Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 137/2020; kæra A hf., dags. 24. september 2020, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. september 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 2020, um endurákvörðun á virðisaukaskatti kæranda árið 2018. Með úrskurði sínum endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 2018 í samræmi við innsenda leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.26) að gerðum þeim breytingum á skýrslunni að fella niður tilgreinda undanþegna veltu, samtals ... kr., en hækka skattskylda veltu (24%) um afreiknaða fjárhæð, þ.e. ... kr., og útskatt um ... kr. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi.

Í kæru gerir kærandi þá kröfu að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara krefst kærandi þess að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag sem er skráð í grunnskrá virðisaukaskatts annars vegar almennri skráningu … og hins vegar frjálsri skráningu vegna leigu atvinnuhúsnæðis.

Skattframtali kæranda árið 2019 fylgdi leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts fyrir rekstrarárið 2018 sem kærandi leiðrétti með nýrri leiðréttingarskýrslu, dags. 11. september 2019. Með tölvupóstum 11. september 2019 og 2. og 22. október 2019 fór ríkisskattstjóri fram á skýringar kæranda vegna undanþeginnar veltu að fjárhæð ... kr. í skattframtali árið 2018. Í svari kæranda kom fram að 85–90% af umræddri veltu væri vegna svonefndrar PRM þjónustu (Passengers with Reduced Mobility) sem væri þjónusta sem kærandi veitti á Keflavíkurflugvelli vegna einstaklinga sem þyrftu aðstoð við að komast í og úr flugvélum. Að öðru leyti væri um að ræða selda þjónustu kæranda á Keflavíkurflugvelli sem nefnd væri „Lost and Found“ og fælist í því að koma óskilamunum úr flugvélum til skila til erlendra aðila.

Með bréfi, dags. 2. desember 2019, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að miðað við fram komnar skýringar yrði ekki annað séð en að umrædd velta væri skattskyld samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda yrði ekki talið að nein undanþáguákvæði laganna ættu við. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gera ítarlega grein fyrir því á hvaða lagagrundvelli félagið teldi umrædda veltu árið 2018 vera undanþegna virðisaukaskatti. Í svarbréfi kæranda, dags. 19. febrúar 2020, var gerð grein fyrir framtalinni undanþeginni veltu árin 2014 til 2019 sem væri vegna PRM þjónustu í Flugstöð Leifs Eiríkssonar, þjónustu við erlenda aðila vegna umsýslu á óskilamunum árin 2018 og 2019 og vegna flutnings á gjaldeyri árin 2014 til 2019. Að mati kæranda væri framangreind þjónusta undanþegin skattskyldri veltu á grundvelli 2., 5. og 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1998.

Með bréfi, dags. 17. apríl 2020, boðaði ríkiskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts fyrir rekstrarárið 2018, sbr. 1., 2. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, vegna skráningarnúmers ... Í bréfinu kom fram að auk annarra breytinga væri fyrirhugað að hækka skattskylda veltu í 24% þrepi samkvæmt fyrirliggjandi leiðréttingarskýrslu um sem næmi undanþeginni veltu á hverju tímabili, samtals ... kr., en þó þannig að litið væri svo á að virðisaukaskattur væri innifalinn í þeirri fjárhæð. Því myndi velta ársins í 24% þrepi hækka um ... kr. og útskattur um ... kr. Byggði ríkiskattstjóri á því að undanþáguákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, eins og það ákvæði hljóðaði á árinu 2018, tæki ekki til PRM þjónustu kæranda á árinu 2018, enda ekki um að ræða þjónustu við millilandafarið sjálft eins og orðalag ákvæðisins kvæði á um. Ákvæði 2. málsl. nefnds töluliðar, sem fjallaði m.a. um farþegaþjónustu á alþjóðaflugvöllum, hefði ekki tekið gildi fyrr en 1. janúar 2019 og ætti því ekki við á árinu 2018. Jafnframt taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að þjónusta kæranda við að póstleggja óskilamuni til erlendra farþega og þjónustugjald sem innheimt væri í því sambandi gæti fallið undir einhvern staflið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 eða að um væri að ræða þjónustu sem veitt væri erlendis. Hvað varðaði þjónustu kæranda við flutning gjaldeyris tók ríkisskattstjóri fram að telja yrði að ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ætti einungis við um þjónustu aðila sem seldi bæði millilanda- og innanlandsflutning í einum pakka. Þjónusta þess sem seldi aðeins innanlandsflutning gæti því ekki fallið undir undanþáguna. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til umfjöllunar um ákvæðið í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 10. júní 2020, var áformuðum breytingum ríkisskattstjóra andmælt af hálfu kæranda. Í bréfinu var bent á að ekki væri sérstaklega útlistað í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hvaða þjónusta við millilandaför teldist falla undir ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Viðgerða- og viðhaldsvinna við loftför væri undanþegin samkvæmt 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Mætti því draga þá ályktun að önnur þjónusta við millilandaför sem ekki teldust til slíkrar vinnu félli undir 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um breytingu á þessu ákvæði, sbr. nú 2. málsl. töluliðarins, sbr. lög nr. 143/2018, tók kærandi fram að fram kæmi í nefndaráliti með frumvarpi til breytingalaganna að með frumvarpinu væri ætlunin að taka af öll tvímæli um að tiltekin þjónusta við millilandaför og farþega þeirra skyldi teljast til undanþeginnar veltu. Orðalagið benti til þess að þjónustan hefði ávallt talist til undanþeginnar veltu en með lagabreytingunni væri einungis verið að taka af öll tvímæli og eyða þannig óvissu. Kærandi telji að PRM þjónustan væri veitt millilandafarinu þar sem verið væri að flytja þá farþega um borð í farið sem kæmust það ekki af sjálfsdáðum. Liti ríkisskattstjóri svo á að um farþegaþjónustu væri að ræða en ekki þjónustu við millilandaför þá teldi kærandi að slík þjónusta hefði í raun verið undanþegin áður en hún hefði verið sérstaklega tiltekin í 2. málsl. 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Rétt væri einnig að vekja athygli á að þar sem PRM þjónustan fæli í sér að fatlaðir einstaklingar væru fluttir um borð í millilandafar þá mætti ætla að sú þjónusta væri almennt undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna, en þar kæmi fram að skipulögð ferðaþjónusta fatlaðs fólks væri undanþegin virðisaukaskatti. Samkvæmt skattframkvæmd væri litið svo á að þjónusta sem teldist órjúfanlegur þáttur í þjónustu sem undanþegin væri virðisaukaskatti teldist einnig vera undanþegin virðisaukaskatti. Þetta væri í samræmi við það að í ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra nr. 480/1993 og 1095/2015 kæmi fram að þóknun vegna þjónustu sem unnin væri fyrir lánastofnanir, sem teldist eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í undanþeginni starfsemi þeirra, væri einnig undanþegin virðisaukaskatti. Jafnframt benti kærandi á að PRM þjónustan væri veitt til millilandafara sem hefðu með höndum fólksflutninga milli landa en velta vegna slíkrar þjónustu væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Kærandi teldi að velta vegna umsýslu óskilamuna í Flugstöð Leifs Eiríkssonar og í millilandaförum væri undanþegin samkvæmt 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem um erlenda aðila væri að ræða sem hvorki hefðu búsetu né fasta starfsstöð hér á landi. Að mati kæranda teldist sú þjónusta félagsins, sem fælist í flutningi á gjaldeyri fyrir erlendan banka milli flugstöðvarinnar og Seðlabanka Íslands eða viðskiptabanka hér á landi, til undanþeginnar veltu samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, enda væri um að ræða flutninga á gjaldeyri sem fluttur væri beint til og frá landinu. Jafnframt væri um að ræða lið í fjármálaþjónustu hins erlenda banka. Flutningarnir væru nauðsynlegur og eðlilegur þáttur í fjármálaþjónustu bankans og þjónustan því undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. júní 2020, kom fram að telja bæri framtalda undanþegna veltu ... kr. til skattskyldrar veltu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri tók fram að ákvæði 3. mgr. 2. gr. og 1. mgr. 12. gr. laganna væru undantekningar frá meginreglum laganna um skattskyldu og bæri samkvæmt lögskýringarvenju að túlka slík ákvæði þröngt og aldrei rýmra en orðalag ákvæðanna gæfi beinlínis tilefni til.

Ríkisskattstjóri vék að 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ekki yrði talið að PRM þjónusta kæranda árið 2018 fælist í þjónustu við millilandafarið sjálft eins og orðalag ákvæðisins kvæði á um. Athugasemd í nefndaráliti með frumvarpi til laga nr. 143/2018 þess efnis að verið væri að taka af öll tvímæli um að farþegaþjónusta á millilandaflugvöllum væri undanþegin virðisaukaskatti þýddi ekki að hún hefði verið undanþegin fyrir breytinguna. Ákvörðun um skattskyldu á hverjum tíma byggði á ályktunum sem dregnar yrðu af gildandi lögum og stjórnvaldsfyrirmælum. Ummæli í nefndaráliti gætu ekki haft teljandi áhrif á þær ályktanir sem dregnar væru um gildissvið þess ákvæðis fyrir breytingar, enda hefði jafnan verið litið svo á að þau ummæli vörðuðu fyrst og fremst gildissvið hins nýja ákvæðis. Þegar talað væri um ferðaþjónustu eða fólksflutninga væri almennt átt við flutninga á fólki á landi, láði og legi, en aðstoð við fólk við að komast leiðar sinnar innanhúss félli ekki þar undir. Því yrði ekki talið að PRM þjónusta fæli í sér ferðaþjónustu í skilningi þess orðs og því ekki hægt að fella þjónustuna undir 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1095/2015, sem kærandi vísaði til, kæmi fram að undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um bankaþjónustu tæki aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu banka, sparisjóða og lánastofnana en ekki til annarrar þjónustu sem þessar stofnanir veittu. Ákvæðið næði þó til vinnu einstakra aðila sem teldist fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana samkvæmt ákvæðinu sem og vinnu sem unnin væri fyrir lánastofnanir þegar telja mætti vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í undanþeginni starfsemi þessara aðila. Kæmi fram í bréfinu að almenn tölvuþjónusta, svo sem rekstur stýrikerfa og hýsing gagna, félli ekki undir undanþáguna. Væri því ljóst að ekki væri hægt að líta svo á að öflun aðfanga vegna undanþeginnar starfsemi væri einnig undanþegin virðisaukaskatti. Ekki væri fallist á að umrædd PRM þjónusta yrði talin eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í fólksflutningum á milli landa.

Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fá séð að þjónusta kæranda við að póstleggja óskilamuni til erlendra farþega og þjónustugjald sem innheimt væri í því sambandi gæti fallið undir einhvern stafliða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Hvað snerti ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tók ríkisskattstjóri fram að vöruflutningar innanlands væru almennt virðisaukaskattsskyldir. Umrætt ákvæði um innanlandsflutning þegar flutt væri beint til eða frá landinu ætti einungis við um þjónustu sama aðila sem seldi bæði millilanda- og innanlandsflutninginn í einum pakka. Þjónusta þess sem seldi aðeins innanlandsflutning gæti því ekki fallið undir undanþáguna. Ekki yrði talið að þessi þjónusta væri eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í eiginlegri bankastarfsemi, sbr. IV. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.

Niðurstaða ríkisskattstjóra var því sú að virðisaukaskattsskyld velta í 24% þrepi á leiðréttingarskýrslu yrði hækkuð um það sem næmi undanþeginni veltu á hverju tímabili en þó þannig að litið væri þannig á að virðisaukaskattur væri innifalinn í tilgreindri undanþeginni veltu. Því væri velta ársins í 24% þrepi hækkuð um ... kr. og útskattur um ... kr.

IV.

Af hálfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar gerð grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum félagsins og ríkisskattstjóra. Til stuðnings kröfum kæranda eru í kærunni áréttuð þau rök sem fram hafi komið af hálfu félagsins í þessum samskiptum við ríkisskattstjóra. Einnig færir kærandi frekari rök fyrir kröfum sínum.

Kærandi vísar til þess að PRM þjónustan sé veitt á grundvelli reglugerðar nr. 475/2008, um réttindi fatlaðra og hreyfihamlaðra einstaklinga sem ferðist með flugi. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. fylgiskjals I með reglugerðinni beri framkvæmdastjórn flugvallar ábyrgð á því að fatlaðir og hreyfihamlaðir fái nauðsynlega aðstoð við að komast um og frá borði millilandafars án þess að þessir aðilar greiði fyrir það viðbótargjald. Isavia ohf., sem annist rekstur Keflavíkurflugvallar, beri ábyrgð á því að veita PRM þjónustuna og hafi fengið kæranda sem undirverktaka til að veita þjónustuna, sbr. heimild í 2. mgr. 8. gr. fylgiskjals I með reglugerðinni. Kærandi telji að PRM þjónustan feli í sér þjónustu við millilandaför sem nauðsynlegan lið í farþegaflutningum milli landa, enda geti farþegar sem þurfi aðstoð að komast um og frá borði ekki nýtt sér farþegaflutninga flugfélaganna fái þeir ekki nefnda aðstoð. Kærandi telji að PRM þjónustan sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem þjónustan sé veitt millilandaförum og fari einungis fram innan flugstöðvarinnar sjálfrar við flughliðin. Ekki komi nánar fram í ákvæðinu sjálfu eða í athugasemdum með ákvæðinu hvað teljist þjónusta sem veitt sé millilandaförum. Orðalag í athugasemdum sé þó þrengra en orðalag töluliðarins, en í athugasemdum sé án nánari skýringa vísað til þjónustu sem veitt sé um borð í millilandafari. Kærandi bendi á að þjónusta við farþega millilandafara hafi á árinu 2018 verið undanþegin virðisaukaskatti. Með 3. gr. laga nr. 143/2018, sem hafi tekið gildi 1. janúar 2019, hafi orðalagi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verið breytt á þann hátt að nú sé tekið sérstaklega fram að farþegaþjónusta á alþjóðaflugvöllum teljist til undanþeginnar veltu. Í athugasemdum með lagabreytingunni komi fram að með þessu séu tekin af tvímæli um að farþegaþjónusta skuli teljast til undanþeginnar veltu. Kærandi telji ljóst að vilji löggjafans með lagabreytingunni hafi eingöngu verið að gera töluliðinn skýrari og að farþegaþjónusta hafi fyrir lagabreytinguna verið undanþeginn virðisaukaskatti samkvæmt töluliðnum.

Kærandi vísar til bréfs, dags. 10. desember 2015, þar sem ríkisskattstjóri hafi svarað fyrirspurn fjármála- og efnahagsráðuneytisins varðandi undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í svarbréfinu sé farið yfir hvenær aðkeypt þjónusta geti fallið undir undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna og megi yfirfæra þá nálgun yfir á það hvenær aðkeypt þjónusta geti fallið undir undanþáguákvæði 1. mgr. 12. gr. laganna. Í svarbréfinu sé sérstaklega tekið fram að starfsemi sem sé undanþegin virðisaukaskatti verði ekki skattskyld þótt hún sé keypt af aðila sem hafi með höndum undanþegna starfsemi. Í bréfinu sé rakið að til aðkeypt þjónusta verði felld undir undanþáguákvæðið skuli líta til þess að aðkeypta þjónustan sé sambærileg þeirri þjónustu sem hinn undanþegni aðili veiti, að hún sé óaðgreinanlegur hluti hennar eða að hún sé veitt sem liður í undanþegnu þjónustunni. Túlkun ríkisskattstjóra sé byggð á hlutleysisreglu virðisaukaskattslaganna sem styðjist við samkeppnissjónarmið. Eigi túlkunin að koma í veg fyrir að þeir sem veiti undanþegna þjónustu vinni hana eingöngu sjálfir en kaupi ekki þjónustu til þess þegar hún standi til boða frá þriðja aðila. Óumdeilt sé að velta vegna farþegaflutninga milli landa sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi telji að PRM þjónustan sé nauðsynlegur og órjúfanlegur hluti af fólksflutningum milli landa þar sem fatlaðir og hreyfihamlaðir sem þurfi aðstoð við að fara um og frá borði millilandafara gætu ekki nýtt sér farþegaflutninga milli landa ef PRM þjónustan væri ekki til staðar. Þar sem PRM þjónustan sé óaðgreinanlegur hluti þjónustunnar sem flugfélögin veiti með farþegaflutningum á milli landa ásamt því að vera mikilvægur liður í henni þá telji kærandi að þjónustan teljist undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og aðrir farþegaflutningar fyrir ófatlaða einstaklinga.

Kærandi telji að umsýsluþjónusta sem veitt sé til erlendra flugfarþega vegna týndra muna úr millilandaförum eða í Flugstöð Leifs Eiríkssonar falli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, þar sem þjónustan sé veitt til erlendra aðila sem hafi ekki búsetu hér á landi og nýtist þjónustan erlendis þar sem munirnir, sem séu persónulegar eignir erlendra aðila, séu sendir til aðila sem staðsettir séu erlendis.

Kærandi líti svo á að flutningur á gjaldeyri fyrir erlendan banka sé gerður í beinu framhaldi af millilandaflutningum þar sem kærandi taki á móti eða afhendi gjaldeyririnn á Flugstöð Leifs Eiríkssonar. Kærandi telji því að þjónustan sé undanþegin samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi telji jafnframt að flutningurinn á gjaldeyrinum sé óaðgreinanlegur hluti og mikilvægur liður í starfsleyfisskyldri starfsemi fjármálafyrirtækja, sbr. 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, en slík starfsemi sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Vísar kærandi í þessu sambandi til bréfs ríkisskattstjóra frá desember 2015 og ákvarðandi bréfa nr. 480/1993 og 1095/2015 þar sem ríkisskattstjóri hafi tekið þá afstöðu að vinna sem sé unnin fyrir fjármálafyrirtæki teljist einnig undanþegin virðisaukaskatti sé hún eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í undanþeginni starfsemi slíks fyrirtækis.

Loks vísar kærandi til þess að ríkiskattstjóri telji í úrskurði sínum ástæðu til að bæta 10% álagi á meinta vantalda veltu, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en ríkisskattstjóri færi ekki nánari rök fyrir álagsbeitingunni eða veiti skýringar á því hvers vegna álagið sé ekki lægra eins og heimilt sé samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laganna. Álagsbeitingu sé heimilt að fella niður ef aðili færi gildar ástæður sér til málsbóta, sbr. 6. mgr. lagagreinarinnar. Sterk rök þyki mæla með því að ekki verði beitt álagi á meintan vangreiddan virðisaukaskatt og sé farið fram á að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður.

V.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda áréttað kröfugerð félagsins. Af hálfu kæranda er jafnframt tekið fram að félagið telji að niðurstaða úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2020 sé til styrktar kröfum kæranda og þeim rökstuðningi sem fram komi í kæru félagsins, svo sem nánar er rakið. Einnig er bent á að í upplýsingum Ríkiskaupa í tilefni af útboði þjónustunnar af hálfu Isavia ohf. komi fram að þjónustan sé undanþegin virðisaukaskatti og að gera eigi tilboð án virðisaukaskatts. Verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda í málinu beri að líta til þessara upplýsinga Ríkiskaupa, sem kærandi hafi byggt á, við ákvörðun um álag og dráttarvexti. Hvað snerti „Lost and Found“ þjónustu kæranda vísist til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 740/96 þar sem komi fram að undanþáguákvæði um farþegaflutninga taki einnig til flutnings farangurs sem teljist nauðsynlegur þáttur hinnar undanþegnu þjónustu.

VI.

Seld þjónusta sem færð var til undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskilum kæranda árið 2018 er þríþætt, þ.e. í fyrsta lagi þjónusta við hreyfihamlaða farþega, svonefnd „PRM þjónusta“, í öðru lagi þjónusta vegna umsýslu óskilamuna í Flugstöð Leifs Eiríkssonar og í millilandaförum, svonefnd „Lost and Found“ þjónusta, og loks í þriðja lagi flutningur á gjaldeyri fyrir erlend fjármálafyrirtæki milli Flugstöðvar Leifs Eiríkssonar og Seðlabanka Íslands eða viðskiptabanka. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra féllst hann ekki á að þessir þjónustuþættir gætu talist falla undir undanþáguákvæði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og felldi niður tilgreinda undanþegna veltu en hækkaði skattskylda veltu kæranda og útskatt, svo sem rakið er tölulega í kafla I hér að framan.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Að mati kæranda er PRM þjónustan undanþegin á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda sé þjónustan veitt millilandaförum í skilningi ákvæðisins. Verði ekki á það fallist telur kærandi að líta megi á þjónustuna sem lið í farþegaflutningum milli landa og því undanþegna samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Umsýsluþjónustan „Lost and Found“ sé veitt erlendum flugfarþegum vegna týndra muna úr millilandaförum eða í Flugstöð Leifs Eiríkssonar og telur kærandi þá þjónustu falla undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda sé þjónustan veitt erlendum aðilum svo og nýtist þjónustan erlendis þar sem munirnir séu sendir til aðila erlendis. Hvað snertir flutning á gjaldeyri byggir kærandi á því að undanþáguákvæði 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 taki til þjónustunnar. Jafnframt tjaldar kærandi því til að flutningur og miðlun gjaldeyris sé hluti starfsleyfisskyldrar þjónustu fjármálafyrirtækja, en slík starfsemi sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Því taki nefnt undanþáguákvæði einnig til flutningaþjónustu kæranda.

Samkvæmt framansögðu er farið víða um völl í röksemdafærslu umboðsmanns kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar. Er jöfnum höndum byggt á því að um ræði þjónustu sem sé undanþegin skattskyldri veltu, sbr. tilgreind ákvæði 12. gr. laga nr. 50/1988, eða undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 2. gr. laganna. Kærandi er skráður aðili vegna atvinnustarfsemi sinnar, sbr. 1. mgr. 3. gr. og 5. gr. laga nr. 50/1988, og hefur hagað virðisaukaskattsskilum sínum, þar á meðal frádrætti innskatts, með tilliti til þess að öll starfsemi félagsins eigi undir skattskyldusvið laganna. Þykir ekkert hafa komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að álykta að einhver þáttur í rekstri félagsins sé undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli ákvæða 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Tekið skal fram í þessu sambandi að í 4. mgr. þessarar lagagreinar segir að undanþágur samkvæmt 3. mgr. greinarinnar nái aðeins til sölu eða afhendingar þjónustu sem þar getur en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi. Það felst m.a. í þessari skýringarreglu að skráðir aðilar, sem selja vöru eða skattskylda þjónustu til aðila er hafa með höndum starfsemi samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna, geta sjálfir ekki borið fyrir sig undanþáguákvæði nefndrar málsgreinar. Flutningur á vöru og verðmætum, þar á meðal á peningaseðlum og mynt, er skattskyld starfsemi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna, og getur engu breytt í því sambandi þótt sú þjónusta sé látin fjármálafyrirtæki í té.

Í IV. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um skattskylda veltu. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laganna telst til skattskyldrar veltu skráðs aðila öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Í 12. gr. og 12. gr. A laganna er að finna undantekningar frá almennu reglunni um skattskylda veltu. Að því athuguðu sem að framan segir um starfsemi kæranda með tilliti til skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 verður hér á eftir fjallað um kröfur kæranda á grundvelli þeirra undanþáguákvæða 12. gr. laganna sem kærandi telur eiga við þjónustusölu sína.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð skilmerkileg grein fyrir þjónustu kæranda við fatlaða og hreyfihamlaða flugfarþega, svonefndri „PRM þjónustu“ (Passengers with Reduced Mobility), sem kærandi veitir í Flugstöð Leifs Eiríkssonar á Keflavíkurflugvelli. Þjónustan grundvallast á reglugerð nr. 475/2008, um réttindi fatlaðra og hreyfihamlaða einstaklinga sem ferðast með flugi, en reglugerðin er m.a. sett með stoð í 2. mgr. 57. gr. d, sbr. 145. gr. laga nr. 60/1998, um loftferðir, með síðari breytingum. Með reglugerð nr. 475/2008 er færð í gildi reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (EB) nr. 1107/2006 frá 5. júlí 2006 um réttindi fatlaðs og hreyfihamlaðs fólks sem ferðast með flugi, en hún er birt sem fylgiskjal I með reglugerð nr. 475/2008.

Eins og getið er af hálfu kæranda kemur fram í 1. mgr. 8. gr. nefnds fylgiskjals með reglugerð nr. 475/2008 að framkvæmdastjórn flugvallar beri ábyrgð á því að fatlaðir og hreyfihamlaðir einstaklingar njóti aðstoðar þeirrar sem tilgreind er í I. viðauka með fylgiskjalinu án þess að greiða viðbótargjald. Opinbera hlutafélagið Isavia telst sem rekstraraðili Keflavíkurflugvallar og Flugstöðvar Leifs Eiríkssonar gegna hlutverki framkvæmdastjórnar flugvallarins í skilningi ákvæðisins. Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. fylgiskjalsins er framkvæmdastjórn flugvallar heimilt, til að gangast við ábyrgð sinni, að gera samninga við einn eða fleiri aðila um að veita aðstoðina. Á grundvelli þessa gerðu Isavia ohf. og kærandi með sér þjónustusamning, dags. 13. júlí 2016, þar sem kærandi tók að sér þjónustu við fatlaða og hreyfihamlaða flugfarþega í samræmi við nánari lýsingu verkefnisins í útboðsgögnum. Meðal gagna málsins er útboðstilkynning Ríkiskaupa þar sem því er m.a. lýst að þjónustan felist í að aðstoða flugfarþega að ferðast um flugstöðina til og frá loftfari við komu, brottför og millilendingu. Einnig lúti þjónustan að aðstoð við meðhöndlun nauðsynlegra ferlihjálpartækja og þjónustu við þjónustudýr sem fylgi hreyfihömluðum farþegum. Er þessi lýsing í samræmi við það sem fram hefur komið af hálfu kæranda. Í greindum þjónustusamningi er Isavia ohf. tilgreint sem verkkaupi og kærandi sem verktaki. Í 7. gr. samningsins er síðan nánar fjallað um að verktaki beri ábyrgð á verkefninu og framkvæmd þess, þar með töldum verkum undirverktaka ef um þá sé að ræða, auk þess tjóns er verkkaupi eða þriðji aðili kunni að verða fyrir við framkvæmd þess.

Kærandi vísar í fyrsta lagi til undanþáguákvæðis 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 því til stuðnings að umrædd þjónustusala félagsins vegna „PRM þjónustu“ sé undanþegin skattskyldri veltu. Samkvæmt þessu ákvæði, svo sem það orðaðist á árinu 2018, eru „vistir, eldsneyti, tæki og annar búnaður sem afhentur er til nota um borð í millilandaförum, svo og sú þjónusta sem veitt er slíkum förum“ utan skattskyldrar veltu, þó ekki þegar skemmtibátar og einkaloftför eiga í hlut. Með 3. gr. laga nr. 143/2018, er tók gildi 1. janúar 2019, var því aukið við ákvæðið að það tæki einnig til „þjónustu sem felst í afnotum af mannvirkjum á alþjóðaflugvöllum fyrir millilandaloftför, flugleiðsöguþjónusta sem veitt er slíkum förum og farþega- og flugverndarþjónusta á alþjóðaflugvöllum“. Af hálfu kæranda er skírskotað til þess að „PRM þjónustan“ teljist þjónusta við millilandaför samkvæmt nefndu undanþáguákvæði, svo sem skilja beri orðalagið „þjónusta sem veitt er slíkum förum“ m.a. með hliðsjón af lagabreytingu með 3. gr. laga nr. 143/2018 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2020.

Til þess er að líta að orðalagið „þjónusta sem veitt er slíkum förum“ í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 hefur í skatt- og úrskurðaframkvæmd verið talin taka til þjónustu sem varðar farið sjálft, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 1077/1996 og 181/2020. Hin svokallaða PRM þjónusta lýtur fyrst og fremst að þeirri þjónustu við fatlaða og hreyfihamlaða flugfarþega að aðstoða þá við að ferðast um flugstöðina að og frá loftfari við komu, brottför og millilendingu. Því er hér ekki um að ræða þjónustu sem veitt er millilandafarinu sjálfu eins og áskilið er í nefndu ákvæði.

Vegna skírskotunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 181/2020, þar sem breytingalög nr. 143/2018 koma við sögu, skal tekið fram að með þessum úrskurði var fallist á það með rekstraraðila Keflavíkurflugvallar að ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tækju til tiltekinna notendatengdra þjónustugjalda sem flugrekendur greiddu félaginu, þar á meðal svonefndra farþegagjalda. Þessu til stuðnings var m.a. horft til aðdraganda og tilefni breytinga á virðisaukaskattslögum með 1. og 3. gr. laga nr. 143/2018, en eins og kemur fram í forsendum úrskurðarins má telja ljóst að þau ákvæði voru beinlínis fest í lög til að taka af tvímæli um stöðu rekstraraðilans innan regluverks virðisaukaskatts. Í úrskurðinum kemur hins vegar ekkert fram um það að þjónusta við farþega á ferð um millilandaflugvöll falli almennt undir undanþáguákvæði töluliðarins og verður ekki séð að forsendur úrskurðarins gefi neitt tilefni til ályktunar í þá veru.

Þessu til viðbótar er rétt að taka fram að við skýringu undanþáguákvæða 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verður að telja hið sama eiga við og greinir hér að framan um inntak ákvæðanna í 3. mgr. 2. gr. laganna, sbr. 4. mgr. þeirrar lagagreinar. Ákvæðin um undanþágur frá skattskyldri veltu verða því ekki teygð til að gilda um aðföng þeirra aðila sem selja vöru eða skattskylda þjónustu sem þar er tiltekin. Langvarandi skattframkvæmd stendur til þess að undirverktakar við vinnu af því tagi sem fellur undir 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 geta ekki á grundvelli þess ákvæðis haldið viðskiptum sínum við aðalverktaka utan skattskyldrar veltu. Um þetta má vísa til umfjöllunar í kafla 5.5.8 í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra árið 1998, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 233/2002. Sömu sjónarmið þykja almennt eiga við um gildissvið annarra ákvæða 1. mgr. 12. gr.

Eins og rakið hefur verið hér að framan og er raunar tekið fram í kæru ber rekstraraðili alþjóðaflugvallar, hér Isavia ohf., ábyrgð á því að veita PRM þjónustuna. Kærandi er undirverktaki þessa ábyrgðaraðila við framkvæmd þjónustunnar, sbr. heimild í 2. mgr. 8. gr. fylgiskjals I með reglugerð nr. 475/2008. Því er ekkert beint samningssamband milli kæranda og flugrekenda millilandafara sem hér eiga í hlut og standa straum af kostnaði við þjónustuna með greiðslum til rekstraraðila flugvallarins. Þótt líta megi svo á að þær greiðslur eigi undir ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2020, verður ekki ályktað með sama hætti um endurgjald Isavia ohf. til kæranda.

Þjónusta kæranda getur samkvæmt framansögðu ekki talist veitt millilandafari eða flugrekanda heldur Isavia ohf. Krafa kæranda um þetta kæruatriði verður því ekki tekin til greina á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er einnig byggt á því að undanþáguákvæði 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 gildi um umrædda þjónustu félagsins. Í þessu sambandi vísar kærandi til þess að PRM þjónusta sé óaðgreinanlegur hluti þeirrar þjónustu sem flugfélög veiti með farþegaflutningum milli landa ásamt því að vera mikilvægur liður í henni. Því telji kærandi að þessi þjónustuþáttur teljist undanþegin skattskyldri veltu á grundvelli nefnds ákvæðis á sama hátt og aðrir farþegaflutningar fyrir ófatlaða einstaklinga.

Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. h-lið 1. gr. laga nr. 124/2014, eru fólksflutningar milli landa undanþegnir skattskyldri veltu. Ákvæðið tekur m.a. til loftflutninga milli landa með farþega samkvæmt X. kafla laga nr. 60/1998, um loftferðir, sbr. 86. gr. þeirra laga, sem fram fara á vegum handhafa flugrekstrarleyfis, flugrekanda viðkomandi loftfara og flytjanda í skilningi greindra laga, sbr. ákvæði IX. og X. kafla þeirra, sbr. og 1. gr. reglugerðar nr. 53/1976, um mannflutninga í loftförum, með áorðnum breytingum. Kærandi hefur enga starfsemi af þessum toga með höndum. Ekki er heldur fallist á það með kæranda að þjónusta og aðstoð við farþega til að komast leiðar sinnar innan veggja flugstöðvar, slík sem í málinu greinir, sé þáttur í flugrekstri. Þessi þjónusta er á ábyrgðarsviði rekstraraðila flugstöðvar, svo sem fram er komið. En jafnvel þótt talið yrði að kærandi hefði eitthvað til síns máls að þessu leyti getur það ekki leitt til þess að þjónustusala kæranda yrði felld undir nefnt undanþáguákvæði. Þykir í þessu sambandi mega vísa til þeirra sjónarmiða sem rakin er hér að framan að því er tekur til ákvæðis 7. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Kröfu kæranda er því hafnað um þetta kæruatriði.

Víkur þá að „Lost and Found“ þjónustu kæranda sem félagið telur að eigi undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1998. Samkvæmt nefndu ákvæði, svo sem það hljóðaði á árinu 2018, er tiltekin þjónusta, sem talin er upp í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu þegar selt er „til aðila sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi, enda sé þjónustan nýtt að öllu leyti erlendis“. Tekið er fram í ákvæðinu að skattskyld þjónusta, sem veitt sé í tengslum við menningarstarfsemi, listastarfsemi, íþróttastarfsemi, kennslustarfsemi og aðra hliðstæða starfsemi sem fram fari hér á landi og sé undanþegin skattskyldu samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna, teljist ávallt nýtt hér. Þá kemur fram að jafnframt sé sala á þjónustu til aðila sem hvorki hafi búsetu né starfsstöð hér á landi undanþegin skattskyldri veltu „þó að þjónustan sé ekki nýtt að öllu leyti erlendis ef kaupandi gæti, væri starfsemi hans skráningarskyld hér á landi, talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts, sbr. 15. og 16. gr.“

Umrædd þjónusta mun felast í því að koma óskilamunum úr Flugstöð Leifs Eiríkssonar til skila til flugfarþega. Umfjöllun í kæru má skilja þannig að þjónusta kæranda einskorðist að þessu leyti við óskilamuni í eigu erlendra aðila. Upplýsingar á heimasíðu kæranda bera það þó ekki með sér. Hvað sem því líður má ljóst vera að umrædd þjónusta kæranda getur ekki talist falla undir neinn stafliða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Tekið skal fram að vinna eða þjónusta sem varðar lausafjármuni fellur ekki undir neinn stafliða töluliðarins að því frátöldu að samkvæmt g-lið tekur töluliðurinn til leigu lausafjármuna, þó ekki neins konar flutningatækja. Vinna og þjónusta sem varðar lausafjármuni telst með öðrum orðum almennt nýtt hér á landi í skilningi töluliðarins, svo sem hann hljóðaði á þeim tíma sem málið tekur til.

Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda hafnað hvað snertir meðferð „Lost and Found“ þjónustu í virðisaukaskattsskilum félagsins.

Þriðja ágreiningsefni málsins tekur til þeirrar þjónustu kæranda að flytja gjaldeyri milli Keflavíkurflugvallar og íslenskra banka (Seðlabanka Íslands eða viðskiptabanka). Eins og áður er komið fram er hér um skattskylda þjónustu að ræða, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og má ljóst vera að þjónustan telst bæði veitt og nýtt hér á landi. Ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, sem kærandi ber fyrir sig, kveður m.a. á um að vöruflutningar milli landa „og vöruflutningar innan lands þegar flutt er beint til eða frá landinu“ séu undanþegnir skattskyldri veltu. Í athugasemdum við frumvarp það, sem varð að lögum nr. 50/1988, er vikið að nefndri undanþágu vegna flutningskostnaðar innan lands þegar flutt er beint til eða frá landinu. Kemur fram að þessi undanþága leiði af undanþágu millilandaflutninga og sé sett vegna þess hve erfitt kunni að vera að skipta flutningskostnaði, t.d. vegna flutninga með skipi sem komi við í mörgum höfnum innanlands áður en það komi til endanlegs áfangastaðar. Þá sé reglunni og ætlað að girða fyrir möguleika á tvísköttun þar sem frádráttur vegna virðisaukaskatts komi ekki til þegar flutningskostnaður sé greiddur af erlendum aðila. Tekið er fram að vöruflutningar innan lands séu að öðru leyti skattskyldir.

Samkvæmt þessum skýringum felst ekki annað og meira í undanþáguákvæðinu en telja verður að fram komi í orðalagi þess, þ.e. að gjald vegna flutnings vöru milli landa sé undanþegið skattskyldri veltu í heild sinni þótt hluti flutningsgjaldsins sé vegna flutnings vörunnar innan lands. Samkvæmt skýringum kæranda annaðist félagið ekki flutning vöru milli landa, heldur einungis innan lands, og getur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 því ekki tekið til þessarar þjónustu. Kröfu kæranda er því hafnað um þetta kæruatriði.

Með vísan til framanritaðs og þar sem engar athugasemdir hafa verið gerðar af hálfu kæranda við tölulega niðurstöðu ríkisskattstjóra stendur hin kærða ákvörðun um hækkun virðisaukaskatts kæranda óhögguð. Að virtum skýringum kæranda í bréfi, dags. 2. febrúar 2021, og málsatvikum að öðru leyti þykir mega fallast á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna virðisaukaskatts, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er ríkisskattstjóra falið að annast um þá gjaldabreytingu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag á hækkun virðisaukaskatts fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.