Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 21. apríl, er tekið fyrir mál nr. 205/2020; kæra A ehf., dags. 29. desember 2020, vegna ákvörðunar um lokunarstyrk. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 29. desember 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 30. september 2020, að hafna umsókn kæranda um lokunarstyrk samkvæmt II. kafla laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru. Ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að kærandi uppfyllti ekki skilyrði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 þess efnis að tekjur rekstraraðila á rekstrarárinu 2019 næmu a.m.k. 4,2 milljónum króna, að teknu tilliti til umreiknings þar sem starfsemi kæranda hefði hafist eftir 1. janúar 2019. Taldi ríkisskattstjóri að í þessu sambandi yrði að miða upphaf starfsemi kæranda við 29. júlí 2019, en félagið hefði verið stofnað þann í júlí 2019 og verið skráð í virðisaukaskattsskrá þann 29. sama mánaðar. Þar sem tekjur kæranda frá þeim degi til loka febrúar 2020 reiknuðust 3.349.389 kr. miðað við ársgrundvöll og næðu þannig ekki 4.200.000 kr. kæmi ekki til fjárstuðnings á grundvelli laga nr. 38/2020.

Í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra var rakið að kærandi liti svo á að miða bæri upphaf starfsemi félagsins, sem fólgin væri í rekstri heilsulindar og líkamsræktarstöðvar, við 1. nóvember 2019 þegar félagið hefði hafið sölu á þjónustu. Tók ríkisskattstjóri fram að sá skilningur kæranda ætti sér ekki neina stoð í lögum nr. 38/2020 né yrði honum fundinn staður í lögskýringargögnum. Í athugasemdum við 1. gr. þess frumvarps, sem orðið hefði að lögum nr. 38/2020, kæmi þvert á móti fram að aðili teldist hafa hafið atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í skilningi laganna þegar hann hefði verið skráður á launagreiðendaskrá og, þegar við ætti, virðisaukaskattsskrá. Þá væri ljóst af lögum nr. 38/2020, sbr. 1. gr. og 4. tölul. 3. gr. þeirra, að þau tækju til starfsemi rekstraraðila í heild þegar á annað borð væri um að ræða styrkhæfan rekstur en ekki einungis til hluta starfsemi. Skilyrði 4. gr. laganna tækju í öllum tilvikum mið af því að litið væri til heildarstarfsemi rekstraraðila en ekki til hluta starfseminnar. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar með frumvarpi til laganna væri sérstaklega vikið að aðilum með blandaða starfsemi og tekið af skarið um að horfa bæri til allrar starfsemi slíkra aðila svo fremi sem a.m.k. hluti starfseminnar væri þess eðlis að rekstraraðila væri gert að loka henni. Af þessu leiddi að miða bæri upphaf starfsemi slíks aðila við það tímamark þegar rekstur hæfist, óháð því hvort tilteknum hluta starfseminnar hefði verið gert að loka eða ekki. Ekki yrði því litið eingöngu til upphafs tiltekins þáttar starfsemi rekstraraðila, eins og sjónarmið kæranda fælu í sér. Kærandi hefði verið stofnað í júlí 2019 og forskráð upphafsdagsetning atvinnurekstrar félagsins þann 29. sama mánaðar væri í samræmi við skráningu félagsins sjálfs í launagreiðendaskrá. Yrði því ekki fallist á að breyta dagsetningu upphafs starfsemi í umsókn félagsins um fjárstuðning samkvæmt lögum nr. 38/2020 úr 29. júlí 2019 í 1. nóvember 2019.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í málinu sé ágreiningur um við hvaða tímamark skuli miða þegar vísað sé til þess í 2. og 3. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 að aðili hafi „hafið starfsemi“. Kærandi telji að miða beri við það tímamark þegar eiginleg starfsemi sé hafin, svo sem með opnun starfsstöðvar og sölu á þjónustu, sem sé 1. nóvember 2019 í tilviki kæranda. Verði ekki á það fallist sé þess krafist til vara að miðað verði við það tímamark þegar kærandi var skráður á launagreiðendaskrá. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá málavöxtum. Kemur fram að starfsemi kæranda sé fólgin í starfrækslu heilsulindar og líkamsræktarstöðvar sem hafi hafist 1. nóvember 2019. Skráning kæranda í launagreiðandaskrá sé 1. nóvember 2019 og fyrstu launagreiðslur félagsins verið í janúar 2020. Þann 25. mars 2020 hafi kæranda borist tölvupóstur heilbrigðisráðuneytisins þar sem félaginu hafi verið gert að loka. Þegar starfsmaður kæranda hafi ætlað að sækja um lokunarstyrk á heimasíðu Skattsins í júlí 2020 hafi komið í ljós að upphafsdagur starfsemi kæranda hafi verið forskráður í kerfi ríkisskattstjóra 29. júlí 2019 með óbreytanlegum hætti. Lagaheimild sé ekki að finna fyrir slíkri skráningu. Þá hafi ríkisskattstjóri synjað kröfu kæranda um breytingu á umsóknarformi að þessu leyti, sbr. tölvupóst þann 14. júlí 2020. Eftir frekari tölvupóstsendingar hafi ríkisskattstjóri með hinni kærðu ákvörðun hafnað kröfu kæranda um endurskoðun á upphafsdegi rekstrar.

Um sjónarmið kæranda kemur fram í kærunni að við túlkun laga nr. 38/2020 beri að líta til tilgangs laganna og þess markmiðs þeirra að styðja við minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru. Því beri að beita rúmri túlkun með þeim hætti sem hagfelldast sé rekstraraðilum. Ekki sé um að ræða skattalög þótt skattyfirvöldum sé falin framkvæmd með vissum hætti. Fyrir 1. nóvember 2019 hafi kæranda ekki verið unnt að veita neina þjónustu þar sem húsnæði heilsulindar félagsins hafi þá ekki verið tilbúið og starfsmenn ekki tiltækir. Túlka verði skilyrði 2. og 3. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 varðandi upphaf rekstrar með hliðsjón af starfsemi rekstraraðila hverju sinni. Í fyrsta lagi sé í lögunum ekki að finna lögbundið tímaviðmið sem stjórnvöldum beri að líta til við mat á því hvenær starfsemi teljist hafin. Sé því ranghermt í hinni kærðu ákvörðun að svo sé. Í öðru lagi sé vísað til orðalags 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 um að rekstraraðila hafi verið gert skylt að láta af starfsemi eða þjónustu. Kærandi telji að með hugtakinu starfsemi sé átt við starfsemi eða þjónustu sem rekstraraðila hafi verið gert að hætta að láta í té. Augljóst sé því að slík starfsemi geti ekki hafist fyrr en rekstraraðili sé byrjaður að veita þá þjónustu sem honum sé gert að stöðva. Samanburðarskýring einstakra töluliða 4. gr. laga nr. 38/2020 leiði til þess að við mat á upphafi starfsemi beri aðeins að líta til upphafs þeirrar starfsemi sem aðila sé gert að stöðva. Ekki skipti því máli þótt undirbúningur starfsemi, t.d. með hugmyndavinnu eða þróun, hefjist fyrr. Í þriðja lagi telji kærandi að við skýringu ákvæðisins þurfi að hafa hliðsjón af ákvæðum 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, sbr. 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997. Texti í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 38/2020 styðji sömuleiðis og í fjórða lagi sjónarmið kæranda, enda sé ljóst að skylda til að loka starfsemi gæti aldrei náð til starfsemi á undirbúningsstigi. Í fimmta lagi sé vísað til nefndarálits meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis um frumvarpið þar sem vikið sé að margþættri starfsemi rekstraraðila og tekið fram að skoða verði upphaf hvers starfsþáttar við mat á upphafi starfsemi. Í tilviki kæranda hafi ekki verið um neina starfsemi að ræða fyrr en við opnun heilsulindarinnar 1. nóvember 2019.

Tekið er fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að túlkun ríkisskattstjóra leiði til ósamræmis og ólögmætrar mismununar rekstraraðila, svo sem nánar er skýrt með dæmum. Sé því ljóst að ávallt verði að virða viðkomandi starfsemi sérstaklega við mat á því hvenær hún teljist hafin og líta til þess hvenær rekstraraðili sé byrjaður að veita þá þjónustu sem honum hafi verið gert að stöðva vegna faraldurs. Þá sé litið svo á að sjónarmið kæranda eigi sér stoð í úrskurði yfirskattanefndar nr. 131/2008 þar sem fjallað sé um upphaf starfsemi í skattalegu tilliti. Úrskurðurinn hafi fordæmisgildi í málinu að því leyti að miða beri upphaf atvinnustarfsemi samkvæmt 4. gr. laga nr. 38/2020 við það tímamark þegar kærandi hóf að selja þjónustu, án tillits til undirbúningstímabils.

Til stuðnings varakröfu kæranda kemur fram í kærunni að réttara teljist að miða við skráningu á launagreiðandaskrá fremur en skráningu í virðisaukaskattsskrá sé ekki um að ræða skráningu samtímis, enda sé skylda til skráningar á launagreiðandaskrá til komin vegna endurgjalds fyrir starf, sbr. lög nr. 45/1987. Kærandi sé skráður á launagreiðandaskrá 1. nóvember 2019.

II.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er bent á að skýrt sé tekið fram í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 38/2020 að aðili teljist hafa hafið atvinnurekstur í skilningi frumvarpsins þegar hann hafi verið skráður á launagreiðendaskrá og á virðisaukaskattsskrá þegar það eigi við. Ljóst sé af skýringum kæranda að atvinnurekstur félagsins hafi hafist þegar í júlí í kjölfar stofnunar félagsins þótt tekjuöflun hafi ekki hafist fyrr en nokkru síðar. Umsýsla sem fólgin sé í efnis- og tækjakaupum og kaupum á þjónustu kalli á vinnuframlag einhvers aðila. Allt að einu hafi ríkisskattstjóra ekki verið tilkynnt um starfsemina fyrr en 1. nóvember 2019. Að framangreindu virtu telji ríkisskattstjóri einsýnt að ekki verði fallist á varakröfu kæranda.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. febrúar 2021, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru, gilda lög þessi um einstaklinga og lögaðila sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, hófu starfsemina fyrir 1. febrúar 2020 og bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er markmið laganna að viðhalda atvinnustigi og efnahagsumsvifum með því að styðja við minni rekstraraðila sem hafa orðið fyrir tímabundnu tekjufalli vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og aðgerða stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar, sbr. 2. gr. laganna. Í II. kafla laga nr. 38/2020 er fjallað um greiðslu svonefndra lokunarstyrkja úr ríkissjóði, en samkvæmt 4. gr. laganna á rekstraraðili sem fellur undir lögin rétt á slíkum styrk að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fimm töluliðum í lagagreininni. Samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 er skilyrði fyrir greiðslu lokunarstyrks að rekstraraðila hafi verið gert skylt að loka samkomustað samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, eða láta af starfsemi eða þjónustu samkvæmt 2. mgr. sömu greinar á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997. Þá er það skilyrði sett í 2. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 að tekjur rekstraraðila í apríl 2020 hafi verið a.m.k. 75% lægri en í apríl 2019. Er tekið fram að hafi rekstraraðili hafið starfsemi eftir 1. apríl 2019 skuli tekjur hans í apríl 2020 bornar saman við meðaltekjur hans á 30 dögum frá því að hann hóf starfsemi til loka febrúar 2020. Samkvæmt 3. tölul. sömu lagagreinar er skilyrði að tekjur rekstraraðila á rekstrarárinu 2019 hafi verið a.m.k. 4,2 milljónir króna. Kemur fram að hafi rekstraraðili hafið starfsemi eftir 1. janúar 2019 skuli umreikna tekjur þann tíma sem hann starfaði til loka febrúar á ársgrundvöll. Um fjárhæð lokunarstyrkja er fjallað í 5. gr. laga nr. 38/2020. Eins og þar kemur fram taka styrkfjárhæðir mið af rekstrarkostnaði rekstraraðila á lokunartímabili, þ.e. því tímabili sem rekstraraðila er samfellt gert að loka samkomustað eða láta af starfsemi eða þjónustu vegna ákvarðana heilbrigðisráðherra, þó að tilteknu hámarki, svo sem nánar greinir.

Kærandi er einkahlutafélag sem stofnað var í júlí 2019 um rekstur heilsulindar og líkamsræktarstöðvar. Fyrir liggur að félagið var tekið á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila 29. júlí 2019 á grundvelli tilkynningar til ríkisskattstjóra, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að unnið hafi verið að undirbúningi starfseminnar í kjölfar þessa með kaupum á tækjum og búnaði og uppsetningu hans á starfsstöð félagsins. Mun félagið hafa staðið ríkisskattstjóra skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins september-október 2019 þar sem færður var til innskatts virðisaukaskattur af kaupum á vöru og þjónustu. Heilsuræktarstöð kæranda var opnuð 1. nóvember 2019 og var félagið fært á launagreiðendaskrá sama dag, sbr. 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í kæru kemur fram að fyrstu launagreiðslur félagsins hafi verið í janúar 2021.

Í málinu er ágreiningslaust að kæranda hafi verið skylt að loka heilsuræktarstöð sinni um vorið 2020 vegna heimsfaraldurs kórónuveiru þannig að skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 sé uppfyllt í tilviki félagsins. Er einungis deilt um það hvort kærandi uppfylli skilyrði 3. tölul. sömu lagagreinar er lýtur að umfangi rekstrartekna, en þar sem kærandi hóf starfsemi eftir 1. janúar 2019 ber í því sambandi að umreikna tekjur félagsins þann tíma sem það starfaði til loka febrúar 2020 miðað við ársgrundvöll, sbr. ákvæði 2. málsl. greinds töluliðar. Af hálfu ríkisskattstjóra er litið svo á að við þann umreikning beri að miða við að kærandi hafi starfað óslitið frá 29. júlí 2019 þegar kærandi var skráður í grunnskrá virðisaukaskatts. Þannig skuli miðað við tekjur kæranda á tímabilinu 29. júlí 2019 til 29. febrúar 2020. Kærandi telur hins vegar að miða beri upphaf starfsemi félagsins í þessum efnum við opnun heilsuræktarstöðvar félagsins þann 1. nóvember 2019, sbr. bæði aðal- og varakröfu í kæru til yfirskattanefndar.

Eins og hér að framan greinir er lokunarstyrkjum á grundvelli laga nr. 38/2020 ætlað að styðja við minni rekstraraðila sem orðið hafa fyrir tímabundnu tekjufalli vegna faraldurs kórónuveiru og aðgerða stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar, sbr. 2. gr. laganna. Til samræmis við þetta markmið laga nr. 38/2020 gera skilyrði 2. og 3. tölul. 4. gr. þeirra ráð fyrir því að fram fari tiltekinn samanburður á tekjum rekstraraðila á lokunartímabili annars vegar og því tímabili þegar viðkomandi rekstraraðila var heimilt að halda starfsemi úti hins vegar. Sker sá samanburður úr um það hvort tekjufall rekstraraðila vegna lokunar starfsemi nær lögbundnu 75% lágmarki samkvæmt 2. tölul. 4. gr. laganna og tekur fjárhæð styrkja síðan mið af rekstrarkostnaði rekstraraðila á lokunartímabili eftir reglum 5. gr. laganna. Að þessu athuguðu þykir vafalaust að í tilviki rekstraraðila, sem hefja starfsemi eftir 1. janúar 2019, ber við ákvörðun þess, hvenær starfsemi telst hafin í skilningi 3. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020, að miða við upphaf þeirrar starfsemi eða þjónustu sem rekstraraðili hefur þurft að láta af eða hætta að veita vegna ákvarðana heilbrigðisyfirvalda á grundvelli sóttvarnalaga nr. 19/1997. Styðst sú niðurstaða bæði við samanburðarskýringu 2. og 3. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 og það megineinkenni lokunarstyrkja samkvæmt framansögðu að taka fyrst og fremst mið af tekjufalli í hlutaðeigandi starfsemi. Breytingar þær, sem gerðar voru á 4. gr. laga nr. 38/2020 með 3. gr. laga nr. 119/2020, sem taka til rekstraraðila sem gert var skylt að loka eða láta af starfsemi á grundvelli ákvarðana heilbrigðisyfirvalda sem tóku gildi 18. september 2020 eða síðar, þykja enn frekar til marks um þetta, sbr. nú lokamálslið 2. og 3. tölul. 4. gr. hinna fyrrnefndu laga.

Framangreindri túlkun til frekari stuðnings má ennfremur vísa til athugasemda við ákvæði 3. tölul. 4. gr. í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 38/2020, en þar kemur fram (þskj. 1254 á 150. löggjafarþingi 2019-2020) að ákvæðinu sé ætlað að tryggja að um fullburða atvinnustarfsemi hafi verið að ræða en ekki aðeins hliðarstarf eða áhugamál. Engin álitamál í slíka veru eru til staðar í tilviki kæranda, enda er ekki byggt á því af hálfu ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er fallist á með kæranda að miða beri upphaf starfsemi kæranda á árinu 2019 í skilningi 3. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 við opnun heilsuræktarstöðvar félagsins þann 1. nóvember 2019.

Af niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu leiddi að embættið hefur enga afstöðu tekið til umsóknar kæranda að öðru leyti, þar með talið með tilliti til fjárhæðar lokunarstyrks. Að þessu gættu og með vísan til sjónarmiða er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og töku nýrrar ákvörðunar, sbr. 7. gr. laga nr. 38/2020.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. janúar 2021, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.