranda varðar hins vegar það álitaefni hvort eftirstöðvar rekstrartaps samkvæmt skattframtali dánarbús heimilist til frádráttar rekstrartekjum í skattskilum erfingja. Það felst í kröfugerð kæranda að hún hafi við skipti á dánarbúi K tekið við 25% ónotaðs rekstrartaps samkvæmt skattframtali K og dánarbús hennar árið 2019 og að hið ónotaða tap heimilist þannig til frádráttar skattskyldum söluhagnaði kæranda gjaldárið 2020 sem kærandi tilgreindi sem tekjur af atvinnurekstri.

Eins og fram kemur í 2. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., er dánarbú lögpersóna sem verður til við lát manns og tekur þá við öllum meginþorra réttinda hans og skyldna. Þessi lögpersóna, sem þannig verður til, á sjálf þessi réttindi og ber þessar skyldur, en ekki þeir sem kunna að njóta tilkalls til arfs eftir þann látna. Lögpersónan nýtur hæfis til að öðlast ný réttindi og baka sér nýjar skyldur meðan á skiptum stendur, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 20/1991, en henni verður síðan að lyktum slitið eftir reglum laganna með því að ljúka skiptum.

Mál þetta varðar yfirfærslu eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps frá dánarbúi K til kæranda vegna arftöku kæranda, svo sem fyrr segir. Almennt verður að telja að yfirfærsla eftirstöðva rekstrartaps milli skattaðila komi ekki til greina nema sérstakri lagaheimild sé fyrir að fara, sbr. ákvæði 51., 53., 54. og 56. gr. laga nr. 90/2003, sem heimilar yfirfærslu á skattaréttarlegum skyldum og réttindum, þ.m.t. ónotuðum eftirstöðvum rekstrartaps, við þargreinda sameiningu og skiptingu félaga og breytingu á rekstrarformi. Lagaákvæði þessi taka ekki til þess tilviks sem í máli þessu greinir. Þá er ekki annarri lagaheimild til að dreifa í þessu sambandi. Því getur krafa kæranda ekki náð fram að ganga. Þessu til hliðsjónar þykir mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 787/1998.

Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.