Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 28. apríl, er tekið fyrir mál nr. 185/2020; kæra A og B, dags. 20. nóvember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. nóvember 2020, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2017. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kærenda vegna tekjuáranna 2016 og 2017, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. júlí 2019. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kærendum til skattskyldra tekna gjaldárið 2017 meintan vantalinn söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 64.577.014 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærendur hefðu selt eigin einkahlutafélagi, X ehf., hlutabréfin á óeðlilega lágu verði á árinu 2016 og að um væri að ræða óeðlileg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2017 fylgdi greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærendur gerðu grein fyrir sölu hlutabréfa í Y ehf. að nafnverði 500.000 fyrir 1.000.000 kr. á árinu 2016. Að teknu tilliti til stofnverðs 500.000 kr. var söluhagnaður tilgreindur 500.000 kr. Kaupandi var einkahlutafélag í eigu kærenda, X ehf.

Í maí 2018 tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skattskil kærenda vegna tekjuáranna 2016 og 2017 til rannsóknar að því er varðaði umrædda sölu þeirra á hlutum sínum í Y ehf. í ársbyrjun 2016. Rannsókninni lauk með skýrslu, dags. 15. júlí 2019. Vegna rannsóknarinnar, sem fram fór í tengslum við rannsóknir á skattskilum Y ehf. og X ehf., komu kærendur til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 1. júní 2018, en meðal rannsóknargagna eru einnig skýrslur sem teknar voru af A 8. febrúar 2017 í máli Y ehf. og 19. desember 2017 og 30. janúar 2018 í máli X ehf. og af B 19. desember 2017 í máli X ehf. Meðal rannsóknargagna eru einnig skýrslur sem teknar voru af E, endurskoðanda, og af F, bókara/skoðunarmanni Y ehf., í máli X ehf. Með bréfum skattrannsóknarstjóra, dags. 8. apríl 2019, var kærendum og E send frumskýrsla embættisins um rannsókn málsins, dags. 3. apríl s.á., og aðilum gefinn kostur á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. maí 2019, og bréfi E, dags. sama dag, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattrannsóknarstjóri tók fram komnar athugasemdir til umfjöllunar í skýrslu sinni, dags. 15. júlí 2019, en taldi þær ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum frumskýrslu.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Þar kom fram að skil hefðu verið gerð á efnislega röngu skattframtali kærenda árið 2017, vegna tekjuársins 2016. Sala kærenda á hlutafé Y ehf. til X ehf. í janúar 2016 hefði farið fram á of lágu verði. Söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. væri vanframtalinn í skattframtali kærenda árið 2017. Þá hefði endurskoðandi kærenda átt þátt í gerð efnislega rangs skattframtals kærenda árið 2017 með því að gera grein fyrir sölu kærenda á hlutabréfum í Y ehf. á árinu 2016 á of lágu verði.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kærenda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 25. september 2019, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 2020, var kærendum tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2016 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. maí 2020, var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2020.

III.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. júlí 2019, kom fram að rannsókn á skattskilum kærenda afmarkaðist við sölu kærenda á hlutafé í Y ehf. til X ehf. í ársbyrjun 2016. Bæði félögin væru í eigu kærenda.

Samkvæmt skýrslu stjórnar Y ehf. í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2015, dags. 17. febrúar 2016, væri lagt til að greiddur yrði út arður að fjárhæð 50.000.000 kr. vegna ársins 2015. Staðgreiðslu af arðgreiðslunni hefði verið skilað. Samkvæmt innsendum hlutafjármiða hefði eigandi hlutafjár Y ehf. verið tilgreindur X ehf. Í skýrslu stjórnar Y ehf. í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2016, dags. 14. febrúar 2017, væri lagt til að greiddur yrði út arður að fjárhæð 55.000.000 kr. vegna ársins 2016. Fjárhæð sem næmi arðgreiðslunni að frádreginni staðgreiðslu, samtals 44.000.000 kr., hefði verið lögð inn á bankareikning X ehf. í tveimur greiðslum frá Y ehf. í febrúar 2017. Afdreginni staðgreiðslu vegna arðgreiðslunnar hefði ekki verið skilað. Kærandi, A, væri tilgreindur eigandi hlutafjár í Y ehf. samkvæmt innsendum hlutafjármiða. Samkvæmt ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2017, sem skilað hefði verið 6. október 2018, hefði enginn arður verið greiddur á árinu 2017.

 Upplýst væri um sölu á hlutafé kærenda í Y ehf. í yfirliti um hlutabréfaeign með skattframtali þeirra árið 2017 vegna tekjuársins 2016. Samkvæmt yfirlitinu hefði allt hlutafé félagsins, 500.000 kr. að nafnverði, verið selt og söluverðið verið 1.000.000 kr. Samkvæmt upplýsingum um sölu hlutafjárins hefði salan farið fram 15. janúar 2016 og kaupandi hlutafjárins verið X ehf.

Endurskoðandi kærenda hefði sent skatterindi til ríkisskattstjóra í febrúar 2018, eftir að skattrannsókn hófst á Y ehf. og X ehf. á árinu 2017, og óskað eftir leiðréttingu á hlutabréfaeign kærenda í skattframtali árið 2017. Hefði verið farið fram á að sala á hlutabréfum í Y ehf. til X ehf. yrði bakfærð, en salan hefði aldrei átt sér stað. Ríkisskattstjóri hefði vísað erindinu frá „að sinni“ með bréfi 22. febrúar 2018 þar sem skattrannsóknarstjóri væri með framtalsskil kærenda umrætt tekjuár til rannsóknar.

Í rannsóknarskýrslunni var rakið að í skýrslutökum hefðu komið fram upplýsingar um að megintilgangur með breytingu á eignarhaldi á Y ehf., þ.e. að selja félagið til X ehf., hefði verið að búa svo um hnúta að eignarhald á Y ehf. og arðgreiðslur frá því félagi kæmu ekki í veg fyrir ellilífeyristöku kæranda, A. Þá hefði einnig verið upplýst af hálfu endurskoðanda kærenda að söluverð hlutafjárins byggði ekki á mati á verðmæti félagsins heldur hefði kaupverðið verið „bara svona einhvern veginn“, enda hefði bara verið að „færa þennan eignarhlut á milli“.

Í skýrslunni var því næst rakið að rannsókn málsins hefði leitt í ljós að söluverð hlutafjár Y ehf. til X ehf. 15. janúar 2016 hefði ekki byggt á mati á verðmæti félagsins. Eins og atvikum í málinu væri háttað væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að ákvörðun söluverðs hlutafjárins við söluna yrði byggð á lokamálslið 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í samræmi við það og miðað við bókfært verð eigin fjár Y ehf. samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2015 hefði verðmæti hlutafjárins við söluna verið 65.077.014 kr. og söluhagnaður vegna sölunnar 64.577.014 kr. Að teknu tilliti til framtalsins söluhagnaðar næmi vanframtalinn skattskyldur söluhagnaður 64.077.014 kr. í skattframtali kærenda árið 2017, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. einnig heimild í 1. mgr. 57. gr. sömu laga.

IV.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2020, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 1. apríl 2020, voru reifaðar helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu kærendur selt hlutabréf sín í Y ehf. til X ehf. á árinu 2016 fyrir 1.000.000 kr. Því til staðfestingar væru samtímagögn, þ.e. skattframtal kærenda árið 2017, ársreikningur Y ehf. fyrir rekstrarárið 2016 og upplýsingar um arðgreiðslur Y ehf. á árunum 2016 og 2017. Þá væri fyrirliggjandi tekjuáætlun kæranda, A, til Tryggingastofnunar ríkisins árið 2017 þar sem engra fjármagnstekna væri getið. Í niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði það engu verið talið breyta í því sambandi þótt fram hefði komið á síðari stigum málsins beiðni um „bakfærslu“ á sölunni.

Ríkisskattstjóri kvaðst taka undir þær niðurstöður skattrannsóknarstjóra að ekki léki vafi á því að hlutabréf kærenda í Y ehf. hefðu verið seld X ehf. á árinu 2016. Því til stuðnings þætti mega vísa til innsendra gagna til skattyfirvalda sem bæru sölunni vitni. Þar væri fyrst að nefna fyrirliggjandi skattframtal kærenda árið 2017 þar sem gerð væri grein fyrir sölu hlutabréfa í Y ehf. í greinargerð um hlutafjáreign, kaup og sölu, og söluhagnaður að fjárhæð 500.000 kr. færður til tekna sem fjármagnstekjur í skattframtalinu. Þá hefðu kærendur ekki talið sér til tekna á skattframtalinu þann arð sem Y ehf. hefði úthlutað í byrjun árs 2016 að fjárhæð 55.000.000 kr. Þessi niðurstaða fengi einnig stuðning í ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2016, dags. 14. febrúar 2017, þar sem eini eigandi félagsins væri tilgreindur X ehf. Í sama ársreikningi væri lagt til að félagið greiddi arð að fjárhæð 55.000.000 kr. vegna ársins 2016, og hefði sú fjárhæð, að frádregnum fjármagnstekjuskatti 11.000.000 kr., eða 44.000.000 kr. verið lögð inn á bankareikning X ehf. í sama mánuði. Þessi atriði og fleiri, t.d. tekjuáætlun til Tryggingastofnunar, þættu gefa ótvírætt til kynna að hlutabréf kærenda í Y ehf. hefðu verið seld á þessum tíma. Upplýsingar aðila sem komið hefðu til skýrslutöku þættu einnig renna stoðum undir þessa niðurstöðu.

Ríkisskattstjóri tók fram að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna ákvæði sem talin yrðu að geyma raunveruleikareglu eða armslengdarreglu skattalaga. Þar væri að finna heimild til handa skattyfirvöldum að hlutast til um ákvörðun skattstofna ef viðskipti væru talin óvenjuleg eða með öðrum hætti en almennt myndi gerast í viðskiptum ótengdra aðila. Á grundvelli þessarar heimildar hefði farið fram rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra á því hvort söluverð á hlutabréfum kærenda í Y ehf. til X ehf. yrði talið eðlilegt með tilliti til þess hvað teldist eðlilegt söluverð (gangverð) í því sambandi. Söluverð hlutabréfa kærenda í Y ehf. hefði verið 1.000.000 kr. og tekjufærður söluhagnaður 500.000 kr. í skattframtali kærenda árið 2017. Fyrirliggjandi væru í málinu tvö kauptilboð frá ótengdum aðilum í alla hluti í Y ehf., annað að fjárhæð 350.000.000 kr. og hitt 400.000.000 kr. Kauptilboðin hefði verið gerð síðla árs 2015. Þriðja kauptilboðið frá ótengdum aðila hefði borist í mars 2016, í rekstur félagsins, að fjárhæð 460.000.000 kr. Engu þessara tilboða hefði verið tekið. Rúmu ári eftir sölu hlutabréfa kærenda í Y ehf. til X ehf. hefði farið fram hefði verið tekið tilboði frá ótengdum aðila í rekstur og tilteknar eignir Y ehf. fyrir 400.000.000 kr. Með vísan til ofangreinds væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að salan á hlutabréfum kærenda í Y ehf. til X ehf., sem væri tengdur aðili, hefði farið fram á of lágu verði og þannig í andstöðu við grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að þegar svo háttaði til að hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll og gangverð í viðskiptum lægju ekki fyrir, hefði í skattframkvæmd verið horft til lokamálsliðar 9. gr. laga nr. 90/2003. Bókfært verð eigin fjár Y ehf. samkvæmt innra verði í janúar 2016 reiknaðist 130,154028 kr. á hlut. Útgefin hlutabréf í Y ehf. hefðu við sölu þeirra verið 500.000 kr. nafnverðshlutir og reiknaðist virði þeirra samkvæmt framangreindu samtals 65.077.014 kr. og söluhagnaður því 64.577.014 kr. Hagnaður af sölu hlutabréfa teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 902003. Hagnaður af sölu hlutabréfa teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og hefði ekki skipt máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu bréf, sbr. 1. mgr. 18. gr. sömu laga.

Í tilefni af andmælum kærenda með bréfi umboðsmanns þeirra, dags. 6. maí 2020, tók ríkisskattstjóri fram að í öllum álitamálum kæmi til þess að skattyfirvöld yrðu að meta hvað lægi að baki tilteknum gerningum og yrði í því sambandi að líta til allra atvika, samninga og framkvæmda þannig að sem skýrust heildarmynd fengist og ljóst lægi fyrir hvert væri hið raunverulega inntak tiltekinna gerninga. Í því máli sem hér væri til úrlausnar þætti fyrirliggjandi framtalsgögn, ársreikningar og undirritanir þeirra aðila sem hlut hefðu átt að máli vega þyngst.

Vegna staðhæfinga aðila máls um að sala hlutabréfa í Y ehf. hefði ekki átt sér stað benti ríkisskattstjóri á að þær staðhæfingar hefðu fyrst komið fram þegar upp hefðu verið komnar grunsemdir um að sala hlutabréfanna hefði farið fram á óeðlilega lágu verði miðað við virði félagsins. Virtist hér einungis vera um að ræða tilraun aðila til að snúa við fyrri ákvörðun um sölu eða afhendingu hlutabréfanna yfir í X ehf. Kærendur hefðu það í hendi sér að taka ákvörðun um að engin sala hefði farið fram, sitjandi beggja vegna borðsins sem eigendur alls hlutafjár, hvort tveggja í Y ehf. og X ehf. Staðhæfingar um að mistök hefðu verið gerð við útfyllingu skattframtals kærenda árið 2017 þættu ósannfærandi, meðal annars ef litið væri til umfangs rekstrar Y ehf. á þessum tíma. Til að mynda hefði vörusala félagsins á árinu 2016 numið yfir 600.000.000 kr. og að jafnaði hefðu þar verið 55 starfsmenn auk þess sem félagið hefði greitt 55.000.000 kr. í arð á árinu 2017. Það væri mat ríkisskattstjóra að ásetningur hefði ráðið því fremur en mistök að tilgreina sölu á öllu hlutafé í Y ehf. til X ehf., enda hlyti það að hafa kallað á talsverða ígrundun af hálfu hlutaðeigandi aðila að selja svo umsvifamikið félag. Slíkt yrði tæpast gert óvart eða fyrir mistök og töluðu fyrirliggjandi samtímagögn sínu máli um söluna. Við þetta væri að bæta að þegar fram hefði komið beiðni um leiðréttingu á skattframtali kærenda árið 2017 um bakfærslu sölunnar hefði beiðninni verið fylgt eftir í skattframtali árið 2018 með því að færa hlutabréfin aftur til eignar í eignasíðu framtalsins. Aftur á móti hefði verið látið hjá líða að tilgreina að Y ehf. hefði úthlutað 55.000.000 kr. arði á árinu 2017. Svo sem fram væri komið hefði sá arður verið millifærður á bankareikning X ehf. eða 44.000.000 kr. í upphafi árs 2017. Þannig virtist aðeins hálf sagan vera sögð með því að eignfæra hlutabréfin í skattframtali kærenda árið 2018 án þess að víkja einu orði að þeim arði sem félagið hefði úthlutað á árinu 2017. Gæfi sú ástæða ein og sér tilefni til að hafna með öllu útskýringum um að mistök hefðu verið gerð.

Hvað varðaði tilvísun kærenda til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 tók ríkisskattstjóri fram að það væri grunnregla í íslenskum rétti að skattlagning yrði að byggja á raunverulegum aðstæðum og atvikum sem síðan yrðu heimfærð undir viðeigandi lagaákvæði. Skattlagning útreiknaðs söluvirðis hlutabréfa kærenda leiddi beint af lögum. Yrði því ekki talið að ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaga ætti hér við, enda einungis um að ræða úrlausn á grundvelli gildandi réttarreglna.

Í samræmi við framangreint væri skattskyldur hagnaður af sölu hlutabréfa í Y ehf. hækkaður úr 500.000 kr. í 64.577.014 kr. í skattframtali kærenda árið 2017. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja fjármagnstekjur til tekna hjá því hjóna sem hefði hærri tekjuskattstofn. Því kæmi umrædd hækkun söluhagnaðar til tekna hjá kæranda, A. Samkvæmt úrskurðinum var stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts hækkaður úr 3.249.562 kr. í 67.326.576 kr.

V.

Í kafla I hér að framan er grein frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. nóvember 2020. Af hálfu kæranda er lögð áhersla á að úrskurður ríkisskattstjóra sé ekki byggður á staðreyndum máls. Þá séu forsendur ríkisskattstjóra ómálefnalegar.

Kærandi áréttar að eins og fram hafi komið í andmælabréfi til ríkisskattstjóra séu aðilar að hinum meintu viðskiptum með hlutabréf í Y ehf. sammála um að slík viðskipti hafi aldrei átt sér stað. Hvorki seljendur né kaupandi kannist við að hafa samþykkt formlega eða óformlega að selja hluti kærenda í Y ehf. Endurskoðandi sem hefði séð um skattframtal kærenda staðfesti að ekki hafi átt sér stað nein viðskipti með hluti í félaginu. Ekki hafi legið fyrir kaupsamningur eða nein önnur skjöl, undirrituð eða óundirrituð, um að sala á hlutum í Y ehf. hafi átt sér stað á árinu 2016. Aðilar hafi ekki staðfest eða skrifað undir skjöl sem gætu leitt til þess að sala á hlutum hafi í reynd átt sér stað. Kaupverð hafi ekki verið greitt fyrir hlutina í Y ehf. og ekkert komi fram um greiðslu kaupverðsins í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá hafi ekki verið bókfærð krafa meintra seljenda á meintan kaupanda í bókhaldi kaupanda.

Ekki verði byggt á skattframtali kærenda við ákvörðun þess hvort sala á hlutum hafi átt sér stað. Svo virðist sem framtalsgerð hafi byggst á símtali sem kærendur hafi ekki verið þátttakendur í. Komi þetta fram í skýrslutökum, andmælum og öðrum gögnum málsins. Ríkisskattstjóri horfi framhjá þessu mikilvæga atriði og viðist fremur telja kærendur halda því fram að þau hafi sjálf gert mistök. Eins og fram hafi komið þá hafi hvorki kærendur né kaupandi komið að neinum viðskiptum sem geti verið túlkuð sem sala. Auk þessa nefni ríkisskattstjóri ekki þá staðreynd að kaupverðið hafi aldrei verið greitt. Hafi kaupverð ekki verið greitt þá bendi það sterklega til þess að engin viðskipti hafi átt sér stað og jafnvel þótt þau hafi átt sér stað hafi þeim verið rift.

Ríkisskattstjóri tiltaki ekki í úrskurði sínum hvaða skattalegu niðurstöðu úrskurðurinn hafi í raun en hún leiði til þess að greiddur sé fjármagnstekjuskattur af sölu félagsins rétt áður en rekstur félagsins sé síðan seldur. Vegna þeirra sniðgöngusjónarmiða sem fram hafi komið telji kærendur að horfa verði á heildarsamhengi hlutanna. Kærendum sé gert að greiða 22% fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfanna í Y ehf., Y ehf. greiði 20% tekjuskatt af sölu rekstrarins og kærendur myndu síðan aftur greiða 22% fjármagnstekjuskatt við arðsúthlutun. Skattlagning á meintri sölu hlutabréfanna myndi bætast við 37,6% skattlagningu á söluhagnaði við sölu á rekstrinum. Þegar framangreint sé haft í huga sé óhugsandi að líta þannig á að til staðar hafi verið skattasniðgöngusjónarmið.

VI.

Með bréfi, dags. 15. desember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. desember 2020, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefin kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VII.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2020, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017 söluhagnað að fjárhæð 64.577.014 kr. vegna sölu hlutafjár í Y ehf. til X ehf., félags í eigu kærenda, á árinu 2016. Eins og fram er komið gerðu kærendur grein fyrir sölu hlutafjárins að nafnverði 500.000 kr. í skattskilum sínum árið 2017, sbr. greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) er fylgdi framtalinu, en þar er tilgreint að söluverðið nemi 1.000.000 kr. og stofn seldra hlutabréfa 500.000 kr. Samkvæmt því nam söluhagnaður 500.000 kr. sem kom til tekna sem fjármagnstekjur í skattframtali kærenda. Ákvörðun sína byggði ríkisskattstjóri á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfa í Y ehf. til X ehf., sem sé tengdur aðili, að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefði söluverð hlutafjárins verið óeðlilega lágt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í málinu væru fyrirliggjandi þrjú kauptilboð í Y ehf. frá árunum 2015 og 2016, sem væru frá ótengdum aðilum, og hefðu þau verið á verðbilinu 350.000.000 kr. til 460.000.000 kr. Engu þessara tilboða hefði verið tekið en rúmu ári eftir að salan á Y ehf. til X ehf. hefði farið fram hefði verið tekið tilboði frá ótengdum aðila í rekstur og tilteknar eignir Y ehf. fyrir 400.000.000 kr. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 9. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kæmi fram að ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fær samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi Y ehf. reiknaðist bókfært verð eigin fjár félagsins 130,15 kr. (65.077.014/500) á hlut. Leit ríkisskattstjóri svo á að það bæri að miða við síðastgreint verð og ákvarðaði skattskyldan söluhagnað hlutanna í skattframtali kærenda til samræmis.       

Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður. Hryggjarstykkið í kröfugerð kærenda er að salan á hlutafénu í Y ehf. til X ehf. hafi aldrei farið fram. Tilgreining viðskipta með hlutaféð í skattframtali kærenda hafi verið mistök þess sérkunnáttumanns sem séð hafi um framtalsgerð fyrir kærendur og hafi sérkunnáttumaðurinn staðfest það. Í kæru eru færð ýmis rök fyrir því að hlutafjársalan hafi ekki farið fram, þar á meðal að engin gögn liggi fyrir um meint viðskipti og að ekkert hafi komið fram um endurgjald ætlaðs kaupanda hlutafjárins.

Y ehf. var stofnað af P, syni kærenda, á árinu 2001. Var P í upphafi einn eigandi alls hlutafjár. Tilgangur félagsins var rekstur ..., heildsala, smásala, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Stjórn félagsins var frá 19. desember 2012 skipuð kæranda, A, en kærandi, B, var varamaður í stjórn. Prókúruumboð var í höndum A og F og skoðunarmaður félagsins var G. Enginn var skráður framkvæmdastjóri félagsins á þeim tíma sem hér skiptir máli.

Samkvæmt skýrslu stjórnar í ársreikningum Y ehf. fyrir rekstrarárin 2012 til 2015 var kærandi, A, ein eigandi alls hlutafjár félagsins umrædd rekstrarár og staðfesti hún það við skýrslutöku. Sagði hún að þau hjónin hefðu stofnað félagið, selt það til sonar síns (P) fyrir tólf til fjórtán árum síðan en keypt það aftur árið 2012. Samkvæmt skýrslu stjórnar í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 var einn hluthafi eigandi alls hlutafjár í félaginu í árslok 2016, þ.e. X ehf. Samkvæmt ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2017 er kærandi, A, ein sögð eigandi alls hlutafjár félagsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að umboðsmaður kærenda hafi farið þess á leit við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 5. febrúar 2018, að skattframtal kærenda árið 2017 yrði leiðrétt vegna mistaka sem gerð hefðu verið með því að tilgreina í framtalinu sölu hlutafjáreignar kærenda í Y ehf. til X ehf. Ríkisskattstjóri tók erindið til umfjöllunar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 með bréfi, dags. 22. febrúar 2018, og ákvað að vísa því frá að svo stöddu þar sem skattskil kærenda væru til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ríkisskattstjóri benti á að unnt væri að senda erindi að nýju eftir lok skattrannsóknarinnar ef ástæða þætti til.

Tekið skal fram að samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Skuli beiðnin byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum og skuli skilyrði 96. gr. sömu laga uppfyllt ef um hækkun sé að ræða. Víkja megi frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður séu fyrir hendi. Samkvæmt niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila heimilt að kæra slíkar breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Hliðstæða heimild og greinir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki.

Samkvæmt framansögðu fékk umrædd erindi kærenda frá 5. febrúar 2018 ekki framgang hjá ríkisskattstjóra. Því stendur óhaggaður sá liður skattframtals kærenda árið 2017 sem ber með sér sölu hlutafjárins í Y ehf. Það felst hins vegar í kröfugerð kærenda til yfirskattanefndar að réttmæti þeirrar breytingar á skattframtalinu sem farið var fram á með skatterindi kærenda verði viðurkennt. Miðað við það og í ljósi valdsviðs yfirskattanefndar er tilefni til að hyggja að því hvort fyrrgreind málsástæða kærenda fái yfirleitt komist að í málinu.

Til þess er að líta að fyrir liggur rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem fjallað er um breytingar á eignarhaldi á Y ehf. með tilliti til sölu á hlutafé félagsins til X ehf. í janúar 2016. Skýrslutökur í málinu beindust ekki hvað síst að þessum þætti málsins svo og aflaði skattrannsóknarstjóri ýmissa gagna, m.a. yfirlita um færslur á bankareikningum og bókhaldsgagna, í þessu sambandi. Í fylgiskjali A7 með skýrslunni er rakin sú niðurstaða skattrannsóknarstjóra um þetta rannsóknartilefni að þrátt fyrir neitun kærenda og innsent skatterindi frá endurskoðanda þeirra hjóna hafi sala hlutafjár þeirra í Y ehf. til X ehf. farið fram, svo sem staðfest sé með fyrirliggjandi gögnum málsins. Þessu til stuðnings vísar skattrannsóknarstjóri til skattframtals kærenda árið 2017, ársreiknings Y ehf. fyrir rekstrarárið 2016 og fyrirliggjandi upplýsinga um arðgreiðslur úr Y ehf. á árunum 2016 og 2017. Þá hafi komið fram um þennan gjörning við skýrslutökur í málinu að eignir kæmu ekki í veg fyrir ellilífeyristöku kæranda, A. Einnig bendir skattrannsóknarstjóri á að fyrirliggjandi sé í gögnum málsins tekjuáætlun A til Tryggingastofnunar ríkisins 2017 þar sem engar fjármagnstekjur séu tilgreindar á árinu.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er jafnframt fjallað um nefnd sjónarmið kærenda um mistök við framtalsgerð og þeim hafnað. Í því sambandi vísar ríkisskattstjóri í meginatriðum til sömu atriða og skattrannsóknarstjóri ríkisins dró fram í skattrannsókn sinni. Þannig bendir ríkisskattstjóri í fyrsta lagi á að í fyrirliggjandi skattframtali kærenda árið 2017 sé gerð grein fyrir sölunni, í öðru lagi til þess að kærendur hafi ekki talið sér til tekna í skattframtalinu arð sem Y ehf. hefði úthlutað í byrjun árs 2016 að fjárhæð 50.000.000 kr., í þriðja lagi að í ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2016, dags. 14. febrúar 2017, sé allt hlutafé félagsins sagt vera í eigu X ehf., í fjórða lagi að í skýrslu stjórnar Y ehf. í sama ársreikningi sé lagt til að greiddur verði út arður 55.000.000 kr. vegna ársins 2016, en sú fjárhæð að frádregnum 11.000.000 kr., er svari til afdráttar fjármagnstekjuskatts, hafi verið lögð inn á bankareikning X ehf. í febrúar 2017, og loks í fimmta lagi að upplýsingar aðila sem komið hefðu til skýrslutöku þyki renna stoðum undir það að nefnd viðskipti með hlutafé Y ehf. hafi farið fram.

Eins og hér hefur verið rakið hverfist ágreiningu í málinu um það hvort kærendur hafi í raun látið af hendi hlutafé sitt í Y ehf. á árinu 2016. Að þessu athuguðu og eins og málið er vaxið með tilliti til umfjöllunar á vegum bæði skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um viðbáru kærenda þykir ekki áhorfsmál að veita beri kröfugerð kærenda úrlausn eins og hún liggur fyrir. Tekið skal fram að í umsögn ríkisskattstjóra er engin athugasemd gerð varðandi úrskurðarvald yfirskattanefndar í þessu sambandi.

Hér að framan greinir frá þeim atriðum sem ríkisskattstjóri taldi ráða úrslitum um það að ekki væri unnt að fallast á skýringu kærenda um mistök við framtalsgerð gjaldárið 2017, sbr. einnig niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um þennan þátt málsins. Umfjöllun um þetta í úrskurði ríkisskattstjóra og í bréfi embættisins frá 22. febrúar 2018 verður að skilja þannig að út af fyrir sig telji ríkisskattstjóri rétt að færa skattframtalið til betri vegar um hinn umdeilda lið, teljist rök standa til þess að svo verði gert, en af sjálfu leiðir að verði við þessu orðið fær hin kærða hækkun söluhagnaðar ekki staðist.

Hvað snertir einstök atriði sem ríkisskattstjóri færir fram til stuðnings niðurstöðu sinni um eignarhald á hlutafé Y ehf. verður fyrst fyrir skírskotun hans til þess að sala hlutafjárins sé tilgreind í skattframtali kærenda. Ekki er fyllilega ljóst hvaða þýðingu ríkisskattstjóri telur þetta hafa úr því embættið aftekur ekki með öllu að umkrafin breyting á framtalinu komi til greina. Til þess er að líta að það er einmitt nefnd tilgreining í skattframtalinu sem kærendur telja ekki vera rétta svo og hafa kærendur tilfært ákveðnar ástæður fyrir meintri rangfærslu. Að því leyti sem ríkisskattstjóri kann að hafa í huga viðhorf um bindandi áhrif skattframtals og þá reglu 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 að breyting á skattframtali að frumkvæði skattaðila skuli byggja á nýjum gögnum og upplýsingum skal áréttað að margvíslegra gagna hefur verið aflað með rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins til að varpa ljósi á umræddan lið í skattframtali kærenda. Það að framtalið hafi verið þannig úr garði gert sem raun ber vitni getur því naumast verið sérstök röksemd gegn kröfu kærenda.

Ríkisskattstjóri vísaði einnig til þess að kærendur hefðu ekki talið fram arðgreiðslu frá Y ehf. sem fram komi í ársreikningi félagins fyrir rekstrarárið 2016. Samkvæmt tímalínu á fskj. 25.1–25.5 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins taldist sala hlutafjárins í Y ehf. hafa farið fram 15. janúar 2016 en ársreikningur félagsins er dagsettur 17. febrúar 2016. Miða verður við að arðurinn hafi verið ákvarðaður til úthlutunar í tengslum við staðfestingu ársreikningsins á hluthafafundi (aðalfundi) um það leyti, sbr. 59. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en tekið skal fram að gerðabækur félagsins hafa ekki komið fram í dagsljósið. Í nefndri tímalínu er þess getið að arðgreiðslan að fjárhæð 50.000.000 kr. hafi verið færð í bókhaldi Y ehf. 31. maí 2016 debet á bókhaldsreikninginn „Óráðstafað eigið fé“ og kredit á reikninginn „Lán frá hluthöfum“ með 40.000.000 kr. og skýringunni „Arður v.2015“. Fyrir liggur að afdreginni staðgreiðslu 10.000.000 kr. var skilað til innheimtumanns. Hvorki í úrskurði ríkisskattstjóra né í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er fjallað frekar um bókhaldsreikninginn „Lán frá hluthöfum“. Hluti hreyfingalista vegna þessa bókhaldsreiknings (janúar til apríl) er á fskj. 21.2–21.3 með rannsóknarskýrslu svo og er aðalbækur bókhalds Y ehf. m.a. vegna ársins 2016 að finna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á bókhaldi og skattskilum félagsins, dags. 28. desember 2018, sem liggur fyrir yfirskattanefnd. Við athugun á þessum gögnum verður ekki betur séð en að umræddur bókhaldsreikningur sé vegna skipta félagsins við kærendur og/eða P en ekki X ehf. Í upphafi árs 2016 nam inneign hluthafa 1.885.965 kr. Auk margra annarra færslna voru færðar á reikninginn tvær greiðslur (þ.e.a.s. debet-færslur) að fjárhæð 11.000.000 kr. og 5.000.000 kr. í febrúar 2016 með skýringunum „... 24.2“ og „... 26.2“, að því er frekast verður ráðið, en ljóst má vera að skýringarnar vísa til kæranda, B, enda koma þessar greiðslur fram sem innborganir á bankareikning hans 24. og 26. febrúar 20016, sbr. fskj. 5.36 og 5.37 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Eftir þessar færslur bar nefndur bókhaldsreikningur með sér kröfu félagsins á hluthafa að fjárhæð rúmlega 16.900.000 kr. Nokkrar greiðslur frá félaginu eru færðar með skýringum á borð við „...“ eða „... Visa“, sem ætla verður að tilheyri P. Í lok mars eru færðar greiðslur með tveimur færslum, hvor 5.000.000 kr., með skýringunum „Arður“, en líklegt má telja að kærandi, B, hafi verið móttakandi þeirra greiðslna þar sem innborganir frá Y ehf. með þessum fjárhæðum er að finna á bankayfirliti hans 7. mars 2016, sbr. fskj. 5.36 með rannsóknarskýrslu. Fyrir þá færslu arðs 40.000.000 kr. í bókhaldsreikninginn („Arður v/2015“), sem ríkisskattstjóri vísar til, stóð reikningurinn með kröfu á hluthafa að fjárhæð rúmlega 27.700.000 kr. Fyrirliggjandi hreyfingalisti vegna bókhaldsreikningsins „Lán frá hluthöfum“ nær aðeins til apríl 2016 og verður því ekki ráðið um færslur á honum eftir þann tíma en samkvæmt aðalbók nam krafa á hluthafa 11.555.391 kr. í árslok.

Samkvæmt því sem fram kom við skýrslutöku af endurskoðanda X ehf., E, var umrædd arðgreiðsla frá Y ehf. árið 2016 ekki innt af hendi til X ehf. Virðist þetta vera óumdeilt svo og liggur fyrir að það félag taldi sér ekki til tekna arð frá Y ehf. í skattframtali árið 2017. Hins vegar bera gögn málsins, sbr. framangreint, með sér að fjármunir sem svara til a.m.k. helmings arðsfjárhæðarinnar hafi verið greiddir kæranda, B, eftir að þau hlutafjárviðskipti sem málið hverfist um teljast hafa átt sér stað í janúar 2016. Þegar þetta er virt verður sú staðreynd að kærendur töldu sér ekki til tekna arð frá Y ehf. í skattframtali árið 2017 ekki talin hafa þá þýðingu sem ríkisskattstjóri heldur fram. Virðist allt eins vera tilefni til ályktunar um vantaldar tekjur í skattframtali kærenda árið 2017.

Ríkisskattstjóri vísar í þriðja lagi til þess að í skýrslu stjórnar í ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2016, dags. 14. febrúar 2017, komi fram að allt hlutafé félagsins sé í lok ársins í eigu X ehf. Um tildrög umræddrar tilgreiningar kom fram við skýrslutöku af bókara Y ehf., F, svo og í tölvupósti hans til skattrannsóknarstjóra, að við gerð ársreikningsins hefði hann byggt á munnlegum upplýsingum frá P um að X ehf. hefði keypt öll hlutabréf í Y ehf. í ársbyrjun 2016 af kæranda, A. Nánar aðspurður sagði F að P hefði sagt að mamma sín (A) „væri eitthvað svekkt yfir því að missa þarna ellilífeyrinn út af þarna arðinum, þess vegna hafi þetta verið frá ársbyrjun“ og B hefði lagt það til. Sagði F að þetta væru viðskipti milli X ehf. og A sem hann sæi ekki um skattskil fyrir og kæmi sér því ekkert við. Þá sagði F að P hefði lesið yfir ársreikning Y ehf. fyrir rekstrarárið 2016 en aðspurður hvort A hefði lesið ársreikninginn yfir svaraði F eftirfarandi: „Nei, hann [P] vill aldrei sýna foreldrum sínum þetta, það er ástæðan fyrir því að, hann fékk þau í stjórn og fékk hana sem eiganda hlutabréfanna, en hann vildi ekki sýna þeim ársreikninginn sko. … Kann ég enga sérstaka skýringu á því sko, nema náttúrulega, jú jú það er góður hagnaður á þessu, hann hefur kannski ekkert viljað að þau vissu hvað hann væri að græða eða tapa.“ Sérstaklega aðspurður kvaðst F ekki hafa verið í samskiptum við A um upplýsingar í ársreikningnum.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið voru upplýsingar um hluthafa Y ehf. í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 komnar frá P. Ganga má út frá því að P hafi verið helsti stjórnandi Y ehf. á þeim tíma sem hér hefur þýðingu, svo sem m.a. er slegið föstu í úrskurði yfirskattanefndar … í kærumáli Y ehf. Því má ætla að hann hafi búið að upplýsingum úr hlutaskrá félagsins, sbr. 19. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Hvað sem því líður verður ekki litið framhjá því að samkvæmt þessari lagagrein ber stjórn einkahlutafélags ábyrgð á hlutaskrá þess. Verður að skoða upplýsingar um hluthafa félagsins í umræddum ársreikningi Y ehf. í því ljósi að kærendur, sem voru hinir formlegu fyrirsvarsmenn félagsins, áttu hér ekki hlut að máli, auk þess sem framburður F og önnur gögn benda til þess að ársreikningurinn hafi ekki verið lagður fyrir kærendur hvorki áður né eftir að frá honum var gengið. Tekið skal fram að ársreikningur Y ehf., sem er meðal gagna málsins, er ekki undirritaður af kærendum, andstætt því sem er að segja um ársreikning fyrra árs. Í nefndum úrskurði yfirskattanefndar í máli Y ehf. kemur fram að P hafi lýst því yfir við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann sæti hluthafafundi í félaginu fyrir hönd eiganda þess og stjórnarmanns. Þegar allt þetta er virt verður ekki lagt upp úr því með sama hætti og ríkisskattstjóri gerir hvernig tilgreiningu hluthafa er háttað í ársreikningi.

Af hálfu ríkisskattstjóra er í fjórða lagi skírskotað til þess að í skýrslu stjórnar Y ehf. í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016, dags. 14. febrúar 2017, sé lagt til, sbr. skýrslu stjórnar, að greiddur verði út arður að fjárhæð 55.000.000 kr. vegna ársins 2016. Í febrúar 2017 hafi 44.000.000 kr., sem svari til nefndrar fjárhæðar að teknu tilliti til staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts, verið lagðar inn á bankareikning X ehf. Telur ríkisskattstjóri þetta til marks um það að litið hafi verið á X ehf. sem réttmætan móttakanda arðs frá Y ehf. Sá böggull fylgir skammrifi varðandi þessa röksemd ríkisskattstjóra að samkvæmt ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2017 fór engin arðsúthlutun fram á árinu, þótt áform þar að lútandi sé vissulega í skýrslu stjórnar í ársreikningi fyrra árs. Eftir því sem fram er komið í málinu er ekki heldur um það að ræða að staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts hafi verið skilað af slíkri arðgreiðslu, svo sem borið hefði að gera samkvæmt þágildandi ákvæðum laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Þær skýringar hafa komið fram í málinu varðandi nefnda millifærslu til X ehf. að þar hafi verið um að ræða lánveitingu Y ehf. Þótt sú skýring sé með nokkrum ólíkindum verður ekki séð að neitt komi fram í úrskurði ríkisskattstjóra eða öðrum gögnum málsins sem hnekki henni.

Ríkisskattstjóri tiltekur loks í úrskurði sínum að upplýsingar aðila sem komið hafi til skýrslutöku þyki renna stoðum undir það að nefnd viðskipti með hlutafé Y ehf. hafi farið fram. Ekki gerir ríkisskattstjóri þó nánari grein fyrir þeim upplýsingum sem hér er vísað til. Hér að framan er vikið að framburði F, bókara Y ehf., sem hafði réttarstöðu vitnis við skýrslutöku. Auk skýrslutöku af F voru teknar skýrslur af kærendum báðum svo og E, endurskoðanda. Rétt þykir að reifa það helsta sem fram kom við þessar skýrslutökur og er í því sambandi stuðst við samantekt sem er að finna í fskj. A5 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Kærandi, A, kom til skýrslugjafar vegna eigin skattskila 1. júní 2018. Framburð hennar verður að skilja þannig að hún hafi ekki viljað kannast við sölu hlutafjáreignar sinnar í Y ehf. til X ehf. Kvaðst kærandi vera eigandi að báðum þessum félögum og varpaði því fram hvort hægt væri að selja eigur sínar án þess að hún vissi af því. Um væri að ræða vitleysu sem E hefði gert og hefði hann borið fyrir sig að þar hefði einhver starfsmaður hans verið að verki.

Áður eða 19. desember 2017 kom kærandi til skýrslugjafar vegna rannsóknar á X ehf. Í þeirri skýrslutöku var kærandi spurð um eignarhaldið á Y ehf. og fyrir hana var lagður ársreikningur Y ehf. vegna rekstrarársins 2016, en í skýrslu stjórnar kemur fram að X ehf. eigi Y ehf. og sé eini hluthafinn í árslok. A svaraði því til að hún gæti ekkert geta sagt til um eignarhaldið á Y ehf. Hún kvaðst hins vegar muna eftir fundi þar sem þau hjónin hefðu fundað með E á skrifstofu hans, þar sem eignirnar voru „færðar yfir“, en „það var engin sala eða svoleiðis, það voru bara færðar eignirnar yfir í …“ Aðspurð hvers vegna eignir hefðu verið færðar á milli í X ehf. sagði A að gamalt fólk mætti ekki eiga neitt. Hún sagðist algjörlega treysta E til að svara þessu en að hún hefði ekki vitað til þess að það hefði verið nein sala, en eignir hefðu verið „færðar yfir“.

Kærandi kom að eigin ósk aftur til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra 30. janúar 2018. Þá upplýsti hún að eftir fyrri skýrslutökuna hjá skattrannsóknarstjóra hefði hún hitt E og sagt honum að þetta mál væri út af því að hún hefði „keypt Y ehf. á 1.000.000 og selt það á 400.000.000“. Hann hefði sagt að þetta væri bara einhver vitleysa og að hann skyldi búa til greinargerð um þetta. A var bent á að F hefði fengið upplýsingar frá P um að X ehf. ætti Y ehf. Sagði kærandi þá að þetta væri allt gert á bak við hana. Þá upplýsti hún ennfremur að tilgangurinn með að færa fasteignirnar til X ehf. hefði verið að hún fengi ellilaun, það hefði verið hugsunin á bak við það, en aldrei hefði verið minnst á Y ehf.

Kærandi, B, kom til skýrslugjafar 19. desember 2017 vegna rannsóknar á X ehf. Í þeirri skýrslutöku var ársreikningur Y ehf. fyrir rekstrarárið 2016 lagður fyrir hann. Kærandi kvaðst ekkert kannast við ársreikninginn en spurði hvort það væri frágengið lagalega sem þar kæmi fram um eignarhald á Y ehf. Þegar honum var bent á að þessi gögn hefðu verið send inn til skattyfirvalda sagði hann að hann hefði haldið að þetta hefði verið í vinnslu og þyrði ekki að segja til um hvort það væri frágengið, en hann vísaði að öðru leyti á E.

E, löggiltur endurskoðandi, kom til skýrslugjafar vegna rannsóknar á X ehf. 14. desember 2017, sakaður um að hafa tekið þátt í því að félagið hefði keypt hlutabréf í Y ehf. á óeðlilega lágu verði. E sagði í upphafi að þetta væri nokkuð ljóst, það hefði verið framkvæmd eignatilfærsla í árslok eða á miðju ári 2016 á Y ehf., en eignarhaldið á því hefði verið frekar óljóst en „ … eftir ákveðnar væringar í þessu, þá væri A eigandinn að þessu …, þú sagðir að þetta hefði verið keypt á óeðlilega lágu verði þarna á milli, ég veit það ekki alveg, alla veganna er ég klár á einu … ef að það er málið að menn líti svo á að þarna hafi þetta verið keypt á óeðlilega lágu verði, og ég held það meira að segja líka sko, … að ef skattskylda hefur myndast í hendi einhvers við þessa yfirfærslu, …. , þá hlýtur það að hafa gerst í hendi seljanda … Svo er ég ekkert viss um það að þessi gjörningur eigi að hafa gengið í gegn á árinu 2016 yfir höfuð, … þessi kaup áttu, sko alla veganna, hafi þau átt að gerast, og ef þau framkvæmast, sem ég hef heyrt af, þá er þetta gjörningur á árinu 2017. Það er bara ekkert, fyrirtækið keypti engin bréf á árinu 2016 í einu eða neinu.“ E kvaðst ekkert hafa haft með að gera upplýsingar í skýrslu stjórnar Y ehf. í ársreikningi þess félags fyrir rekstrarárið 2016 og ekki kannast við það sem þar kæmi fram að Y ehf. væri að fullu í eigu X ehf. Ljóst væri að þetta hefði verið „eitthvað þvælukennt“. Auðvitað hafi þau hjónin átt X ehf. og P hafi verið að taka yfir Y ehf. og kannski út af þeim vandræðum sem P hafi verið í þá hafi menn ekki talið það ráðlegt, „eða ég ímynda mér það, að hann væri skráður eigandi að þessu hlutafé … og ég held það að eigandinn hafi verið, … alltaf í sjálfu sér A, …, ég held bara að framtalsmátinn á þessum bréfum í X ehf. … hafi bara nánast verið eitthvað fljótandi, …, ég sagði það að ég hefði heyrt það að þetta stæði til, en ég hef ekki vitað meira af þessu …“ Aðspurður um greinargerð um hlutabréfaeign, kaup og sölu (RSK 3.19) með skattframtali kærenda árið 2017, þar sem tilgreind sé sala á hlutafé í Y ehf. til X ehf., er bókað eftir E að þetta hefði verið eitthvað óljóst „og þessu var ekki framfylgt, ... ég alla veganna framfylgdi þessu ekki í uppgjörinu hér [hjá X ehf.], … þá hafa þau verið skráðir eigendur, … að þessum eignahlut, ég var að tala um það áðan að þetta hefði verið eitthvað óljóst hver ætti þetta og eitthvað.“ Var E spurður hvort hann hefði ekki fært þessa færslu í framtal þeirra hjóna. Hann játaði því, þetta framtal hefði örugglega verið útbúið á hans skrifstofu, en hann hins vegar gerði ekki öll framtöl sjálfur, þótt hann bæri á þeim ábyrgð. Þá væri ljóst að miðað við framlögð gögn, þá væri ákveðið misræmi hér á milli, en það væri engin hugsun á bak við það. Hann hefði heyrt af þessu, en haldið þá að „þetta væri eitthvað 2017 mál … og yrði þá fært inn í uppgjör ársins 2017, … inn í framtal félagsins fyrir 2017 …, það hafa auðvitað bara verið gerð einhver mistök sem að hefðu þá verið leiðrétt, …“ E var í skýrslutökunni spurður hvort hann hefði veitt þessar ráðleggingar varðandi kaup X ehf. á Y ehf. Hann sagði þetta hafa komið til umræðu á árinu 2016 og það hefði verið „eitthvað voðalega óljóst þetta eignarhald, …, ég heyrði að þetta hafi verið nánast hvergi … talið fram um tíma, þetta var eitthvað óljóst hver átti þetta félag, …“ Ítrekað aðspurður hvort hann hefði veitt þessar ráðleggingar um að X ehf. myndi eignast Y ehf., sagði E að „undirliggjandi hugmyndin [hefði verið] annarsstaðar“, en hann hefði örugglega sagt já við þessari hugmynd, honum fyndist bara eðlilegt að allar þessar eignir þeirra hjóna, hverju nafni sem þær nefndust, færu í X ehf. Svarið við þessari spurningu væri því sjálfsagt já. Þá sagði hann að ef einhver handvömm hefði verið í því að færa þetta inn í X ehf., þá bæri hann auðvitað á því ábyrgð.

Þegar það er athugað sem hér hefur verið reifað má telja víst að til umræðu hafi verið á fyrstu mánuðum ársins 2016 á fundi kærenda og e.t.v. fleiri manna með endurskoðandanum E að færa arðberandi eignir kærenda inn í X ehf. í því skyni að tekjur af þessum eignum skertu ekki lífeyrisgreiðslur þeirra. Engin áhöld eru um að þetta kom til framkvæmda hvað snerti fasteignirnar ..., svo sem skattskil bæði X ehf. og kærenda gjaldárið 2017 bera með sér, en kærendur töldu þó fram leigutekjur af þessum eignum í skattframtali sínu það ár. Hins vegar verður ekki séð að tekið sé af skarið um það með svörum kærenda og endurskoðanda þeirra að hið sama hafi verið ákveðið um eigendaskipti á Y ehf. Eins og fram er komið er ekki samræmi í skattframtölum kærenda og X ehf. hvað þetta snertir. Voru þó bæði skattframtölin unnin á vegum sömu endurskoðunarstofunnar. Endurskoðandinn E hafði ekki á reiðum höndum skýringu á þessu við skýrslutöku. Skilja verður framburð hans þannig að hann hafi kannast við áform um að færa eignarhald á Y ehf. til X ehf. en talið að það ætti ekki að gerast fyrr en á tekjuárinu 2017. Á síðari stigum hefur E fastlega staðhæft að mistök hafi átt sér stað við framtalsgerð fyrir kærendur.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að skýrslutökur í málinu gefi tilefni til að ályktað verði með neinni vissu um þau atvik sem telja verður að málið velti á. Hér að framan hefur verið vikið að öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings niðurstöðu sinni. Þessi atriði þykja hvorki hvert um sig né heildstætt metið benda óyggjandi til þess að eigendaskipti hafi orðið á Y ehf. á árinu 2016 þrátt fyrir framtalsgerð kærenda þess efnis. Af þeirri niðurstöðu leiðir að hin kærða breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2017 fær ekki staðist. Jafnframt blasir við að nauðsyn ber til frekari breytinga á skattframtali kærenda, enda gildir þá hið sama um þann söluhagnað sem færður var til tekna í innsendu skattframtali svo og hljóta hér að koma til athugunar þær breytingar sem kærendur fóru fram á með erindi sínu til ríkisskattstjóra 5. febrúar 2018 og aðrar afleiddar breytingar. Að þessu virtu þykir rétt að senda ríkisskattstjóra mál kæranda til meðferðar að nýju um eignfærslu hlutafjár og aðrar nauðsynlegar leiðréttingar á skattskilum þeirra.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 2020, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun söluverðs hlutabréfa 64.077.014 kr. í skattframtali árið 2017 fellur niður. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað. Mál kærenda er sent ríkisskattstjóra til meðferðar um eignfærslu hlutafjár og tengdar leiðréttingar á skattskilum þeirra.