Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 151/2020; kæra A og B, dags. 7. október 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. október 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. júlí 2020, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í kjölfar beiðni kærenda um endurupptöku á fyrri úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. janúar 2020, féllst ríkisskattstjóri á að taka mál kærenda til nýrrar meðferðar á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en taldi að framlagning nýrra gagna ætti ekki að leiða til breytinga á fyrri ákvörðun ríkisskattstjóra. Með hinum fyrri úrskurði um endurákvörðun, sem var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 17. október 2019, svarbréf kærenda, dags. 13. nóvember sama ár, og boðunarbréf, dags. 9. desember sama ár, sem kærendur svöruðu ekki, færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í landbúnaðarskýrslu með skattframtali þeirra árið 2019 frestaðan söluhagnað fullvirðisréttar (greiðslumarks) frá árinu 2016 að fjárhæð 40.719.990 kr. að viðbættu 10% álagi 4.071.999 kr. eða samtals 44.791.989 kr. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnað til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærendur keyptu á árinu 2017 fyrir 38.000.000 kr. Taldi ríkisskattstjóri að skilyrði niðurfærslu söluhagnaðar samkvæmt ákvæði þessu væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur á jörð sinni að F. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að litið hefði verið svo á að virtum tilgangi með frestunar- og niðurfærsluheimild 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 að almennt hlyti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem umrætt lagaákvæði fjallaði um, að tengjast búrekstrarlokum.

Í úrskurði sínum í tilefni af bréfi kærenda, dags. 3. febrúar 2020, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt framtalsskilum kærenda árin 2018 og 2019 hefðu þau stundað búrekstur, sbr. t.d. tilfærðar afurðatekjur, rekstrargjöld og -eignir í landbúnaðarskýrslum og skráningu á staðgreiðslu- og virðisaukaskattsskrá. Benti ríkisskattstjóri á að þrátt fyrir að starfsemin hefði ekki skilað hagnaði umrædd ár yrði ekki annað ráðið af umfangi rekstrarins en að um búrekstur í atvinnuskyni væri að ræða í beinu framhaldi af fyrri búskap. Þótt búrekstri kynni að hafa verið hætt á árinu 2020 hefði það ekki þýðingu í málinu þar sem tímamörk frestunar söluhagnaðar um tvenn áramót frá sölu hefðu runnið út á árinu 2018. Heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 fæli í sér undantekningu frá meginreglu um skattlagningu söluhagnaðar á því ári sem sala færi fram og yrði því ekki skýrð rýmkandi lögskýringu. Rök fyrir reglunni væru þau að auðvelda bændum sem brigðu búi að festa sér kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Túlkun ákvæðisins væri áréttuð í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996. Þá vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 118/2004.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður og að kærendum verði heimilað að nýta stofnverð íbúðar að M til lækkunar á móti söluhagnaði af sölu fullvirðisréttar. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Í kærunni kemur fram að í málinu sé tekist á um túlkun ákvæðis 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og þá afstöðu skattyfirvalda sem tíunduð sé í verklagsreglum frá mars 1996. Er bent á að enginn ágreiningur sé um að kærendur hafi aflað sér íbúðarhúsnæðis til eigin nota innan frests samkvæmt lagaákvæðinu, en deilt sé um hvort kærendur hafi hætt búskap eða ekki. Ríkisskattstjóri hafi vísað til upplýsinga, m.a. um bústofnsstærð, í framtalsskilum kærenda árin 2018 og 2019 og dregið þá ályktun að um hafi verið að ræða starfsemi sem rekin hafi verið með reglubundnum hætti í nokkru umfangi og í þeim tilgangi að hagnast. Af hálfu kærenda hafi því hins vegar verið mótmælt á fyrri stigum málsins að um eiginlega starfsemi væri að ræða heldur hafi þau verið að leitast við að viðhalda verðgildi eigna sinna. Þannig sé fullljóst af skattskilum kærenda vegna rekstrar á árunum 2017, 2018 og 2019 að þau hafi verið að leggja fjármuni til rekstrarins án þess að njóta nokkurra launa. Ekki sé því um að ræða starfsemi í hagnaðarskyni heldur bið eftir því að einhver annar gæti tekið við keflinu.

Þá er tekið fram í kærunni að kærendur hafi í gegnum tíðina rekið farsælt bú, þ.e. allt til þess er framleiðslukvóti var seldur á árinu 2016. Kærendum hafi verið fyllilega ljóst að áframhaldandi starfsemi gæti aldrei skilað neinum hagnaði. Þau hafi hins vegar viljað viðhalda skepnum og húsakosti í einhvern tíma og á árinu 2020 hafi nágranni tekið við gripunum. Nálægð jarðarinnar við þéttbýli hafi gert kærendum kleift að halda úti starfsemi með sláturgripi, enda hafi verið um óverulega viðveru að ræða. Í málinu verði að líta þess að um samhangandi atburðarrás sé að ræða, en kærendur séu komin á áttræðisaldur og hafi ekki verið að viðhalda atvinnurekstri heldur að skilja við búskap á jörðinni þannig að þau yrðu sáttari. Þá er vísað til reifunar á aðdraganda að lögfestingu 15. gr. laga nr. 90/2003 sem fram kom í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 3. febrúar 2020, og tekið fram að skattyfirvöld hafi sótt sér aðra og þrengri túlkun ákvæðisins sem ekki eigi sér stoð í lagatextanum. Telji kærendur ljóst hver eigi að bera hallann af slíku. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kostnaður kærenda af rekstri málsins nemi 105.648 kr. og sé virðisaukaskattur þá meðtalinn.

II.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í máli þessu. Í umsögninni er tekið fram að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafi ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 margoft verið skýrt svo að almennt hljóti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjalli um, að tengjast búskaparlokum skattaðila, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 118/2004, 28/2016 og 163/2016. Því verði ekki fallist á með kærendum að um of þrönga túlkun ákvæðisins sé að ræða af hálfu ríkisskattstjóra. Krefst ríkisskattstjóri þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 1. desember 2020, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er því mótmælt að úrskurðir yfirskattanefndar nr. 118/2004 og 28/2016 hafi fordæmisgildi í máli kærenda, enda hafi aðstæður verið með öðrum hætti í þeim málum. Eru áður fram komnar málsástæður fyrir kröfum kærenda áréttaðar og bent á að aðilar stundi atvinnustarfsemi til þess að hafa af henni hagnað, en því sé ekki til að dreifa í tilviki kærenda. Áður en til sölu fullvirðisréttar kom á árinu 2016 hafi starfsemin verið að skila kærendum um sjö milljónum króna á ári á verðlagi þess tíma, en eftir sölu kvótans hafi kærendur verið að leggja rekstrinum til fjármuni með beinum framlögum. Um sé að ræða fullorðin hjón sem gert hafi búrekstur að ævistarfi sínu og viljað gefa sér lengri tíma til að skilja við skepnur sínar en þröngur tímarammi skattyfirvalda geri ráð fyrir, án þess þó að sú afstaða yfirvalda styðjist við bein lagafyrirmæli. Í slíkum tilvikum sé þörf á að virða atburðarás með samhangandi hætti og nú á miðju sumri hafi kærendur selt nágranna sínum alla gripi sína.

III.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur í máli þessu að því hvort kærendum sé heimilt að færa söluhagnað vegna sölu fullvirðisréttar (greiðslumarks) frá árinu 2016 að fjárhæð 40.719.990 kr. til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærendur keyptu á árinu 2017, sbr. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. janúar og 10. júlí 2020, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðisins að M þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki fyrir hendi. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur á jörðinni F. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er sem fyrr greinir áskilið að skattaðili noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Með hliðsjón af því og tilgangi að baki ákvæðinu hefur það verið skýrt svo í skatt- og úrskurðaframkvæmd að almennt hljóti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjallar um, að tengjast búskaparlokum. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 118/2004 og 28/2016. Af hálfu kærenda er komið fram að sala fullvirðisréttar á árinu 2016 hafi verið liður í búskaparlokum þeirra og hafi þau í kjölfarið keypt íbúðarhúsnæðið að M. Samkvæmt eignaskrá með skattframtali kærenda árið 2017 fór sala greiðslumarksins fram síðla árs 2016 eða þann 1. nóvember og samkvæmt skattframtali kærenda árið 2018 keyptu þau íbúðina að M í mars 2017. Sýnist ekki deilt um það í málinu að kærendur hafi verið búsett þar frá árinu 2017, en samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá hafa kærendur átt lögheimili að M frá 1. desember 2017, sbr. nú lög nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að nálægð jarðar kærenda að F við þéttbýli hafi gert þeim kleift að halda úti sláturgripum á jörðinni um hríð. Hafi sú starfsemi miðað að því að viðhalda verðgildi eigna á jörðinni þar til annar aðili tæki við keflinu af kærendum. Er komið fram að allir sláturgripir kærenda hafi verið seldir til nágrannajarðar um sumarið 2020.

Með vísan til framangreinds og fram kominna skýringa kærenda, m.a. að því er snýr að afkomu og umfangi rekstrar að F eftir sölu greiðslumarks á árinu 2016, sem þykja eiga sér stoð í gögnum málsins, er fallist á að umræddum breytingum á starfsemi kærenda á þeim árum sem málið tekur til megi að fullu jafna til búrekstrarloka. Að því athuguðu og þar sem óumdeilt er að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 séu að öðru leyti uppfyllt í tilviki kærenda er krafa þeirra tekin til greina.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. október 2020, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2019 er hnekkt. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað.