Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 24. mars, er tekið fyrir mál nr. 138/2020; kæra A, dags. 21. september 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. september 2020, hefur kærandi kotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans umrætt ár sem hreinar tekjur af atvinnurekstri söluhagnað að fjárhæð 26.311.689 kr. vegna sölu fasteignar að M á árinu 2018. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að um sölu atvinnuhúsnæðis væri að ræða sem kærandi hefði nýtt í eigin atvinnurekstri um árabil og að tekjur af sölu húsnæðisins bæri því að skattleggja sem tekjur af atvinnurekstri, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti jafnframt 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af tekjufærslunni leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 6.577.922 kr.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að söluhagnaður fasteignarinnar verði skattlagður í samræmi við ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Til vara er þess krafist að við tekjufærslu söluhagnaðar verði tekið tillit til frádráttar rekstrarkostnaðar að fjárhæð alls 5.923.806 kr., sbr. nánari sundurliðun. Í báðum tilvikum er þess krafist að 25% álag verði fellt niður eða lækkað verulega.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 13. febrúar 2020, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 eftir skýringum á því að ekki væri gerð nein grein fyrir sölu fasteignar að M í skattframtali kæranda árið 2019. Í svarbréfi kæranda, dags. 21. febrúar 2020, kom fram að eignin hefði verið seld með kaupsamningi, dags. 20. janúar 2018, fyrir 35.000.000 kr. og að láðst hefði að gera grein fyrir sölunni í skattframtali kæranda. Var tekið fram að um meðferð söluhagnaðar ætti að fara eftir 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 15. gr. sömu laga, og telja helming söluverðs til skattskyldra tekna. Þá kom fram að fasteigninni hefði verið haldið við í gegnum tíðina án þess að gerð hefði verið grein fyrir kostnaði af því. Kærandi mun hafa komið á framfæri frekari sjónarmiðum vegna málsins í tölvupóstum til ríkisskattstjóra dagana 24. febrúar og 2. apríl 2020 þar sem m.a. kom fram að tekjur kæranda af útleigu hluta fasteignarinnar hefðu verið færðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar í lið 3.7 í skattframtölum hans. Annan hluta eignarinnar hefði kærandi nýtt sem persónulega geymslu. Þar sem kærandi hefði verið utan atvinnurekstrar frá árinu 1992 væri heimilt að telja helming söluverðs fasteignarinnar til tekna, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Að ráði umboðsmanns kæranda hefði ekki verið haldið utan um kostnað af verulegri endurnýjun fasteignarinnar á liðnum árum og væri því áskilinn réttur til að koma upplýsingum um slíkan kostnað á framfæri.

Með bréfi, dags. 7. maí 2020, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til atvinnurekstrartekna í skattframtali hans árið 2019 söluhagnað að fjárhæð 26.311.689 kr. vegna sölu atvinnuhúsnæðis að M á árinu 2018, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. fyrrnefndra laga, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var vísað til bindandi álits embættisins nr. 05/08 frá 8. maí 2008 sem varðaði sömu fasteign. Í álitinu hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að fasteignin hefði verið nýtt til tekjuöflunar í atvinnurekstri kæranda um árabil og kærandi talið fasteignina fram sem eign og tekjur af sjálfstæðri starfsemi frá árinu 1992 til ársloka 1998. Hefði því verið komist að þeirri niðurstöðu að kæranda bæri að telja fram mögulegan söluhagnað vegna sölu fasteignarinnar sem tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. og b-lið 3. tölul. 61. gr. laga nr. 90/2003. Þá vék ríkisskattstjóri að því að þau sjónarmið hefðu komið fram af hálfu kæranda að hann hefði látið af atvinnurekstri og talið fram tekjur af útleigu fasteignarinnar sem fjármagnstekjur utan rekstrar á liðnum árum. Af því tilefni kvaðst ríkisskattstjóri telja að sömu sjónarmið og fram kæmu í bindandi áliti nr. 05/08 ættu við nú þannig að hagnað af sölu fasteignarinnar að M á árinu 2018 bæri eftir sem áður að telja til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem tekjur af atvinnurekstri. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvörðun söluhagnaðar fasteignarinnar með tilliti til þess að stofnverð fasteignarinnar næmi 2.657.628 kr., en stofnverð tæki mið af framreiknuðu bókfærðu verði í árslok 1999 (2.224.143 kr. x 1,1949). Þá kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að kærandi hefði lagt fram gögn um kostnað vegna endurbóta á eigninni að fjárhæð 5.979.761 kr. sem tekið yrði tillit til við ákvörðun söluhagnaðar. Yrði tekjufærsla söluhagnaðar í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2019 því 26.311.689 kr. Að auki var boðuð beiting 25% álags á fjárhæð vantalins skattstofns, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Hinum boðuðu breytingum var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 31. maí 2020. Í bréfinu var bent á að kærandi hefði ekki stundað atvinnurekstur frá árinu 2009 þegar hann hefði farið á eftirlaun. Um væri því að ræða sölu fasteignar utan atvinnurekstrar. Þá væru forsendur að baki bindandi áliti ríkisskattstjóra frá árinu 2008 brostnar, enda hefði fasteignin ekki verið seld fyrr en á árinu 2018. Lagt hefði verið í verulegar endurbætur á fasteigninni, þær framkvæmdir hefðu ekki tengst atvinnurekstri á neinn hátt og því ekki sætt fyrningu á neinu stigi, sbr. ákvæði 33., 34. og 35. gr. laga nr. 90/2003. Eignin hefði tæpast verið í ástandi til tekjuöflunar í ársbyrjun 2009. Að mati kæranda liti ríkisskattstjóri um of til fyrningar fasteignarinnar í skattskilum vegna ársins 2008, en sú fyrning hefði ekki verið markandi fyrir alla framtíð. Á árunum 2013 til 2017 hefði kærandi talið fram leigutekjur vegna útleigu hluta fasteignarinnar sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Að teknu tilliti til kostnaðar af endurbótum á eigninni hefði verið hagfelldara fyrir kæranda að nota skattlagningaraðferð ríkisskattstjóra, en embættið gæti ekki valið aðferð eftir hentugleika og þannig breytt eðli skattstofna. Morgunljóst væri að söluhagnaður eignarinnar á árinu 2018 væri að langmestu leyti til kominn vegna atburða eftir rekstrarlok á árinu 2009, þ.e. verulegra endurbóta þar sem aðeins útveggir hefðu staðið eftir af upprunalegri eign, og því ótengdur atvinnurekstri. Sú breyting hefði orðið á nýtingu fasteignarinnar á árinu 2009 að eigandi hefði notað hana fyrir geymslu einkamuna og til tómstunda, þ.e. allt til ársins 2012. Leigutekjur af eigninni á greindum tíma féllu því undir ákvæði 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki B-lið sömu lagagreinar og söluhagnaður vegna sölu á árinu 2018 félli undir 15. gr. laganna, sbr. ennfremur ákvæði 33., 34. og 35. gr. þeirra. Ákvæði þessi bæru með sér að fasteign gæti ekki talist fyrnanleg eign nema hún skilaði tekjum. Kærandi hefði engar tekjur haft af fasteigninni á árunum 2009 til 2012 og honum ekki borið að halda utan um kostnað af henni, enda hefði fasteignin verið nýtt í einkaþágu. Í niðurlagi bréfsins var boðaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2019 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum kom fram að í andmælabréfi kæranda, dags. 31. maí 2020, væri vísað til áður fram kominna röksemda kæranda í málinu. Með úrskurðinum hefði ríkisskattstjóri hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2020. Í kærunni er greint frá því að þrætuefni málsins sé meðferð tekna af útleigu fasteignarinnar að M, en kærandi telji tekjurnar falla undir ákvæði C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki undir tekjur af atvinnustarfsemi samkvæmt B-lið sömu lagagreinar. Tekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laganna skuli skattleggja sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Í kærunni er vikið að bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 05/08 sem lotið hafi að sömu fasteign. Því sé mótmælt að engin atvik breyti afstöðu í álitinu, en fasteignin hafi verið ónothæf á þeim tíma þegar álitið var gefið og þurft á verulegum lagfæringum og endurbótum að halda, m.a. að kröfu opinberra eftirlitsaðila. Endurbætur þær sem ráðist hafi verið í hafi ekki ratað inn á fyrningarskýrslur þar sem kærandi hafi ekki stundað útleigu eignarinnar í atvinnuskyni eftir árið 2008. Helmingur fasteignarinnar hafi verið leigður út á árunum 2013 til 2018 að loknum endurbótum þess hluta eignarinnar. Jafnvel þótt fasteignin hafi verið skráð sem atvinnueign hjá Fasteignamati ríkisins sé það ekki að öðru leyti útilokandi skilyrði varðandi skattalega meðferð.

Í kærunni er vísað til og reifað inntak ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem fjalli um söluhagnað eigna sem ekki sé heimilt að fyrna. Kemur fram að í ákvæðinu sé ekki gert skilyrði um fyrri rekstur, eins og ríkisskattstjóri byggi á. Ríkisskattstjóri láti stjórnast af þeim skilningi sem hafi í för með sér auka skattheimtu, en ljóst sé samkvæmt 35. gr. laga nr. 90/2003 að fyrning fasteignarinnar hafi ekki verið heimil. Þá sé því ranglega haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að engin breyting hafi orðið á starfsemi kæranda frá því að bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 05/08 var látið í té. Kærandi hafi hætt útleigu sem og rekstri á sama tíma, þ.e. atvinnustarfsemi í húsnæðinu sem og útleigu þess. Kærandi sé á eftirlaunaaldri og utan rekstrar af þeirri einföldu ástæðu að hann sé hættur atvinnurekstri.

Varðandi kostnað af endurbótum á fasteigninni kemur fram í kæru að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir því að taka aðeins til greina eina tiltekna greiðslu vegna fasteignagjalda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé heldur fátæklegur. Er vísað til þess að lagt hafi verið fram yfirlit yfir fasteignagjöld fyrir tímabilið 2008 til 2018 og ríkisskattstjóri hafi því aðeins viðurkennt lítið brot af samkynja kostnaði sem rekstrarkostnað en annað ekki. Hið sama eigi að gilda um allan kostnað á tímabilinu, enda hafi fasteignin ella legið undir skemmdum og engum söluhagnaði til að dreifa. Á eiganda fasteignar hvíli lagaskylda til að tryggja fasteign og halda henni í þokkalegu ástandi. Umrætt yfirlit yfir kostnað á tímabilinu hafi kærandi einnig lagt fram með kæru til yfirskattanefndar. Orðalag 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé ótvírætt um frádráttarbærni gjalda. Söluhagnaður sé og hafi verið flokkaður sem tekjur og hann sé varinn með því að halda fasteign í ásættanlegu ástandi. Með því að ríkisskattstjóri hafi hafnað því að taka tillit til útgjalda vegna fasteignaskatta sé í raun um tvísköttun að ræða þar sem einstaklingar fái að öðru jöfnu að draga frá slíka skatta áður en reiknaður sé tekjuskattur. Fasteignagjöld séu miðuð við að fasteignin að M sé atvinnuhúsnæði og þar sem ekki hafi alltaf verið tekjum til að dreifa til að greiða álögð gjöld sé jafnvel um ofsköttun að ræða.

Hvað varðar nýtingu fasteignarinnar er vísað til 35. gr. laga nr. 90/2003 sem fjalli m.a. um þá aðstöðu þegar eign verði ónothæf. Við meðferð málsins hafi kærandi rakið að fasteignin hafi verið ónothæf árið 2008 og að óbreyttu hefðu yfirvöld bannað alla starfsemi þar innan dyra. Að mati kæranda hafi ríkisskattstjóri ekki lagt neina sérstaka merkingu í 35. gr. laganna. Sé ítrekað að fasteignin hafi orðið ónothæf og því verið endurbyggð og því hafi verið heimilt að fyrna eignina þótt sá kostur hafi ekki verið valinn þar sem leigutekjur af eigninni voru skattlagðar samkvæmt ákvæðum C-liðar 7. gr. og 15. gr. laga nr. 90/2003. Með því að samþykkja tiltekinn kostnað við endurbætur hafi ríkisskattstjóri í raun fallist á að fasteignin hafi verið ónothæf. Sú fjárfesting sem kærandi hafi lagt í við endurbætur á fasteigninni eftir árið 2008 hafi ekki verið nýtt og ekki aflað tekna í skilgreindum rekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og því hafi endurbæturnar ekki skilað arði í formi rekstrartekna. Endurbæturnar hafi enga beina tengingu við atvinnurekstur kæranda. Slík tenging hljóti að þurfa að vera fyrir hendi til að lagaskilyrðið sé uppfyllt. Hins vegar falli 15. gr. laganna vel að þeim breytingum sem orðið hafi. Sá hluti fasteignarinnar sem hafi sætt fyrningu sé hverfandi í eignamyndun sem leiði til umrædds söluhagnaðar af eigninni gjaldárið 2019.

Í kærunni er bent á að ríkisskattstjóri vísi til bindandi álits embættisins nr. 05/08 þar sem fram komi að álitsbeiðandi, þ.e. kærandi í málinu, hafi nýtt fasteignina til tekjuöflunar í atvinnurekstri um árabil og hafi talið fram sem eign og tekjur af sjálfstæðri starfsemi á árunum 1992 til ársloka 1998. Kærandi hafi þó alls ekki nýtt eignina í þáverandi ástandi til tekjuöflunar í atvinnustarfsemi heldur til útleigu. Því fái tilvísun ríkisskattstjóra ekki staðist. Sá rekstur sé þó ekki til umfjöllunar í máli þessu heldur lúti málið að útleigu fasteignarinnar til sama aðila og hafi leigt hana á fyrrgreindu árabili. Þær breytingar sem gerðar hafi verið á fasteigninni eftir að bindandi álit ríkisskattstjóra var gefið út séu þær breytingar sem þurfi að taka tillit til, en það sé ekki gert í úrskurði embættisins. Kærandi hafi hætt atvinnurekstri á árinu 2008 sem og útleigu, og fyrning fasteignarinnar hafi því ekki verið heimil eftir þann tíma.

Að lokum er vísað til þess að tölvukerfi ríkisskattstjóra hafi gefið til kynna að engar villur væru í skattframtali kæranda vegna framtalsgerðar umrætt gjaldár. Villur geti engu að síður átt sér stað og það sýni glöggt að framteljendur búi við falskt öryggi. Tölvukerfi ríkisskattstjóra virðist þannig uppbyggt að kerfið geri viðvart um villur sem kynnu að skaða hagsmuni ríkissjóðs, en síður villur sem skaði skattþegna. Þá sé kærandi ekki þekktur að skattsvikum á starfsævi sinni og hann hafi sjálfur ótal sinnum leiðrétt villur í skattframtali að eigin frumkvæði. Því sé þess krafist að viðurlög verði með öllu felld niður, en til vara að þau verði lækkuð verulega í ljósi aðstæðna og aldurs kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytingar á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er ítrekað að söluhagnaður vegna sölu á atvinnuhúsnæði sem nýtt hafi verið í rekstri teljist til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr., sbr. b-lið 3. tölul. 61. gr. laga nr. 90/2003. Er tekið fram að fallist hafi verið á innsendan kostnað við útreikning á söluhagnaði.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2020, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er áréttað að fasteignin að M hafi ekki verið nýtt í atvinnurekstri, enda hafi eignin verið nánast endurbyggð og hin nýja bygging aldrei verið nýtt í rekstri eða fyrnd. Að öðru leyti er vísað til fyrri rökstuðnings.

V.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur í máli þessu að því hvort telja beri hagnað kæranda af sölu atvinnuhúsnæðis við M á árinu 2018 til tekna af atvinnurekstri hans, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða hvort um sé að ræða eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. nefndra laga. Ríkisskattstjóri taldi að sala húsnæðisins félli undir atvinnurekstur kæranda, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 7. maí 2020, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2020, og færði söluhagnaðinn 26.311.689 kr. sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2019. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að skattleggja beri söluhagnaðinn sem fjármagnstekjur utan rekstrar þar sem sala húsnæðisins hafi ekki tengst rekstri kæranda, enda hafi hann látið af atvinnurekstri sínum á árinu 1998, sbr. aðalkröfu kæranda. Varakrafa kæranda um lækkun söluhagnaðar er byggð á því að ákvarða beri kæranda frádrátt kostnaðar af rekstri og viðhaldi fasteignarinnar með 5.923.806 kr. Kemur fram í kærunni að um sé að ræða kostnað sem fallið hafi til á árunum 2009 til 2018, sbr. nánari sundurliðun með kærunni. Í báðum tilvikum er krafist niðurfellingar 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2019 á grundvelli heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þó að undanskildum lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Kærandi mun hafa keypt umrætt atvinnuhúsnæði við M á árinu 1995. Er óumdeilt að kærandi leigði húsnæðið út í atvinnuskyni um árabil frá kaupum þess og var eignin færð sem fyrnanleg atvinnurekstrareign í skattskilum kæranda vegna áranna 1995-1998. Frá og með tekjuárinu 1999 mun eignin hins vegar hafa verið færð í persónuframtali kæranda og tekjur af útleigu hennar færðar með leigutekjum af eignum sem ekki tengjast atvinnurekstri í lið 3.9 í skattframtölum kæranda. Fram er komið að á árinu 2008 leitaði kærandi til ríkisskattstjóra með beiðni um bindandi álit, sbr. lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, þar sem kærandi spurðist fyrir um skattlagningu söluhagnaðar vegna fyrirhugaðrar sölu á fasteigninni. Í beiðni kæranda um bindandi álit, sem mun hafa borist ríkisskattstjóra hinn 18. mars 2008, kom fram að fasteignin hefði verið leigð tilgreindu sameignarfélagi til ársloka 2005 er kærandi hefði látið af störfum. Var bent á í beiðninni að frá og með árinu 1999 hefðu leigutekjur af eigninni athugasemdalaust verið taldar fram sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 5/08, sem embættið lét uppi af þessu tilefni, var komist að þeirri niðurstöðu að mögulegur söluhagnaður kæranda vegna sölu fasteignarinnar við M teldist til skattskyldra atvinnurekstrartekna kæranda, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og kæmi til skattlagningar eftir þágildandi ákvæðum b-liðar 3. tölul. 61. gr. sömu laga, þ.e. í almennu skattþrepi tekjuskatts. Var m.a. tekið fram í álitinu að um fyrnanlega eign væri að ræða samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram, vegna meðferðar tekna af útleigu eignarinnar í skattskilum kæranda á liðnum árum, að tekjur af útleigu atvinnuhúsnæðis yrði almennt að telja til atvinnurekstrartekna. Var tekið fram að einhliða ákvörðun kæranda um að haga skattskilum sínum á annan veg gæti ekki haft í för með sér að honum væri rétt síðar að telja söluhagnað af sölu eignarinnar, sem nýtt hefði verið til tekjuöflunar í atvinnurekstri, til tekna sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var bindandi áliti ríkisskattstjóra ekki skotið til yfirskattanefndar, sbr. kæruheimild í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ekkert hafi orðið úr sölu eignarinnar í framhaldi af álitinu. Kærandi hafi hins vegar ráðist í verulegar endurbætur á eigninni sem verið hafi orðin úr sér gengin. Kemur fram í kærunni að þessar framkvæmdir við fasteignina og kostnaður vegna þeirra hafi „ekki ratað inn á fyrningarskýrslur“ þar sem kærandi hafi ekki leigt eignina út frá árinu 2008, þó að því undanskildu að 50% hlutur í fasteigninni hafi verið leigður út á árunum 2013 til 2018 að endurbótum loknum. Aðra hluta eignarinnar hafi kærandi sjálfur nýtt sem geymslu. Eins og fram er komið seldi kærandi eignina í ársbyrjun 2018 fyrir 35.000.000 kr.

Samkvæmt framansögðu var um að ræða sölu atvinnuhúsnæðis sem kærandi hafði leigt út um árabil frá kaupum þess, eða allt til ársins 2008 eftir því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar. Hóf kærandi að nýju útleigu hluta húsnæðisins á árinu 2013 að loknum endurbótum á því. Liggur þannig fyrir að fasteignin hefur í heild eða að hluta verið í útleigu til atvinnurekstrar bróðurpart þess tímabils sem hún var í eigu kæranda. Þess er að geta að skriflegir leigusamningar um leigu fasteignarinnar hafa ekki komið fram í málinu, en ekki verður annað séð en að um ótímabundna útleigu húsnæðisins hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 10. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994, en ákvæði þeirra laga gilda um atvinnuhúsnæði sé ekki á annan veg samið, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 2. mgr. 2. gr. laganna. Almennt verður að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teljist til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að tefla útleigu slíks húsnæðis til lengri tíma. Má vísa til langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmdar í því sambandi, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 145/2004, 262/2008 og 101/2020. Þá er til þess að líta í málinu að fyrir lá bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 5/08 á skattalegri meðferð söluhagnaðar vegna sölu kæranda á húsnæðinu þar sem fram kom að virða bæri tekjur af sölu þess sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að söluhagnað kæranda vegna sölu fasteignarinnar að M beri að virða sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þykir meðferð tekna af útleigu húsnæðisins í skattskilum kæranda á liðnum árum ekki geta leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, m.a. með tilliti til fyrrgreindrar skatt- og úrskurðaframkvæmdar og bindandi álits ríkisskattstjóra sem áður er getið. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Varakrafa kæranda í málinu lýtur að frádrætti rekstrarkostnaðar vegna M að fjárhæð samtals 5.923.806 kr. Kemur fram í kæru að um sé að ræða kostnað sem féll til á árunum 2009 til 2018 og samkvæmt meðfylgjandi sundurliðun er um að tefla kostnað vegna fasteignagjalda 2.890.656 kr., vatns- og fráveitugjalda 705.282 kr., vátrygginga 263.428 kr., vatnsnotkunar 805.323 kr., rafmagnsnotkunar 253.342 kr. og dráttarvaxta 5.775 kr., svo sem nánar er sundurliðað á einstök ár. Þá eru tilgreind útgjöld vegna viðhalds og annars kostnaðar með áætlaðri fjárhæð 1.000.000 kr. vegna alls tímabilsins. Kostnaðargögn vegna þessara útgjalda munu hafa legið fyrir ríkisskattstjóra við meðferð málsins og fylgja kæru til yfirskattanefndar í afriti, að því undanskildu að engin gögn hafa komið fram um áætlaðan kostnað af viðhaldi. Til stuðnings kröfu um frádrátt útgjaldanna er bent á að með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri fallist á frádrátt hluta fasteignagjalda vegna ársins 2018 að fjárhæð 50.922 kr. og þar með samþykkt réttmæti slíkra gjalda. Er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi þannig hafnað nánast öllum gjöldum vegna fasteignarinnar að fjárhæð 5.923.806 kr.

Af framangreindu tilefni skal tekið fram að eins og rakið er í kafla II hér að framan hefur ríkisskattstjóri ákvarðað fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu fasteignarinnar að M á árinu 2018 með 26.311.689 kr. Eins og fram er komið nam söluverð fasteignarinnar 35.000.000 kr. Um ákvörðun á fjárhæð söluhagnaðar segir svo í hinum kærða úrskurði:

„Við útreikning söluhagnaðar kemur til álita hvert sé stofnverð hinnar seldu eignar. Samkvæmt gagnaskilum keypti skattaðili eignina árið 1995 á kr. 3.000.000. Síðasta bókfærða virði eignarinnar er kr. 2.224.143 samkvæmt efnahagsreikningi með framtali skattaðila 1999. Með því að framreikna þá fjárhæð með verðbreytingarstuðli ársins 1998 (x 1,1949) verður fjárhæðin kr. 2.657.628. Skattaðili hefur lagt fram útskýringar og gögn um endurbætur á fasteigninni að fjárhæð kr. 5.979.761 og hyggst ríkisskattstjóri fallast á að taka tillit til þeirra við útreikning söluhagnaðar.“

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi tekið fullt tillit til þeirra útgjalda vegna fasteignarinnar að M að fjárhæð 5.923.806 kr., sem varakrafa kæranda lýtur að, við ákvörðun á stofnverði eignarinnar og fjárhæð söluhagnaðar, sbr. og athugasemd þar að lútandi í umsögn embættisins til yfirskattanefndar. Verður að ætla að sú ákvörðun ríkisskattstjóra hafi byggst á því að um sé að ræða útgjöld sem talist geti með stofnverði eignarinnar samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. gr. sömu laga. Hvað sem líður réttmæti þeirrar ályktunar ríkisskattstjóra verður samkvæmt þessu að líta svo á að varakrafa kæranda um frádrátt greinds kostnaðar sé tilefnislaus. Er kröfunni því vísað frá yfirskattanefnd.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laga, eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtali kæranda umrætt ár, þar sem engin grein var gerð fyrir sölu fasteignar kæranda að M og skattskyldum söluhagnaði vegna sölunnar, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun álags því hafnað.

Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfum kæranda. Það leiðir af þessum úrslitum málsins að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.