Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 10. mars, er tekið fyrir mál nr.116/2020; kæra A, dags. 17. ágúst 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. ágúst 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 13. nóvember 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til auðlegðarskatts um 495.189.070 kr. gjaldárið 2011, um 417.567.200 kr. gjaldárið 2012, um 613.071.090 kr. gjaldárið 2013 og um 612.988.351 kr. gjaldárið 2014. Þá hækkaði stofn kæranda til viðbótarauðlegðarskatts um 24.976.700 kr. gjaldárið 2014. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri ennfremur tilteknar breytingar á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2011, en þær breytingar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar hækkun á stofni kæranda til auðlegðarskatts vegna eignarhalds á hlutabréfum í X ehf. Til vara er þess krafist að stofn kæranda til auðlegðarskatts samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði lækkaður þannig að miðað verði við raunvirði eigna að frádregnum skuldum félagsins við mat á verðmæti hlutabréfa kæranda í félaginu, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2010, 2011, 2012 og 2013 til rannsóknar á grundvelli upplýsinga sem skattrannsóknarstjóra bárust um félag í hans eigu á lágskattasvæði. Hófst rannsóknin formlega 17. október 2016. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra dagana 8. mars 2017 og 24. október 2017. Með bréfi, dags. 23. ágúst 2018, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 5. október 2018, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 13. nóvember 2018, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að leiðréttar voru fjárhæðir í töflu 5.2 og umfjöllun í texta í skýrslunni, og bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 13 nóvember 2018, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að staðin hefðu verið skil á skattframtölum vegna þeirra ára sem rannsóknin tæki til. Þá hefði rannsóknin leitt í ljós að kærandi hefði hvorki gert grein fyrir eignarhaldi sínu á hlutabréfum í X ehf. í skattframtölum árin 2011, 2012, 2013 og 2014, vegna eigna í lok áranna 2010 til og með 2013, né kröfu sinni á hendur félaginu í lok áranna 2010 og 2011. Var tekið fram í skýrslunni að félag þetta væri eignarhaldsfélag utan um fasteignina að M. Hefði hlutafé þess verið 535.500.000 kr. í árslok 2010 og 2011 en 575.000.000 kr. í árslok 2012 og 2013. Vegna eignarhalds kæranda á hlutabréfum í félaginu virtist því sem stofn til útreiknings auðlegðarskatts kæranda væri vantalinn í skattframtölum kæranda árin 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. ákvæði XXXIII til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir því að kröfur kæranda á Y ehf. og X ehf. hefðu verið vantaldar um 40.310.933 kr. tekjuárið 2010 og um 117.932.797 kr. tekjuárið 2011, en offærðar um 37.571.090 kr. tekjuárið 2012 og um 37.488.355 kr. tekjuárið 2013. Kom fram í skýrslunni að ef miðað væri við hlutafé X ehf. vegna tekjuáranna 2010 til og með 2013 væri stofn kæranda til auðlegðarskatts vantalinn um 495.189.067 kr. tekjuárið 2010, um 417.567.203 kr. tekjuárið 2011, um 613.071.090 kr. tekjuárið 2012 og um 612.988.355 kr. tekjuárið 2013, en ef miðað væri við skattalegt eigið fé félagsins að teknu tilliti til verðmats fasteignar félagsins frá 7. október 2010 væri stofn kæranda til auðlegðarskatts vantalinn um 188.365.764 kr. tekjuárið 2010, um 227.037.912 kr. tekjuárið 2011, um 433.700.265 kr. tekjuárið 2012 og um 799.798.326 kr. tekjuárið 2013. Í niðurstöðukafla skýrslunnar kom fram að samkvæmt rannsókninni væri stofn kæranda til auðlegðarskatts vanframtalinn um 188.365.764 kr. árið 2010, um 227.037.912 kr. árið 2011, um 433.700.265 kr. árið 2012 og um 799.798.326 kr. árið 2013.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 14. maí 2019, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. nóvember 2018, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011 til og með 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Í bréfi ríkisskattstjóra kom m.a. fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði ekki gert grein fyrir eignarhaldi sínu á hlutabréfum í X ehf. þau ár sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til. Vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra og ályktaði að kærandi hefði verið eini hluthafi X ehf. á þeim árum sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til. Ljóst þætti einnig af því sem upplýst hefði verið um lán kæranda til X ehf., sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattframtölum sínum, að misbrestur hefði verið á réttri upplýsingagjöf kæranda varðandi félagið í skattframtölum hans. Vísaði ríkisskattstjóri til 72. gr. laga nr. 90/2003 sem mælti fyrir um að framtalsskyldar eignir væru allar fasteignir, lausafé og hvers konar önnur verðmæt eignarréttindi. Samkvæmt 5. tölul. 73. gr. laganna skyldi síðan telja hlutafé til eignar á nafnverði nema sannað væri að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé þess. Rakti ríkisskattstjóri að hlutafé félagsins hefði numið 535.500.000 kr. í árslok 2010 og 2011 en 575.500.000 kr. í árslok 2012 og 2013. Taldi ríkisskattstjóri að með hliðsjón af niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2017 væri ekki unnt að fallast á þá kröfu kæranda að miða við skattalegt bókfært eigið fé X ehf. Boðaði ríkisskattstjóri kæranda því hækkun á stofni kæranda til auðlegðarskatts um 495.189.067 kr. gjaldárið 2011, um 417.567.203 kr. gjaldárið 2012, um 613.071.090 kr. gjaldárið 2013 og um 612.988.355 kr. gjaldárið 2014.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. janúar 2020, var því haldið fram að kærandi hefði ekki óskað eftir því að við ákvörðun á stofni kæranda til auðlegðarskatts yrði miðað við skattalegt bókfært eigið fé X ehf. heldur að miðað yrði við raunvirði hlutabréfanna, sbr. heimild í ákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Í umræddu ákvæði kæmi fram að hlutabréf skyldu talin fram til eignar á nafnverði nema sannað væri að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé þess. Ljóst væri að það hafi verið ætlun löggjafans að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns ætti að taka mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfa. Tilvitnuð bráðabirgðaákvæði laga nr. 90/2003 kvæðu á um skattmat hlutabréfa þegar skattalegt bókfært eigið fé félags væri hærra en nafnverð. Um þetta væri úrskurður yfirskattanefndar nr. 141/2017 skýr. Í máli þessu væri aftur á móti byggt á því að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum þess hefði verið lægra en nafnvirði hlutafjár á árunum 2010, 2011 og 2012. Af úrskurði yfirskattanefndar nr. 229/2014 væri ljóst að auðlegðarskattsstofn gæti miðast við raunvirði hlutabréfa samkvæmt 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, en í tilvitnuðum úrskurði hefðu kærendur í málinu byggt varakröfu sína á þessari heimild. Í úrskurðinum kæmi fram að kærendur bæru sönnunarbyrði fyrir því að miða bæri við annað verð til eignar en nafnverð hlutabréfanna. Það leysti þó ekki ríkisskattstjóra undan því að rökstyðja niðurstöðu sína með viðhlítandi hætti, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2017 og benti á að ef sýnt hefði verið fram á að raunvirði hlutabréfa í málinu hefði verið lægra en nafnverð þeirra hefði verið heimilt að lækka auðlegðarskattsstofn samkvæmt því. Í tilviki kæranda lægi fyrir að eina eign X ehf. hefði verið fasteign að M. Þá lægi fyrir verðmat sem fasteignasala hefði gert 7. apríl 2010, en verðmatið hefði verið gert í tengslum við lánamál félagsins. Samkvæmt því hefði raunvirði fasteignarinnar verið 1.185.000.000. kr. Á sama tíma hefðu skuldir félagsins verið samtals 1.108.584.537 kr. Með vísan til þess yrði að telja sannað að raunvirði eigna, að frádregnum skuldum, hefði verið umtalsvert lægra en nafnverð hlutafjár á árunum 2010, 2011 og 2012, en ríkisskattstjóri hefði ekki tekið afstöðu til þessa úrlausnarefnis á grundvelli lagaskilyrða samkvæmt 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Embættinu væri þó skylt að fjalla um kröfuna, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 636/1994 og 91/1998.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. maí 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014 til samræmis. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda frá 23. janúar 2020 en taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þróun fasteignamats fasteignarinnar að M. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að málið snerist um hvort miða ætti við verðmat fasteignasala frá apríl 2010 á fasteigninni að M við áætlun á verðmæti eignarinnar í lok áranna 2010, 2011, 2012 og 2013 í stað opinbers fasteignamats. Ítrekaði ríkisskattstjóri það sem fram kæmi í boðunarbréfi að í ljósi niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2017 væri að mati embættisins ekki unnt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að regla b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003, sbr. hliðstæða reglu í bráðabirgðaákvæði XLVII, ætti við þegar raunvirði hlutabréfa væri lægra en sem næmi nafnverði bréfanna á sama hátt og þegar það væri hærra. Væri því ekki unnt að fallast á þá kröfu kæranda að miða verðmæti fasteignar X ehf. við verðmat fasteignasala í apríl 2010 hvað varðaði verðmæti eignarinnar í lok áranna 2010, 2011, 2012 og 2013. Áréttaði ríkisskattstjóri að með setningu umræddra bráðabirgðaákvæða hefði tilgangur löggjafans verið sá að einungis væri ætlunin að víkja frá meginreglu 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 í þeim tilvikum þegar raunvirði hlutabréfa væri hærra en sem næmi nafnvirði bréfanna. Það væri mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að skilyrði væru fyrir hendi til að víkja frá meginreglu 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 um að miða við nafnverð, þ.e. að raunvirði eigna félagsins að frádregnum skuldum hefði verið lægra en hlutafé þess. Verðmat fasteignasala miðaðist aðeins við þann tímapunkt sem það væri framkvæmt en gæti ekki átt við um verðmæti eignarinnar næstu misseri og komandi ár með jafn afgerandi hætti og óskað væri eftir. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri að munur á fasteignamati í lok árs 2010 og áðurnefndu verðmati væri 124.450.000 kr. (1.309.450.000 – 1.185.000.000), en fasteignamat hefði lækkað um rúmar 86 milljónir króna á árinu 2010. Fasteignamatið hefði síðan hækkað um 13,7 milljónir króna á árinu 2011 sem gæfi til kynna að verðmat hefði haldist tiltölulega óbreytt. Þá hefði hækkunin numið 66,2 milljónum króna á árinu 2012 og 53,3 milljónum króna á árinu 2013 sem gæfi til kynna hækkandi verð fasteignarinnar. Í ljósi þessara verðþróunar fasteignamats þætti ekki varhugavert að byggja á því verðmati.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Snúi ágreiningur málsins að verðmati hlutabréfa í X ehf. og hvort nafnverð hluta í félaginu endurspegli sannvirði þeirra í hendi kæranda á umræddum árum. Í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 komi fram að telja beri hlutabréf fram til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Tímabundinn auðlegðarskattur hafi verið lagður á eignir manna með bráðabirgðaákvæðum laga nr. 90/2003, þ.e. ákvæðum XXXIII, XXXIX og XLVII. Samkvæmt ákvæðum þessum hafi auðlegðarskattsstofn átt að miðast við skattalega bókfært eigið fé félaga. Auðlegðarskattur hafi fyrst verið lagður á með lögum nr. 128/2009. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 128/2009 komi fram að nafnverð hlutabréfa endurspegli illa raunvirði þeirra. Hafi því verið lagt til að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns yrði tekið mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfa. Sé ágreiningslaust að bráðabirgðaákvæði tekjuskattslaga vegna auðlegðarskatts eigi eingöngu við í þeim tilfellum þegar skattalega bókfært eigið fé sé hærra en nafnverð, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 141/2017. Í þessu máli sé aftur á móti byggt á því að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum þess hafi verið lægra en nafnvirði hlutafjár. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 229/2014 um að auðlegðarskattsstofn geti miðast við raunvirði hlutabréfa sé það lægra en nafnverð.

Þá er því haldið fram í kærunni að skattaregla sem leiði til þess að skattmat á hlutabréfum sé miklu hærra en sannvirði þeirra standist ekki eignarréttarákvæði stjórnarskrár. Er vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 1958, bls. 753, í þessu sambandi. Það sé því ljóst að miða verði við lægra verðmat hluta en nafnverð hlutafjár í X ehf. teljist sannað að sannvirði hlutafjár hafi verið lægra. Annað standist ekki 72. gr. stjórnarskrár.

Í málinu liggi fyrir að eina eign X ehf. hafi verið fasteign að M. Framkvæmt hafi verið verðmat 7. apríl 2010 sem hafi verið lagt fram í málinu, en verðmatið hafi verið gert í tengslum við lánamál félagsins. Raunvirði fasteignarinnar hafi verið 1.185.000.000 kr. Á sama tíma hafi skuldir félagsins verið samtals 1.108.584.537 kr. Vísar kærandi til upplýsinga úr ársreikningum félagsins, en samkvæmt þeim hafi bókfært eigið fé félagsins verið miklu lægra en nafnverð hlutafjár þess. Félagið hafi ekki verið skráð í kauphöll og sé því ekki unnt að líta til viðskipta með hluti í félaginu. Gangverð bréfanna hafi því verið miðað við bókfært eigið fé félagsins. Ákveðins samræmis hljóti að þurfa að gæta um skattmat á hlutabréfum, hvort sem það sé sem stofn til eigna-, erfða- eða tekjuskatts. Að mati kæranda hafi hann sannað með framlögðum ársreikningum og verðmati fasteignarinnar frá árinu 2010 að nálgun ríkisskattstjóra sé fjarri öllum raunveruleika. Ríkisskattstjóri hafi hafnað að leggja verðmat löggilts fasteignasala á einu eign félagsins til grundvallar raunvirði hennar, en að mati ríkisskattstjóra verði að horfa til opinbers fasteignamats. Telji kærandi að verðmat fasteignarinnar í apríl 2010 hafi þýðingu fyrir málið, en verðmatið sé samtímagagn og endurspegli betur en fasteignamat hvert verðmæti þessarar tilteknu fasteignar hafi verið árið 2010. Þó megi fallast á að uppreikna eigi verðmat eignarinnar á grundvelli byggingarvístölu fyrir önnur ár. Unnið sé að því að reikna út hvert andvirði eigna hafi verið umfram skuldir á umræddum árum, hvort sem miðað sé við fasteignamat eða uppreiknað verðmat löggilts fasteignasala, en slíkir útreikningar verði lagðir fram um leið og þeir liggi fyrir.

Með vísan til framangreinds byggir kærandi á því að ljóst sé að sannvirði hlutafjár hafi verið lægra en nafnverð öll árin. Því hafi verið sýnt fram á að raunvirði eigna félagsins að frádregnum skuldum hafi verið lægra en hlutafé á umræddum árum. Það sé því með öllu óásættanleg niðurstaða að andlag auðlegðarskatts kæranda vegna þessarar eignar sé 535.500.000 kr. árin 2010 og 2011 og 575.500.000 árin 2012 og 2013, eins og ríkisskattstjóri byggi á.

Í niðurlagi kærunnar er aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar rökstudd með því að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi. Telur kærandi ámælisvert að ríkisskattstjóri hafi ekki reiknað sérstaklega hvert raunvirði eigna félagsins hafi verið að frádregnum skuldum, en ríkisskattstjóra hafi verið skylt að fjalla um þessa kröfu, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 636/1994 og 91/1998. Ekki hafi verið séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst hvað þetta varðaði áður en ákvörðun væri tekin í því, sbr. rannsóknareglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi beri vissulega sönnunarbyrði fyrir því að miða eigi við annað verð til eignar en nafnverð hlutabréfanna en það leysi þó ekki ríkisskattstjóra undan því að rökstyðja niðurstöðu sína með viðhlítandi hætti, sbr. 22. gr. laga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 229/2014. Þá verði að horfa til þess að skattrannsóknarstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að raunvirði hlutabréfa hafi verið lægra en nafnverð. Með vísan til þessa beri að ógilda úrskurð embættisins varðandi hækkun auðlegðarskattsstofns kæranda.

V.

Með bréfi, dags. 1. október 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2020, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu tilgreinir umboðsmaður kæranda að miðað við fasteignamat hafi raunverð eigna umfram skuldir verið 352.573.118 kr. árið 2010, 482.219.886 kr. árið 2011, 599.190.344 kr. árið 2012 og 641.333.540 kr. árið 2013, en miðað við uppreiknað verðmat hafi raunverðið verið 228.123.118 kr. fyrsta árið, 467.141.103 kr. annað árið, 563.623.727 kr. þriðja árið og 597.006.982 kr. fjórða árið. Nafnverð hlutafjár hafi hins vegar verið 535.500.000 kr. fyrri tvö árin og 575.500.000 kr. seinni tvö árin. Telji kærandi að leggja verði raunvirði eigna umfram skuldir til grundvallar útreikningi á stofni kæranda til auðlegðarskatts, enda sé það lægra en nafnverð hlutafjár, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Hafi það gilt vegna tekjuáranna 2010 og 2011 ef miðað sé við fasteignamat en tekjuárin 2010, 2011 og 2012 ef miðað sé við verðmat fasteignasala.

Hinn 21. janúar 2021 bárust yfirskattanefnd gögn um kostnað kæranda vegna málsins þar sem fram kemur að kostnaður kæranda nemi samtals 287.680 kr. vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. maí 2020, að hækka stofn kæranda til auðlegðarskatts um 495.189.070 kr. gjaldárið 2011, um 417.567.200 kr. gjaldárið 2012, um 613.071.090 kr. gjaldárið 2013 og um 612.988.351 kr. gjaldárið 2014, vegna vanframtalinnar hlutafjáreignar kæranda í X ehf. greind ár. Af hálfu kæranda er gerð aðalkrafa um ógildingu hins kærða úrskurðar að því er varðar hækkun á stofni kæranda til auðlegðarskatts en til vara er þess krafist að stofn kæranda til auðlegðarskatts verði lækkaður þannig að við ákvörðun skattstofnsins verði miðað við raunvirði eigna X ehf. að frádregnum skuldum félagsins, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Kvað það á um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII segir að þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skuli lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skuli lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt. Þá er mælt svo fyrir í 2. mgr. þessa stafliðar bráðabirgðaákvæðisins að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skuli telja hlutabréf í félögum, sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem eigi hlut í félagi, sem ekki sé skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. þessa stafliðar. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi, sem reiknað sé á framangreindan hátt, sem umfram er nafnverð eða stofnverð, skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013. Í 4. málsl. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram viðmiðunarmörk 1. málsl. skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013. Með lögum nr. 164/2011 var bráðabirgðaákvæði XLVII bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Í 2. mgr. b-liðar ákvæðisins kemur fram að sá sem eigi hlut í lögaðila sem ekki sé skráður í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins fyrir rekstrarárin 2011 og 2012. Þann hluta virðis eignarhluta í lögaðila sem reiknað sé á framangreindan hátt sem umfram sé nafnverð eða stofnverð í árslok 2011 og 2012 skuli telja fram í skattframtali 2013 og 2014 vegna þessarar viðbótareignar. Í 2. mgr. h-liðar ákvæðisins kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna stöðu eigna í árslok 2011 og 2012 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2013 og 2014 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram tilgreind viðmiðunarmörk skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreindra ára. Ákvæði þetta er efnislega hliðstætt 4. málsl. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII.

Í almennum athugasemdum með því frumvarpi, sem varð að lögum nr. 128/2009, sbr. þingskjal nr. 292, 256. mál á 138. löggjafarþingi 2009-2010, er í upphafi vísað til stefnu ríkisstjórnarinnar í ríkisfjármálum sem þátt í að endurreisa íslenskt efnahagslíf eftir þau áföll sem hrun bankanna o.fl. hafi leitt til. Kemur meðal annars fram að brýn þörf sé á að afla ríkissjóði viðbótartekna til að draga úr fjárlagahallanum og koma á jafnvægi í ríkisfjármálum. Í ljósi þeirrar miklu eignatilfærslu, sem orðið hafi á undanförnum árum, og samþjöppunar á eignarhaldi hafi komið til skoðunar að taka upp skatt á hreina eign, en þá með mjög háu fríeignarmarki fyrir einstaklinga. Augljóst megi telja að þeir aðilar, sem safnað hafi miklum eignum á undanförnum árum, hafi notið þess að skattar á fjármagnstekjur hafi verið lágir, auk annarra hagstæðra skattareglna. Hafi þeir notið lækkandi skattlagningar á meðan allur almenningur hafi axlað þyngri byrðar. Meðal annars af þeim sökum þyki ekki óeðlilegt, við núverandi aðstæður, að skattbyrði þessa fólks verði aukin nokkuð frá því sem áður hafi verið. Með frumvarpinu sé gerð sú tillaga að tekinn verði upp sérstakur auðlegðarskattur næstu þrjú ár að fjárhæð 1,25% á nettóeign umfram 90 milljónir króna hjá einhleypingum og umfram 120 milljónir króna hjá hjónum. Í athugasemdum með 25. gr. frumvarpsins, sem varð 24. gr. laga nr. 128/2009, kemur fram að lagt sé til að vikið verði frá þeirri meginreglu, sem komi fram í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, þess efnis að hlutabréf skuli talin til eignar á nafnverði, enda endurspegli nafnverð hlutabréfa mjög illa raunvirði eignarinnar. Því sé lagt til að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns verði tekið mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Kemur fram að ef um sé að ræða hlutabréfaeign í félagi, sem skráð sé í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli miða við markaðsverðmæti í lok viðmiðunarárs, en ella skuli miða við hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Gert sé ráð fyrir að framteljendur geri grein fyrir eign sinni í hlutafélögum og einkahlutafélögum með framangreindum hætti, enda séu heildareignir þeirra þannig metnar umfram fyrrgreind fjárhæðarmörk. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar, sbr. þingskjal nr. 528 á greindu löggjafarþingi, kemur fram að mikil gagnrýni hafi komið fram á framangreint ákvæði þar sem einstaklinga skorti fullnægjandi forsendur til að meta raunvirði félaga sem þeir eigi eignarhluta í. Því séu lagðar til breytingar á ákvæðinu. Lagt sé til að lögaðilum, sem eigi hlut í öðrum félögum, verði gert að telja þann eignarhlut sinn fram miðað við raunvirði, annað hvort miðað við markaðsvirði, ef um félög er að ræða sem skráð eru á opinberum hlutabréfamarkaði, eða hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé. Með þessari breytingu verði framtal manna bæði einfaldara og réttara, enda verði þá búið að taka tillit til raunvirðis eignarhluta félags í öðrum félögum. Mönnum verði síðan gert að telja fram eignarhlut sinn í félögum í samræmi við framanritað. Þá kemur fram að álagning gjalda á menn fari fram í lok júlí ár hvert en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum liggi þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna ljúki. Við frumálagningu verði því einungis unnt að ákvarða skattstofn á grundvelli nafn- eða stofnverðs eignarhluta í félögum. Af þeim sökum sé lagt til að mönnum verði gert að telja fram þann hluta eigna sinna í félögum, sem sé umfram nafnvirði eða stofnverð, í skattframtölum árin 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011. Auðlegðarskattsstofn verði þannig endurákvarðaður og auðlegðarskattur endurreiknaður sérstaklega samhliða almennri álagningu skattsins vegna næstliðins árs, að teknu tilliti til raunvirðis eignarhluta í félögum og viðmiðunarmarka. Með þessu móti geti komið til þess að auðlegðarskattur ákvarðist í álagningu 2013 vegna eignar í árslok 2011.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð aðalkrafa um ógildingu hins kærða úrskurðar að því er varðar hækkun á stofni kæranda til auðlegðarskatts. Í kærunni er því ekki andmælt sérstaklega að kærandi hafi vantalið hlutafjáreign í X ehf. í skattframtölum sínum árin 2011, 2012, 2013 og 2014 eða bornar brigður á að honum hafi borið skylda til þess að telja þessa hluti sína fram til skatts. Snýr rökstuðningur í kærunni einkum að því að byggja undir varakröfu kæranda, þ.e. að við ákvörðun á stofni til auðlegðarskatts skuli miðað við raunvirði hluta í félaginu sem hafi verið lægra en nafnverð hlutafjárins. Í niðurlagi kærunnar er aftur á móti vikið að því að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki verið rökstudd með viðhlítandi hætti, sbr. 22. gr. sömu laga og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Er þá einkum vísað til þess að ríkisskattstjóra hafi borið að leiða sérstaklega fram raunvirði eigna X ehf. að frádregnum skuldum þess. Verður að líta svo á að aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar byggi á þessu, þ.e. að slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins og rökstuðningi hins kærða úrskurðar að varði ógildingu hans.

Svo sem rakið hefur verið tók skattrannsóknarstjóri ríkisins tekjur og skattskil kæranda vegna áranna 2010 til og með 2013 til rannsóknar síðla árs 2016 og kom kærandi af því tilefni tvívegis til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, auk þess sem kæranda var gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum við frumskýrslu embættisins, svo sem kærandi gerði. Lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 13. nóvember 2018. Á grundvelli skýrslunnar boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2010, 2011, 2012 og 2013 með bréfi, dags. 9. janúar 2020. Eins og rakið er hér að framan kom kærandi athugasemdum sínum á framfæri með bréfi, dags. 23. janúar 2020, áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn í málinu hinn 19. maí 2020. Að þessu athuguðu verður ekki séð að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra er leitt gætu til ógildingar hins kærða úrskurðar. Þá átti kærandi þess kost að koma á framfæri andmælum sínum vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra. Verður ekki fallist á með kæranda að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst áður en ákvörðun hafi verið tekin í því, svo sem haldið er fram í kæru.

Að því er snertir athugasemdir um skort á rökstuðningi er þess að geta að í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, málsatvikum að öðru leyti og lagagrundvelli málsins. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um fram komnar athugasemdir kæranda og tók rökstudda afstöðu til þeirra, m.a. hvað snertir athugasemdir varðandi verðmæti hlutabréfa sem um er deilt í málinu. Með vísan til þessa verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar á úrskurði embættisins í málinu, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er aðalkröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar því hafnað. Víkur þá að varakröfu kæranda í málinu.

Varakrafa kæranda byggir sem fyrr greinir á niðurlagsákvæði 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 sem heimilar að víkja frá þeirri meginreglu að hlutabréf skuli telja til eignar á nafnverði sé sannað að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Er fram komið af hálfu kæranda að eina eign X ehf. hafi verið fasteignin að M. Hefur kærandi lagt fram verðmat á eigninni frá fasteignasölu frá 7. apríl 2010 þar sem fram kemur að raunvirði fasteignarinnar hafi á þeim tíma verið 1.185.000.000 kr. Fer kærandi fram á að við ákvörðun á stofni til auðlegðarskatts verði byggt á verðmati þessu vegna ársins 2010 og að teknu tilliti til breytinga á byggingarvísitölu árin 2011, 2012 og 2013. Svo sem fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri þessari kröfu kæranda með því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að skilyrði væru fyrir hendi til að víkja frá meginreglu 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt ársreikningum X ehf. námu skuldir félagsins samtals 1.108.584.537 kr. í árslok 2010, 881.033.586 kr. í árslok 2011, 809.618.559 kr. í árslok 2012 og 808.684.271 kr. í árslok 2013. Er bókfært verð fasteigna félagsins tilgreint í ársreikningum 951.200.000 kr. fyrsta árið, 916.400.000 kr. annað árið, 881.600.000 kr. þriðja árið og 1.250.000.000 kr. fjórða árið. Er gerð grein fyrir eignum að fjárhæð samtals 1.102.907.655 kr. í árslok 2010, 956.503.472 kr. í árslok 2011, 901.058.903 kr. í árslok 2012 og 1.257.367.811 kr. í árslok 2013, en að frátalinni fyrrgreindri fasteign félagsins og veltufjármunum er tilgreind smávægileg bifreiðaeign öll árin og skuldabréfaeign að fjárhæð 129.114.513 kr. fyrsta árið. Þegar litið er til þess að tekjur félagsins eru nánast eingöngu leigutekjur þykir mega slá því föstu, svo sem fram hefur komið í málinu, að félaginu hafi einkum verið ætlað að fara með eignarhald á fasteigninni að M og útleigu eignarinnar.

Samkvæmt gögnum málsins var fasteignamat fasteignarinnar að M 1.309.450.000 kr. árið 2010, 1.323.150.000 kr. árið 2011, 1.389.350.000 kr. árið 2012 og 1.442.650.000 kr. árið 2013. Hvað snertir þær viðbárur kæranda er snúa að því að byggja á verðmati fasteignasala í apríl 2010, sem kærandi hefur lagt fram, skal tekið fram að ekki þykir ástæða til annars eins og málum er hér háttað en að miða verðmæti fasteignarinnar að M við fasteignamat hennar svo sem það hefur verið ákvarðað á grundvelli laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, enda hefur ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til að víkja frá því mati.

Með vísan til framanritaðs og upplýsinga í ársreikningum X ehf. þau ár sem málið tekur til þykir mega fallast á með kæranda að raunvirði eigna félagsins að frádregnum skuldum í árslok 2010 og 2011 hafi verið lægra en hlutafé félagsins eða sem nemur 182.926.882 kr. fyrra árið og 53.280.114 kr. það síðara, sbr. 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Er því fallist á að lækka auðlegðarskattsstofn gjaldárin 2011 og 2012 um greindar fjárhæðir frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti þykir ekki ástæða til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna rekstrar málsins nemur 287.680 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið. Við ákvörðun málskostnaðar hefur þýðingu að krafa kæranda varðandi gjaldárin 2013 og 2014 hefur ekki náð fram að ganga. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 125.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn kæranda til auðlegðarskatts lækkar um 182.926.882 kr. gjaldárið 2011 og um 53.280.114 kr. gjaldárið 2012. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 125.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.