Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 21. apríl, er tekið fyrir mál nr. 199/2020; kæra A ehf., dags. 7. september 2020, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 7. september 2020, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 9. desember 2020, er ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 7. september 2020, að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfsemi félagsins viðvíkjandi uppbyggingu innviða fyrir lestarsamgöngur á milli Keflavíkurflugvallar og Reykjavíkur. Sú ákvörðun ríkisskattstjóra byggðist á því að fyrirhuguð starfsemi félagsins væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að 16. september 2016 óskaði kærandi eftir fyrirframskráningu í grunnskrá virðisaukaskatts samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Í umsókn kæranda til ríkisskattstjóra kom fram að félagið hefði nýverið hafið undirbúning að byggingu hraðlestar milli Keflavíkurflugvallar og Reykjavíkur. Verkefnið væri fjármagnað af eigin fé félagsins auk þess sem gert væri ráð fyrir lánum og opinberum styrkjum. Væri áætlað að starfsemi félagsins skilaði tekjum árið 2024.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2017, svarbréf kæranda, dags. 21. febrúar 2017, bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2017, svarbréf kæranda, dags. 29. ágúst 2017, fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 3. janúar 2018, og tölvupóstsamskipta milli kæranda og embættis ríkisskattstjóra, dró kærandi umsóknina til baka með tölvupósti 1. júní 2018. Í framhaldi af þessu sendi kærandi ríkisskattstjóra aðra umsókn um fyrirfram skráningu félagsins og fylgdi umsókninni greinargerð, dags. 20. maí 2019. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra um fyrirhugaða synjun umsóknarinnar, dags. 3. júní 2019, svarbréf kæranda, dags. 24. júní 2019, og frekari tölvupóstsamskipti milli kæranda og ríkisskattstjóra, synjaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda með tilkynningu þess efnis, dags. 4. desember 2019. Í framhaldi af þessu sendi kærandi enn nýja umsókn um fyrirfram skráningu félagsins til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 24. janúar 2020. Með umsókninni fylgdi greinargerð og uppfærð rekstraráætlun. Að undangengnu boðunarbréfi, dags. 8. apríl 2020, synjaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda með tilkynningu, dags. 12. maí 2020.

Í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2020, var gerð grein fyrir málavöxtum. Þar kom fram að samkvæmt umsókn kæranda væri fyrirhuguð starfsemi félagsins tvíþætt, þ.e. annars vegar sala á aðgangi að lestarteinum og hins vegar útleiga á aðstöðu í brautarstöðvum. Hvað fyrra atriðið varðaði teldi kærandi að þar væri um að ræða sölu á aðgangi að vegamannvirki sem væri virðisaukaskattsskyld starfsemi í lægra þrepi virðisaukaskatts, sbr. 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988. Tók ríkisskattstjóri fram að við afmörkun á því hvort sala á aðgangi að lestarteinum félli undir framangreint ákvæði yrði að skoða hvort lestarteinar teldust til vegamannvirkja. Enga skilgreiningu á orðinu „vegamannvirki“ væri að finna í lögum, en hugtakið væri notað í vegalögum nr. 80/2007 þar sem fram kæmi að lögin giltu um vegi sem ætlaðir væru til umferðar ökutækja. Í því sambandi þætti rétt að miða skilgreiningu hugtaksins „ökutæki“ við skilgreiningu hugtaksins í umferðalögum nr. 77/2019, en þar væri ökutæki skilgreint sem „tæki á hjólum, beltum, völtum, meiðum eða öðru sem ætlað er til aksturs á landi og eigi rennur á spori“. Miðað við þetta gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á að lestarteinar teldust til vegamannvirkja. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að leiga á lestarteinum, sem væru varanlega skeyttir við land, teldust til leigu á fasteign í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem almennt væri undanþegin virðisaukaskatti. Umsókn kæranda byggðist ekki á reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, og kæmi undantekning á grundvelli hennar því ekki til frekari skoðunar í málinu. Tók ríkisskattstjóri fram að útleiga á aðstöðu á brautarstöðvum gæti talist virðisaukaskattsskyld en þar sem umsókn kæranda miðaðist við að allur reksturinn væri virðisaukaskattsskyldur gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á umsóknina miðað við fyrirliggjandi forsendur.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 11. júní 2020, óskaði kærandi eftir því að embættið endurskoðaði ákvörðun sína samkvæmt bréfi embættisins frá 12. maí 2020. Í kærunni var því borið við að orðalag vegalaga nr. 80/2007 gæfi til kynna að gildissvið þeirra tæki til fleiri vega en aðeins þeirra sem ætlaðir væru til umferðar ökutækja, en í 2. gr. laganna kæmi fram að lögin giltu einnig um vegi sem ætlaðir væru til annarrar umferðar. Þá kæmi fram í athugasemdum við 2. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 80/2007 að með annarri umferð væri vísað til annarrar umferðar en umferðar ökutækja. Teldi kærandi því vegalög gilda um alla umferð eftir því sem við gæti átt, þar á meðal um lestarteina. Féllist ríkisskattstjóri ekki á þetta teldi kærandi ekki hægt að álykta að lestarteinar gætu ekki talist til vegamannvirkja heldur aðeins að vegalög giltu ekki um lestarteina eða lestir. Ennfremur var bent á það í kærunni að mannvirki eins og brýr, undirgöng og vegir gætu eins og lestarteinar fallið undir skilgreiningu þess að vera fasteign.

Með kæruúrskurði, dags. 7. september 2020, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um endurskoðun synjunar embættisins. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði fallist á að lestarteinar teldust vera vegamannvirki. Hugtakið „vegamannvirki“ væri samsett úr orðunum „vegur“ og „mannvirki“. Með vísan til skilgreiningar í lögfræðiorðabók á orðinu „vegur“, þar sem hugtakið væri skilgreint sem „vegur, gata, götuslóði, stígur, húsasund, brú, torg, bifreiðastæði eða þess háttar, sem notað er til almennrar umferðar, sbr. 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987“, gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á að lestarteinar féllu undir merkingarfræðilegan ramma hugtaksins „vegamannvirki“. Tók ríkisskattstjóri fram að útleiga fasteigna væri almennt undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Áréttaði ríkisskattstjóri þá skoðun embættisins að leiga á lestarteinum, sem væru varanlega skeyttir við land, væri leiga á fasteign. Þar sem umsókn kæranda hefði ekki verið borin fram á grundvelli reglugerðar nr. 577/1989 kæmi undantekning á grundvelli reglugerðarinnar ekki til greina. Væri kröfu kæranda því hafnað.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfum kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 7. september 2020. Í rökstuðningi með kærunni, sbr. bréf kæranda, dags. 9. desember 2020, er gerð grein fyrir málavöxtum. Þar kemur fram að fyrirhuguð starfsemi kæranda sé að selja aðgang að lestarteinum til rekstraraðila sem muni selja lestarferðir samkvæmt fyrirfram birtri áætlun. Þá muni rekstraraðilinn leigja aðstöðu í brautarstöðvum. Miði verkefnið að því að um einn rekstraraðila verði að ræða en sá möguleiki sé fyrir hendi að hafi aðrir rekstraraðilar áhuga geti þeir leigt aðgang að lestarteinunum og brautarstöðvunum.

Af hálfu kæranda eru áréttaðar þær röksemdir sem fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Telur kærandi að sala á afnotum af lestarteinum flokkist undir það að vera sala á aðgangi að vegamannvirki og því virðisaukaskattsskyld starfsemi. Túlka verði hugtakið „vegamannvirki“ í 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með hliðsjón af almennri málvenju. Gerir kærandi grein fyrir skýringum í íslenskri orðabók á hugtökunum „vegur“, „farartæki“ og „mannvirki“ og telur að með vísan til þessa sé óhætt að draga þá ályktun að lestarteinar flokkist undir vegamannvirki. Í ljósi hins almenna skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 verði hugtakið „vegamannvirki“ ekki túlkað með þrengri hætti en almenn málvenja gefi tilefni til. Telji kærandi að ýmis vegamannvirki geti fallið undir það að vera fasteign miðað við skilgreiningu ríkisskattstjóra á hugtakinu. Það eitt að lestarteinar geti fallið þar undir geti ekki falið í sér að sala á aðgangi að lestarteinum teljist vera leigustarfsemi samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri hafi skilgreint hugtakið fasteignaleiga sem svo víðtæk afnot eignar að jafnist á við raunveruleg umráð eiganda, sbr. ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 942/2000. Að mati kæranda yrðu afnot rekstrarfélagsins, sem muni greiða kæranda fyrir afnot af lestarteinunum, ekki svo víðtæk að afnotin jafnist á við afnot kæranda.

Sala á aðgangi að lestarteinunum geti ekki falið í sér útleigu á fasteign þannig að um undanþegna starfsemi verði að ræða. Lestarteinar séu í eðli sínu notaðir til samgangna milli bæjar- eða landshluta. Þótt það hafi ekki verið skilgreint sérstaklega í lögum nr. 50/1988 telji kærandi að eðli málsins samkvæmt teljist lestarteinar vera vegamannvirki. Bendir kærandi á að lestarteinar hafi ekki verið til staðar á Íslandi og því hafi ef til vill ekki verið tilefni til að taka sérstaklega fram að lestarteinar flokkist undir vegamannvirki.

IV.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni kemur fram það álit ríkisskattstjóra að ekki verði fallist á að um sölu á aðgangi að vegamannvirki sé að ræða heldur frekar langtímaafnot rekstraraðila. Verði leiga þegar af þeim sökum ekki felld undir 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988. Vegna tilvísana kæranda til skýringa hugtakanna „vegur“, „farartæki“ og „mannvirki“ í íslenskri orðabók telur ríkisskattstjóri að einnig skipti máli hvernig orðið „aðgangur“ sé skilgreint, enda þurfi að vera um að ræða aðgang að vegamannvirki svo þjónustan falli undir nefnt lagaákvæði. Í ljósi þess að kærandi hyggist selja rekstraraðila langvarandi afnot af lestarteinum en ekki aðgang að þeim verði ekki fallist á það með kæranda að umræddar skilgreiningar í orðabók sýni fram á að kærandi hyggist hafa með höndum sölu á aðgangi að vegamannvirki í skilningi umræddrar lagagreinar. Sé starfsemin því ekki sambærileg rekstri Hvalfjarðar- og Vaðlaheiðarganga þar sem seldur sé aðgangur að jarðgöngum.

Með bréfi, dags. 16. mars 2021, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að kærandi telji afstöðu í umsögninni bera vott um skilningsleysi ríkisskattstjóra gagnvart álitaefninu, en líta þurfi til sérstöðu lestarteina við mat á því hvers konar þjónustu sé um að ræða. Þegar um sölu á aðgangi að vegamannvirki sé að ræða í skilningi 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 sé ekki gerður greinarmunur á einskiptis sölu, áskriftarsölu eða annars konar sölu. Það veki athygli kæranda að í umsögn ríkisskattstjóra sé því ekki lengur mótmælt að lestarteinar teljist til vegamannvirkja heldur sé þar teflt fram nýjum rökum um að sala kæranda á aðgangi að vegamannvirkinu teljist ekki vera sala á aðgangi. Miðað við skilgreiningu á hugtakinu „aðgangur“ í orðabók geti starfsemi kæranda hæglega fallið undir að vera sala á aðgangi að vegamannvirki, enda muni rekstraraðili fá frelsi til að nýta lestarteinana gegn endurgjaldi án þess þó að hafa slík afnot að þau jafnist á við umráðarétt eiganda. Fleiri rekstraraðilar geti keypt afnot af lestarteinunum. Telji kærandi að jafna megi þessu saman við þær aðstæður þegar rútufyrirtæki kaupi langtímaaðgang að Vaðlaheiðargöngum og áður Hvalfjarðargöngum. Við þær aðstæður kaupi farþegarnir ekki aðgang að vegamannvirkinu hver um sig heldur rútufyrirtækið, en sá aðgangur sé með öllu óháður fjölda farþega. Þar sem almenningur hafi almennt ekki lest til umráða standi það almenningi ekki til boða að kaupa aðgang að lestarteinunum eins og eigi við um jarðgöngin. Í þessu felist sérstaða lestarteina þegar komi að vegamannvirkjum. Það eitt og sér að kaupandi þjónustunnar þurfi að búa yfir vissum búnaði til að nýta sér þjónustuna og að hagræði sé í því að gera langtímasamning um aðgang að lestarteinunum geti það ekki útilokað að um virðisaukaskattsskylda þjónustu sé að ræða sem felist í sölu á aðgangi að vegamannvirki.

V.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra þar sem hann er heimilisfastur. Í 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum.

Í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er nánar kveðið á um skráningu og skilyrði hennar. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla reglugerðarinnar.

Varðandi almenna skráningu kemur fram í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að það sé forsenda skráningar að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skuli þó skrá aðila samkvæmt greininni nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili.

Um fyrirfram skráningu segir í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að aðilar er stundi starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi eigi rétt á skráningu, þrátt fyrir ákvæði 2. gr., standi kaup þeirra á fjárfestingarvörum í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í 2. mgr. 4. gr. eru sett þrjú skilyrði fyrir skráningu samkvæmt ákvæðinu. Í fyrsta lagi verður að vera um að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Í öðru lagi að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun eða vörubirgðum, sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum. Er tekið fram að ekki sé nægilegt að aðili hafi verulegan kostnað af virðisaukaskatti vegna almenns rekstrarkostnaðar. Í þriðja lagi að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum.

Þess er einnig að geta varðandi lagaumhverfi málsins að samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tekur skattskylda samkvæmt lögunum til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er getið um undanþágur frá þessari meginreglu. Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti. Sala á aðstöðu, sem ekki verður talin fela í sér fasteignaleigu, er hins vegar skattskyld samkvæmt fyrrgreindri meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna. Við mat á því í vafatilvikum, hvort um fasteignaleigu sé að ræða í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna ellegar skattskylda aðstöðusölu, verður að hafa í huga að umrætt ákvæði er tekur til fasteignaleigu felur í sér undantekningu frá hinni almennu virðisaukaskattsskyldu og verður þar af leiðandi ekki skýrt rúmri skýringu, sbr. viðtekin lögskýringarviðhorf. Með 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 80/1998, er kveðið á um að „aðgangur að vegamannvirkjum“ sé þjónusta sem eigi undir lægra þrep virðisaukaskatts (nú 11%).

Af hálfu kæranda hefur sú grein verið gerð fyrir starfsemi félagsins að hún sé á þróunar- eða undirbúningsstigi þar sem félagið annist undirbúning við byggingu brautarteina, brautarstöðva og annarra innviða sem muni nýtast sem vegamannvirki fyrir hraðlestir á milli Keflavíkurflugvallar og Reykjavíkur, svo sem fram komi um tilgang félagsins í 2. gr. samþykkta þess. Samstarf sé um verkefnið við sveitarfélög á svæðinu. Þróunar- og undirbúningsvinna á vegum kæranda felist m.a. í jarðfræðirannsóknum, mati á umhverfisáhrifum, forhönnun leiðar og búnaðar, jarðgangagerð, jarðvinnu ofanjarðar, byggingu brautarstöðva og lagningu járnbrautateina. Félagið hyggist þó ekki sjálft reka hraðlest til ferða eftir brautarteinum sínum, heldur verði sú starfsemi á vegum sérstaks rekstraraðila, eins eða fleiri eftir atvikum. Fyrirhuguð atvinnustarfsemi kæranda muni verða tvíþætt, annars vegar sala til nefnds rekstraraðila á aðgangi að því vegamannvirki sem brautarteinar kæranda séu og hins vegar útleiga á aðstöðu í brautarstöðvum. Viðhorf kæranda er það að báðir þessir rekstrarþættir falli innan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna. Hvað snertir hinn fyrrnefnda rekstrarþátt byggir kærandi á því að um sé að ræða sölu á aðgangi að vegamannvirki í skilningi 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988. Um síðarnefnda rekstrarþáttinn heldur kærandi því fram að um almenna aðstöðusölu sé að ræða.

Eins og að framan greinir synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um fyrirfram skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts á þeirri forsendu að sú starfsemi sem kærandi hygðist stunda væri ekki að öllu leyti virðisaukaskattsskyld. Nánar tiltekið byggði ríkisskattstjóri á því í ákvörðun sinni, dags. 12. maí 2020, og kæruúrskurði embættisins, dags. 7. september 2020, að sala kæranda til rekstraraðila járnbrautarlestar (hraðlestar) á afnotum af lestarteinum félagsins gæti ekki flokkast undir það að vera sala á aðgangi að vegamannvirki í skilningi 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, sem kærandi vísaði til, heldur væri fremur um að ræða útleigu á fasteign í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en sú starfsemi væri almennt undanþegin virðisaukaskatti. Tók ríkisskattstjóri fram að hluti starfseminnar, þ.e. útleiga á aðstöðu í brautarstöðvum, gæti talist skattskyld en þar sem umsókn kæranda miðaði að því að allur reksturinn væri skattskyldur væri umsókn kæranda hafnað.

Vegna skírskotunar kæranda til ákvæðis 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, sem kveður á um að „aðgangur að vegamannvirkjum“ sé í 11% skatthlutfalli, skal tekið fram að ákvæði þetta var lögfest með 1. gr. laga nr. 80/1998, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 80/1998, kemur fram að ákvæðið muni taka til sölu á aðgangi að vegamannvirkjum án tillits til hverrar tegundar vegamannvirkið sé að því tilskildu að seldur sé aðgangur að því. Þá kemur fram að frumvarpið sé í samræmi við þingsályktunartillögu sem samþykkt hafi verið árið 1994, á 117. löggjafarþingi, um vegtengingu um utanverðan Hvalfjörð. Með lögum nr. 45/1990, um vegtengingu um utanverðan Hvalfjörð, hafi verið kveðið á um heimild til gjaldtöku af umferð um vegamannvirki sem reist yrði í því skyni að koma á vegtengingu um utanverðan Hvalfjörð. Í áðurnefndri þingsályktunartillögu hafi verið staðfestur samningur við Spöl hf. um einkarétt til að annast undirbúning, fjármögnun, framkvæmdir og rekstur vegamannvirkis á viðskiptagrundvelli með gjaldtöku af umferð í tiltekinn tíma. Í áðurnefndum samningi sé gert ráð fyrir að virðisaukaskattur af umferðartekjum vegna reksturs Hvalfjarðarganganna verði ekki hærri en 14%.

Samkvæmt framansögðu var tilgangur með lögfestingu ákvæðisins í 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 sá að færa skatthlutfall virðisaukaskatts á sölu á aðgangi að vegamannvirkjum úr almennu þrepi virðisaukaskatts í lægra þrep. Engin áhöld sýnast hins vegar hafa verið um það að slík þjónusta sem hér um ræðir félli innan skattskyldusviðs laga um virðisaukaskatt, enda út frá því gengið þegar við meðferð Alþingis vegna eldri samnings samgönguráðherra og Spalar hf., sbr. þingsályktun frá 18. mars 1991 (þskj. 819 og 1049 á 113. löggjafarþingi). Bæði orðalag 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 og aðdragandi að setningu laga nr. 80/1998, svo sem hann er rakinn hér að framan, þykir bera með sér að með orðalaginu „aðgangur að vegamannvirkjum“ sé vísað til almennrar gjaldtöku rekstraraðila viðkomandi vegamannvirkis af þeim ökutækjum eða vegfarendum sem nýta það. Þegar af þessari ástæðu má ljóst vera að ákvæði 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 getur ekki átt við um starfsemi kæranda, eins og henni er lýst í gögnum málsins, eða verið að öðru leyti til vísbendingar um að starfsemi félagsins eigi undir skattskyldusvið virðisaukaskattslaga.

Þessu til viðbótar verður að taka undir efasemdir ríkisskattstjóra um að mannvirki það sem kærandi hefur í undirbúningi geti yfirhöfuð talist „vegamannvirki“. Hugtakið „vegamannvirki“ er hvorki skilgreint sérstaklega í lögum nr. 50/1988 né í vegalögum nr. 80/2007 eða öðrum lögum. Þá er ekki að finna sérstaka skilgreiningu á hugtakinu í reglugerð nr. 866/2011, um öryggisstjórnun vegamannvirkja, en samkvæmt 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar gildir reglugerðin um vegi sem eru hluti af samevrópska vegakerfinu hér á landi (e. The trans-European road network). Þess er að geta að járnbrautarlestir falla ekki undir The trans-European road network. Net þetta er hluti The trans-European transport network en undir það falla einnig net járnbrautarlesta (rail network og the trans-European combined transport network) og net hafna, flugvalla o.fl., sjá nánar 1692/96/EC.

Í þessu sambandi er þess að geta að í 2. gr. vegalaga nr. 80/2007 er gildissvið laganna afmarkað þannig að lögin gildi um vegi sem ætlaðir séu til umferðar ökutækja og veghald þeirra. Þá gildi ákvæði laganna einnig eftir því sem við geti átt um vegi og stíga sem ætlaðir séu til annarrar umferðar. Í 8. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna er „vegur“ skilgreindur þannig: „Akbraut, sem er sá hluti vegar sem er fyrst og fremst ætlaður fyrir umferð ökutækja, öll önnur mannvirki og vegsvæði sem að staðaldri eru nauðsynleg til þess að vegur sé varanlegur, unnt sé að halda honum við og hafa af honum sem fyllst not.“ Í 47. tölul. 1. mgr. 3. gr. umferðarlaga nr. 77/2019 er „ökutæki“ skilgreint sem „tæki á hjólum, beltum, völtum, meiðum eða öðru sem ætlað er til aksturs á landi og eigi rennur á spori“. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt þessu væru vegir fyrst og fremst ætlaðir fyrir umferð ökutækja sem gætu samkvæmt framangreindri skilgreiningu ekki verið járnbrautarlestir, enda væri þar um að ræða farartæki sem rynnu á spori.

Taka verður undir með ríkisskattstjóra að framangreindar skilgreiningar í lögum mæli gegn þeirri túlkun kæranda að flokka slík samgöngumannvirki sem félagið hefur í undirbúningi sem vegamannvirki í skilningi 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988. Í þessu sambandi vegur þungt að í umferðarlögum er tekið fyrir það að járnbrautarlest geti talist vera ökutæki í skilningi laga. Þykir því ekki fært að jafna lestarteinum saman við vegi í lagalegum skilningi.

Samkvæmt framansögðu getur ákvæði 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 ekki haft neina þýðingu í máli kæranda. Allt að einu stendur eftir að taka afstöðu til þess hvort sú starfsemi sem kærandi hefur gert grein fyrir falli undir hið almenna skattskyldusvið virðisaukaskattslaga eða teljist undanþegin því á einhverjum grundvelli. Í hinni kærðu ákvörðun byggði ríkisskattstjóri á því að um útleigu fasteignar væri að ræða sem almennt væri ekki virðisaukaskattsskyld, sbr. undanþáguákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, nema kærandi fengi skráningu á grundvelli ákvæða um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sbr. 1. og 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, en kærandi hefði ekki farið fram á slíkt.

Hér að framan er vikið að ákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Eins og þar greinir er um að ræða undantekningarákvæði frá meginreglu um skattskylda þjónustu í 2. mgr. lagagreinarinnar. Ekki er í lögskýringargögnum að finna sérstaka skýringu á undanþáguákvæði þessu né skilgreiningu á hugtakinu fasteignaleigu í skilningi þess. Á hinn bóginn er útleiga hótel- og gistiherbergja skattskyld, svo og önnur gistiþjónusta þegar leigt er til skemmri tíma en eins mánaðar, sbr. framangreindan 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. Eftir skattframkvæmd hefur verið litið svo á að hugtakið fasteignaleiga taki fyrst og fremst til þess er leigusali lætur leigutaka í té svo víðtæk afnot eignar sinnar að þau jafnist nokkurn veginn á við raunveruleg umráð eiganda. Í lögum er hugtakið fasteign almennt notað um afmarkað land ásamt lífrænum og ólífrænum hlutum þess, réttindum sem því fylgja og þeim mannvirkjum sem varanlega eru við landið skeytt, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, og 7. mgr. 2. gr. jarðalaga nr. 81/2004, svo og til hliðsjónar 7. tölul. 4. mgr. 1. gr. vatnalaga nr. 15/1923. Almennt verður að skýra hugtakið fasteign, eins og það kemur fyrir í orðinu fasteignaleiga, með hliðsjón af tilvitnaðri skilgreiningu. Þannig hefur fasteignaleiga m.a. verið talin ná yfir leigu á takmörkuðum eignarréttindum í fasteign svo sem leigu á veiðirétti. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum við lögskýringu er rétt að líta til meginreglna 1. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 við skýringu á undantekningum 3. mgr. 2. gr. Samkvæmt þessu getur þáttur þjónustu skipt máli við mat á því hvort leiga á afmörkuðu rými fasteignar telst vera fasteignaleiga í umræddri merkingu. Telja verður að viðhorf af þessu tagi hafi síður þýðingu þegar látin eru í té afnot fasteignar í heild sinni. Er þá frekar um það að ræða að tvenns konar þjónusta sé veitt af hálfu seljanda.

Í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 6/2001 segir að skrá skuli fasteignir, hluta þeirra og einstök mannvirki sem sérstakar eindir í fasteignaskrá. Í 26. gr. sömu laga er tekið fram að tiltekin samgöngumannvirki séu undanþegin fasteignamati, sbr. nánari tilgreiningu í lagagreininni. Þar á meðal eru vegir, götur og torg í eigu ríkis og sveitarfélaga og ætluð eru almenningi til umferðar án endurgjalds, ásamt tilheyrandi landsvæðum og mannvirkjum í þágu samgangna, sbr. 1. tölul. 26. gr., svo og uppfyllingar og dýpkanir til hafnarbóta ásamt bryggjum og hafnargörðum, ef höfn er eign hafnarsjóðs, samkvæmt hafnalögum nr. 23/1994, eða ríkis og sveitarfélaga, sbr. 5. tölul. lagagreinarinnar, en þar er einnig tekið fram að land á hafnarsvæði, sem ekki sé í beinum tengslum við hafnargerðina, sé ekki undanþegið mati né heldur dráttarbrautir, þurrkvíar eða önnur slík mannvirki, þótt í eign framangreindra aðila sé. Í 7. tölul. lagagreinarinnar eru tilgreindar flugbrautir flugvalla í opinberri eigu ásamt fylgibúnaði og landsvæðum þar í kring sem ekki nýtast vegna flugumferðar. Ráðið verður samkvæmt þessu að t.a.m. hafnarmannvirki og flugvellir í einkaeigu séu ekki undanþegnir fasteignamati. Þá má ljóst vera samkvæmt framangreindu að mannvirki af því tagi sem um ræðir í 26. gr. laga nr. 6/2001 eru talin til fasteigna í almennum skilningi þeirra laga þótt þau séu ekki metin til verðs eftir lögunum.

Lestarsamgöngur hafa ekki verið hluti af samgöngukerfi Íslendinga ef frá eru taldar tvær eimreiðar sem notaðar voru til að ferja grjót til hafnarframkvæmda í Reykjavík um fjögurra ára skeið á fyrri hluta 20. aldarinnar. Tilraunir til að koma á fót lestarsamgöngum hér á landi hafa ekki náð neinu flugi þótt slíkar hugmyndir hafi verið viðraðar á opinberum vettvangi nokkuð reglulega. Telja má það leiða af þessu að ekki sé að finna í íslenskri löggjöf neinn lagaramma um þann samgöngumáta sem hér um teflir. Hinu þykir þó mega slá föstu að miðað við núverandi lagaumhverfi yrðu mannvirki til slíkrar notkunar, þar á meðal brautarteinar og brautarpallar, talin til fasteigna í almennum skilningi þess hugtaks, enda blasir við að því leyti samstaða slíkra mannvirkja og þeirra samgöngumannvirkja sem tiltekin eru í 26. gr. laga nr. 6/2001. Eins og fram er komið lýtur starfsemi kæranda að undirbúningi og síðar lagningu brautarteina og annarra nauðsynlegra mannvirkja til starfrækslu járnbrautalestar á vegum sérstaks rekstraraðila sem muni gjalda kæranda fyrir afnot sín af þessum mannvirkjum. Eins og þessum meginþætti í starfsemi kæranda hefur verið lýst verður að taka undir með ríkisskattstjóra að um ræði fasteignaleigu í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þá verður frekast ráðið að hið sama gildi um þann þátt í starfsemi kæranda sem lýst er sem sölu á aðstöðu í brautarstöðvum, en ekkert hefur komið fram um þjónustu af hendi kæranda í tengslum við þá sölu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Kæranda til leiðbeiningar er bent á reglur um frjálsa og sérstaka skráningu sem ríkisskattstjóri hefur vikið að. Engin afstaða er þó tekin til þess hvort kærandi kunni að eiga rétt til skráningar á grundvelli þeirra reglna.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.