Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 5/2021; kæra A, dags. 6. janúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. janúar 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2020, vegna álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Með úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda samkvæmt kæru, dags. 31. ágúst 2020, um þær breytingar á skattframtali hennar árið 2020 að færa kaup rekstrarfjármuna í eignaskrá og fyrna keyptar eignir sérstakri fyrningu á móti tekjufærðum söluhagnaði, svo sem nánar var tilgreint. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og fallist á umbeðnar breytingar á skattframtali kæranda.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2018 óskaði kærandi eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 14.628.000 kr. vegna sölu atvinnuhúsnæðis að G á árinu 2017, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri féllst á umbeðna frestun á skattlagningu söluhagnaðarins í skattframtali kæranda umrætt ár.

Í skattframtali kæranda árið 2020 mun enginn söluhagnaður hafa verið færður til tekna. Eftir því sem frekast verður ráðið af athugun í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra gerði ríkisskattstjóri þá breytingu á skattframtalinu við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2020 að færa umræddan söluhagnað frá fyrri árum að fjárhæð 13.623.702 kr. til tekna að viðbættu 10% álagi að fjárhæð 1.362.371 kr. Tilkynning ríkisskattstjóra um þessa breytingu, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, er ekki meðal málsgagna, en ganga verður út frá því að ríkisskattstjóri hafi sent kæranda slíka tilkynningu, enda hefur ekkert hefur komið fram af hálfu kæranda um annað.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 31. ágúst 2020, krafðist umboðsmaður kæranda þess að keyptir fastafjármunir að fjárhæð 12.000.000 kr. yrðu færðir í fyrningarskýrslu og að heimiluð yrði aukafyrning að fjárhæð 10.800.000 kr. á móti tekjufærðum söluhagnaði þannig að bókfært verð í árslok yrði 1.200.000 kr. eða 10% af kaupverði. Myndi innleystur frestaður söluhagnaðar samkvæmt þessu lækka úr 13.623.702 kr. í 2.823.702 kr. og álag úr 1.362.371 kr. í 282.370 kr. Í kærunni kom fram að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2020 hefði tekjufærst hjá kæranda söluhagnaður frá fyrri árum vegna sölu fastafjármuna að fjárhæð 13.623.702 kr. að viðbættu 10% álagi. Við framtalsgerð hefði láðst að gera grein fyrir keyptum fastafjármunum að fjárhæð 12.000.000 kr. Um væri að ræða kaup kæranda á rekstrarfjármunum, þ.e. rekstri veitingastaðarins K af X ehf. á 12.000.000 kr. í lok ársins 2019. Með kærunni fylgdi kauptilboð um kaup kæranda á rekstri K, dags. 19. desember 2020, sem undirritað var af tilboðshafa og kæranda sem tilboðsgjafa.

Í kjölfar tölvupóstsamskipta ríkisskattstjóra og umboðsmanns kæranda, sbr. tölvupósta ríkisskattstjóra 24. september, 2. nóvember, 18. nóvember og 26. nóvember 2020, þar sem ríkisskattstjóri óskaði ítrekað eftir afriti af kaupsamningi um kaup kæranda á rekstri veitingastaðarins K af X ehf., og svör umboðsmanns kæranda frá 12. október 2020 og 18. nóvember 2020, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda með kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2020. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003 og því að á grundvelli þess ákvæðis hefði skattlagningu söluhagnaðar í atvinnurekstri að fjárhæð 13.623.702 kr. verið frestað í skattframtali kæranda árið 2018. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem kærandi hefði ekki lagt fram afrit af kaupsamningi sem staðfesti að kaup fyrnanlegra eigna hefðu átt sér stað á árinu 2019, þrátt fyrir ítrekaðar óskir ríkisskattstjóra þar um, væri kröfu kæranda hafnað.

III.

Með kæru, dags. 6. janúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra frá 30. nóvember 2020 til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar sömu kröfur og í kæru til ríkisskattstjóra. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni eru málavextir raktir. Af hálfu kæranda er því hafnað að ekki hafi verið lagður fram fullgildur kaupsamningur til staðfestingar á því að umrædd viðskipti hafi átt sér stað á árinu 2019. Kauptilboð það sem kærandi hafi lagt fram sé afar skýrt en það sé dagsett í desember 2019 og undirritað af öllum aðilum. Þar komi fram skuldbindandi fjárhæðir og með hvaða hætti þær skuli inntar af hendi. Þrátt fyrir að vísað sé til kaupsamnings í lið 4.1 í tilboðinu hafi það enga aðra þýðingu en að vísa til þess hvenær greiðsla samkvæmt þeim lið skyldi innt af hendi. Fyrirvari í kauptilboðinu hafi fallið úr gildi 27. desember 2019, en í kauptilboðinu komi fram að þegar kauptilboðið hafi verið samþykkt af báðum aðilum og skilyrði þess uppfyllt sé kominn á bindandi samningur milli aðila. Í lok dags 27. desember 2019 hafi því verið kominn á bindandi samningur milli aðila með öllum þeim skilyrðum sem slíkum samningi fylgi. Rangt sé hjá ríkisskattstjóra og ekki stutt rökum að miða eigi við einhvern annan samning. Vísar umboðsmaður kæranda því næst til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 237/2017 en þar komi skýrt fram að komist hafi á bindandi kaupsamningur milli aðila um ákveðna fasteign þegar gagntilboð hafi verið undirritað, enda hafi fyrirvörum verið fullnægt innan þeirra tímamarka er í tilboðinu greindi. Í samskiptum við kæranda hafi ríkisskattstjóri bent á úrskurð yfirskattanefndar nr. 139/2006 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 10. júní 1986 í máli nr. 37/1985 varðandi tímaviðmiðun tekjufærslu, en það hafi verið þegar kaupsamningur væri gerður um sölu eignar og fjárhæð kaupverðs ákveðin. Úrlausnir þessar hafi hvergi verið hægt að finna á rafrænu formi. Hins vegar verði ekki betur séð en að þessar skýringar falli að öllu leyti að skilningi umboðsmanns kæranda á máli kæranda.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu er upplýst í kærunni að kostnaður kæranda hafi numið 154.380 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna fimm tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið. Reikningur í samræmi við þessar upplýsingar bárust yfirskattanefnd með tölvupósti 18. mars 2021.

IV.

Með bréfi, dags. 26. janúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé öllum skylt að láta skattyfirvöldum í té allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt sé að láta í té. Ríkisskattstjóri hafi ítrekað óskað eftir afriti af kaupsamningi, sem vísað hafi verið til í kauptilboði, en án árangurs. Því hafi ekki verið unnt að meta hvenær kaupsamningur hafi verið undirritaður sem hafi mikla þýðingu fyrir málið.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er ítrekað að ríkisskattstjóri hafi haft öll réttmæt gögn í höndunum sem og fullgildan kaupsamning til að afgreiða mál kæranda eins og farið hafi verið fram á í upphafi. Eiginlegur kaupsamningur skipti engu máli í þessu sambandi, enda hafi verið kominn á bindandi kaupsamningur með undirritun kauptilboðs og þegar skilyrði sem þar hafi verið sett hafi verið uppfyllt. Sá samningur sé hinn eini rétti til að segja til um á hvaða tímapunkti bindandi kaupsamningur hafi verið kominn á. Lög og dómaframkvæmd kveði skýrt á um þetta tímamark eins og rökstutt sé í kæru.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu á þessum grundvelli kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð, sbr. niðurlag greinarinnar. Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2020, að synja kæranda um sérstaka fyrningu í skattframtali árið 2020 á móti tekjufærðum söluhagnaði sem frestað hafði verið að skattleggja gjaldárið 2018. Kröfugerð kæranda í kæru til ríkisskattstjóra var reist á því að kærandi hafi undir árslok 2019 keypt fyrnanlega rekstrarfjármuni, nánar tiltekið rekstur veitingastaðarins K ásamt m.a. innréttingum, húsbúnaði og tækjum. Komist hefði á bindandi kaupsamningur um þessar eignir 27. desember 2019 með samþykkt seljanda á tilboði kaupanda í sama mánuði sem bundið hefði verið tilteknum fyrirvara er fallið hefði úr gildi hinn fyrrnefnda dag.

Samkvæmt fyrirliggjandi kauptilboði, dags. ... desember 2019, sem m.a. fylgdi kæru til ríkisskattstjóra, gerði kærandi X ehf. tilboð í rekstur veitingastaðarins K, þ.e. nánar tiltekið nafn og rekstur fyrirtækisins, viðskiptavild, lén, vefsíður og símanúmer, og allt annað er kynni að varða rekstur fyrirtækisins og ekki væri sérstaklega talið upp í tilboðinu. Fyrir hið keypta skuli kærandi greiða 12.000.000 kr., þ.e. 6.000.000 kr. í peningum við undirskrift kaupsamnings og 6.000.000 kr. með útgáfu veðskuldabréfs til 60 mánaða. Þá eru í kauptilboðinu gerðir fyrirvarar við kaupin þar sem tilboðsgjafi áskilur sér rétt til að fella kauptilboðið úr gildi án nokkurra skuldbindinga fáist ekki vilyrði leigusala um að húsleigusamningur um starfsstöð fyrirtækisins ásamt viðaukasamningi fáist yfirteknir með sambærilegum kjörum/skilmálum og þegar séu í gildi eða kjörum sem tilboðsgjafi sætti sig við, og að leigusali samþykki tilboðsgjafa sem nýjan ábyrgðaraðila samkvæmt viðaukasamningi. Er skilyrði þetta bundið þeim tímamörkum að hafi tilboðsgjafi ekki gert skriflega athugasemd eða fellt tilboðið úr gildi vegna umrædds skilyrðis fyrir kl. 23:59 föstudaginn 27. desember 2019, nema aðilar sættist á að framlengja þann frest, teljist tilboðsgjafi hafa fallið frá fyrirvaranum. Þá er tekið fram í kauptilboðinu að þegar kauptilboðið hafi verið samþykkt af báðum aðilum og skilyrði þess uppfyllt sé kominn á bindandi samningur milli aðila. Kauptilboð þetta er undirritað af fyrirsvarsmönnum X ehf., þ.e. tilboðshafa, auk kæranda sem tilboðsgjafa.

Ríkisskattstjóri byggði synjun sína á því að kærandi hefði ekki orðið við áskorunum embættisins um að leggja fram kaupsamning um kaupin. Samkvæmt því sem kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra vegna kærunnar taldi embættið nauðsynlegt að fá þetta gagn afhent til að gengið yrði úr skugga um það að uppfyllt væru skilyrði 14. gr. laga nr. 90/2003 um öflun fyrnanlegra eigna innan þeirra tímaviðmiða sem greinir í ákvæðinu. Í umsögninni er í þessu sambandi vísað til ákvæðis 94. gr. laga nr. 90/2003 sem kveði á um skyldu til að láta skattyfirvöldum í té allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt sé að láta í té.

Tekið skal undir það sjónarmið ríkisskattstjóra, sem ráðið verður af umsögn til yfirskattanefndar, að embættinu bar við meðferð málsins að sjá til þess að það væri upplýst um þau atriði sem þýðingu hefðu, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt hinu fyrrnefnda lagaákvæði skal ríkisskattstjóri, telji hann fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða að frekari skýringa sé þörf á einhverju atriði, „skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá“. Samkvæmt beinu orðalagi þessa ákvæðis verður að telja það almenna reglu að beina skuli áskorun um framlagningu skýringa og gagna að hlutaðeigandi framteljanda sjálfum. Jafnframt þykir leiða af ákvæðinu og almennri leiðbeiningarskyldu stjórnvalda að rétt sé að gera framteljandanum ljóst hverju það varðar ef ekki eru lögð fram umbeðin gögn.

Beiðnir ríkisskattstjóra um að lagður yrði fram kaupsamningur um öflun þeirra rekstrarfjármuna sem kærandi telur sig hafa keypt 27. desember 2019 komu fram í fjórum tölvupóstum sem ríkisskattstjóri sendi umboðsmanni kæranda. Samkvæmt svörum umboðsmanns kæranda í tölvupóstum hans taldi hann enga nauðsyn bera til að leggja slíkt gagn fram, enda teldist samþykkt kauptilboð vera bindandi samningur um kaup. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi á neinu stigi þessarar upplýsingaöflunar leitað eftir því við kæranda að umrætt gagn yrði afhent. Í tölvupóstum ríkisskattstjóra kom ekkert fram um viðhorf embættisins til framangreinds sjónarmiðs umboðsmanns kæranda að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri skírskotaði til dóms Hæstaréttar í dómasafni 1983, bls. 1022, og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 139/2006 því til stuðnings að söluár í skilningi 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 væri það ár þegar bindandi kaupsamningur væri gerður um sölu eignar. Ljóst má vera að sú rökfærsla sneiðir hjá álitamálum um þýðingu samþykkts kauptilboðs í þessu sambandi. Ætla verður að ríkisskattstjóri hafi gert sér grein fyrir því, enda er röksemdinni ekki haldið til streitu í kæruúrskurði. Í úrskurðinum kemur hins vegar ekkert fram um ástæðu þess að ríkisskattstjóri taldi allt að einu nauðsynlegt að kaupsamningur yrði lagður fram. Tekið skal fram að ekkert liggur fyrir um það með öryggi að sérstakur kaupsamningur hafi verið gerður milli aðila í kjölfar hins samþykkta kauptilboðs, en orðalag í kauptilboðinu bendir þó til þess að það hafi verið ráðgert.

Samkvæmt framansögðu verður hvorki talið að ríkisskattstjóri hafi gætt réttra aðferða við rannsókn málsins, sbr. 1. mgr. 96. laga nr. 90/2003, né þykir rökstuðningur ríkisskattstjóra fullnægja kröfum sem gera verður til rökstuðnings samkvæmt 1. mgr. 99. gr. sömu laga.

Um efnisþátt málsins skal tekið fram að samkvæmt viðteknum viðhorfum í samningarétti telst samningur almennt hafa komist á milli tilboðsgjafa (kaupanda) og tilboðshafa (seljanda) við samþykkt tilboðs af hálfu tilboðshafa, að því gefnu að náðst hafi samkomulag um öll meginatriði kaupanna, svo sem um kaupverð. Svo sem rakið hefur verið liggur fyrir tilboð kæranda um kaup á rekstri veitingastaðarins K, dags. ... desember 2019, með undirritun seljanda (X ehf.) sama dag samkvæmt því sem vottað er af lögmanni á vegum fasteignasölu sem hafði milligöngu um viðskiptin.

Eins og áður segir setti kærandi fram sérstaka fyrirvara um kaupin í kauptilboði sínu er lutu að því að vilyrði leigusala fengist um að húsaleigusamningur um starfsstöð fyrirtækisins ásamt viðaukasamningi fengjust yfirteknir með sambærilegum kjörum eða skilmálum og þá væru í gildi og gilt hefðu um seljanda rekstrarins. Að öðru leyti en þessu verður ekki annað ráðið en að náðst hafi samkomulag milli kæranda og X ehf. um öll helstu atriði kaupanna samkvæmt fyrirliggjandi kauptilboði kæranda. Af hálfu ríkisskattstjóra er í sjálfu sér ekki dregið í efa að kaup hafi tekist og kærandi hafi fengið umráð eigna sem kauptilboðið tekur til. Þá er ekki um það deilt að um fyrnanlegar eignir sé að ræða.

Þegar það er virt sem hér hefur verið rakið og með tilliti til annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem að framan greinir þykir mega taka kröfu kæranda til greina.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Að virtum framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 125.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 125.000 kr.