Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 28. apríl, er tekið fyrir mál nr. 195/2020; kæra A, dags. 4. desember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 4. desember 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Kæruefnið er ákvörðun frádráttar á móti fengnum styrk frá AP Møller að fjárhæð 25.000 danskar krónur vegna námsdvalar í Danmörku. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að fallist verði á frádrátt vegna húsnæðis- og ferðakostnaðar á móti styrknum. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur vegna meintra annmarka á málsmeðferð embættisins.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem var við nám í Danmörku á árinu 2019, flutti til Íslands í ágúst 2019 samkvæmt því sem skráð er í þjóðskrá. Í lið 2.8 í skattframtali sínu árið 2020 færði kærandi styrk frá AP Møller að fjárhæð 25.000 danskar krónur eða 453.025 kr. Kom fram að greiddur skattur af tekjunum í Danmörku næmi 1.242 dönskum krónum. Skattframtalinu fylgdi m.a. umsókn um skattalega heimilisfesti hér á landi vegna náms, sbr. 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Fór álagning á kæranda þannig fram að tekjuskatts- og útsvarsstofn ákvarðaðist sem tekjur hér á landi 1.927.444 kr. að viðbættum tekjum frá Danmörku 453.025 kr. eða alls 2.380.469 kr. Að teknu tilliti til persónuafsláttar reiknaðist kæranda ekki tekjuskattur, en ónýttur persónuafsláttur til greiðslu útsvars nam 141.753 kr. Reiknað útsvar nam 345.644 kr., en álagt útsvar ákvarðaðist síðan í sama hlutfalli af reiknuðu útsvari og nam hlutfalli tekna hér á landi af tekjuskatts- og útsvarsstofni eða 80,97%. Þannig nam niðurfellt útsvar í álagningu alls 65.776 kr. eða sem svaraði til hlutfallsins 19,03% vegna tekna frá Danmörku.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 10. júní 2020, óskaði kærandi eftir leiðréttingu á skattframtali sínu árið 2020 þannig að tekið yrði tillit til kostnaðar á móti framfærslustyrk sem kærandi hefði fengið frá AB Möller á árinu 2019. Um væri að ræða kostnað vegna leiguhúsnæðis í Danmörku og flugferða til Íslands. Meðfylgjandi kærunni voru kvittanir vegna flugferða og húsaleigu.

Með kæruúrskurði, dags. 22. september 2020, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um leiðréttingu. Tók ríkisskattstjóri fram að með vísan til 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væru styrkir til náms, rannsókna og vísindastarfa skattskyldar tekjur. Með vísan til 2. mgr. 30. gr. sömu laga væri heimilt að færa til frádráttar beinan kostnað við nám, svo sem skólagjöld á móti námsstyrk, en ekki kostnað við framfærslu sem teldist vera persónulegur kostnaður. Með vísan til þess og þeirra skýringa kæranda að um framfærslustyrk væri að ræða sem nýttur hefði verið á móti persónulegum kostnaði væri kröfu kæranda synjað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 4. desember 2020, kemur fram að það sé óumdeilt í málinu að styrkur frá AP Møller sé skattskyldur í hendi kæranda, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Um frádrátt frá slíkum tekjum fari eftir 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði skuli ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem efni sínu samkvæmt eigi einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. eftir því sem við á. Sá kostnaður sem koma megi til frádráttar leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann hafi gengið til öflunar á og megi ekki nema hærri fjárhæð en nemi þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar á móti. Þrátt fyrir að persónulegur kostnaður sé ekki frádráttarbær hafi í skatt- og úrskurðaframkvæmd verið litið svo á að húsnæðiskostnaður og kostnaður við annað uppihald sem falli til vegna námsferða geti komið til frádráttar fengnum styrk vegna slíkra ferða, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 495/1992 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 442/1996, 39/1998 og 34/2017. Húsnæðis- og ferðakostnaður kæranda hafi verið hluti þess kostnaðar sem námsdvöl hans í Danmörku hafi haft í för með sér og hefði ekki komið til nema vegna náms kæranda. Um sé að ræða styrk sem veita eigi nemendum færi á að stunda nám erlendis og sé sá kostnaður sem óskað sé frádráttar vegna til þess fallinn að ná því markmiði.

Þá kemur fram að varakrafa kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar sé byggð á því að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að ekki hafi verið aflað nægilegra gagna og upplýsinga áður en úrskurður var kveðinn upp. Hafi ríkisskattstjóri talið skorta gögn eða skýringar hefði honum borið að kalla eftir slíkum gögnum. Þess hafi ekki verið gætt og því sé málsmeðferð embættisins í bága við andmælareglu og rannsóknarreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi kærandi hagsmuni af því að ákvörðun sé ekki tekin án þess að gengið sé úr skugga um að allar nauðsynlegar upplýsingar liggi fyrir. Þá verði að telja að brotið hafi verið gegn leiðbeiningarreglu 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að veita kæranda ekki nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar þegar kærandi hafi leitað til ríkisskattstjóra. Auk þess sé það mat kæranda að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. sömu laga með því að hafna öllum frádráttarliðum kærunnar. Að lokum telji kærandi að rökstuðningur fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra sé ófullnægjandi og ekki í samræmi við þær kröfur sem gerðar séu í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 22. desember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni eru forsendur hins kærða úrskurðar áréttaðar og bent á að útgjöld vegna framfærslu teljist persónulegur kostnaður sem ekki sé heimilt að færa til frádráttar fengnum námsstyrk nema um sé að ræða kostnað vegna stuttra námsferða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 34/2017. Kærandi hafi búið í Danmörku og stundað háskólanám frá 1. september 2017. Því verði ekki séð að kostnaður vegna húsnæðis hafi fallið til vegna stuttrar námsferðar. Þess sé því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er bent á að fullyrðingar ríkisskattstjóra um að frádráttur vegna húsnæðiskostnaðar teljist persónulegur kostnaður séu ekki nægjanlega rökstuddar, enda sé ljóst að húsnæðiskostnaður hafi verið hluti kostnaðar sem námsdvöl í Danmörku hafi haft í för með sér og ekki komið til hans nema vegna námsins. Sá kostnaður hafi verið umfram almennan húsnæðiskostnað kæranda. Þá kjósi ríkisskattstjóri að skauta framhjá kröfu kæranda um frádrátt vegna ferðakostnaðar. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafi aftur á móti verið talið að slíkur kostnaður sé frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 442/1996 og 39/1998 þar sem fallist hafi verið á að kostnaður vegna flugmiða, ferðar heim í jólafrí og annar ferðakostnaður hafi verið frádráttarbær. Telja verði hið sama eiga við í máli kæranda.

V.

Fram er komið í málinu að kærandi fékk greiddan styrk að fjárhæð 25.000 danskar krónur eða 453.025 kr. frá A.P. Møller Fond á árinu 2019 vegna náms í Danmörku. Kærandi færði styrkfjárhæðina til tekna í lið 2.8 í skattframtali sínu árið 2020 án frádráttar. Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 10. júní 2020, fór kærandi fram á að heimilaður yrði frádráttur frá tekjunum vegna kostnaðar við leigu húsnæðis í Danmörku og flugferða milli Danmerkur og Íslands. Fylgdu kærunni gögn um þann kostnað. Með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2020, var kröfu kæranda synjað. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri heimilt að færa til frádráttar beinan kostnað við nám, svo sem skólagjöld á móti námsstyrk, en ekki kostnað við framfærslu sem teldist vera persónulegur kostnaður. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er gerð sú aðalkrafa að fallist verði á frádrátt á móti fengnum námsstyrk. Til vara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði ómerkt vegna meintra annmarka á málsmeðferð embættisins.

Rétt er að taka fram að eins og rakið er í kafla II að framan var álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020 hagað í samræmi við 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að gættum ákvæðum samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Var þannig fallist á umsókn kæranda um að fá að njóta þeirra réttinda við álagningu umrætt gjaldár sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 69. gr. þeirra laga og ákvæði reglugerðar nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld. Af hálfu kæranda er komið fram að styrkur til hans frá A.P. Møller Fond á árinu 2019, sem málið varðar, hafi verið skattlagður í Danmörku. Við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020 var byggt á þessu og þannig lagt til grundvallar að skattlagningarréttur teknanna væri í Danmörku, sbr. ákvæði um „aðrar tekjur“ í 22. gr. fyrrnefnds tvísköttunarsamnings. Komu tekjur þessar því ekki til skattlagningar hér á landi, en við álagningu á kæranda var þó tekið tillit til þeirra með þeim hætti sem greinir í a-lið 4. mgr. 25. gr. samningsins og rakið er í kafla II hér að framan. Var sú skattalega meðferð teknanna út af fyrir sig í samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði tvísköttunarsamningsins, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 177/2017. Þar sem um lausn teknanna undan tvísköttun fer þannig eftir ákvæði a-liðar 4. mgr. 25. gr. samningsins verður ekki fallist á með kæranda að draga beri greidda skatta í Danmörku frá tekjunum, sbr. athugasemd þar um í kæru. Leysa verður hins vegar úr kröfu kæranda um frádrátt kostnaðar á móti styrkfjárhæð.

Vegna athugasemda kæranda við málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem lúta einkum að því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að afla ekki nægilegra gagna og upplýsinga áður en hinn kærði úrskurður var kveðinn upp auk þess sem rökstuðningi úrskurðarins sé áfátt, skal tekið fram að með kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 10. júní 2020, fylgdu m.a. gögn um kostnað sem kærandi taldi að koma ætti til frádráttar fengnum styrk frá A.P. Møller Fond. Verður því ekki annað séð en að nauðsynlegar upplýsingar og gögn hafi legið fyrir ríkisskattstjóra áður en hann tók ákvörðun í málinu, enda kemur ekkert fram um það í kærunni að hvaða leyti málið geti talist vanupplýst. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til viðeigandi lagaákvæða, þ.e. 2. tölul. A-liðar 1. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skattskyldu styrkja og 2. mgr. 30. gr. sömu laga varðandi mögulegan frádrátt svo og komu fram þær forsendur ríkisskattstjóra að á grundvelli þess ákvæðis væri óheimilt að færa til frádráttar persónulegan kostnað. Verður ekki annað séð en að kærandi hafi getað glöggvað sig á þessum forsendum ríkisskattstjóra sem ákvörðun hans byggðist á. Rétt hefði þó verið að ríkisskattstjóri gerði í úrskurðinum grein fyrir skattalegri meðferð teknanna samkvæmt framansögðu, sbr. ákvæði fyrrgreinds tvísköttunarsamnings. Þrátt fyrir þann agnúa verður ekki talið að þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra að ómerkja beri hinn kærða úrskurð af þeim sökum, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fjallað er um efni rökstuðnings. Víkur þá nánar að efnishlið málsins.

Ekki er deilt um skattskyldu umrædds styrks kæranda frá AP Møller Fond, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Um frádrátt frá slíkum tekjum sem hér um ræðir fer eftir 2. mgr. 30. gr. nefndra laga. Samkvæmt því ákvæði skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kemur fram að kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs ekki nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar. Samkvæmt fyrrgreindu ákvæði í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri, þ.e. þann kostnað sem á árinu gengur til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.

Það leiðir af tilvísun 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna að við skilgreiningu á beinum kostnaði ber að fara eftir almennum reglum um rekstrarkostnað, eftir því sem við á, með þeim takmörkunum sem ákvæðið sjálft mælir fyrir um. Persónulegur kostnaður rekstraraðila, þar með talinn almennur kostnaður við rekstur heimilis, er ekki frádráttarbær, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996. Þrátt fyrir þetta hefur í skatt- og úrskurðaframkvæmd verið litið svo á að húsnæðiskostnaður og eftir atvikum kostnaður við annað uppihald, sem til fellur vegna stuttra námsferða, geti komið til frádráttar fengnum styrk vegna slíkra ferða, enda megi þá telja að kostnaður á námsstað sé umfram almennan kostnað við rekstur heimilis. Þessarar framkvæmdar sér m.a. stað í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 442/1996 og 34/2017 sem vísað er til í kæru. Í tilviki kæranda er um að ræða styrk vegna tveggja ára námsdvalar við erlendan háskóla, en samkvæmt gögnum málsins hóf kærandi námið haustið 2017. Ekkert hefur komið fram í málinu um að kærandi hafi þurft að halda heimili á Íslandi jafnframt því að leigja húsnæði á námsstað. Verður ekki séð að húsnæðiskostnaður kæranda í Danmörku á árinu 2019 sé umfram almennan kostnað við rekstur heimilis. Að framangreindu virtu og með vísan til fyrrgreindrar úrskurðaframkvæmdar þykir ekki koma til álita að ákvarða kæranda frádrátt vegna húsnæðiskostnaðar.

Af hálfu kæranda er jafnframt gerð krafa um frádrátt vegna ferðakostnaðar, þ.e. vegna ferða milli Danmerkur og Íslands. Gögn sem fylgdu kæru til ríkisskattstjóra bera með sér kostnað vegna nokkurra ferða á árinu 2019, samtals að fjárhæð um 115.000 kr. Um ferðatilefni hefur ekkert annað komið fram af hálfu kæranda en að ferðir þessar hafi verið farnar af persónulegum ástæðum, sbr. kæru til ríkisskattstjóra. Verður því ekki annað séð en að einhverju leyti sé um persónulegan kostnað kæranda að ræða sem ekki getur talist til beins kostnaðar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður þó daufheyrst með öllu við kröfu kæranda í ljósi þess sem fyrir liggur um námslok hans á árinu 2019. Er þá jafnframt litið til þess sem ráðið verður um skattframkvæmd, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/1998. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um mögulegan annan kostnað, svo sem vegna skólagjalda eða námsgagna, sem taka beri tillit til. Að þessu athuguðu þykir mega ákvarða kæranda frádrátt að fjárhæð 50.000 kr. vegna ferðakostnaðar. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á að ákvarða kæranda frádrátt að fjárhæð 50.000 kr. vegna ferðakostnaðar á móti fengnum styrk. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.