Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 28. apríl, er tekið fyrir mál nr. 113/2020; kæra A, dags. 12. ágúst 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 12. ágúst 2020, skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017, til yfirskattanefndar. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 15.428.597 kr. gjaldárið 2014, um 24.814.032 kr. gjaldárið 2015 og um 5.503.035 kr. gjaldárið 2016. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri tekjur í innsendu skattframtali kæranda árið 2017 um 27.328.980 kr. Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018, um rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2013 til og með 2016. Til grundvallar þeirri skýrslu voru upplýsingar sem fram komu við rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. og Y ehf., sbr. skýrslur skattrannsóknarstjóra um mál félaganna, en þær eru báðar dagsettar sama dag og skýrsla í máli kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og kæranda ákvarðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt framlögðum gögnum.

II.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018, kemur fram að samkvæmt upplýsingum kæranda hafi hann starfað sem ráðgjafi á rannsóknartímabilinu. Ákvörðun um rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda hafi byggt á upplýsingum sem komið hafi fram við rannsókn á bókhaldi X ehf. og Y ehf. Samkvæmt niðurstöðukafla skýrslunnar telst rannsóknin hafa leitt í ljós að kærandi hafi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2013, 2014 og 2015 en skattframtali kæranda vegna tekjuársins 2016 hafi ekki verið skilað. Tekjur kæranda vegna úttekta hjá X ehf. og Y ehf. séu vanframtaldar.

Hvað snertir ætlaðar tekjur kæranda frá X ehf. vísar skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að í skýrslu embættisins í máli þess félags sé komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hafi í reynd starfað sem framkvæmdastjóri félagsins. Í skýrslunni sé fjallað um sölureikninga frá Z, einkafirma C, sem taldir séu tilhæfulausir og virðist vart hafa verið gerðir í öðrum tilgangi en til að færa innskatt til lækkunar á útskatti og sem rekstrargjöld, og þannig ná út fjármunum úr sjóðum X ehf. Hafi það verið niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hafi sem raunverulegur framkvæmdastjóri X ehf. borið ábyrgð á þessari ráðstöfun og útgreiðslu fjármunanna frá X ehf. Þá hafi skattrannsóknarstjóri talið að úttektir á fjármunum úr rekstri X ehf., að frádregnum greiðslum til C og D, teldust tekjur kæranda sem skattleggja bæri sem laun, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Um ætlaðar úttektir úr Y ehf. er rakið að það hafi verið niðurstaða skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á bókhaldi og skattskilum þess félags að kærandi hafi séð um daglegan rekstur félagsins og í reynd verið framkvæmdastjóri þess. Fram komi í skýrslunni að sölureikningar Z, sem þar sé fjallað um og hafi þótt tilhæfulausir, virðist vart hafa verið gerðir í öðrum tilgangi en til að nýta þá til færslu innskatts og til frádráttar sem rekstrargjöld, og þannig ná út fjármunum frá Y ehf. Það hafi verið niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi bæri sem raunverulegur framkvæmdastjóri Y ehf. ábyrgð á þessari ráðstöfun og útgreiðslu fjármuna frá félaginu. Hafi hann notað hluta þeirra til að greiða C fyrir útgáfu hina tilhæfulausu reikninga. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra hafi einnig verið að úttektir á fjármunum úr rekstri Y ehf., að frádregnum greiðslum til C, teldust tekjur kæranda sem skattleggja bæri sem laun, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar eru vantaldar launatekjur kæranda taldar hafa numið 15.428.597 kr. tekjuárið 2013, 24.814.032 kr. tekjuárið 2014, 5.503.035 kr. tekjuárið 2015 og 27.328.980 kr. tekjuárið 2016.

Með bréfi, dags. 29. maí 2019, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins ríkisskattstjóra málið til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. janúar 2020, var kæranda tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. mars 2020, var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. maí 2020.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2020, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 16. janúar 2020, var gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstöðum hennar. Rakti ríkisskattstjóri atvik og reifaði forsendur endurákvörðunar með tilliti til greiðslna annars vegar frá X ehf. og hins vegar frá Y ehf.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli X ehf. hefðu verið gjaldfærðir fjölmargir sölureikningar frá Z sem ekki þættu eiga við rök að styðjast. Samkvæmt framburði C hefði hann gefið út tilhæfulausa sölureikninga í nafni Z á hendur X ehf. sem það félagið hefði greitt. Með þeim hætti hefðu verið teknir fjármunir úr rekstri X ehf. Þá kæmi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að C og kærandi hefðu skipt þessum fjármunum á milli sín með þeim hætti að C hefði fengið 10% fjárins og kærandi afganginn. Þá lægi fyrir að reikningar, útgefnir í nafni Z, uppfylltu margir hverjir ekki formskilyrði samkvæmt reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Samkvæmt framburði C hefði hann fengið greitt fyrir akstur í þágu X ehf. og sölu búnaðar til félagsins og hefði hann tilgreint þá reikninga sem væru vegna þessa. Skattrannsóknarstjóri hefði ekki gert athugasemdir við þessa reikninga. Á sölureikningum frá árunum 2015 og 2016 væri sjaldnast vísað til aksturs eða búnaðar, eins og gert hefði verið á árunum 2013 og 2014, heldur væri texti yfirleitt „vinna samkvæmt samkomulagi“. Við skýrslutökur af C hefði komið fram að reikningar þar sem vísað væri til vinnu samkvæmt samkomulagi væru tilhæfulausir og sama ætti við um flesta reikninga þar sem vísað væri til aksturs.

Kærandi hefði sagt við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði aldrei fengið nein gögn í hendurnar eða skrifað undir verksamning við C. Þá hefði komið fram hjá F, skoðunarmanni X ehf., að hann hefði aldrei fengið vinnuseðla eða tímaskýrslur vegna þessara reikninga. Yrði samkvæmt framansögðu ekki séð að skriflegir samningar varðandi vinnu C hefðu verið til staðar.

Fram kæmi í skýringum D og kæranda að X ehf. hefði keypt aksturs- og tölvuþjónustu af Z. Fyrir lægi að aðrir aðilar hefðu verið fengnir til að annast akstur fyrir X ehf. á árunum 2015 og 2016. M ehf., sem hefði tekið yfir rekstur X ehf., hefði upplýst skattrannsóknarstjóra um að kostnaður vegna hugbúnaðar fyrir sölukassa næmi u.þ.b. 1.500.000 kr. til 2.000.000 kr. á ári og að viðhaldskostnaður sölukassa væri óverulegur. Þá hefði aksturskostnaður verið að meðaltali 1.240.642 kr. á mánuði, en notast væri við sömu tvo sendibílstjórana sem X ehf. hefði nýtt fyrir söluna til M ehf. Þegar litið væri til þessara upplýsinga M ehf. gæti gjaldfærður tölvukostnaður X ehf. vart talist eðlilegur, ekki síst í ljósi þeirrar starfsemi sem félagið hefði með höndum. Væri í þessu sambandi ennfremur litið til upplýsinga sem fyrirsvarsmenn X ehf. hefðu gefið fyrirtækjasölu um „óþarfa kostnað“ sem stafaði að stórum hluta af viðskiptum við Z.

Með vísan til framangreinds og þess er kæmi fram í skýrslum skattrannsóknarstjóra í málum kæranda og X ehf. þætti ekki varhugavert að miða við að stór hluti sölureikninga Z á hendur X ehf. hefðu verið tilhæfulausir. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli kæranda væri gerð grein fyrir fjárhæðum þeirra reikninga sem taldir væru tilhæfulausir á grundvelli fyrirliggjandi framburðar C sem studdur hefði verið upplýsingum úr tölvupóstum, meðferð á fjármunum X ehf. sem notaðir hefðu verið til greiðslu reikninganna og því að sölureikningar uppfylltu hvorki skilyrði um form né efni.

Að því er varðaði ætlaðar greiðslur til kæranda frá Y ehf. tók ríkisskattstjóri fram að eins og rakið væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli þess félags teldi embættið að í bókhaldi félagsins hefðu verið gjaldfærðir reikningar frá Z sem ekki hefðu átt við rök að styðjast. Samkvæmt framburði C hefði hann gefið út tilhæfulausa sölureikninga í nafni Z sem hefðu verið greiddir með fjármunum Y ehf. Með þeim hætti hefðu verið teknir fjármunir úr rekstri félagsins. Þá kæmi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að þessum fjármunum hefðu C og kærandi skipt á milli sín með þeim hætti að C fékk 10% fjárins og kærandi afganginn. Fyrir lægi að umræddir sölureikningar í nafni C uppfylltu ekki formskilyrði eins og þau kæmu fram í reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

C hefði sagt að allir átta sölureikningar Z á hendur Y ehf. væru tilhæfulausir. Samkvæmt framburði kæranda, D og E hefði C unnið við fasteign félagsins að J-götu. Þá kæmi fram í framburði D að sú fasteign hefði verið tæmd á árinu 2015. Það væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra varðandi reikninga nr. 224 og 225 að ekki væri hægt að fullyrða að þeir væru tilhæfulausir. Það væri hins vegar niðurstaða skattrannsóknarstjóra að reikningur nr. 239 væri tilhæfulaus. Þá teldi skattrannsóknarstjóri að reikningar nr. 151, 191, 202, 233 og 246 væru allir tilhæfulausir.

Í texta síðastnefndra fimm sölureikninga væri vísað til samkomulags eða samnings en samkvæmt framburði kæranda hefði ekkert slíkt samkomulag eða samningur verið til staðar. Yrði því ekki séð að skriflegur samningur varðandi vinnu C hefði verið til staðar. Þá styddi meðhöndlun þeirra fjármuna sem greiddir hefðu verið inn á bankareikning Z vegna þessara reikninga framburð C um að reikningarnir væru tilhæfulausir. Samkvæmt þessu þætti ekki varhugavert að miða við að umræddir fimm reikningar Z væru tilhæfulausir.

Varðandi reikninga nr. 224, 225 og 239 segði í skýrslu skattrannsóknarstjóra að ekki hefði tekist að sannreyna framburð C með stuðningi í færslum á bankareikningi. Að virtum framburði kæranda, D og E og gagna meðfylgjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra væri það mat ríkisskattstjóra að C hefði að einhverju leyti sinnt störfum fyrir Y ehf. vegna fasteignar félagsins að J-götu. Það væri því mat ríkisskattstjóra að fullyrðing C, þess efnis að allir reikningarnir átta væru tilhæfulausir og að hann hefði ekkert unnið fyrir Y ehf., ætti ekki við rök að styðjast.

Samkvæmt framburði D hefði fasteignin að J-götu verið tæmd á árinu 2015. Reikningar nr. 224 og 225 væru vegna ársins 2015, en reikningur nr. 239 frá miðju ári 2016. Yrði því ekki séð að reikningur nr. 239 væri tilkominn vegna vinnu C við J-götu þrátt fyrir texta reikningsins. Væri það mat ríkisskattstjóra að reikningur nr. 239 teldist því tilhæfulaus.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var þessu næst gerð grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda vegna greiðslna X ehf. og Y ehf. samkvæmt sölureikningum frá Z. Í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri undir þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að líta yrði á umræddar greiðslur, að frádregnum greiðslum til C, eiganda Z, og D, sem tekjur kæranda sem skattleggja bæri sem laun hjá honum samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Að virtum upplýsingum í skýrslu skattrannsóknarstjóra um aðkomu kæranda að starfsemi X ehf. og Y ehf. yrði ekki betur séð en að kærandi hefði í reynd talist vera framkvæmdastjóri félaganna á nefndu tímabili, svo sem væri einnig niðurstaða skattrannsóknarstjóra. Í krafti þeirrar stöðu þætti kærandi hafa orðið aðnjótandi þeirra fjármuna sem hér um ræddi, það er andvirði hinna tilhæfulausu reikninga að frádregnum áðurnefndum frádráttarliðum. Tæki ríkisskattstjóri því undir það með skattrannsóknarstjóra að líta yrði á framangreinda afhendingu fjármuna sem ígildi skattskyldra launatekna kæranda í ljósi stjórnunarstöðu hans gagnvart félögunum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Alls teldust úttektir kæranda á fjármunum úr X ehf. og Y ehf. hafa numið 73.074.644 kr. á árunum 2013 til og með 2016, þar af 15.428.597 kr. á árinu 2013, 24.814.032 kr. á árinu 2014, 5.503.035 kr. á árinu 2015 og 27.328.980 kr. á árinu 2016.

Kærandi hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2017 vegna tekjuársins 2016 innan tilskilins frests og því sætt áætlun skattstofna. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hefði verið áætlaður 2.800.000 kr. auk álags að fjárhæð 76.434 kr. Þann 27. september 2019 hefði ríkisskattstjóra borist skattframtal kæranda árið 2017. Eins og málum væri háttað þætti mega leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda, þó að teknu tilliti til viðbótartekna á árinu 2016 vegna fjármuna sem runnið hefðu til kæranda í tengslum við útgáfu sölureikninga Z.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var fjallað um andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 6. mars 2020. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi andmælin ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Að mati ríkisskattstjóra væru upplýsingar í skýrslu skattrannsóknarstjóra og gögn henni meðfylgjandi fullnægjandi grundvöllur fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Varðandi skiptingu fjármunanna milli kæranda og C væri vísað til framburðar C í skýrslutökum sem á sér m.a. stoð í tölvupóstsamskiptum hans við D eins og fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að mati ríkisskattstjóra sýndi rannsókn skattrannsóknarstjóra fram á að kærandi hefði orðið aðnjótandi þeirra tekna með þeim hætti sem þar væri um fjallað.

Um það atriði í andmælabréfinu að ekkert kæmi fram af hálfu ríkisskattstjóra hvers vegna tilteknir reikningar teldust tilhæfulausir og aðrir ekki vísaði ríkisskattstjóri til þess að stuðst væri við framburð aðila málsins, meðferð þeirra fjármuna sem greiddir hefðu verið inn á bankareikning Z á grundvelli reikninganna og aðrar upplýsingar og gögn sem fyrir lægju. Þegar ekki hefðu þótt vera til staðar fullnægjandi upplýsingar og gögn til að staðfesta að um væri að ræða tilhæfulausan reikning hefði ekki verið aðhafst frekar.

Hvað snerti þá viðbáru að kærandi hefði ekki komið að meðferð greiðslna sölureikninga Z, heldur einungis D sem hefði greitt reikninga til Z og C sem síðan hefði tekið út fjármuni af bankareikningi, benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt framburði D hefði kærandi gefið henni fyrirmæli um að greiða umrædda reikninga. Þannig þætti vera ljóst að kærandi hefði haft aðkomu að greiðsluferlinu. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra lægi fyrir að kærandi hefði haft fullt forræði yfir X ehf. og Y ehf. Því þætti ljóst að fjármunirnir títtnefndu hefðu runnið til hans vegna hinna meintu viðskipta, enda þætti sannað að þau hefðu verið að hans frumkvæði. Þætti ekkert tilefni vera til að ætla að fjármunirnir hefðu getað runnið til annarra en ekki þætti hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að þeir hefðu gert það.

Að því er tók til þeirra athugasemda að ríkisskattstjóri byggði eingöngu á skýrslu skattrannsóknarstjóra án sjálfstæðrar rannsóknar, skoðunar eða sjálfstæðs mats, svo og að rökstuðningur ríkisskattstjóra uppfyllti ekki kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, tók ríkisskattstjóri fram að í 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri fjallað um hlutverk skattrannsóknarstjóra. Það væri hvorki hlutverk né skylda ríkisskattstjóra að leggjast í frekari rannsóknir í máli sem skattrannsóknarstjóri hefði rannsakað. Hlutverk embættisins væri að leggja mat á fyrirliggjandi skýrslu og þörf á endurákvörðun skatta vegna hennar. Þá hefði málið sætt ítarlegri skoðun af hálfu ríkisskattstjóra og væri úrskurður í málinu byggður á sjálfstæðu mati ríkisskattstjóra á fram komnum upplýsingum og fyrirliggjandi gögnum.

Staðhæfing í andmælabréfi um að ríkisskattstjóri byggði niðurstöður sínar eingöngu á vitnisburði C væri ekki rétt. Byggt væri á mörgum atriðum og gögnum sem fram hefðu komið við rannsókn skattrannsóknarstjóra. Vitnisburður C hefði einn og sér ekki úrslitaáhrif á mat ríkisskattstjóra. Niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra byggðu ekki heldur eingöngu á vitnisburði C. Ekki væri rétt með farið af hálfu kæranda að því væri haldið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra eða í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að C hefði verið staðinn að lygum. Hið rétta væri að ekki hefðu verið fyrirliggjandi gögn eða annað til staðfestingar á vitnisburði C varðandi einstaka reikninga.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um 15.428.597 kr. gjaldárið 2014, um 24.814.032 kr. gjaldárið 2015 og um 5.503.035 kr. gjaldárið 2016 á þeim grundvelli að um vanframtaldar tekjur væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Einnig felldi ríkisskattstjóri niður áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017 að fjárhæð 2.800.000 kr. auk álags 76.434 kr. en hækkaði framtaldar launatekjur í innsendu skattframtali kæranda árið 2017 úr 2.511.450 kr. í 29.840.430 kr. eða um 27.328.980 kr.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að úrskurður ríkisskattstjóra sé byggður á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018. Eins og fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra hafi skattrannsóknarstjóri talið að reikningar frá Z (C) á X ehf. annars vegar og Y ehf. hins vegar hefðu að hluta verið tilhæfulausir. Þá hafi það verið niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi teldist vera raunverulegur framkvæmdastjóri X ehf. og Y ehf. og „hafi borið ábyrgð á þessari ráðstöfun og útgreiðslu fjármuna frá X ehf.“ Af þessari niðurstöðu virðist vera dregin sú ályktun að kærandi beri ábyrgð á þessum úttektum án þess að nokkuð hafi komið fram um það hvernig hann eigi að hafa tekið við þessum meintu úttektum. Að öðru leyti sé um málavexti vísað til úrskurðar ríkisskattstjóra, andmælabréfs kæranda, dags. 6. mars 2020, og meðfylgjandi gagna.

Að mati kæranda sé úrskurður ríkisskattstjóra rangur og byggður á almennum tilvísunum í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skýrsla skattrannsóknarstjóra sé að meginstefnu til byggð á almennum fullyrðingum og án nokkurra sannana. Um sé að ræða ófullnægjandi málatilbúnað sem standist ekki skoðun. Vísað er til þeirra sjónarmiða sem fram komi í andmælabréfi kæranda, dags. 6. mars 2020. Málið sé eingöngu byggt á skýrslutöku af C. Fyrir liggi hins vegar staðfest og sannað að C vilji með öllum ráðum ná höggi á kæranda. C sé auk þess sjálfur með réttarstöðu sakbornings í málinu og hafi þannig verulega hagsmuni af því að koma sök á aðra en sjálfan sig. Skýrsla hans sé því marklaus.

Fyrir liggi að C hafi gefið út reikninga á vegum firmans Z á X ehf. og Y ehf. D, fjármálastjóri, hafi greitt reikningana til Z. Kærandi hafi ekki haft neina aðkomu að Z og því síður aðgang að bankareikningi þess félags. Skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri líti svo á að hluti af reikningum Z hafi verið vegna þjónustu en hluti hafi verið tilhæfulaus og því ekki þjónusta að baki þeim reikningum. Því til viðbótar liggi fyrir að skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hafi ekki trúað framburði C að öllu leyti og telji að sumir reikningar sem hann fullyrði að séu tilhæfulausir séu í reynd vegna veittrar þjónustu fyrir félögin. Kærandi hafi frá upphafi máls hafnað þeim ásökunum sem á hann séu bornar. Hann hafi tekið skýrt fram að hann hafi ekki móttekið þær greiðslur frá X ehf. og Y ehf. sem skattrannsóknarstjóri haldi fram í skýrslu sinni. Samkvæmt gögnum málsins hafi Z verið móttakandi greiðslnanna og síðan væntanlega eigandi þess félags, C.

Kröfur kæranda séu annars vegar byggðar á því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Hins vegar telji kærandi að efnisleg niðurstaða úrskurðar ríkisskattstjóra sé röng.

Hvað snertir formlega meðferð málsins kemur fram í kærunni að alvarlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra bæði hvað varði rannsókn málsins, möguleika kæranda til andmæla og rökstuðning hins kærða úrskurðar.

Um hið fyrstnefnda er rakið í kærunni að ríkisskattstjóri hafi með engu móti uppfyllt þá skyldu sem á embættinu hvíli til að rannsaka mál kæranda. Ríkisskattstjóri vísi til skýrslu skattrannsóknarstjóra til stuðnings endurákvörðuninni en eftir sem áður sé verulega óljóst á hvaða forsendum og gögnum embættið byggi úrskurð sinn á. Jafnvel þótt sannað hafi verið að C segði ósatt í framburði sínum, sem staðfest sé í skýrslu skattrannsóknarstjóra og bréfum ríkisskattstjóra, þá hafi ríkisskattstjóri ekki kynnt sér málið frekar, heldur rekið það áfram á grundvelli framburðar C, án þess að styðjast við önnur gögn. Þrátt fyrir ákvæði 103. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísi til, verði að teljast óeðlilegt, bæði af hálfu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra, að byggja á einhliða framburði aðila sem hafi verulegra hagsmuna að gæta í málinu og vilja til að koma höggi á kæranda og fyrirtækið. Einnig skuli bent á að skattrannsóknarstjóri hafi talið að gjaldfærðir sölureikningar Z í bókhaldi félaganna ættu ekki að öllu leyti við rök að styðjast. Þetta verði að skilja þannig að reikningarnir hafi að einhverju leyti átt við rök að styðjast. Í þessu samhengi vísi skattrannsóknarstjóri til þess að í reikningum frá árunum 2015 og 2016 sé sjaldnast vitnað til aksturs eða búnaðar, eins og gert hafi verið á árunum 2013 og 2014, heldur hefði texti yfirleitt verið ,,vinna samkvæmt samkomulagi“. C segi í framburði sínum að hann hafi ekki gert neitt samkomulag við kæranda og hafi skattrannsóknarstjóri talið að ekkert slíkt samkomulag væri fyrirliggjandi. Um þetta ríki enn ágreiningur en fram hafi komið í skýrslutökum að gert hafi verið munnlegt samkomulag um að C aðstoðaði D við rekstur X ehf. Munnlegt samkomulag jafngildi skriflegu samkomulagi og því sé fráleitt að byggja einungis á framburði C. Þá liggi einnig fyrir framburðir einstaklinga sem staðfesti að C hafi starfað fyrir félagið.

Í máli Y ehf. liggi fyrir reikningur nr. 239 þar sem fram komi að tilefni hans sé vinna C fyrir fasteign félagsins að J-götu. Þetta hafi einnig komið fram í framburði E og D þegar reikningurinn var borinn fyrir þá. C hafi neitað fyrir þennan reikning. Skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri ákveði þrátt fyrir þetta að reikningurinn hafi ekki verið vegna vinnuframlags C. Þetta sé með öllu óskiljanlegt í ljósi framburða bæði E og D.

Sú fullyrðing embættanna að reikningarnir hafi verið gefnir út með það eitt að markmiði að ná fjármagni úr félaginu með ólögmætum hætti sé alfarið ósönnuð. Embættin virðist byggja á því að einhverju leyti að fjárhæð reikningana geti rennt stoðum undir það að um tilhæfulausa reikninga sé að ræða. Hvorugt embættanna hafi haft fyrir því að kynna sér rekstrarkostnað félagsins sem þegar hafi verið gert grein fyrir. Í skýrslutökum hafi komið fram skýring á því í hverju þjónustan hafi falist og á því samkomulagi sem vísað sé til á sumum þeirra reikninga sem ríkisskattstjóri telji tilhæfulausa. Því liggi skýrt fyrir að þjónustan tengist rekstrinum.

Ríkisskattstjóri hafi ekki fært fyrir því sönnur að kærandi hafi fengið þær greiðslur sem um ræðir en þá niðurstöðu byggi ríkisskattstjóri einungis á framburði einstaklinga sem hafa einnig réttarstöðu sakborninga. Embættið hafi ekki skoðað þann möguleika að framburður þeirra sé til þess gerður að vera þeim sjálfum til hagsbóta. Embættið virðist ganga út frá því að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi og framkvæmdastjóri félagsins og hafi þess vegna móttekið greiðslurnar. Skýrt komi fram í forsendum ríkisskattstjóra að ekki sé fótur fyrir þeirri getgátu embættisins að kærandi hafi verið aðnjótandi fjármunanna. Embættið byggi í raun bara á því að kærandi sé raunverulegur eigandi og framkvæmdastjóri félaganna og beri því ábyrgð á greiðslunum. Þessu hafni kærandi alfarið. Samkvæmt framangreindu blasi við að niðurstaða ríkisskattstjóra sé ekki byggð á haldbærri sönnunarfærslu heldur einungis á almennum tilvísunum í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skýrsla skattrannsóknarstjóra sé einnig full af almennum fullyrðingum og án nokkurra sannana.

Að því er snerti rökstuðning ríkisskattstjóra, sem kærandi telji ófullnægjandi, verði að benda á að til þess að kærandi eigi þess kost að veita andmæli verði að koma fram á hvaða stoðum stjórnvaldið byggi mál sitt. Ríkisskattstjóri leggi einungis fram almennar fullyrðingar eða vísi í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Slíkt geti ekki talist ásættanlegt. Eins og áður hafi komið fram hafi ríkisskattstjóri ekki fjallað um rekstrarkostnað einkahlutafélaganna með fullnægjandi hætti heldur einungis fjallað um kostnaðinn á almennum nótum með einföldum fullyrðingum.

Málsmeðferð ríkisskattstjóra feli einnig í sér brot á andmælarétti kæranda. Eins og fram sé komið hafi ríkisskattstjóri aðeins vísað til munnlegs framburðar til stuðnings niðurstöðu sinni. Aðra skýringu fyrir breytingum ríkisskattstjóra hafi kærandi ekki fengið. Umræddur framburður sé ekki á rökum reistur og megi því draga trúverðugleika hans verulega í efa. Veiting andmælaréttar sé háð því að aðili máls sé upplýstur um það á hverju stjórnvald byggi ákvörðun sína. Andmælaréttur sé því nátengdur reglunni um rökstuðning. Stjórnvald sem taki íþyngjandi ákvörðun verði að veita aðila máls bæði fullnægjandi rökstuðning og aðgang að gögnum og þar af leiðandi tækifæri til að koma fram andmælum sínum.

Í framhaldi af þessu er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Tekið er fram að efnisleg niðurstaða ríkisskattstjóra í máli kæranda sé röng og byggi ekki á raunverulegri sönnunarfærslu heldur hreinum getgátum. Hvorki skattrannsóknarstjóri né ríkisskattstjóri fari eftir meginreglum 3. mgr. 18. gr. laga um meðferð sakamála og 12. gr. stjórnsýslulaga heldur virðist líta svo á að kæranda beri að sanna að hann sé saklaus og hafi ekki hlotið greiðslur sem ekkert liggi fyrir um að hann hafi fengið í hendur. Sú aðferðafræði sé ekki einungis röng og ámælisverð heldur beinlínis hættuleg ef yfirvöldum líðist að brjóta mikilvægar meginreglur með þessum hætti.

Í kærunni er jafnframt vikið að umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um andmæli kæranda. Ríkisskattstjóri fullyrði almennt að hann telji fram komnar upplýsingar í skýrslu skattrannsóknarstjóra og gögn henni meðfylgjandi vera fullnægjandi grundvöll fyrir endurákvörðun opinberra gjalda og ekki hafi verið þörf á frekari rannsókn. Telja verði þessa afgreiðslu embættisins vera ámælisverða þar sem andmæli kæranda, sem send hafi verið skattrannsóknarstjóra annars vegar og ríkisskattstjóra hins vegar, hafi gefið verulegt tilefni til þess að málið yrði rannsakað til hlítar. Svör embættisins við öllum liðum andmæla séu ófullnægjandi, almenn og á engum rökum reist. Ríkisskattstjóri telji sannað að kærandi og C hafi skipt milli sín fjármunum og komi fram í úrskurðinum að það sé byggt á framburði C sem eigi sér stoð í tölvupóstsamskiptum C og D. Hér komi fram staðfesting á því að málið sé eingöngu byggt á framburði C sem sé með hreinum ólíkindum að teknu tilliti til málsatvika og staðreynda málsins. C sé ekki eingöngu sakborningur í málinu heldur hafi komið skýrt fram í málinu að hann hafi það markmið að ná höggi á kæranda. Hafi það gengið svo langt að hann hafi reynt að beita kæranda fjárkúgun. Ríkisskattstjóri hafi ekki haft fyrir því að reifa orðalagið í framangreindum tölvupóstum sem nefndir séu í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ástæða þess sé mögulega sú að ekki sé hægt að byggja nokkurn hlut á þeim. Í fyrsta lagi sé um að ræða meint afrit af tölvupóstsamskiptum sem stafi frá C sem fyrir liggi að vilji kæranda illt. Liggi ekkert fyrir hvort þessi tölvupóstsamskipti séu fölsuð eða að átt hafi verið við þau. Þyki þessi afrit því hafa lítið sönnunargildi í málinu. Í öðru lagi hafi kærandi ekkert komið að þessum meintu samskiptum sem þessi afrit hafi að geyma og viti ekkert um hvað þau fjalli um. Í þriðja lagi sé ekkert af þessum samskiptum að ráða og komi ekkert fram um skiptingu fjármuna á milli einstaklinga.

Varðandi þá athugasemd að ekki sé rökstutt hvers vegna tilteknir reikningar teljist tilhæfulausir og aðrir ekki komi fram að stuðst hafi verið við framburð „aðila málsins“, meðferð þeirra fjármuna sem greiddir hafi verið inn á bankareikning Z „og öðrum upplýsingum og gögnum sem fyrir lágu“. Hér byggi ríkisskattstjóri ekki á rökum og gögnum heldur almennum og óskiljanlegum tilvísunum. Ríkisskattstjóri vísi almennt til aðila málsins án þess að það sé skýrt frekar. Ríkisskattstjóri hafi ekki fyrir því að nefna hvaða aðilar það séu og hvaða upplýsingar og gögn þetta séu og fjalli ekkert nánar um það. Um sé að ræða óásættanlega meðferð á kæranda og virðist þannig í pottinn búið að bæði ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri hafi fyrirfram þann skýra hvata að telja hvers kyns sögur um brot trúanlegar. Af þeim sökum virðist málið vera afgreitt án tillits til þeirra reglna sem stjórnvöldum sé skylt að fylgja samkvæmt stjórnsýslulögum nr. 37/1993 og lögum um meðferð sakamála nr. 88/2008.

Ríkisskattstjóri mótmæli því ekki að ein af helstu forsendum hans fyrir því um hafi verið að ræða úttekt fjármuna af hálfu kæranda sé að hann hafi verið raunverulegur framkvæmdastjóri félaganna. Af boðunarbréfi að dæma virtist þetta jafnvel eina forsendan. Það gefi auga leið að ekki standist nokkra skoðun að færa hvers kyns úttektir á raunverulegan framkvæmdastjóra án þess að fyrir því séu sannanir og mætti ætla að ríkisskattstjóri sé að halda því fram að framkvæmdastjóri beri einhvers konar hlutlæga ábyrgð að þessu leyti. Þessu sé mótmælt sem röngu en sýni jafnframt hversu veikt málið sé og hversu tilviljanakennd og fálmkennd rök embættisins séu.

Til svars við þeirri athugasemd að eingöngu sé byggt á vitnisburði C sem hafi augljóslega hvatir til að koma sök á kæranda og hafi sjálfur verið sakaður um refsivert brot vísi ríkisskattstjóri til „margra atriða“ án þess að hafa fyrir því að telja upp hvaða atriði þetta gætu mögulega verið. Þá sé sú athugasemd ríkisskattstjóra að C hafi ekki verið staðinn að lygum hreinlega ekki rétt. C hafi fullyrt að reikningar væru tilhæfulausir sem skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hafi síðan ekki metið tilhæfulausa. Ekki verði ráðið hvernig hann hafi þá ekki verið staðinn að lygum að mati embættanna. Ef vitnisburður hans hafi ekki verið réttur að þessu leyti þá hljóti kærandi að velta því fyrir sér hvers vegna í ósköpunum embættin geti þá fullyrt að hann sé réttur að öðru leyti og byggt málið eingöngu á því.

Um vitnisburð F komi fram í úrskurði ríkisskattstjóra að rétt sé að hann hafi haft stöðu sakbornings en áður hafi skattrannsóknarstjóri staðhæft að svo væri ekki. Í andmælabréfi til ríkisskattstjóra komi fram að ekki verði ráðið af boðunarbréfi ríkisskattstjóra hvernig byggt sé á vitnisburði F því hann styddi ekki við málatilbúnað embættisins heldur kæranda. Áður hafi verið bent á þá rangfærslu í skýrslu skattrannsóknarstjóra að vísað væri til F sem vitnis sem ekki væri með réttarstöðu sakbornings. Það hafi verið og sé rangt. Ekki sé hins vegar ástæða til að fjalla frekar um þetta því ekki verði séð að byggt sé á vitnisburði hans, enda styðji hann ekki hinn ranga málatilbúnað ríkisskattstjóra.

Í andmælabréfi hafi verið bent á að þótt embætti skattrannsóknarstjóra og/eða ríkisskattstjóra teldu rekstrarkostnað vera of háan væri það ekki hlutverk þeirra að meta hvort félög í rekstri greiddu of hátt gjald fyrir þjónustu sem þeim væri veitt og tengdist rekstri þeirra. Ákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003 kvæði ekki á um að skattyfirvöld hefðu mat um það hvort tilteknir kostnaðarliðir væru of háir eða lágir. Þessari ábendingu hafi varla verið svarað í úrskurði ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 1. október 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Vegna umfjöllunar í kæru um að forsendur úrskurðar ríkisskattstjóra séu óljósar og m.a. sé þar vísað til aðila málsins án nánari tilgreiningar tekur ríkisskattstjóri fram í umsögn sinni að líta verði til þess að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins sé hluti forsendna úrskurðar ríkisskattstjóra. Því verði að telja að einstök ummæli í rannsóknarskýrslu séu hluti af forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra, þar á meðal framburðir C, D og kæranda. Ekki verði betur séð en að afstaða kæranda til greindra framburða og gagna sem styðji við framburðina liggi fyrir. Telja verði að hér sé aðeins um það að ræða að kærandi sé ósammála þeim forsendum sem séu til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra.

Engan veginn sé unnt að halda því fram að C hafi verið staðinn að lygum þótt skattyfirvöld hafi ekki byggt á framburði hans um alla þá sölureikninga sem hann hafi sagt tilhæfulausa. Hið rétta sé að það hafi verið metið svo, þrátt fyrir framburð C, að ekki væru nægar sannanir fyrir því að umræddir sölureikningar væru tilhæfulausir, þótt margt benti til þess að svo væri. Hver sölureikningur hafi verið metinn sjálfstætt að þessu leyti.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. október 2020, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og koma á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögninni ef ástæða yrði talin til. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

1. Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2020, en endurákvörðunin var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2013 til og með 2016, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 28. desember 2018. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fór fram samhliða rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum tveggja einkahlutafélaga, X ehf. og Y ehf., sem kærandi var talinn tengdur, en um þær rannsóknir liggja fyrir í málinu skýrslur, dags. 28. desember 2018. Niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt þeim skýrslum embættisins voru í meginatriðum þær að í rekstri einkahlutafélaganna hefðu á árunum 2013, 2014, 2015 og 2016 verið gjaldfærð tilhæfulaus viðskipti við tilgreindan mann, C, eða einkafirma hans, Z. Í tilviki X ehf. næmu offærð rekstrargjöld af þessum sökum samtals 88.082.882 kr. umrædd rekstrarár, en til frádráttar væri 10% hlutur C að fjárhæð samtals 8.808.288 kr. nefnd rekstrarár og launagreiðslur til fjármálastjóra félagsins, D, að fjárhæð samtals 19.200.000 kr. árin 2015 og 2016. Eftir stæðu samtals 60.074.594 kr. sem virða bæri sem úttektir kæranda og vantalin laun vegna starfa hans í þágu félagsins. Í tilviki Y ehf. næmu offærð rekstrargjöld samtals 14.444.500 kr. rekstrarárin 2013 til og með 2016, en til frádráttar væri 10% hlutur C að fjárhæð samtals 1.444.450 kr. Eftir stæðu samtals 13.000.050 kr. sem virða bæri sem úttektir kæranda og vantalin laun vegna starfa hans í þágu félagsins. Á framangreindum grundvelli voru launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hækkaðar með hinni kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra um 15.428.597 kr. gjaldárið 2014, um 24.814.032 kr. gjaldárið 2015, um 5.503.035 kr. gjaldárið 2016 og um 26.863.537 kr. gjaldárið 2017.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að óbreytt skattframtöl verði lögð til grundvallar álagningu. Er því annars vegar haldið fram í kærunni að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra sökum þess að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og að hvorki það embætti né ríkisskattstjóri hafi lagt nægan grundvöll að þeim breytingum á skattskilum kæranda sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Hins vegar er byggt á því af hálfu kæranda að efnisleg niðurstaða ríkisskattstjóra í málinu sé röng.

2. Athugasemdir í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra eru samofnar efnislegum málsástæðum kæranda. Að því leyti sem telja má rökstuðning í kærunni lúta með beinum hætti að ætluðum annmörkum á meðferð máls kæranda þykir mega draga saman að annars vegar sé því haldið fram að málið hafi ekki verið rannsakað á fullnægjandi hátt og hins vegar að rökstuðningi ríkisskattstjóra sé áfátt. Eins og raunar kemur fram í kæru tekur umfjöllun um rannsóknarannmarka öðrum þræði til þáttar skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda. Hvað snertir rökstuðning ríkisskattstjóra er það viðhorf kæranda að forsendur ríkisskattstjóra séu þunnar í roðinu, enda sé þar ekki öðru til að dreifa en almennum fullyrðingum eða tilvísun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Vegna þessara athugasemda kæranda um málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra skal tekið fram að af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga um meðferð sakamála, sbr. nú lög nr. 88/2008, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Því gildir sú meginregla um þessar rannsóknir að skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Þá skal og tekið fram vegna athugasemda kæranda að í 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er boðið að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra síðan við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins og liggja endurákvörðun til grundvallar.

Af hálfu kæranda er því helst tjaldað til um annmarka á rannsókn málsins, auk almennra aðfinnsluatriða, að skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að sannreyna framburð C, eiganda Z, um málsatvik. Skýrslugjöf hans sé tortryggileg bæði vegna þess að hagsmunir hans af niðurstöðu málsins séu öndverðir hagsmunum kæranda og vegna þess að hann hafi orðið ber að röngum framburði í málinu.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattskil kæranda hafi verið tekin til rannsóknar í tengslum við rannsókn embættisins á skattskilum X ehf. og Y ehf. Tilefni þessara rannsóknaraðgerða allra var ábending til embættisins um að ekki væri allt með felldu um gjaldfærða sölureikninga í bókum X ehf. Rannsókn á skattskilum kæranda fór fram samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum einkahlutafélaganna. Kærur allra þessara aðila vegna ákvarðana ríkisskattstjóra í málum þeirra eru til meðferðar fyrir yfirskattanefnd.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er vísað um niðurstöður varðandi tengsl kæranda við X ehf. og Y ehf. og um offærð rekstrargjöld og innskatt í bókhaldi þeirra og skattskilum til rannsóknarskýrslna í málum þessara einkahlutafélaga. Svo sem fyrr segir kemur fram að um sé að ræða gjaldfærslu og frádrátt innskatts á grundvelli sölureikninga frá Z án raunverulegra viðskipta einkahlutafélaganna við þann aðila. Jafnframt er gerð grein fyrir þeim niðurstöðum að mestur hluti greiðslna X ehf. og Y ehf. vegna þessara sölureikninga hafi runnið til kæranda og beri að telja skattskyldar tekjur hans.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 23. mars 2017 gekkst C, eigandi Z, vafningalaust við því að sumir sölureikningar Z á hendur X ehf. væru ekki vegna raunverulegra viðskipta við félögin. Einnig sagði C að allir sölureikningar firmans á hendur Y ehf. væru tilhæfulausir („fake reikningar“). C kvaðst hafa fengið nefnda sölureikninga greidda inn á bankareikning sinn en samdægurs tekið 90% reikningsfjárhæðar (án virðisaukaskatts) út af bankareikningnum í reiðufé og afhent það kæranda eða D, starfsmanni X ehf. Meðal fyrirliggjandi gagna er endurrit af skýrslutöku af C 12. október 2017 í „öðru rannsóknarmáli“, svo sem þar segir. Þar bar C á sama veg og í skýrslutökunni frá 23. mars 2017 um útgefna sölureikninga Z og um skiptingu greiðslna á grundvelli sölureikninganna á milli sín og kæranda eða D.

Meginþungi í rannsóknum skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. og Y ehf. beindist að því að kanna sannleiksgildi framburðar C. Auk athugunar skattrannsóknarstjóra á bókhaldsgögnum félaganna og bankareikningum þeirra aðila sem hér áttu hlut að máli voru í þessu skyni teknar skýrslur af kæranda og D. Jafnframt tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af E, stjórnarmanni X ehf. og Y ehf., og F, skoðunarmanni félaganna. Meðal rannsóknargagna eru einnig gögn úr símum og tölvum D og C.

Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins í málum X ehf. og Y ehf. voru þær að meirihluti greiðslna félaganna til Z (C) á árunum 2013, 2014, 2015 og 2016 væru ekki vegna raunverulegra viðskipta. Sölureikningar Z á hendur X ehf. voru alls að fjárhæð 129.114.233 kr. (án virðisaukaskatts) þessi ár en þar af taldi skattrannsóknarstjóri að greiðslur vegna reikninga að fjárhæð 88.082.882 kr. væru ekki vegna aðkeyptrar vöru eða vinnu af Z. Í máli Y ehf. var niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að af greiðslum að fjárhæð samtals 16.622.500 kr. (án tillits til virðisaukaskatts) væru greiðslur vegna reikninga að fjárhæð 14.444.500 kr. ekki vegna aðkeyptrar vinnu af Z. Í skýrslum skattrannsóknarstjóra kom fram að ekki hefði tekist að sannreyna framburð C um ráðstöfun fjármuna í öllum tilvikum. Í umfjöllun um andmæli hlutaðeigandi aðila lét skattrannsóknarstjóri þess getið að ekki hefði verið fallist á að allir þeir reikningar, sem C tilgreindi sem tilhæfulausa, væru það í raun. Í kæru er skírskotað til þessarar umfjöllunar skattrannsóknarstjóra í tengslum við athugasemd kæranda þess efnis að C hafi orðið ber að röngum framburði í málinu.

Í skýrslum skattrannsóknarstjóra í málum X ehf. og Y ehf. og fylgigögnum með þeim er gerð grein fyrir þeim viðmiðunum sem voru til grundvallar mati embættisins um tilhæfulausa sölureikninga. Samkvæmt því sem þar kemur fram var ekki byggt á framburði C um tilhaganir vegna sölureikninga Z nema að því leyti sem skjalleg sönnunargögn, einkum færslur á bankareikningi Z, þóttu vera honum til stuðnings. Telja verður að þessi aðferðafræði skattrannsóknarstjóra hafi verið réttmæt, m.a. í ljósi þess sem á er bent í kæru að C hefur aðra hagsmuni en kærandi af niðurstöðu málsins. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á það með kæranda að sú staðreynd að skattrannsóknarstjóri lagði framburð C ekki fullum fetum til grundvallar niðurstöðu sinni geri það að verkum að ekkert verði horft til upplýsinga hans. Þvert á móti verður að telja að framburður C hafi verulega þýðingu í málinu.

Samkvæmt því sem að ofan greinir verður ekki fallist á að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda um þau atriði sem fram er haldið í kæru. Önnur sérstök rannsóknartilefni en að framan greinir, sem ekki hafi verið sinnt af hálfu rannsóknaraðila, hafa ekki verið tilgreind af hálfu kæranda. Þá verður ekki talið að neitt það hafi bagað rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að öðru leyti sem leitt geti til þess að ekki verði á henni byggt.

Hvað snertir þátt ríkisskattstjóra í meðferð málsins byggir kærandi á því að embættið hafi ekki uppfyllt rannsóknarskyldu sína samkvæmt stjórnsýslulögum. Kemur m.a. fram að hinn kærði úrskurður sé reistur einhliða á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins án sjálfstæðrar rannsóknar af hálfu ríkisskattstjóra. Vegna þessara athugasemda skal tekið fram að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að þungamiðja slíks máls er skýrsla skattrannsóknarstjóra um viðkomandi rannsókn. Verður því almennt ekki að því fundið að við boðun endurákvörðunar og í endurákvörðuninni sé vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er markmið með skattrannsóknum m.a. að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Hins vegar leysir þetta ríkisskattstjóra ekki undan því að rökstyðja á viðhlítandi hátt og í samræmi við fyrrgreindar lagareglur ákvarðanir sem hann tekur á grundvelli skattrannsóknar bæði í boðun og endurákvörðun. Hlýtur það að ráðast nokkuð af eðli máls hvaða kröfur verður að gera til rökstuðnings.

Af hálfu kæranda er sérstaklega fundið að því að ríkisskattstjóri geri ekki grein fyrir því í boðunarbréfi sínu eða úrskurði hvers vegna tilteknir sölureikningar Z séu taldir tilhæfulausir og aðrir ekki. Hvað þetta snertir var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra látið við það sitja að vísa til niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um greiðslur á grundvelli meintra tilhæfulausra sölureikninga, sem ríkisskattstjóri kvaðst sammála, en án þess að ríkisskattstjóri gerði nema með almennum hætti grein fyrir þeim atriðum sem lágu til grundvallar tölulegum niðurstöðum skattrannsóknarinnar. Framangreindur rökstuðningur ríkisskattstjóra í boðunarbréfi verður ekki talinn svo skilmerkilegur sem skyldi. Forsendur hinnar tilvísuðu niðurstöðu skattrannsóknarstjóra verða glögglega ráðnar af umfjöllun í skýrslu hans, dags. 28. desember 2018, sbr. og skýrslum í málum X ehf. og Y ehf., sem vísað er til í hinni fyrstnefndu skýrslu, og við athugun á fylgiskjölum með skýrslunum. Meginatriði skýrslna þessara voru rakin í endursögn í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af þessu verður ekki talið að rökstuðningur í boðunarbréfi hafi verið til þess fallinn að tálma andmælarétti kæranda. Verður því ekki talið að um hafi verið að ræða ágalla sem haggi gildi boðunarinnar.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 19. maí 2020, er að finna útdrátt úr rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2018, og kemur fram í úrskurðinum að endurákvörðun ríkisskattstjóra byggi á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Engu að síður er í hinum kærða úrskurði sjálfstæð umfjöllun um inntak rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Auk þess er í úrskurðinum fjallað um og tekin afstaða til athugasemda sem gerðar voru við boðunarbréf ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. mars 2020. Vegna athugasemda í andmælabréfi um tölulegan þátt málsins tók ríkisskattstjóri fram að um mat á tilhæfulausum reikningum væri stuðst við framburði aðila máls, meðferð fjármuna sem greiddir hefðu verið inn á bankareikning Z og aðrar fyrirliggjandi upplýsingar og gögn. Eins og nánar greinir hér á eftir eru þetta þau atriði sem skattrannsóknarstjóri lét ráða úrslitum um tölulegar niðurstöður sínar. Að þessu virtu verður ekki talið að skort hafi með þeim hætti á rökstuðning ríkisskattstjóra fyrir þeim fjárhæðum sem hann ákvarðaði sem tekjuhækkun hjá kæranda að tilefni sé til ómerkingar á úrskurðinum af þeim sökum. Jafnframt verður ekki fallist á með kæranda að í úrskurði ríkisskattstjóra felist almennt ekki sjálfstætt mat á máli kæranda eða að málsástæður kæranda hafi ekki verið teknar til skoðunar við úrlausn málsins.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður krafa kæranda um niðurfellingu á hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á meðferð málsins.

3. Kærandi stofnaði X ehf. á árinu 2001 en félagið mun eiga forsögu frá árinu … Á rannsóknartímabilinu var starfsemi X ehf. fólgin í framleiðslu á tilteknum vörum og sölu á framleiðsluvörum fyrirtækisins og tengdum vörum. Samkvæmt samþykkt hluthafafundar síðla árs 2012 var E (móðir kæranda) stjórnarmaður X ehf. og G (faðir kæranda) var varamaður í stjórn. Prókúruumboð fyrir félagið höfðu E og D. Samkvæmt gögnum málsins var félagið í söluferli a.m.k. frá árinu 2014 og var rekstur þess seldur M ehf. snemma árs 2017 fyrir milligöngu fyrirtækjasölu, en jafnframt hafði önnur fyrirtækjasala haft félagið á söluskrá.

Kærandi stofnaði Y ehf. á árinu 2007 og var allt hlutafé félagsins í hans eigu við stofnun. Samkvæmt samþykkt hluthafafundar á árinu 2011 var E kjörin stjórnarmaður félagsins og G varamaður í stjórn. Kærandi hafði prókúruumboð fyrir félagið. Á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til var starfsemi félagsins fólgin í rekstri og útleigu atvinnuhúsnæðis. Allar fasteignir í eigu félagsins munu hafa verið leigðar X ehf.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var nokkurt púður lagt í að fá upplýst um eignarhald X ehf. og Y ehf. og hvernig stjórnun félaganna hefði verið háttað á því tímabili sem málið varðar.

D, sem er í málsgögnum oftast titluð rekstrarstjóri X ehf., greindi frá því að kærandi ætti félagið og stjórnaði því. Kvaðst D eingöngu hafa haft umsjón með daglegum rekstri en kærandi hefði tekið ákvarðanir í veigameiri málum. Við skýrslutökur af kæranda og E kom ekki annað fram en að E væri ein hluthafi X ehf. Hins vegar kom fram bæði af hálfu E og annarra skýrslugjafa að hún kæmi ekkert að rekstri félagsins. Kærandi gerði lítið úr sínum hlut í stjórnun X ehf. og kvað D hafa annast reksturinn. Við fyrstu skýrslutöku af kæranda lýsti hann starfi sínu þannig að það fæli í sér ráðgjöf um rekstur félagsins. Við síðari skýrslutöku upplýsti kærandi að hann ætti hlut að ákvörðunum um stærri mál í rekstrinum, m.a. um opnun eða lokun útsölustaða félagsins. Jafnframt kom fram að hann annaðist ráðningu framleiðslustjóra félagsins. Einnig sæti hann hluthafafundi í félaginu fyrir hönd móður sinnar. F, bókari og skoðunarmaður X ehf., taldi kæranda og D fara sameiginlega með fjármál félagsins, m.a. greiðslu reikninga, sem D annaðist þó að jafnaði. Þó hefði hún ekki heimild til greiðslu reikninga, annarra en vegna hefðbundinna innkaupa, án samþykkis kæranda. F kvað kæranda fletta reglulega í gegnum bókhald félagsins.

Samkvæmt gögnum sem skattrannsóknarstjóri aflaði frá fyrirtækjasölunum P og R er ljóst að af þeirra hálfu var litið á kæranda sem helsta fyrirsvarsmann X ehf. Í söluyfirliti R, sbr. fskj. 15.2 með rannsóknarskýrslu, kemur fram að foreldrar kæranda hafi stofnað félagið en kærandi keypt það af þeim á árinu 2000. Árið 2008 hafi kærandi selt félagið en eftir tæp tvö ár í höndum kaupenda hafi félagið verið komið í erfiðleika. Kærandi hafi þá tekið við rekstri félagsins að nýju og tekist að rétta reksturinn við. Við þessar aðstæður hafi verið „talið ráðlegt að móðir [kæranda] héldi formlegu eignarhaldi á hlutabréfum félagsins þó að í raun ætti [kærandi] það“, svo sem þar segir, auk þess sem tekið er fram að þetta fyrirkomulag hafi verið viðhaft af varúðarástæðum frá árinu 2009. Jafnframt kemur fram að eigandi sé að mestu fluttur til S-lands sem sé meginástæða þess að hann vilji selja félagið. Við skýrslutöku kvað kærandi þessar upplýsingar ekki vera komnar frá sér. Hvað sem líður því álitaefni hver hafi greint fyrirtækjasölunni frá þessum atriðum má ljóst vera að upplýsingarnar stafa frá X ehf. og hljóta að bera með sér viðhorf fyrirsvarsmanns félagsins.

Samkvæmt niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var eignarhald E á X ehf. ekki dregið í efa. Skattrannsóknarstjóri taldi E þó ekki hafa komið að ákvarðanatöku í félaginu nema með formlegum atbeina. Á hinn bóginn var það niðurstaða skattrannsóknarinnar að hlutur kæranda í stjórnun á rekstri félagsins hefði verið verulegur og með þeim hætti að hann hefði í reynd verið framkvæmdastjóri félagsins. Fyrir liggur að kærandi gegndi því starfi ekki formlega, enda var enginn sérstakur framkvæmdastjóri talinn vera í starfi hjá félaginu. Hér að framan er rakið það helsta sem fram kom við skýrslutökur í málinu um aðkomu kæranda að rekstri X ehf. Samkvæmt því kannaðist kærandi við að koma að stærri málum í rekstrinum, þar á meðal ráðningu yfirmanna. Uppsagnarbréf til D, dags. 27. september 2016, er undirritað af kæranda f.h. X ehf. Þau starfsmannamál félagsins sem mestu skipta hafa þannig verið á verksviði kæranda. Í ljósi framburða D og F þykir einnig ekki fara á milli mála að almennt var engum mikilvægum málum ráðið til lykta í félaginu án aðkomu kæranda. Að þessu virtu verður tekið undir ályktun ríkisskattstjóra um að kærandi hafi í raun farið með það vald í málefnum félagsins sem lög um einkahlutafélög ætla framkvæmdastjórum slíkra félaga.

Hvað snertir Y ehf. er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á bókhaldi og skattskilum félagsins að samkvæmt ársreikningum þess hafi T ehf. verið eigandi alls hlutafjár félagsins á tímabilinu. E kvaðst helst ekki vilja svara spurningu um eignarhald félagsins en sagði það tengjast X ehf. sem hún væri eigandi að. Hún hefði ekki komið að rekstri félagsins heldur hefði D séð um hann. Kærandi taldi móður sína, E, vera skráðan eiganda Y ehf. Hann kvaðst ekki geta svarað spurningu um eignarhald félagsins. Samkvæmt niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var eignarhald T ehf. á Y ehf. ekki dregið í efa. Þá er ljóst að skattrannsóknarstjóri taldi skráða stjórnarmenn Y ehf. ekki hafa komið að ákvarðanatöku í félaginu nema með formlegum atbeina. Á hinn bóginn var það niðurstaða skattrannsóknarinnar að kærandi hefði séð um daglegan rekstur félagsins og að þáttur hans í stjórnun þess hefði verið með þeim hætti að hann hefði í reynd gegnt hlutverki framkvæmdastjóra félagsins. Samkvæmt opinberri skráningu var ekki starfandi framkvæmdastjóri hjá félaginu. Kærandi var hins vegar eini launþegi Y ehf. og sem fyrr segir hafði hann prókúruumboð fyrir félagið. Við skýrslutöku af kæranda taldi hann engan daglegan rekstur hafa verið í félaginu en kvaðst þó hafa aðstoðað við reksturinn. D greindi frá því að Y ehf. væri fasteignafélag kæranda og að hún hefði engin tengsl við félagið önnur en að greiða stundum reikninga og koma gögnum til skoðunarmanns. F, skoðunarmaður félagsins, sagði við skýrslutöku að D hefði verið tengiliður sinn hjá félaginu sem hún hefði sagt vera greiðasemi við kæranda. Þá kom fram hjá F að kærandi fengi greidd laun frá Y ehf. vegna umsýslu með fasteignir félagsins. Hann væri ýmist á launum hjá Y ehf. eða X ehf. eftir því hvernig fjárhagsstaða félaganna væri. Að virtum þessum framburði D og F þykir ekki fara á milli mála að kærandi hafi annast daglegan rekstur Y ehf. og í raun verið helsti fyrirsvarmaður félagsins.

4. Með úrskurði um endurákvörðun í máli X ehf., dags. 26. maí 2020, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað í skattframtölum félagsins um 15.142.885 kr. rekstrarárið 2013, 23.371.147 kr. rekstrarárið 2014, 15.681.150 kr. rekstrarárið 2015 og 33.887.700 kr. rekstrarárið 2016 á þeim forsendum að um væri að ræða útgjöld sem ekki hefði verið sýnt fram á að teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum félagsins um 3.861.436 kr. árið 2013, 5.959.643 kr. árið 2014, 3.763.476 kr. árið 2015 og 8.135.048 kr. árið 2016. Samhliða lækkun rekstrarkostnaðar af fyrrgreindri ástæðu hækkaði ríkisskattstjóri rekstrarkostnað (laun og launatengd gjöld) í skattframtölum X ehf. með tilliti til meintra vanfærðra launagreiðslna til D að fjárhæð 5.370.000 kr. rekstrarárið 2015 og 8.310.000 kr. rekstrarárið 2016 og til kæranda að fjárhæð 13.628.597 kr. rekstrarárið 2013, 21.034.032 kr. rekstrarárið 2014, 4.513.035 kr. rekstrarárið 2015 og 20.898.930 kr. rekstrarárið 2016.

Með úrskurði um endurákvörðun í máli Y ehf., dags. 19. maí 2020, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað í almennum skattskilum félagsins um 2.000.000 kr. rekstrarárið 2013, 4.200.000 kr. rekstrarárið 2014, 1.100.000 kr. rekstrarárið 2015 og 7.144.500 kr. rekstrarárið 2016 á sömu forsendum og greinir að framan í tilviki X ehf. svo og lækkaði ríkisskattstjóri innskatt um 510.000 kr. árið 2013, 1.071.000 kr. árið 2014, 264.000 kr. árið 2015 og 1.714.680 kr. árið 2016. Samhliða hækkaði ríkisskattstjóri frádráttarbæran launakostnað í skattframtölum Y ehf. vegna ætlaðra vanfærðra launagreiðslna til kæranda að fjárhæð 1.800.000 kr. árið 2013, 3.780.000 kr. árið 2014, 990.000 kr. árið 2015 og 6.430.000 kr. árið 2016.

Í kæru er vísað til þess að í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 6. mars 2020, sé bent á að það virðist vera viðhorf skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að X ehf. og Y ehf. hafi greitt of hátt endurgjald fyrir þjónustu Z. Ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heimili frádrátt rekstrarkostnaðar en veiti skattyfirvöldum ekki heimild til mats um það hvort tilteknir kostnaðarliðir í rekstri séu of háir eða lágir. Er að skilja að kærandi telji vera áhöld um það hvort ríkisskattstjóra hafi yfirleitt verið heimilt að breyta skattskilum félaganna og kæranda á þann veg sem gert var.

Í tilefni af þessum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagareglan taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningum er gefið, ræður ekki úrslitum um það ef það er annað en efnið gefur til kynna. Um síðastgreint eru mýmörg dæmi í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. síðast úrskurði nr. 10/2021 og 23/2021, svo og liggja fyrir dómsúrlausnir þar sem á þetta hefur reynt, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997.

Eins og fyrr segir vefengdi ríkisskattstjóri að greiðslur X ehf. og Y ehf. samkvæmt tilteknum sölureikningum Z væru vegna kaupa einkahlutafélaganna á vörum eða þjónustu af þessum aðila. Mat ríkisskattstjóri það svo að greiðslur þessar væru í raun launagreiðslur til kæranda og D að frádreginni 10% þóknun til Z fyrir milligöngu um þær ráðstafanir sem hafðar hefðu verið um greiðslurnar. Er því ekki um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi með úrskurði sínum skorið úr um það hvert þætti vera hæfilegt endurgjald til Z vegna keyptra aðfanga frá þeim aðila. Engu breytir um þetta þótt ríkisskattstjóri hafi auk annars skotið þeirri stoð undir ákvarðanir sínar að sölureikningar Z væru tortryggilegir m.a. í ljósi fjárhæða sem um væri að tefla.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið, sbr. úrskurða- og dómaframkvæmd, er ekki hald í málsástæðu kæranda sem að framan greinir.

5. Sú ályktun ríkisskattstjóra að tilteknir sölureikningar útgefnir í nafni Z vörðuðu ekki viðskipti firmans við X ehf. og Y ehf., heldur fælu í sér umbúnað um greiðslur til kæranda og í tilviki X ehf. einnig til D, var einkum studd því að C hefði borið á þann veg um viðskiptin að þau væru að miklu leyti tilhæfulaus, að upplýsingar um ráðstöfun fjármuna af bankareikningi Z þættu vera í samræmi við framburð hans og að tölvupóstsamskipti teldust styðja skýringar hans. Einnig vísaði ríkisskattstjóri til þess að upplýsingar á sölureikningum Z um selda vöru eða þjónustu væru ófullnægjandi og viðhlítandi skýringar á viðskiptum einkahlutafélaganna við Z hefðu að öðru leyti ekki komið fram. Jafnframt þætti samanburður við hliðstæða gjaldaliði hjá M ehf. og upplýsingar af hálfu X ehf. til fyrirtækjasölu benda til þess að gjaldfærsla á grundvelli sölureikninga á hendur því félagi fengi ekki staðist.

Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að framan af því tímabili sem rannsóknin tók til og raunar með hléum allt frá árinu 2005 starfaði C við akstur á vörum í verslanir X ehf. og hafði til þess eigin sendibifreið, sbr. svör C við skýrslutöku 23. mars 2017, en einnig kvaðst C hafa selt X ehf. ýmsan búnað, þar á meðal tölvutengt afgreiðslukerfi, sem hann setti jafnframt upp. Fyrir liggur að C hætti akstrinum fyrir X ehf. á síðustu mánuðum ársins 2014, en þá tóku aðrir aðilar við því kefli. C kvaðst við skýrslutökuna hafa fengið greiddar 1.310.000 kr. á mánuði fyrir aksturinn. Hann hefði fengið tölvubúnað greiddan sérstaklega samkvæmt reikningum en lítt eða ekkert hefði fengist greitt fyrir uppsetningu. Hvað snerti eftirlitskerfi (myndavélakerfi) kom fram að C hefði sett upp slíkt kerfi á árinu 2005 en kerfinu hefði ekki verið haldið við og það lítið verið notað á árunum 2013 til 2016. C hélt því fram við skýrslutökuna að aðrir sölureikningar af hans hálfu en mánaðarlegir reikningar vegna aksturs fram á árið 2015 og reikningar þar sem tilgreind væri sala búnaðar væru „fake reikningar“ sem hann hefði gefið út að beiðni kæranda eða D. Því væru tilteknir reikningar á árunum 2014 og 2015 tilhæfulausir og allir reikningar frá árinu 2016. C greindi frá því fyrirkomulagi sem haft hefði verið um þessa reikninga. Kærandi eða D hefðu beðið C um reikning með tiltekinni fjárhæð, stílaðan á X ehf. Eftir greiðslu reiknings inn á bankareikning Z hefði kærandi eða D hringt í C eða sent SMS og þá hefði hann þurft að fara strax í bankann og taka út í reiðufé það sem þau ættu að fá, þ.e.a.s. 90% reikningsfjárhæðar en 10% væri hlutur C. C sagðist stundum hafa fengið aðstoð eiginkonu eða mágkonu við úttekt peninga.

Með bréfi talsmanns C til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. september 2018, fylgdu vottorð bæklunarlæknis, það yngsta frá 21. desember 2017, þess efnis að C hefði lent í slysi vorið 2016 og verið óvinnufær við sendibílastörf frá þeim tíma. Bréfinu fylgdi einnig greinargerð C, dags. 24. september 2018, sem er í meginatriðum samhljóða því sem fram kom við skýrslutöku af honum 23. mars 2017 en þó nokkru ítarlegri um einstök atriði. Í greinargerðinni staðhæfir C að frá desember 2013 hafi hann að beiðni D og kæranda bætt 330.000 kr. við akstursreikninga sína og þar af hafi hann afhent D 300.000 kr. í reiðufé. Hann hafi hætt akstri fyrir X ehf. í september eða október 2014 og ekkert unnið fyrir félagið á árunum 2015 og 2016 nema eitthvað smávegis við lagfæringu nettenginga sem hann hafi þá væntanlega gert reikning fyrir frá einkahlutafélagi sínu. Hann hafi farið til útlanda í ágúst 2016 og verið þar í nokkra mánuði eftir að hafa losnað við spelkur.

C staðhæfði við skýrslutökuna 23. mars 2017 að hann hefði ekkert unnið eða haft milligöngu um vinnu fyrir Y ehf. á þeim árum sem málið varðar. Allir sölureikningar Z til félagsins á þessum árum væru „fake reikningar“ sem C hefði gefið út að beiðni kæranda. Sama fyrirkomulag hefði verið um þessa reikninga og í tilviki X ehf. Við skýrslutöku af C 12. október 2017 komu hliðstæðar upplýsingar fram af hans hálfu.

Í bréfi talsmanns C til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. september 2018, vegna máls Y ehf., er vísað til þess að C hafi verið óvinnufær á árinu 2016 og að hann hafi læknisvottorð því til staðfestingar. Með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. september 2018, áréttaði C að hann hefði aldrei unnið fyrir Y ehf. Það ætti m.a. við um þá tvo sölureikninga Z frá árinu 2015, sem skattrannsóknarstjóri tók ekki með í niðurstöðu sína, en þar væri annars vegar um að ræða greiðslur til kæranda og hins vegar til D, svo sem nánar greindi.

Við meðferð mála X ehf. og Y ehf. fyrir yfirskattanefnd hafa félögin getið um ýmis verkefni sem C (Z) hafi haft með höndum í þeirra þágu. Auk aksturs í verslanir X ehf., m.a. til að sækja uppgjör og fara með sendingar milli verslana, hafi C sinnt viðhaldi tölvukerfa á starfsstöðvum félagsins, þar á meðal sölukerfi og bókhaldskerfi (DK-kerfi), annast umsjón og viðhald allra öryggismyndavéla á starfsstöðvum félagsins og séð um öryggisgæslu og lagfæringar á verslunarhúsnæði og innréttingum eftir innbrot. Einnig hafi C annast meindýravarnir og sinnt tilfallandi verkefnum við viðhald tækja, áhalda og innréttinga auk þess að moka snjó, þrífa glugga o.fl. Kæru X ehf. til yfirskattanefndar fylgdu yfirlýsingar þriggja manna um verkefni C í þágu félagsins af þeim toga sem að framan getur. Hvað snertir verkefni í þágu Y ehf. hefur komið fram að þjónusta Z hafi falist í viðhaldi, uppsetningu og niðurrifi á innréttingum, svo og flutningum á efni. Z hafi sinnt nánast öllum viðhaldsmálum og framkvæmdum í húsnæði Y ehf. Munnlegt samkomulag hafi verið um þessi verkefni á vegum Z.

Kærandi gaf þær skýringar við skýrslutökur að auk aksturs fyrir X ehf. hefði C annast margvísleg störf fyrir félagið, þar á meðal haft umsjón með tölvubúnaði þess og eftirlitsmyndavélum. Um hækkun á greiðslum milli ára sagði kærandi við skýrslutöku 9. mars 2017 að m.a. væri um að ræða meiri vinnu vegna eftirlitsmyndavéla. Þá kom fram við skýrslutöku af kæranda 31. mars 2017 að greiðslur til C væru m.a. vegna greiðslna hans til mágkonu sinnar sem hefði haft eftirlit með verslunum X ehf. í myndavélakerfi, en því eftirliti hefði á fyrri árum verið sinnt af fyrirtæki í S-landi, sbr. erlendar greiðslur í bókhaldi félagsins.

Kærandi greindi frá því að C hefði unnið mikið fyrir Y ehf. og þá mest við breytingar á verslunarrýmum. Til dæmis hefði hann séð um að tæma húsnæði félagsins við J-götu og þrífa og lagfæra húsnæðið vegna sölu þess á árinu 2016. Innrétting í húsnæðinu hefði verið flutt í geymslu á árinu 2015 og síðar sett upp í annarri verslun X ehf. Einnig hefði C annast breytingar á húsnæði Y ehf. við ... vegna flutnings verslunar í annað rými í því húsi. Kærandi var í þessu sambandi spurður sérstaklega um sölureikning Z frá 3. júlí 2016, þar sem tiltekin væri „vinna við J-götu samkvæmt tilboði“. Hann kvaðst ekki hafa aðra skýringu á þessu en að verið gæti að þetta væri vegna ýmissa verkefna og C kynni að hafa beðið með reikninginn þangað til hægt yrði að greiða hann. Aðspurður um samkomulag sem vísað væri til á sölureikningum C sagðist kærandi ekki geta svarað til um í hverju það hefði verið fólgið. Ekki hefði verið um neitt samkomulag að ræða. Ýmist kærandi eða D hefðu fengið C í vinnu fyrir félagið.

D kvað C hafa verið við störf hjá X ehf. meira eða minna alla daga og að kærandi hefði sett hann í ýmis störf sem hann hefði þó naumast ráðið við, m.a. að taka uppgjör úr verslunum. C hefði einnig séð um tölvurnar og myndavélarnar og annast ýmis minni viðvik. Við skýrslutökur 15. september og 13. október 2017 kom fram að D hefði grunsemdir um að vinna í þágu X ehf. væri ekki að baki öllum reikningum frá C. Þráspurð við skýrslutökuna 15. september 2017 sagðist D sjá það núna að reikningar frá Z væru ekki allir vegna vinnu sem hefði verið framkvæmd. D tók skýrt fram að sölureikningarnir væru málefni kæranda og C sem hún hefði ekki komið að með öðrum hætti en að hafa milligöngu um fyrirmæli frá kæranda til C um efni þeirra og að greiða reikningana í heimabanka. Eftir að C hætti akstri fyrir X ehf. hefði hann verið í sérverkefnum fyrir kæranda. D sagði að myndavélakerfi hefði verið í verslunum X ehf. þegar hún kom til starfa á skrifstofu félagsins á árinu 2011 og það hefði síðan verið endurnýjað. Hún hefði fyrst haft kerfið heima hjá sér en vegna lélegrar nettengingar á heimili hennar hefði kærandi tekið það heim til sín og verið með það til lokadags.

Samkvæmt því sem kom fram við skýrslutöku af D 15. september 2017 kannaðist hún ekki við að hafa haft aðkomu að störfum C fyrir Y ehf. Hún hefði stundum séð um að greiða sölureikninga frá Z að beiðni kæranda en ekki stofnað til þessara útgjalda eða tekið ákvarðanir um greiðslu reikninganna.

Skýringar D um afskipti hennar af sölureikningum Z fá stuðning af framburði F, skoðunarmanns X ehf. og Y ehf., en við skýrslutöku af honum kom fram að D greiddi ekki þessa reikninga án heimildar kæranda hverju sinni. F greindi einnig frá því að D hefði jafnan vísað fyrirspurnum sínum um þessi útgjöld til kæranda. Bæði D og F báru að kærandi færi reglulega í gegnum bókhald X ehf. Að þessu athuguðu og með vísan til þess sem fyrr segir um eðli starfs kæranda hjá báðum umræddum einkahlutafélögum þykir mega slá því föstu að sá framburður hans fær ekki staðist að D hafi samþykkt nefnda reikninga til greiðslu og að hann hafi ekki haft afskipti af þeim. Verður að álykta að öll ákvarðanataka varðandi þessa sölureikninga innan vébanda félaganna hafi legið hjá kæranda.

Í skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknir á skattskilum X ehf. og Y ehf. kemur m.a. fram að upplýsingar á sölureikningum Z beri ekki með sér fullnægjandi skýringar um selda þjónustu og eftir atvikum vöru. Í úrskurðum ríkisskattstjóra í málum félaganna var m.a. vísað til þessa til stuðnings niðurstöðu um að sölureikningar Z ættu ekki við rök að styðjast. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til áskilnaðar í 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, en þar segir að tegund sölu, þ.e. lýsing á hinu selda, skuli færð á sölureikning, svo og að við sölu til virðisaukaskattsskylds aðila skuli lýsingin vera nægilega glögg til að ljóst sé hvort viðskiptin varði skattskylda starfsemi hans.

Af hálfu X ehf. og Y ehf. hefur því verið mótmælt, m.a. í kærum félaganna til yfirskattanefndar, að tilgreining á sölureikningum Z sé ekki fullnægjandi og skírskotað í þeim efnum til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 52/2002 sem beri með sér að í úrskurðaframkvæmd sé ekki farið svo strangt í sakirnar um efni sölureikninga sem ríkisskattstjóri haldi fram. Vegna þessa er ástæða til að benda á að í nefndum úrskurði var eingöngu tekist á um það hvort heimild væri til innskattsfrádráttar á grundvelli sölureikninga með tiltekinni lýsingu á seldri þjónustu, sem skattstjóri taldi ekki fullnægja reglum um sönnun fyrir innskatti, en ekki var ágreiningur í málinu um réttmæti frádráttar í almennum skattskilum og raunar vefengdi skattstjóri ekki skýringar hlutaðeigandi aðila um tilefni útgjalda. Eins og atvikum og ágreiningsefnum er farið í máli kæranda þykir nefndur úrskurður ekki hafa þá þýðingu um niðurstöðu málsins sem umboðsmaður kæranda telur.

Áritanir um selda vöru eða þjónustu á hinum ætluðu tilhæfulausu sölureikningum Z til X ehf. á árinu 2013 eru á þá leið að um ræði „Auka akstur og fl. uppsafnað“, „Akstur ferð 2“ eða „Akstur leið 2“, en einnig er tilgreint „POS tölva“, „Akstur Júní“ og „Akstur Júlí“. Sölureikningar frá árinu 2014, sem ríkisskattstjóri taldi vera tilhæfulausa, eru flestir með textanum „Akstur leið 2“ eða „Akstur leið 3“, en einnig m.a. „Akstur Feb.“. Sölureikningar frá árunum 2015 og 2016, sem hér um ræðir, eru yfirleitt með skýringartextanum „Vinna samkvæmt samkomulagi“, „Vinna og fl.“ eða annarri sambærilegri áritun.

Við skýrslutöku af D 13. október 2017 kom fram að „Akstur leið 1“ væru ferðir í ..., „Akstur leið 2“ væri akstur í ... og „Akstur leið 3“ væri það sem C væri að gera persónulega fyrir kæranda. Ráðið verður af skýrslutökum í málinu að enginn skriflegur samningur hafi verið gerður um störf C fyrir X ehf. Eins og fyrr greinir kom fram við skýrslutöku af C að munnlegt samkomulag hefði verið frá fyrri tíma um akstursþjónustu hans og hefði m.a. verið samið um mánaðarlegt endurgjald að fjárhæð 1.310 þús.kr. Ljóst má vera að í sölureikningum Z frá síðari hluta rannsóknartímabilsins er ekki vísað í þetta samkomulag, enda var C á þeim tíma að miklu leyti eða alfarið hættur akstri fyrir X ehf. Við skýrslutöku af kæranda 9. mars 2017 kvaðst hann ekki kannast við það samkomulag sem væri vísað til í sölureikningunum. Við skýrslutöku 31. mars 2017 kom fram að kærandi taldi að skriflegt samkomulag við Z væri til staðar. Það samkomulag hefur ekki komið fram í dagsljósið og ekkert komið fram um inntak slíks samnings.

Fjárhæðir á sölureikningum Z til X ehf. eru samkvæmt framansögðu án sundurliðunar og hafa ekki komið fram skýringar eða gögn af hálfu útgefanda eða viðtakenda sölureikninganna um efnislegar forsendur fyrir ákvörðun reikningsfjárhæða í einstökum tilvikum, að því frátöldu sem fyrr greinir um mánaðarlega þóknun vegna aksturs framan af tímabilinu. Mismunandi fjárhæðir sölureikninga þykja bera með sér að almennt hafi ekki verið um að ræða fastákvarðað endurgjald fyrir þjónustu sem taldist veitt af hálfu Z. Allt að einu verður ekki séð að tímaskýrslur eða annars konar vinnuskýrslur af hendi C hafi verið til grundvallar sölureikningunum, enda hafa slík gögn ekki komið fram í málinu og tilvist þeirra raunar ekki haldið fram af hálfu X ehf. eða kæranda.

Áritanir um selda vöru eða þjónustu á hinum ætluðu tilhæfulausu sölureikningunum Z á hendur Y ehf. eru allir með almennu orðalagi. Á sölureikningi frá 27. desember 2013 er texti reiknings: „Eftirlit og viðhald á fasteignum félags fyrir árið 2013 samkvæmt verki“. Í sölureikningum frá 31. desember 2014, 24. ágúst 2015, 2. nóvember 2015, 31. desember 2015 og 2. ágúst 2016 er einnig vísað til þess að um ræði vinnu samkvæmt samningi eða samkomulagi. Samkvæmt sölureikningi frá 16. október 2014 var hið selda „Vörukaup og viðhald á eign. samkomul.“. Sölureikningur frá 3. júlí 2016 er með textanum „Vinna við J-götu samkv. tilboði“.

Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli X ehf. er skjal sem embættið aflaði úr tölvu C, sbr. fskj. 20.2 með skýrslunni. Skal þetta ber yfirskriftina „Verksamningur“ og er dagsett 1. janúar 2012. Samkvæmt skjalinu skal verktaki (Z) taka að sér umsjón með eignum verkkaupa (Y ehf.) á árinu 2012, m.a. að kalla út iðnaðarmenn vegna viðhalds og hafa eftirlit með verkum, koma á staðinn í tilviki innbrota og hafa eftirlit með öllum rafmagnstækjum verkkaupa og raflögum og innréttingum. Endurgjald nemi 2.000.000 kr. sem skuli greitt í síðasta lagi 5. desember 2012. Að liðnum gildistíma samningsins, þ.e. árinu 2012, skuli aðilar endurskoða samninginn með tilliti til hugsanlegrar framlengingar hans.

Samkvæmt skýringum C við skýrslutöku 23. mars 2017 er hér um að ræða drög að samningi sem ekki var undirritaður. Kærandi hafi haft frumkvæði að gerð þessa skjals sem hafi átt að leggja grunn að greiðslum Y ehf. til Z án þess þó að skjalið gilti samkvæmt efni sínu. Við skýrslutöku 9. mars 2017 kom fram af hálfu kæranda að sérstakur samningur hefði ekki verið við Z um verkefni fyrir Y ehf. Á síðari stigum hefur af hálfu kæranda ekki verið vísað til nefnds skjals til stuðnings greiðslum til Z eða vikið að því að öðru leyti. Tilgreind verkefni verktaka samkvæmt skjalinu eru að verulegu leyti hin sömu og C taldist sinna á vegum Z hjá X ehf. eftir því sem greinir af hálfu þess félags í kæru þess til yfirskattanefndar. Samkvæmt því sem fram kom við skýrslutökur af D voru lítil umsvif í rekstri Y ehf. Við skýrslutöku 15. september 2017 greindi D m.a. frá því að viðhaldi húsnæðis og innréttinga í verslunum X ehf. hefði verið sinnt á vettvangi þess félags. Að því athuguðu sem að framan er rakið verður umrætt skjal talið hafa takmarkaða þýðingu í málinu.

Eins og fram er komið eru fjárhæðir á sölureikningum Z til Y ehf. án sundurliðunar og hafa ekki komið fram skýringar eða gögn um efnislegar forsendur fyrir ákvörðun reikningsfjárhæða. Hið sama þykir gilda í tilviki Y ehf. og um sölureikninga á hendur X ehf. að mismunandi fjárhæðir sölureikninga beri með sér að almennt hafi ekki verið um að ræða fastákvarðað endurgjald fyrir þjónustu sem taldist veitt af hálfu Z. Allt að einu verður ekki séð að tímaskýrslur eða annars konar vinnuskýrslur af hendi C hafi verið til grundvallar sölureikningunum, enda hafa slík gögn ekki komið fram í málinu og tilvist þeirra raunar ekki haldið fram. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sérstaklega fjallað um sölureikning Z frá 3. júlí 2016 sem ber skýringartextann „Vinna við J-götu samkv. tilboði“. Samkvæmt skattrannsókninni var ekkert tilboð fyrirliggjandi vegna þessarar vinnu. Kæranda og D bar ekki saman um það hvort þeirra hefði stofnað til þessara útgjalda. Við skýrslutöku af bókara Y ehf., F, hafði hann eftir kæranda að reikningurinn væri vegna nauðsynlegrar vinnu við húsnæðið fyrir sölu þess. Verður þessi framburður F að teljast því til styrktar, sem bæði D og C hafa haldið fram, að kærandi hafi átt allan hlut í þessum útgjöldum af hálfu Y ehf.

Þegar það er dregið saman sem hér hefur verið rakið verður fyrst fyrir að óumdeilt er að C var í starfi hjá X ehf. undir formerkjum Z á þeim árum sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Um þetta eru m.a. yfirlýsingar starfsmanna X ehf. sem fylgdu kæru félagsins til yfirskattanefndar. Þá hefur ríkisskattstjóri ekki vefengt með öllu að C hafi sinnt verkefnum fyrir Y ehf. á rannsóknartímabilinu, enda taka breytingar ríkisskattstjóra ekki til greiðslna félagsins til Z í heild sinni. Á hinn bóginn verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að ekki hafi verið sýnt fram á að allir sölureikningar Z til X ehf. og Y ehf. geti talist vera vegna vinnu á vegum firmans og að þær greiðslur séu þannig frádráttarbær rekstrarkostnaður á þeim grundvelli sem á var byggt í bókhaldi félaganna og skattskilum þeirra. Eins og áður er komið fram verður framburður C og aðrar skýringar hans við meðferð mála félaganna og kæranda hjá skattrannsóknarstjóra að teljast hafa verulega þýðingu í þessu sambandi. Upplýsingar C fá stuðning af læknisvottorðum um skerta starfsgetu hans eftir slys á árinu 2016. Þegar af þeirri ástæðu verða sölureikningar ársins 2016 að teljast tortryggilegir. Þær skýringar að greiðslur á árinu 2016 séu að einhverju leyti vegna vinnu á fyrra ári hafa ekki verið studdar neinum gögnum. Einnig er til þess að líta að tilgreiningar á sölureikningum Z um selda þjónustu og verðlagningu eru ófullnægjandi, svo sem rakið hefur verið, og þykir ekki hafa verið úr bætt með þeim almennu skýringum sem komið hafa fram um verkefni C.

6. Því til viðbótar sem hér hefur verið rakið verður að telja að við rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi komið fram sterkar vísbendingar um að greiðslur X ehf. og Y ehf. til Z hafi að lyktum runnið að miklu leyti til kæranda.

Um þetta atriði er fyrst til þess að taka að meðal gagna málsins eru afrit af tölvupóstsamskiptum milli C og D frá ágúst 2014 og september 2016. Umræddir tölvupóstar eru prentaðir út af gmail-reikningi C, sbr. fskj. 32 og 35 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf., og mun C hafa látið skattrannsóknarstjóra þá í té.

Tölvupóstur C 12. ágúst 2014 til skrifstofu X ehf. er svohljóðandi: „Hæ, hér er reikningur fyrir akstur 2 þann 20., með leiðréttingum sem við A fórum yfir síðast, ég var að snuða sjálfan mig alltaf. / Sjá: / Samtals 1.812.785 / VSK 368.335 / Án vsk 1.444.450 / Mitt 144.445 / A 1.300.005“. Tölvupóstinum fylgdi viðhengi með heitinu „Akstur2_1.pdf“ og kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að um ræði sölureikning Z, dags. 11. ágúst 2014, að fjárhæð 1.812.785 kr. Í skýrslunni er gerð grein fyrir færslum á bankareikningi Z sem beri með sér greiðslu frá X ehf. 20. ágúst 2014 að fjárhæð 1.812.785 kr. og úttekt peninga 26. ágúst 2014 að fjárhæð 1.300.000 kr.

Tölvupóstsamskiptin frá september 2016 eru með þeim hætti að skrifstofa X ehf. sendi C tölvupóst 5. september 2016 með svofelldum texta: „Sæll reikningurinn er 2.145.000 X 10% = 2.359.500 X 24% = 2.925.780 / kv. D“ C svaraði með tölvupósti næsta dag þar sem sagði: „Hæ, Hér er reikn. / Kveðja C“. Tölvupóstinum fylgdi viðhengi með heitinu „sept16.pdf“ og greinir frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra að um ræði sölureikning Z, dags. 6. september 2016, að fjárhæð 2.925.780 kr. Í svarpósti skrifstofu X ehf. sama dag sagði: „Sæll, búin að borga inn á ...banka / Kveðja D“. Samkvæmt færslum á bankareikningi Z hafi X ehf. greitt reikningsfjárhæðina 6. september 2016 svo og komi þann dag fram úttekt í seðlum að fjárhæð 2.145.000 kr.

D kvaðst við skýrslutöku 13. október 2017 ekki muna eftir tölvupóstinum frá 12. ágúst 2014. D kannaðist hins vegar við tölvupóstsamskiptin frá 5. og 6. september 2016. Það sem þar kæmi fram væri í samræmi við fyrirmæli frá kæranda sem D hefði komið áfram til C með þessum hætti. Kærandi hefði gefið þá skýringu að hann vildi vera inni í því hvað C sendi mikið af reikningum til að vaskurinn færi ekki í inneign.

Umrædd tölvupóstsamskipti, einkum þau frá árinu 2016 sem D hefur staðfest, verða að teljast styrkja upplýsingar C um skiptingu reikningsfjárhæða milli aðila. Eins og fram er komið hélt C því fram í skýrslutöku að hann hefði fengið beiðnir frá kæranda eða D um reikning með tiltekinni fjárhæð, auk virðisaukaskatts, og að hann hefði fengið í sinn hlut 10% þeirrar fjárhæðar en að öðru leyti afhent kæranda eða D reikningsfjárhæðina í reiðufé. Formúla í tölvupóstunum frá september 2016 er í samræmi við framburð C um 10% álag honum til handa á grunnfjárhæð sem skyldi afhent kæranda eða D.

Í þessu samhengi þykir ástæða til að víkja að Excel-skjali sem skattrannsóknarstjóri aflaði úr tölvu C, sbr. fskj. 21.1–21.2 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf., og virðist vera yfirlit um tekjur hans fyrstu níu mánuði ársins 2014 og útgjöld eða skuldir. Meðal útgjalda/skulda koma fyrir nöfnin [A, H og D]. Í tekjuyfirliti eru dálkar með yfirskrift „Eigið fé“ annars vegar og „Innkoma“ hins vegar þar sem eru augljóslega tilgreindar greiðslur vegna sölureikninga Z á hendur X ehf. og Y ehf. á tímabilinu 10. janúar 2014 til 20. september 2014, svo og innstæða á bók 10. desember 2013, sölureikningur á hendur sveitarfélaginu K og greiðsla frá L. Fjárhæðir í dálknum „Innkoma“ svara til heildarfjárhæða sölureikninganna. Tilgreint „Eigið fé“ nemur sömu fjárhæð og „Innkoma“ í tilviki sölureiknings á K og greiðslu frá L. Hins vegar er „Eigið fé“ lægra en „Innkoma“ vegna sölureikninga á hendur X ehf. Þar munar 300.000 kr. vegna sölureikninga að heildarfjárhæð 1.310.220 kr. („Eigið fé“ tilgreint 1.010.220 kr.) og 1.300.000 kr. vegna sölureikninga að heildarfjárhæð 1.794.650 kr. („Eigið fé“ tilgreint 494.650 kr.). Samkvæmt texta þessara sölureikninga eru hinir fyrrnefndu vegna mánaðarlegs aksturs fyrir X ehf. Síðarnefndu sölureikningarnir bera textann „Akstur leið 2“ eða hliðstæðan skýringartexta. Fyrrgreindur mismunur að fjárhæð 1.300.000 kr. samsvarar grunnfjárhæð hlutaðeigandi sölureikninga samkvæmt þeirri formúlu sem getið er í tölvupósti D frá 5. september 2016. Þess er að geta að í umræddu yfirliti um sölureikninga Z koma ekki fram allir sölureikningar Z á hendur X ehf. á tímabilinu. Nánar tiltekið er þar ekki að finna sölureikninga vegna tölvubúnaðar og ekki heldur tveggja sölureikninga fyrir „Akstur leið 3“ sem falla innan tímabilsins. Það er að segja um sölureikning Z á hendur Y ehf. að samkvæmt skjalinu nemur „Eigið fé“ 110.000 kr. af „Innkomu“ að fjárhæð 2.510.000 kr.

Við skýrslutöku var C inntur skýringa á þessu skjali og beindist athygli rannsakenda einkum að því hver H sá væri sem þar væri getið. Taldi C að þar ætti í hlut fasteignasali og að um ræddi skuld við þann aðila. Ekki komu fram aðrar skýringar um efni skjalsins sem C kvaðst lítið muna eftir en tók fram að tengdist ekki máli X ehf.

Þáttur í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins laut að launagreiðslum X ehf. til D á árunum 2015 og 2016, en hún var ekki á launaskrá hjá félaginu á þeim árum þrátt fyrir fullt starf sem rekstrarstjóri félagsins. Fram kom við rannsóknina, m.a. við skýrslutökur af D, að í ársbyrjun 2015 hefði samist um það milli hennar og kæranda að hún yrði ekki á launum, enda hefði kærandi viljað spara launatengd gjöld, en þess í stað fengi hún hlutdeild í söluverði X ehf. sem þá var á söluskrá hjá fyrirtækjasölu. Þetta samkomulag var fært í letur í september 2016, sbr. fskj. 9.1 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf. Jafnframt kom fram af hálfu D að kærandi hefði lánað henni fjármuni, samtals 5.370.000 kr. á árinu 2015 og 8.310.000 kr. árið 2016, upp í væntanlegan hlut hennar í söluverði X ehf. D færði greiðslur í stílabók og voru einstakar fjárhæðir á bilinu 200.000 kr. til 1.150.000 kr. Kvað D kæranda hafa afhent sér þessar greiðslur eða peningarnir verið í umslagi á skrifstofu hennar á starfsstöð X ehf. Aðspurður um þessi atriði kannaðist kærandi ekki við að hafa lánað D fjármuni. Kærandi kom til skýrslugjafar 4. apríl 2017 að eigin ósk til að gera grein fyrir samskiptum við C og D í desember 2016 og janúar og febrúar 2017 sem hann hefði upplifað sem tilraunir til að kúga af sér fé. Í skýrslutökunni var kærandi enn spurður um launagreiðslur til D. Kvað kærandi það koma sér á óvart að D hefði ekki verið á launaskrá hjá X ehf. Sérstaklega aðspurður um það hvort það bæri að skilja hann svo að D hefði fengið hluta af greiðslunum til C sagði kærandi: „Já ég sé það svoleiðis, ég sé þetta ekki öðruvísi.“

Það var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að nefndar greiðslur til D að fjárhæð 5.370.000 kr. á árinu 2015 og 8.310.000 kr. árið 2016, sem hún taldi lánveitingar frá kæranda, hefðu verið greiddar henni af þeim fjármunum sem X ehf. innti af hendi til Z. Í kæru X ehf. til yfirskattanefndar, sem borin er fram af sama lögmanni og rekur mál kæranda, er tekið fram að félagið uni þeim þætti í úrskurði ríkisskattstjóra sem lúti að tekjufærslu nefndra fjárhæða hjá D sem launagreiðslna frá félaginu. Verður ekki betur séð en að með þeirri afstöðu af hálfu X ehf. sé óbeint gengist við því af hálfu félagsins að sölureikningar til fyrirtækis C séu ekki allir þar sem þeir eru séðir.

Rétt er að taka fram að meðal greiðslna Z, sem skattrannsóknarstjóri leiðir fram að inntar hafi verið af hendi í samhengi við greiðslu frá X ehf., sbr. yfirlit í fskj. 45.1–45.14 með rannsóknarskýrslu í máli félagsins, er greiðsla að fjárhæð 1.300.000 kr. til eiginmanns D. Ræðir hér um greiðslu 30. desember 2013 í kjölfar þess að X ehf. greiddi sama dag sölureikning Z frá 21. desember 2013 vegna „Akstur leið 2“. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er tekið fram að þetta tilvik ásamt öðru sem þar er nefnt bendi til þess „að innborganir á bankareikning hennar endurspegli ekki að fullu þær greiðslur sem hún hefur fengið í sína þágu á rannsóknartímabilinu“. Ekki verður séð að frekar hafi verið fengist um þetta í málinu.

Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli X ehf. er skjal sem aflað var frá fyrirtækjasölunni P, sbr. fskj. 26, sem ber yfirskriftina „Áreiðanleikakönnun – Óþarfur kostnaður“. Þar segir að farið hafi verið ítarlega yfir kostnað sem rekstrarstjóri X ehf., D, telji að komi rekstri félagsins ekki við. Muni þessi kostnaður ekki halda áfram með nýjum eigendum. Alls er „óþarfur kostnaður“ án virðisaukaskatts talinn nema 55.889 þús.kr. árið 2014, 3.614 þús.kr. árið 2015 og 21.534 þús.kr. tímabilið janúar til júní 2016. Í upptalningu kostnaðar kennir ýmissa grasa, m.a. greiðslna til erlends fyrirtækis vegna öryggiskerfis, greiðslna til iðnaðarmanna vegna framkvæmda „hjá ...“ eða „á heimili ...“, er ætla verður að vísi til kæranda, og kaupa á farsímum, veitingum o.fl. Mestur hluti „óþarfs kostnaðar“ er þó samkvæmt þessu yfirliti vegna greiðslna til Z eða 32.730.777 kr. árið 2014 (28 sölureikningar) og 19.772.500 kr. árið 2016 (sex sölureikningar á tímabilinu janúar til júní). Það athugist að samantekt skattrannsóknarstjóra um þessi útgjöld, sbr. fskj. 31 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf., tekur aðeins til 26 sölureikninga Z árið 2013 að fjárhæð 29.842.452 kr. D upplýsti við skýrslutökur 30. mars 2017 og 15. september 2017 að hún hefði farið með þessi gögn til fyrirtækjasölunnar samkvæmt fyrirmælum kæranda. Hún hefði tekið saman fyrir fyrirtækjasöluna upplýsingar um þann kostnað sem hún vissi að væri bara einkaneysla kæranda. Kærandi hefði sagt sér að taka með greiðslurnar til Z í því skyni að „laga ebitduna“. Hann hefði viljað nota reikningana hans C til að skýra sem sín laun. Þannig hafi átt að láta rekstur X ehf. líta betur út og gera fyrirtækið sölulegra.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði einnig gagna frá fyrirtækjasölunni R, sbr. fskj. 15.1–15.23 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf., en þar er að hluta um að ræða skjöl sem stafa frá fyrirtækjasölunni P, m.a. niðurstöðu áreiðanleikakönnunar á X ehf. Er þar tilgreindur „óþarfur rekstrarkostnaður“ með sömu fjárhæðum og áður greinir. Í skjali sem tekið er saman af R í október 2014 („Nokkrar hugmyndir um hvernig gera má góðan rekstur enn betri“) er fjallað um rekstur X ehf. og þess m.a. getið að það geri öll uppgjör félagsins erfiðari að nokkrir póstar í bókhaldi þess komi rekstrinum yfirhöfuð ekkert við og því þurfi alltaf að framkvæma leiðréttingar til að komast að niðurstöðu. Þessi staða sé „m.a. til komin vegna þess að fyrirtækið er í eigu eins aðila sem þarf aldrei á bankafyrirgreiðslu að halda og hitt að [kærandi] vill lækka hagnað í ársreikningum og minnka skatta sem mest hann má“, svo sem þar segir. Þessi skjöl voru lögð fyrir kæranda við skýrslutöku 31. mars 2017 og kvaðst hann ekki hafa séð þau áður og gæti ekki tjáð sig um þau. Hann hefði hins vegar verið í samskiptum við fyrirtækjasöluna.

Hvorki í kæru kæranda né í kæru X ehf. til yfirskattanefndar er vikið sérstaklega að þeim gögnum sem hér hafa verið rakin. Telja verður að hið sama gildi um upplýsingar sem hér hefur verið gerð grein fyrir og sjónarmið um eignarhald X ehf., sem koma fram í gögnum er skattrannsóknarstjóri aflaði frá nefndum fyrirtækjasölum, að þær hljóta að bera með sér viðhorf kæranda sem fyrirsvarsmanns félagsins. Verður að líta svo á að það felist í þessum upplýsingum að greiðslur á grundvelli sölureikninga Z séu ekki allar vegna keyptrar þjónustu af þeim aðila og öðrum þræði að þær tilheyri að sama skapi kæranda sjálfum að verulegu leyti.

Loks er þess að geta að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli X ehf. kom fram að dæmi væri um greiðslu af bankareikningi Z vegna gjaldeyriskaupa kæranda. Nánar tiltekið er hér um að ræða greiðslur að fjárhæð samtals 2.995.000 kr. dagana 12. og 13. apríl 2016 í framhaldi af greiðslu X ehf. 11. apríl 2016 vegna sölureiknings Z nr. 248 að fjárhæð 4.085.180 kr. C greindi frá því við skýrslutöku að þetta hefði hann greitt tilteknum manni að beiðni kæranda. Í tölvupósti frá viðtakanda greiðslunnar, sbr. fskj. 44.1 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf., kemur fram að hann hefði ásamt konu sinni dvalið í S-landi og safnað fyrir kaupum á íbúð þar í landi. Þau hefðu síðan ákveðið að flytja til Íslands og hefði þá samist um það við kæranda að selja honum erlendan gjaldeyri fyrir tæplega þrjár milljónir króna sem kærandi hefði ætlað að millifæra inn á íslenskan bankareikning þeirra.

Við skýrslutökur í málinu bar gjaldeyriskaup kæranda á góma í tengslum við skjalið „[Kærandi] Noregur“ sem rannsakendur afrituðu af tölvu á skrifstofu X ehf., sbr. fskj. 22.3 með rannsóknarskýrslu í máli félagsins. Í skjali þessu eru tilgreindar fjárhæðir „Inn“ 6.100.000 kr. og „Út“ 7.052.965 kr. en mismunur væri skuld við uppgjör. Meðal inngreiðslna eru 3.100.000 kr. auðkenndar „C“. Við skýrslutöku af D 30. mars 2017 kom fram að hún hefði tekið þetta skjal saman samkvæmt forskrift kæranda vegna kaupa hans á gjaldeyri af nokkrum mönnum sem hefðu verið við vinnu erlendis, sbr. sundurliðun útgreiðslna, en vegna gjaldeyrishafta hefði hann haft þennan hátt á við öflun gjaldeyris til dvalar í S-landi. Einnig kom fram við skýrslutökuna að eiginmaður D hefði keypt gjaldeyri fyrir kæranda. Við skýrslutöku af kæranda 31. mars 2017 ýmist neitaði hann vitneskju um þessi atriði eða vildi ekki tjá sig um framburð D. Allt að einu verður að telja að bæði umrætt skjal, skýringar D og upplýsingar um ráðstöfun fjármuna frá Z í tengslum við gjaldeyriskaup kæranda í S-landi séu því til styrktar að hluti greiðslna X ehf. og Y ehf. vegna sölureikninga Z hafi gengið til persónulegra þarfa kæranda.

7. Samkvæmt öllu því sem rakið hefur verið hér að framan verður fallist á að tilefni hafi verið til að draga í efa að færslur í bókhaldi X ehf. og Y ehf. vegna viðskipta við C (Z) væru að öllu leyti byggðar á raunverulegum viðskiptum. Um þetta liggur fyrir framburður C. Í málinu þykir komið fram að kærandi teljist hafa verið helsti stjórnandi bæði X ehf. og Y ehf. Framburður D og F þykir raunar benda til þess að kærandi hafi farið með öll ráð í þessum félögum. Af framburði D verður jafnframt ráðið að kærandi hafi ekki einasta tekið ákvarðanir um greiðslu sölureikninga Z heldur beinlínis ákveðið um fjárhæð þeirra í einstökum tilvikum. Auk þessa hefur rannsókn skattrannsóknarstjóra leitt í ljós greiðslur vegna kæranda af bankareikningi Z sem fram fóru í beinu framhaldi af greiðslu X ehf. vegna sölureiknings nefnds firma. Í málinu er upplýst um margar útborganir í reiðufé af bankareikningi Z við hliðstæðar aðstæður. Ganga verður út frá því að hluti þeirra fjármuna hafi gengið til D, svo sem telja má að sé óumdeilt, en samkvæmt skýringum D leit hún svo á að þar væri um að ræða lán frá kæranda. Allt þykir þetta styðja þá ályktun ríkisskattstjóra að umtalsverður hluti greiðslna X ehf. og Y ehf. til Z hafi í raun verið greiðslur þessara einkahlutafélaga til kæranda sjálfs.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast skattskyldar tekjur með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir, „hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru ...“ Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um skattskyldu endurgjalds „fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila“. Í ákvæðinu eru í dæmaskyni nefnd ýmis konar laun og starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi. Fallist er á með ríkisskattstjóra að telja beri greiðslur X ehf. og Y ehf., að því leyti sem þær verða taldar tilheyra kæranda, til skattskyldra tekna hans eftir nefndu lagaákvæði. Kemur þá til athugunar sú fjárhæð tekjuviðbótar hjá kæranda sem ríkisskattstjóri ákvarðaði af þessum sökum.

Í fyrrgreindum skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins og fylgiskjölum með þeim koma fram forsendur sem embættið lagði til grundvallar mati á því hvaða sölureikningar Z teldust tilhæfulausir í þeim skilningi sem hér um ræðir og þá jafnframt hafa verið grundvöllur greiðslna til kæranda. Verður ráðið að þar vegi þyngst greining fjárhæða sem er að finna í fskj. 45.1–45.14 með skýrslu í máli X ehf. og í fskj. 22.1–22.8 með skýrslu í máli Y ehf. Samkvæmt þessum greiningum er sölureikningur talinn tilhæfulaus ef því varð fundinn staður samkvæmt bankareikningi Z að reiðufé væri tekið út af honum, sem fengi samrýmst framburði C um peningagreiðslur til kæranda eða D, í framhaldi af greiðslu X ehf. eða Y ehf. á sölureikningnum.

Þess er að geta að tölulegar niðurstöður í skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar tekjur kæranda eru ekki fyllilega í samræmi við það sem gengið er út frá í umræddum fylgiskjölum með skýrslunum um grunnfjárhæð sölureikninga og 10% þóknun C ofan á þá fjárhæð. Í skýrslunum er hlutur C þess í stað reiknaður sem 10% af fjárhæð sölureikninganna án virðisaukaskatts. Þetta leiðir til þess að hlutur C reiknast nokkru hærri en ella. Ekki koma fram skýringar á þessu misræmi í skýrslum skattrannsóknarstjóra. Með því að reikniaðferð í skýrslunum sjálfum er kæranda til hags verður ekki frekar um þetta fengist.

Í samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli X ehf. eru tilteknir fjórir sölureikningar frá árinu 2013, þrír sölureikningar frá árinu 2014, sex sölureikningar frá árinu 2015 og níu sölureikningar frá árinu 2016 þar sem peningaúttekt í framhaldi af greiðslu svarar til þeirrar formúlu sem tiltekin er í fyrrgreindum tölvupóstsamskiptum frá september 2016 (grunnfjárhæð x 10% x vsk.). Í öðrum tilvikum, þar sem talið er að sölureikningur sé tilhæfulaus, er úttekt eftir greiðslu ýmist hærri eða lægri en reiknuð grunnfjárhæð samkvæmt formúlunni. Í helmingi þeirra tilvika má telja að mismunur sé ekki verulegur eða 100.000 kr. eða lægri fjárhæð. Hins vegar eru tvö tilvik á árinu 2013, níu á árinu 2014, þrjú á árinu 2015 og tvö á árinu 2016 þar sem meiru munar. Er þá ýmist þannig að úttekt í peningum er hærri eða lægri en reiknuð grunnfjárhæð. Um flest árin gildir þó að samanlögð úttekt peninga, sem talin er standa í tengslum við innlagðar greiðslur vegna sölureikninga, nemur hærri fjárhæð en reiknuð grunnfjárhæð. Sýnist þar muna 107.999 kr. árið 2013, 1.951.074 kr. árið 2014 og 510.480 kr. árið 2016 en árið 2015 er að sjá sem úttekt í peningum sé 144.591 kr. lægri en samanlögð grunnfjárhæð.

Í samantekt í máli Y ehf. er tiltekinn einn sölureikningur, dags. 2. nóvember 2015, þar sem peningaúttekt í framhaldi af greiðslu svarar til fyrrgreindrar formúlu. Er hér um að ræða úttekt af bankareikningi Z sama dag og firmað fékk greiddan umræddan sölureikning ásamt sölureikningi nr. 234 en sá síðarnefndi hljóðar um þjónustu fyrir X ehf. Í fjórum öðrum tilvikum, þar sem talið er að sölureikningur sé tilhæfulaus, er úttekt eftir greiðslu ýmist hærri eða lægri en reiknuð grunnfjárhæð samkvæmt formúlunni. Í einu þeirra tilvika má telja að mismunur sé ekki verulegur eða lægri en 100.000 kr. Hins vegar munar meiru í öðrum tilvikum. Úttekt í peningum er lægri en reiknuð grunnfjárhæð sölureikninga frá 16. október 2014 og 2. ágúst 2016 sem nemur 618.182 kr. og 475.000 kr. Úttekt eftir greiðslu sölureiknings frá 31. desember 2014 er 500.000 kr. hærri en grunnfjárhæð. Í einu tilviki leiddi athugun skattrannsóknarstjóra ekki í ljós úttekt reiðufjár í framhaldi af því að kærandi stóð skil á greiðslu til Z. Er hér um að ræða sölureikning nr. 239 frá 3. júlí 2016 vegna tilboðsverks við J-götu, sem sérstaklega er fjallað um í rannsóknarskýrslu í máli Y ehf.

Ljóst er samkvæmt því sem hér hefur verið rakið að ákvarðanir ríkisskattstjóra um hækkun tekna kæranda standa í beinu samhengi við ætluð líkindi þess að greiðslum X ehf. og Y ehf. vegna sölureikninga Z hafi í framhaldi af þeim verið ráðstafað til starfsmanna félaganna, þ.e. að hluta til D á árunum 2015 og 2016 og að öðru leyti til kæranda, að teknu tilliti til þóknunar útgefanda sölureikninganna. Telja verður að greiðslur á þessum grundvelli til D séu óumdeildar, svo sem fram er komið, svo og þykir hafa verið sýnt fram á greiðslu sem tilheyri kæranda, sbr. fskj. 44.1 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf., sem önnur gögn benda til að sé ekki einsdæmi.

Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir framburði C um fyrirkomulag við útgáfu sölureikninga Z á hendur X ehf., án þess að vinna í þágu félagsins væri þar að baki, og peningagreiðslur í tengslum við þá. Samkvæmt þessum framburði var það fyrst á árinu 2014 sem upphófst þessi tilhögun. Þetta er áréttað í greinargerð C, dags. 24. september 2018, þar sem þó er getið um 330.000 kr. viðbót við akstursreikninga frá og með desember 2013. Verður að skilja þetta svo að á árinu 2013 hafi að mati C að öðru leyti allt verið með felldu um sölureikninga Z á hendur X ehf. Við skýrslutökuna af C kom þó einnig fram að sölureikningar með textanum „Akstur leið 2“ væru yfirleitt tilhæfulausir. Slíkra sölureikninga gætir mjög á árinu 2013. Ekki verður séð að skattrannsóknarstjóri hafi leitað skýringa á þessu ósamræmi í upplýsingum C.

Bæði í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra er gengið út frá því að tilhæfulaus sölureikningagerð vegna X ehf. hafi staðið allt frá fyrsta degi ársins 2013. Má ljóst vera að þar er til grundvallar að á árinu öllu má finna dæmi um peningaúttekt í framhaldi af því að félagið stóð straum af greiðslu sölureiknings. Meðal sölureikninga sem eru taldir tilhæfulausir á þessum forsendum eru þrír sölureikningar sem samkvæmt tilfærðum texta eru vegna mánaðarlegs aksturs (akstur í maí, júní og júlí). Með hliðsjón af skýringum C og því að óumdeilt er að hann annaðist daglegan akstur með söluvörur X ehf. á árinu 2013 verður ekki séð að neitt annað geti talist tortryggilegt við þessa reikninga en úttekt fjármuna í framhaldi af greiðslu. Einnig fella skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hér undir tíu reikninga vegna svonefnds „Akstur leið 2“. Eins og fram er komið gaf D þá skýringu á þessum mismunandi aksturstilefnum að „Akstur 2“ væri akstur í ... en „Akstur 1“ væri akstur á útsölustaði X ehf. í ... Þessi skýring má heita í samræmi við það að kærandi taldi hækkun á greiðslum til Z á milli áranna 2012 og 2013 geta stafað af því að síðara árið hefði C farið að nota tvo bíla til aksturs. Það athugist að peningaúttekt í kjölfar greiðslu eins þessara sölureikninga rann til maka D en ríkisskattstjóri hefur þó ekki talið þá fjármuni tilheyra D. Sumt annað sem fyrir liggur um sölureikninga tilheyrandi „Akstri leið 2“ á árinu 2013 er tortryggilegt, þar á meðal að útgáfudagar þeirra eru óreglulegir og draga að því leyti ekki dám af öðrum sölureikningum vegna aksturs á árinu. Í ljósi skýringa D um reikningstilefni, sem ríkisskattstjóri hefur ekki vefengt sérstaklega, og þess að framburður C bendir ekki í eina átt um sölureikninga ársins 2013, verður allt að einu ekki talinn grundvöllur til að líta svo á að um tilhæfulausa sölureikninga hafi verið að ræða á því ári. Breytingar ríkisskattstjóra eru því felldar niður að því er tekur til tekjuviðbótar hjá kæranda vegna ætlaðra tilhæfulausra viðskipta Z og X ehf. á árinu 2013.

Á árinu 2014 koma til sögu hjá X ehf. sölureikningar vegna „Akstur leið 3“ (reikningar nr. 180, 183, 188, 192, 195 og 204). Samkvæmt framburði D við skýrslutöku 13. október 2017 voru þessir sölureikningar vegna þess sem C „var að gera aukalega fyrir A, fara með á milli og gera, þeir voru í einhverjum viðskiptum saman sem ég veit ekkert um, akstur þrjú, akstur eitt og akstur tvö og akstur þrjú er það sem hann var að gera fyrir A persónulega og ég var ekki að skipta mér af“, svo sem D komst að orði. Af hálfu X ehf. eða kæranda hafa ekki komið fram skýringar sem geta átt við þessa sölureikninga sérstaklega. Í Excel-yfirliti C, sbr. fskj. 21.1–21.2 með rannsóknarskýrslu í máli X ehf., virðast þessir sölureikningar, að því leyti sem þeir falla innan tímabils yfirlitsins, í engu taldir mynda tekjur í hans hendi. Sama er að segja um sölureikning nr. 179 vegna „Akstur ...“. Í öllum tilvikum leiðir greining skattrannsóknarstjóra fram úttekt reiðufjár af bankareikningi Z sama dag eða innan fárra daga eftir greiðslu X ehf. á sölureikningi. Að þessu athuguðu og með vísan til umfjöllunar í köflum VI-5 og VI-6 hér að framan þykir ekki varhugavert að fella þessa sölureikninga í flokk þeirra tilhæfulausra viðskipta sem telja verður að hafi verið upplýst um með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Heildarfjárhæð framangreindra sjö sölureikninga nemur 11.123.944 kr., þar af virðisaukaskattur 2.260.244 kr. Að teknu tilliti til hlutdeildar C með þeirri aðferð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra verður tekjufærsla hjá kæranda 7.977.330 kr. gjaldárið 2015 vegna þess þáttar máls sem varðar X ehf. Að öðru leyti eru breytingar ríkisskattstjóra felldar niður með vísan til umfjöllunar hér að framan varðandi tekjuárið 2013. Tekjufærsla hjá kæranda vegna þessa þáttar málsins lækkar því um 12.056.701 kr. tekjuárið 2013.

Árin 2015 og 2016 eru engir sölureikningar Z á hendur X ehf. vegna aksturs eingöngu, eftir því sem tilgreint er á þeim, að öðru leyti en getið er um vinnu og akstur á tveimur þeirra fyrra árið. Þetta er í samræmi við það sem fram hefur komið í málinu um að aðrir aðilar tóku við akstri á vörum í verslanir X ehf. undir árslok 2014. Reikningstilefni eru í nánast öllum öðrum tilvikum „Vinna samkvæmt samkomulagi“ eða tilbrigði af þeirri skýringu. Eins og fram er komið er harla óljóst um vinnuframlag C á þessum árum í þágu X ehf. og þykir m.a. mega slá því föstu að tímaskýrslur eða önnur skráning vinnu hafi ekki verið að baki útgefnum sölureikningum. Gögn eru um að C hafi ekki verið fær til allrar vinnu eftir slys vorið 2016. Þess sér þó ekki stað í sölureikningagerð Z. Þess er að geta varðandi sölureikninga frá þessum árum að þess gætir nokkuð að tveir reikningar beri sama númer, m.a. nr. 219 (dags. 1. júní og 3. júlí 2015), nr. 231 (dags. 14. október 2015 og 1. mars 2016) og nr. 255 (dags. 4. nóvember og 2. desember 2016. Ljóst er að þetta fær ekki staðist miðað við að um ræði reikninga sem teljast gerðir í bókhaldskerfi sem uppfylli skilyrði reglugerðar nr. 505/2013, um rafræna reikninga, rafrænt bókhald, skeytamiðlun, skeytaþjónustu, geymslu rafrænna gagna og lágmarkskröfur til rafrænna reikninga- og bókhaldskerfa. Þykir þetta síst til þess fallið að auka traust á þessari reikningasmíð. Það gildir um flesta sölureikningana frá árunum 2015 og 2016 að samkvæmt greiningu skattrannsóknarstjóra átti sér stað úttekt reiðufjár af bankareikningi Z, sem fær samrýmst skýringum C um ráðstöfun fjármunanna, sama dag eða innan fárra daga eftir greiðslu X ehf. á sölureikningi. Að þessu athuguðu og með vísan til umfjöllunar að öðru leyti hér að framan verða tekjuviðbætur ríkisskattstjóra gjaldárin 2016 og 2017 látnar standa óhaggaðar að því er tekur til greiðslna sem hér hefur verið fjallað um.

Víkur þá að greiðslum í tengslum við sölureikninga Z til Y ehf. Samkvæmt framburði C sinnti hann engum verkefnum fyrir það félag á því tímabili sem málið varðar. Tilefni útgáfu reikninga hafi í öllum tilvikum verið að frumkvæði kæranda sem hafi vanhagað um fjármuni til neyslu sinnar. Hlutur C hafi verið 10% ofan á þá fjárhæð sem skyldi renna til kæranda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins leiddi hlutdeild kæranda í fjárhæðum einstakra sölureikninga, svonefndar grunnfjárhæðir þeirra, fram í greiningu sinni á fskj. 22.1–22.8 með rannsóknarskýrslu í máli Y ehf. á hliðstæðan hátt og í tilviki X ehf. Reiknaðar grunnfjárhæðir sölureikninga nr. 151 frá 27. desember 2013 og nr. 191 frá 16. október 2014 nema 1.818.182 kr. hvoru sinni og skera sig frá öðrum slíkum fjárhæðum að því leyti að þær standa ekki á heilu þúsundi króna. Að fyrra bragði þykir ekki sennilegt að skipting greiðslu hafi verið með þeim hætti sem þarna kemur fram og ekki verður séð að neitt hafi komið fram við skattrannsóknina sem geti horft til skýringar á þessum afbrigðum. Hér er einnig til þess að líta að samkvæmt greiningu skattrannsóknarstjóra fór úttekt peninga, sem eyrnamerkt er reikningi nr. 151 ekki fram fyrr en u.þ.b. mánuði eftir greiðslu. Er það verulega frábrugðið því sem almennt kemur fram í greiningunni. Í tilviki sölureiknings nr. 191 var tekið út reiðufé sama dag og greiðsla átti sér stað en með rúmlega 600.000 kr. lægri fjárhæð en nam reiknaðri grunnfjárhæð. Það er mesti mismunur af þessu tagi sem kemur fram í umræddri greiningu fjárhæða – og gildir það einnig þegar litið er til máls X ehf. Eins og atvikum er farið um þessa tvo sölureikninga verður ekki talinn nægur grundvöllur undir ályktun ríkisskattstjóra um meðferð greiðslna vegna þeirra. Samkvæmt þessu lækkar tekjufærsla hjá kæranda um 1.800.000 kr. hvort tekjuáranna 2013 og 2014.

Hvað snertir sölureikning nr. 239 frá júlí 2016 er þess að geta að rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi ekki fram úttekt reiðufjár af bankareikningi Z sem tengd yrði þessum sölureikningi. Taka má undir það með ríkisskattstjóra að tilgreining seldrar þjónustu samkvæmt þessum sölureikningi um mitt ár 2016 fær naumast staðist miðað við það sem upplýst er um það húsnæði sem reikningurinn tjáist varða. Þá er almennt verulega grunsamlegt um alla reikningaútgáfu vegna vinnu C eftir apríl 2016 í ljósi þess sem fyrir liggur samkvæmt læknisvottorðum um aðstæður hans. Hins vegar verður ekki litið framhjá því að breyting ríkisskattstjóra á grundvelli þessa sölureiknings sem annarra stendur í beinum tengslum við það að reikningsandvirði teljist að megninu til hafa verið ráðstafað til kæranda. Með því að rannsókn skattrannsóknarstjóra þykir ekki hafa leitt í ljós með hvaða hætti sú greiðsla hefur eða getur hafa átt sér stað verður ekki talinn nægilega traustur grundvöllur undir ályktun ríkisskattstjóra um þennan sölureikning. Af þessum sökum lækkar tekjufærsla hjá kæranda um 3.465.000 kr. tekjuárið 2016.

Að því er tekur til sölureikninga Z til Y ehf. sem þá standa eftir og ríkisskattstjóri telur tilefnislausa má telja að í meginatriðum gildi hið sama og um sölureikninga til X ehf. á árunum 2015 og 2016. Þannig hefur verið sýnt fram á með greiningu skattrannsóknarstjóra að fram fór úttekt reiðufjár af bankareikningi Z, sem fellur að skýringum C um greiðslu reiðufjár til kæranda, sama dag eða innan fárra daga eftir greiðslu Y ehf. á sölureikningi. Óljóst er um vinnuframlag C á þessum árum í þágu félagsins og má ganga út frá því að tímaskýrslur eða önnur skráning vinnu hafi ekki verið að baki útgefnum sölureikningum. Komið er fram að C hafi orðið fyrir slysi í apríl 2016 og ekki verið fær til allrar vinnu eftir það. Allt að einu liggja fyrir sölureikningar vegna vinnu hans eftir slysið sem ekki hafa komið fram fullnægjandi skýringar á. Þess er að geta varðandi sölureikning nr. 233 frá 2. nóvember 2015 að sölureikningur Z með sama númeri var gefinn út á hendur X ehf. 1. júní 2016. Um þetta er hið sama að segja og um hliðstæð tilvik vegna reikningaútgáfu til X ehf. Að þessu athuguðu og með vísan til umfjöllunar í köflum VI-5 og VI-6 hér að framan verða breytingar ríkisskattstjóra látnar standa óhaggaðar að því leyti sem þær lúta að greiðslum á grundvelli annarra sölureikninga til Y ehf. en þeirra þriggja sem fyrr er um fjallað.

Samkvæmt framansögðu verður ákvörðun ríkisskattstjóra breytt þannig að tekjufærsla hjá kæranda gjaldárið 2014 að fjárhæð 15.428.597 kr. fellur niður. Tekjufærð fjárhæð gjaldárið 2015 lækkar úr 24.814.032 kr. í 9.957.331 kr. og tekjufærð fjárhæð gjaldárið 2017 lækkar úr 27.328.980 kr. í 23.863.980 kr. Að öðru leyti er kröfu kæranda um breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra hafnað.

8. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar þrátt fyrir ábendingu þar um. Þegar af þeirri ástæðu þykja ekki forsendur til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun tekna kæranda gjaldárið 2014 að fjárhæð 15.428.597 kr. fellur niður. Tekjufærð fjárhæð lækkar úr 24.814.032 kr. í 9.957.331 kr. gjaldárið 2015 og lækkar úr 27.328.980 kr. í 23.863.980 kr. gjaldárið 2017. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.