Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 10. mars, er tekið fyrir mál nr. 152/2020; kæra A ehf., dags. 7. október 2020, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. október 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. júlí 2020, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið september-október 2016. Með úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. áður ákvörðun embættisins frá 31. janúar 2020, voru þær breytingar gerðar á virðisaukaskattsskýrslu kæranda vegna nefnds uppgjörstímabils að tilgreind undanþegin velta að fjárhæð 116.899 kr. var felld niður og skattskyld velta í 24% skattþrepi hækkuð um 94.273 kr. Samkvæmt því hækkaði útskattur um 22.626 kr. frá innsendri skýrslu. Tilgreind velta í 11% skatthlutfalli stóð óbreytt sem og innskattur. Að gerðum þessum breytingum ákvarðaðist virðisaukaskattur kæranda uppgjörstímabilið september-október 2016 með inneign 213.292 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði vegna meðferðar málsins.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem var stofnað 1987. Samkvæmt gögnum málsins er kærandi dótturfélag Y ehf. Af hálfu kæranda er starfsemi félagsins lýst á þann veg að í henni felist fyrst og fremst viðhaldsþjónusta við loftför. Í viðhaldsþjónustu felist m.a. að framkvæma viðhald á loftförum, umsýslu og stjórnun á viðhaldsmálum flugvéla Y ehf., innkaup, sala og lagerhald á flugvélavarahlutum og öðrum flugtengdum búnaði.

Hinn 5. desember 2016 stóð kærandi skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september-október 2016. Samkvæmt skýrslunni var tilgreind inneign virðisaukaskatts að fjárhæð 360.742 kr.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2016, 27. september 2017 og 29. maí 2018, sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem farið var fram á skýringar og gögn vegna virðisaukaskattsskýrslu kæranda framangreint uppgjörstímabil. Svarbréf kæranda af þessu tilefni eru dagsett 19. desember 2016, 4. október 2017 og 1. júní 2018. Ríkisskattstjóri tilkynnti um tafir á afgreiðslu málsins samkvæmt 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með bréfum, dags. 30. nóvember 2017 og 1. október 2018.

Með bréfi, dags. 11. desember 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2016, sbr. 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að ákvarða virðisaukaskatt kæranda þannig að framtalin undanþegin velta samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu yrði færð í 24% skattþrep. Skattskyld velta yrði því hækkuð um 94.273 kr. og útskattur samsvarandi um 22.626 kr. en framtalin velta í 11% stæði óbreytt sem og framtalinn innskattur. Byggði ríkisskattstjóri á því að undanþáguákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tæki ekki til viðhaldsvinnu kæranda fyrir þjónustukaupanda sem sinnti flugkennslu.

Með bréfi, dags. 21. desember 2018, var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra andmælt af hálfu kæranda. Í bréfinu var vísað til þess að skilningur ríkisskattstjóra á 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 væri í ósamræmi við áratuga túlkun á lögum um virðisaukaskatt. Í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að kennsluflugvélar sem skráðar væru á flugrekstrarleyfi flugskóla féllu undir nefnt undanþáguákvæði. Varðandi slíka fyrri túlkun og framkvæmd mætti m.a. vísa til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 916/1999 sem fjallaði um virðisaukaskatt, flugvélaviðgerðir og flugvélavarahluti fyrir flugskóla. Með boðunarbréfi sínu væri ríkisskattstjóri að breyta áratuga túlkun á lögum nr. 50/1988 án þess að neinar breytingar hefðu orðið á löggjöf. Með breytingunum væri verið að setja rekstur allra flugskóla landsins í uppnám, þar sem hún fæli í sér veigamikla breytingu á rekstrarumhverfi þeirra. Tilgreind undanþegin velta í virðisaukaskattsskýrslu kæranda væri vegna viðhaldsþjónustu við kennsluflugvélar sem teldust atvinnuflugvélar þar sem þær væru skráðar sem slíkar og tilgreindar á flugrekstrarleyfi kaupanda þjónustunnar. Fyrir vikið félli umrædd þjónusta undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri um ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið september-október 2016 í samræmi við það sem boðað hefði verið. Í tilkynningu sinni reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og málavexti, auk þess sem andmæli kæranda voru reifuð og afstaða tekin til þeirra. Að mati ríkisskattstjóra gáfu fram komin andmæli ekki tilefni til að falla frá boðuðum breytingum á virðisaukaskattsskýrslu kæranda.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2020, mótmælti kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra. Með kæruúrskurði, dags. 8. júlí 2020, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína. Ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda umrætt uppgjörstímabil með þeirri fjárhæð sem greinir í kafla I hér að framan.

III.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2020, sbr. einnig boðunarbréf embættisins, dags. 11. desember 2018, kom fram að óumdeilt væri að kærandi sinnti viðhaldi loftfara og umsýslu með vörur tengdar loftförum. Til skoðunar kæmi hvort umrædd þjónusta væri veitt í tengslum við einkaloftför. Hugtakið einkaloftfar væri ekki skilgreint frekar í lögum nr. 50/1988 og ekki yrði heldur séð að í öðrum settum lögum væri að finna skilgreiningu á hugtakinu. Væri því litið til skilgreininga í þeim lögum sem giltu um loftferðir.

Ríkisskattstjóri rakti að hugtakið „einkaflug“ væri skilgreint í reglugerð nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi, með svofelldum hætti: „Flugstarfsemi, sem stunduð er fyrst og fremst ánægjunnar vegna eða til öflunar frekari réttinda og ekkert endurgjald kemur fyrir. Það telst ekki til endurgjalds þótt þátttakendur í fluginu skipti með sér beinum kostnaði vegna þess. Það telst einkaflug þótt maður fljúgi í tengslum við starf sitt, ef hann hefur hvorki hagnað af rekstri loftfarsins né fái hann greitt sérstaklega fyrir að stýra því.“ Sama skilgreining kæmi fram í reglugerð nr. 400/2008, um skírteini útgefin af Flugmálastjórn Íslands. Hugtakið virtist notað í þessum skilningi að því leyti sem það væri að finna í lögum, sbr. 28. gr. f. laga nr. 60/1998, sbr. 2. gr. laga nr. 15/2009. Einkaflug í þessum skilningi teldist almannaflug samkvæmt 28. gr. e. sömu laga, en svo gilti einnig m.a. um kennsluflug, sbr. m.a. reglugerð nr. 694/2010, um almannaflug flugvéla, þar sem almannaflug væri skilgreint sem „Flug loftfars, annað en flutningaflug eða verkflug“, sbr. og þar greindar skilgreiningar á flutningaflugi og verkflugi.

Óumdeilt væri að að kaupandi þjónustu kæranda, Y ehf., ræki flugskóla og væri það félag ekki skráð í virðisaukaskattsskrá. Fjallað væri um undanþáguákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 916/1999. Þar kæmi fram að undanþágan tæki aðeins til vinnu við atvinnuloftför, þ.e. för sem skráð væru sem atvinnuloftför í loftfaraskrá Flugmálastjórnar, enda væri rekstraraðili þeirra handhafi tilskilinna leyfa til atvinnuflugs. Kærandi hefði vísað til bréfsins til að rökstyðja að þær flugvélar sem félagið þjónustaði féllu ekki undir að vera einkaloftför heldur atvinnuloftför, enda væru þær skráðar sem atvinnuflugvélar á flugrekstrarleyfi kaupanda þjónustunnar. Í þessu sambandi benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt innsendum gögnum væru umræddar flugvélar skráðar sem kennsluflugvélar (e. training aircraft). Ekki yrði séð hvernig kennsluvél, sem notuð væri til öflunar frekari réttinda án þess að sá sem stýrði flugvélinni fengi endurgjald fyrir, gæti fallið undir að vera atvinnuloftfar, sbr. skilgreiningu á einkaflugi.

Vegna sjónarmiða kæranda um að úrskurður yfirskattanefndar nr. 70/2011 ætti ekki við í málinu tók ríkisskattstjóri fram að í úrskurðinum væri fjallað um hugtakið einkaloftfar í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 en gera yrði ráð fyrir því að sami skilningur væri á hugtakinu í 5. og 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Yfirskattanefnd styddist við hugtakið einkaflug við skilgreiningu á því hvað félli undir hugtakið einkaloftfar. Skipti nýtingin á vélunum máli varðandi það hvort þær teldust til atvinnuloftfars eða einkaloftfars. Ríkisskattstjóri féllist ekki á að þær flugvélar sem félagið þjónustaði væru atvinnuflugvélar þannig að þær féllu undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Hvað snerti þá athugasemd kæranda að með fyrirhugaðri ákvörðun væri bréf ríkisskattstjóra nr. 916/1999 í reynd fellt úr gildi benti ríkisskattstjóri á að úrskurður yfirskattanefndar gengi framar ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra þar sem um væri að ræða æðra stjórnvald. Einnig mætti nefna að úrskurður yfirskattanefndar væri nýrri en ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra og því ljóst að úrskurður nefndarinnar skyldi gilda í þessum málum.

Loks vísaði ríkisskattstjóri til þess að við skýringu á umræddu ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 yrði að hafa í huga að um undantekningu væri að ræða frá meginreglu 1. mgr. 11. gr. laganna um að öll sala og afhending vöru eða þjónustu teldist til skattskyldrar veltu. Að þessu virtu og með vísan til skilgreiningar loftferðalöggjafar á hugtakinu einkaflug yrði að túlka hugtakið „einkaloftfar“ til samræmist við skilgreiningu einkaflugs sem leiddi til þess að vélar sem væru nýttar til kennsluflugs féllu undir skilgreiningu á einkaloftfari. Ekki yrði því fallist á að viðhaldsvinna sú er félagið innti af hendi til þjónustukaupanda sem sinnti flugkennslu gæti talist falla undir undanþáguákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Með kæruúrskurði í málinu, dags. 8. júlí 2020, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, lét ríkisskattstjóri fyrri ákvörðun embættisins standa óbreytta.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. október 2020. Í kærunni er gerð grein fyrir bakgrunnsupplýsingum um kæranda. Þar er dregið fram að kærandi sé dótturfélag Y ehf. Starfsemi kæranda felist fyrst og fremst í viðhaldsþjónustu við loftför. Í viðhaldsþjónustu felist m.a. að framkvæma viðhald á loftförum, umsýslu og stjórnun á viðhaldsmálum Y ehf., innkaup, sala og lagerhald á flugvélavarahlutum og öðrum flugtengdum búnaði. Kærandi sjái um mest allt viðhald sem þörf sé á fyrir flugvélar Y ehf. Kærandi sé á virðisaukaskattsskrá vegna þessa, en þar sem viðhaldið varði viðhald á kennsluflugvélum hafi félagið í góðri trú ekki innheimt virðisaukaskatt af þjónustu sinni, m.a. með vísun til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 916/1999 sem fjalli um virðisaukaskatt af viðhaldsþjónustu fyrir flugskóla.

Kærandi vísar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 70/2011. Því sé mótmælt að það megi lesa af úrskurðinum að kennsluflug sé einkaflug, svo sem ríkisskattstjóri haldi fram. Hvergi í úrskurðinum segi að kennsluflug falli undir skilgreininguna á einkaflugi og ekkert um slíkt fjallað, enda sé úrlausnarefni úrskurðarins annað en það hvort flugkennsla teljist vera einkaflug eða hvernig hún falli undir lög um virðisaukaskatt. Því sé ekki haldið fram að úrskurður yfirskattanefndar sé rangur. Eingöngu sé bent á að fullyrðing ríkisskattstjóra um að „einkaloftför er að ræða skv. úrskurði yfirskattanefndar nr. 70/2011“ eigi ekki við rök að styðjast.

Kærandi mótmæli því ekki að einkaflug og kennsluflug teljist hvort tveggja vera almannaflug. Því sé hins vegar mótmælt að lög og reglur um flugstarfsemi leggi þetta tvennt að jöfnu. Í brottfallinni reglugerð nr. 641/1999, um flutningaflug, sé að finna skilgreiningu á flugstarfsemi. Sú skilgreining sé enn viðeigandi. Almennri flugstarfsemi sé í reglugerðinni skipt í a) flutningaflug, b) verkflug og c) almannaflug sem síðan skiptist í einkaflug og kennsluflug. Samkvæmt reglugerð nr. 694/2010 um almannaflug teljist almannaflug vera „flug loftfars, annað en flutningaflug eða verkflug“. Einnig sé bent á að kennsluflug sé skilgreint sérstaklega í reglugerðum nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi, og nr. 400/2008, um skírteini útgefin af Flugmálastjórn Íslands, sem vísað sé til í úrskurði yfirskattanefndar. Í reglugerð nr. 904/2005 sé flugi skipt í þrjá flokka: Reglubundið áætlunarflug, óreglubundið flug og einkaflug. Óreglubundið flug sé síðan flokkað í leiguflug, þjónustuflug og kennsluflug. Reglugerð nr. 400/2008 hafi vissulega að geyma skilgreiningu á einkaflugi. Þar sé líka að finna fleiri skilgreiningar sem séu viðeigandi í þessu sambandi, þ.e. atvinnuflug, atvinnuflutningar, óreglubundið flug og kennsluflug. Samkvæmt skilgreiningunum sé greinilega verið að gera greinarmun á einkaflugi og kennsluflugi í lögum og reglum um flugstarfsemi. Hvort tveggja falli undir það að vera almannaflug en sé sitt hvor flugstarfsemin. Eins og segi í úrskurði yfirskattanefndar sé við túlkun á því hvort loftfar teljist vera einkaloftfar horft til skilgreininga í þeim lögum sem gildi um loftferðir. Að leggja kennsluflug og einkaflug að jöfnu með þessum hætti sé ekki í samræmi við þá nálgun. Vísað sé til að Samgöngustofa geri greinarmun á kennsluflugi og einkaflugi. Það endurspeglist m.a. í því hvernig loftför séu skráð í loftfararskrá, en þar skrái stofnunin loftför m.a. eftir notkunarflokki. Notkunarflokkur venjulegra einkaflugvéla sé „einkaflug“. Aðrir notkunarflokkar séu m.a. „flutningaflug“, „vöruflug“ og „verkflug“. Það sé enginn notkunarflokkur sem heiti „atvinnuflug“.

Kærandi vísar orðrétt til ákvörðunar ríkisskattstjóra sem segi að „ekki verður séð hvernig kennsluflugvél sem notuð er til öflunar frekari réttinda án þess að sá sem stýri flugvélinni fái endurgjald fyrir, geti fallið undir að vera atvinnuloftfar, sbr. framangreinda umfjöllun um skilgreiningu á einkaflugi“. Þessi túlkun ríkisskattstjóra sé ekki í samræmi við almenna túlkun á skilgreiningunni á því hvað teljist vera „einkaflug“. Í fyrsta lagi sé talað um „flugstarfsemi“ í þeim skilgreiningum sem hér komi við sögu. Það hugtak sé mun víðtækara en svo að þar sé bara verið að tala um þann sem sitji undir stýri á flugvél í hvert skipti eða um stakt flug. Í öðru lagi sé almennt litið svo á að orðin „og ekkert endurgjald kemur fyrir“ sé vísun til þess hvort sá sem „flugstarfsemina“ stundi sé að gera það í ágóðaskyni, þ.e. gegn gjaldi eða ekki. Hugtakið „atvinnuflug“ sé skilgreint sérstaklega sem „almennt hugtak um flugstarfsemi sem stendur almenningi til boða gegn gjaldi“. Y ehf. sé flugrekandi, sbr. 28. gr. b. í lögum nr. 60/1998, um loftferðir. Flugrekandinn, sá sem eigi og reki viðkomandi flugskóla og sé flugrekandi viðkomandi flugvéla, sé augljóslega ekki að gera það fyrst og fremst ánægjunnar vegna né án þess að fá endurgjald fyrir, heldur sé verið að stunda flugstarfsemi sem standi almenningi til boða gegn gjaldi.

Því til frekari stuðnings að kennsluflugvélar séu atvinnuflugvélar vísar kærandi til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 916/1999. Í bréfinu sé sérstaklega verið að fjalla um hvernig skuli fara með virðisaukaskatt þegar komi að viðhaldi kennsluflugvéla. Ekki sé hægt að skilja bréfið á neinn annan hátt en svo að viðhaldsþjónusta við kennsluflugvélar falli undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda séu flugvélarnar skráðar á viðeigandi hátt í loftfaraskrá Flugmálstjórnar og rekstraraðili þeirra sé handhafi tilskilinna leyfa. Ef sú skoðun ríkisskattstjóra að kennsluflug sé einkaflug fái staðist sé ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra hringavitleysa. Með því að telja kennsluflug til einkaflugs sé verið að breyta áratuga framkvæmd á lögum nr. 50/1988 gagnvart flugskólum, án þess að nein breyting hafi orðið á lögum eða reglugerðum sem gefi tilefni til þess. Eins og ríkisskattstjóri bendi réttilega á hafi með lögum nr. 143/2018, þar sem orðinu „einkaloftför“ verið skipt út fyrir „loftför í einkaflugi“, ekki verið að gera efnisbreytingu á inntaki ákvæðisins. Af því leiði að skattframkvæmd ætti ekki að breytast við þetta.

V.

Með bréfi, dags. 27. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. nóvember 2020, var kæranda send ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar meðferð virðisaukaskatts af útseldri þjónustu kæranda vegna viðhalds loftfara Y ehf., móðurfélags kæranda. Í kæru er því lýst að starfsemi kæranda felist fyrst og fremst í viðhaldsþjónustu við loftför Y ehf. Í viðhaldsþjónustunni felist nánar tiltekið að framkvæma viðhald á loftförum, umsýslu og stjórnun á viðhaldsmálum flugvéla Y ehf., innkaup, sala og lagerhald á flugvélavarahlutum og öðrum flugtengdum búnaði. Fram er komið að meginstarfsemi Y ehf. sé flugkennsla.

Með ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt kæranda, dags. 31. janúar 2020, sem hann staðfesti með kæruúrskurði, dags. 8. júlí 2020, var tilgreind undanþegin velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda uppgjörstímabilið september-október 2016 felld niður og skattskyld velta hækkuð samsvarandi. Breytingar ríkisskattstjóra byggðu á því að sú viðhaldsvinna sem kærandi innti af hendi til þjónustukaupanda sem sinnti flugkennslu ætti ekki undir undanþáguákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Um væri að ræða skattskylda veltu samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laganna sem bæri 24% virðisaukaskatt. Í þessum efnum gekk ríkisskattstjóri út frá því að skýra bæri ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 svo að vélar sem nýttar væru til kennsluflugs teldust einkaloftför í skilningi ákvæðisins.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að loftför þau er félagið þjónustar geti talist vera einkaloftför samkvæmt niðurlagsákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi byggir á því að útseld viðhaldsvinna, efni og varahlutir til Y ehf. vegna flugvéla þess félags teljist undanþegin velta á grundvelli 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Í IV. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um skattskylda veltu. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laganna telst til skattskyldrar veltu skráðs aðila öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Í 12. gr. laganna er síðan að finna undantekningar frá almennu reglunni um skattskylda veltu sem fram kemur í 11. gr. Í 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. er mælt svo fyrir að til skattskyldrar veltu teljist ekki skipasmíði og viðgerðar- og viðhaldsvinna við skip og loftför og fastan útbúnað þeirra, svo og efni og vörur sem það fyrirtæki, sem annast viðgerðina, notar og lætur af hendi við þá vinnu. Í lokamálslið töluliðarins, svo sem hann orðaðist á þeim tíma er málið varðar, var kveðið á um að undanþágan næði þó ekki til skipa sem væru undir 6 metrum að lengd, skemmtibáta eða einkaloftfara. Með 3. gr. laga nr. 143/2018 var orðalagi 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 breytt þannig í stað orðsins „einkaloftfara“ kom „loftfara í einkaflugi“. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að breytingalögum nr. 143/2018 er tekið fram að hugtakið „einkaloftfar“ sé hvorki skilgreint í lögum nr. 50/1988 né í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum sem varði flugstarfsemi. Á hinn bóginn sé hugtakið „einkaflug“ skilgreint í reglugerð nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi, og í reglugerð nr. 400/2008, um skírteini útgefin af Flugmálastjórn Íslands. Með hliðsjón af þessu sé lagt til að notast verði við orðin „loftfar í einkaflugi“ í stað orðsins „einkaloftfara“. Taka ber undir það með ríkisskattstjóra og kæranda að með framangreindri breytingu hafi ekki orðið efnisbreyting á inntaki nefnds ákvæðis 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 heldur hafi löggjafinn með lagabreytingunni verið að breyta orðalagi þess til samræmis við skilgreiningu á hugtakinu „einkaflugi“ í framangreindum reglugerðum.

Óumdeilt er í málinu að kærandi sinnir viðhaldsvinnu við loftför sem notuð eru við flugkennslu. Niðurstaða í málinu þykir þannig ráðast af því hvort telja beri loftförin vera „einkaloftför“, nú „loftför í einkaflugi“, í skilningi umrædds undanþáguákvæðis 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Svo sem rakið er hér að framan er hugtakið „einkaflug“ skilgreint í reglugerð nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi. Hljóðar skilgreining í 2. gr. reglugerðarinnar, sem sett er með stoð í 3. gr. laga nr. 60/1998, um loftferðir, þannig: „Flugstarfsemi, sem stunduð er fyrst og fremst ánægjunnar vegna eða til öflunar frekari réttinda og ekkert endurgjald kemur fyrir. Það telst ekki til endurgjalds þótt þátttakendur í fluginu skipti með sér beinum kostnaði vegna þess. Það telst einkaflug þótt maður fljúgi í tengslum við starf sitt, ef hann hefur hvorki hagnað af rekstri loftfarsins né fái hann greitt sérstaklega fyrir að stýra því.“ Sama skilgreining kemur fram í reglugerð nr. 400/2008, um skírteini útgefin af Flugmálastjórn Íslands. Virðist hugtakið notað í þessum skilningi að því leyti sem það er að finna í lögum, sbr. 28. gr. f. laga nr. 60/1998, sbr. 2. gr. laga nr. 15/2009. Einkaflug í þessum skilningi telst almannaflug samkvæmt 28. gr. e. sömu laga, en svo gildir einnig m.a. um kennsluflug, sbr. m.a. reglugerð nr. 694/2010, um almannaflug flugvéla, þar sem almannaflug er skilgreint sem „Flug loftfars, annað en flutningaflug eða verkflug“, sbr. og þar greindar skilgreiningar á flutningaflugi („Starfræksla loftfars sem felur í sér flutninga á farþegum, vörum eða pósti gegn endurgjaldi“) og verkflugi („Starfræksla loftfars í sérhæfðri starfsemi og þjónustu, svo sem í landbúnaði, byggingavinnu, við ljósmyndun, landmælingar, athuganir og eftirlit úr lofti, leit og björgun, auglýsingaflugi o.s.frv.“). Skilgreiningar í eldri reglugerðum um þessi efni, sbr. reglugerð nr. 488/1997, um almannaflug, og þar áður reglugerð nr. 142/1991, um almannaflug, voru með hliðstæðum hætti, þó þannig að notuð voru hugtökin „atvinnuflug“ eða „atvinnuflutningar“ um flutningaflug. Atvinnuflug er skilgreint í fyrrgreindri reglugerð nr. 400/2008 sem „Almennt hugtak um flugstarfsemi sem stendur almenningi til boða gegn gjaldi“.

Fáskrúðug ákvæði eru um hugtakið „kennsluflug“ í settum lögum og stjórnvaldsfyrirmælum. Í fyrrgreindri reglugerð nr. 904/2005, um flug loftfara í millilandaflugi um íslenska lofthelgi, er fjallað um óreglubundið flug sem skilgreint er með þeim hætti að þar falli undir „flug til flutnings á farþegum, pósti eða vörum, gegn gjaldi og ekki er liður í reglubundnu áætlunarflugi“. Undir hugtakið „óreglubundið flug“ falla síðan samkvæmt reglugerðinni eftirtaldar tegundir flugs: Leiguflug, þjónustuflug og kennsluflug. Hugtakið „óreglubundið flug“ er skilgreint með sama hætti í reglugerð nr. 400/2008, um skírteini útgefin af Flugmálastjórn Íslands, þ.e. sem leiguflug, þjónustuflug og kennsluflug, en í sömu reglugerð er það talið kennsluflug þegar loftfar er notað við formlega flugkennslu með flugkennara um borð eða þegar flugnemi flýgur einn undir eftirliti flugkennara. Í reglugerð nr. 904/2005 er ekki vikið frekar að kennsluflugi, en reglugerð þessi hefur að geyma sérstakan kafla um einkaflug (IV. kafli) sem fjallar einkum um heimildir til einkaflugs í íslenskri lofthelgi. Þá er sem fyrr segir tiltekið í 2. gr. reglugerðar nr. 694/2010, um almannaflug flugvéla, að reglugerðin taki til alls almannaflugs með íslenskum og erlendum flugvélum sem fljúga um íslenska lofthelgi, þar með talið kennsluflugs. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ráðið að í fyrrgreindum stjórnvaldsfyrirmælum sé gerður greinarmunur á „einkaflugi“ og „kennsluflugi“, svo sem kærandi heldur fram.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 916/1999. Af hálfu kæranda er því haldið fram að ekki sé hægt að skilja bréfið öðruvísi en svo að viðhaldsþjónusta við kennsluflugvélar falli undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda séu flugvélarnar skráðar á viðeigandi hátt í loftfaraskrá Flugmálastjórnar. Til þess er að líta að í greindu ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra er vísað til þess að undanþáguákvæði 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 taki aðeins til vinnu við „atvinnuloftför, þ.e. för sem skráð eru sem atvinnuloftför í loftfaraskrá Flugmálastjórnar, enda sé rekstraraðili þeirra handhafi tilskilinna leyfa til atvinnuflugs“. Ráðið verður að ríkisskattstjóri noti hér hugtakið „atvinnuloftför“ til aðgreiningar frá loftförum sem teljast „einkaloftför“ samkvæmt undanþáguákvæðinu – og gerir tiltekna skráningu í loftfaraskrá Samgöngustofu jafnframt að atriði í því sambandi. Hvað sem líður þessu síðastnefnda, sem hér verður ekki tekin afstaða til, verður ekki annað séð en að viðhorf í bréfi þessu séu í samræmi við skattframkvæmd til margra ára sem hefur einskorðað nefnt undanþáguákvæði vegna loftfara við loftför sem notuð eru í atvinnuflugi, þ.e. í flugstarfsemi gegn endurgjaldi, en byggt á því að loftför, sem notuð séu í einkaflugi, teljist einkaloftför. Um þetta má vísa til umfjöllunar m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 70/2011. Vegna skírskotunar ríkisskattstjóra til þessa úrskurðar yfirskattanefndar skal tekið fram að af honum verða ekki dregnar þær ályktanir sem ríkisskattstjóri gerir um samsvörun kennsluflugs með einkaflugi frekar en með atvinnuflugi.

Svo sem áður hefur verið rekið fellur kennsluflug undir óreglubundið flug í skilningi 2. gr. reglugerðar nr. 905/2005, en þar er óreglubundið flug skilgreint sem flug til flutnings á farþegum, pósti eða vörum gegn gjaldi. Er því gengið út frá því að sú flugstarfsemi sem fellur undir óreglubundið flug, þar á meðal kennsluflug, sé innt af hendi gegn endurgjaldi. Í þessu sambandi er jafnframt til þess að líta að samkvæmt gögnum málsins innheimtir umráðamaður þeirra flugvéla, sem kærandi sinnir viðhaldi á, gjald fyrir flugkennslu. Því verður ekki litið svo á að sú flugstarfsemi sem hér um ræðir sé stunduð fyrst og fremst ánægjunnar vegna, eða til öflunar frekari réttinda, og án þess að endurgjald komi fyrir, svo sem ríkisskattstjóri byggir á.

Af öllu framangreindu virtu verður byggt á því að kennsluflug teljist ekki falla undir hugtakið einkaflug í skilningi lokamálsliðar 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Það leiðir af þessu að viðgerðar- og viðhaldsvinna kæranda við loftför Y ehf. telst til undanþeginnar veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu er hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra hnekkt.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 232.500 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 6,25 klst. vinnu sérkunnáttumanna. Auk þess er gerð grein fyrir útgjöldum vegna vinnu við mál kæranda á skattstjórastigi. Svo sem hér stendur á þykir vera tilefni til að taka tillit til þeirra útgjalda við ákvörðun málskostnaðar. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 280.000 kr. sem miðast við u.þ.b. 12 klst. vinnu sérkunnáttumanns.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Undanþegin velta uppgjörstímabilið september-október 2016 verður 116.899 kr. og velta í 24% skattþrepi lækkar um 94.273 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 280.000 kr.