Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 12. maí, er tekið fyrir mál nr. 171/2020; kæra A ehf., dags. 3. nóvember 2020, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. nóvember 2020, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi 16. október 2020 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra og fallist verði á að tilgreind þjónusta kæranda hér á landi, sem seld sé til atvinnufyrirtækja sem hvorki hafi heimilisfesti hér á landi né stundi atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð hérlendis, falli undir 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og teljist því til undanþeginnar veltu. Tekið er fram í kærunni að hvað varði sölu á þjónustu til annarra en atvinnufyrirtækja, sbr. 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar, þá fallist kærandi á með ríkisskattstjóra að undanþáguákvæði f-liðar ákvæðisins eigi ekki almennt við um sölu félagsins til slíkra aðila og sé sá hluti álitsins því ekki kærður. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 1. júlí 2020, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Um álitsbeiðanda og málavexti kom fram að kærandi væri frumkvöðlafélag sem nýtti brautryðjendatækni til að fanga CO₂ (koltvíoxíð) úr andrúmsloftinu og aðskilja kolefni sem síðan væri selt. Tæknin væri bæði mikilvæg til að minnka útblástur koltvíoxíðs frá staðbundinni framleiðslu, sem og framlag til þess að útrýma CO₂ útblæstri á heimsvísu. Með tækni kæranda væri koltvíoxíð fjarlægt varanlega úr andrúmsloftinu og því dælt niður í berglög með ákveðinni aðferð. Markmið félagsins væri að búnaður þess gæti nýst sem flestum, hvort sem um væri að ræða aðila í einkageiranum eða opinberar stofnanir. Gert væri ráð fyrir því að viðskiptavinir félagsins yrðu fyrst um sinn einna helst staðsettir í Bandaríkjunum, Þýskalandi og Sviss. Viðskiptavinir félagsins myndu kaupa þjónustuna „til notkunar“ í þeim löndum þar sem starfsemi þeirra fari fram.

Í beiðninni var því næst fjallað um skattaleg álitaefni. Kom fram að í 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, væri fjallað um margvíslega afhendingu vöru og þjónustu sem teldist ekki til skattskyldrar veltu. Í 10. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar kæmi fram að til skattskyldrar veltu teldist ekki vinna og þjónusta sem veitt væri erlendis. Þjónusta teldist veitt erlendis þegar hún væri seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefði heimilisfesti hér á landi né stundaði hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð. Sala á þjónustu til annarra en atvinnufyrirtækja teldist vera veitt erlendis þegar hún væri seld frá Íslandi til aðila sem hefðu ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveldust ekki að jafnaði hér á landi. Í stafliðum a. til j. væri talin upp sú þjónusta sem félli undir málsgreinina. Í staflið f. kæmi fram að ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, sem og gagnavinnsla og upplýsingamiðlun, félli undir ákvæðið ef þjónustan væri seld frá landinu. Umrædd þjónusta teldist því vera undanþegin velta og bæri því ekki að greiða virðisaukaskatt af slíkri þjónustu væri hún seld frá Íslandi.

Þjónusta kæranda fælist einna helst í að selja erlendum aðilum sérstaka þjónustu við að hreinsa koltvíoxíð úr andrúmsloftinu. Viðskiptavinir kæranda keyptu af félaginu þjónustu sem veitt væri af verkfræðingum og öðrum sérfræðingum. Því væri sala kæranda sala á sérfræðiþjónustu til erlendra aðila sem hvorki hefðu búsetu né starfsstöð hér á landi. Þjónustan væri því nýtt að öllu leyti erlendis. Búnaðurinn sem kærandi nýtti til að fjarlægja koltvíoxíð úr loftinu væri hér á landi og væri hann settur upp hér á landi í samstarfi við íslenska aðila. Í gegnum þennan búnað væri sérfræðiþjónustan seld til erlendra viðskiptavina og væru viðskiptavinirnir í beinu samningssambandi við kæranda.

Í samantekt álitsbeiðni kæranda kom fram að óskað væri eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti að þjónusta kæranda sem seld væri til erlendra viðskiptavina, sem hvorki hefðu heimilisfesti hér á landi né stunduðu hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og teldist þjónustan því undanþegin velta.

Með tölvupósti 5. ágúst 2020 óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari upplýsingum frá kæranda m.a. um eðli hinnar seldu þjónustu, hvort fyrirhugað væri að álitsbeiðandi myndi ráða til sín starfsmenn, viðskiptavini álitsbeiðanda og lagaröksemdir. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað af hálfu kæranda með tölvupósti umboðsmanns kæranda 18. ágúst 2020.

III.

Hinn 16. október 2020 lét ríkisskattstjóri upp álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir álitsbeiðanda (kæranda) og reifaði málavexti og fyrirhugaðar ráðstafanir félagsins, svo og rakti ríkisskattstjóri lagarökstuðning og sjónarmið kæranda. Einnig gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsingum sem aflað hefði verið frá kæranda, sbr. fyrrnefnd tölvupóstsamskipti.

Í álitinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir undanþáguákvæðum 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með tilliti til undanþágu frá skattskyldri veltu vegna útflutnings á þjónustu. Af hálfu kæranda væri bæði vísað til ákvæða 1. og 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Í fyrrnefnda ákvæðinu væri fjallað um sölu til atvinnufyrirtækja erlendis (e. Business to Business – B2B) en í því síðara um sölu til annarra aðila sem hefðu ekki með höndum atvinnurekstur (e. Business to Consumer – B2C). Með 1. gr. laga nr. 59/2018 hefðu verið gerðar veigamiklar breytingar á ákvæði 12. gr. laga nr. 50/1988 með það að markmiði að að færa íslenskar reglur um virðisaukaskatt af útfluttri þjónustu til samræmis við nýlegar reglur í helstu viðskiptalöndum okkar, svo sem fram kæmi í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem orðið hefði að lögum nr. 59/2018. Þar kæmi einnig fram að í frumvarpinu væri stuðst við svonefnda fjarlægðarreglu (e. destination principle) sem fæli í sér að skattlagning í milliríkjaviðskiptum skyldi eiga sér stað í lögsögu þess ríkis þar sem endanleg neysla og nýting þjónustunnar ætti sér stað. Í athugasemdum með því ákvæði sem nú væri að finna í 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 59/2018, kæmi fram að málsgreinin ætti aðeins við þegar þjónusta væri seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefði heimilisfesti hér á landi né stundaði hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð. Þá segði að því væri ekki um það að ræða að sala á þjónustu frá innlendu atvinnufyrirtæki til atvinnufyrirtækis með heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis teldist vera veitt erlendis og þar með nýtt erlendis og undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðinu ef sala á þjónustunni ætti sér stað hér á landi og væri raunverulega nýtt á Íslandi en ekki seld frá landinu. Ákvæðinu væri þannig eingöngu ætlað að ná yfir þjónustu sem veitt væri yfir landamæri frá seljanda á Íslandi til kaupanda með heimilisfesti erlendis.

Ríkisskattstjóri vék í framhaldi af þessari umfjöllun að ákvæði 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði tæki til þjónustu sem talin væri upp með tæmandi hætti í tíu stafliðum. Ákvæðið ætti það sameiginlegt með 1. mgr. 10. tölul. að það ætti aðeins við um „flytjanlega“ þjónustu, þ.e. þjónustu sem flutt yrði á milli landa.

Fyrirliggjandi upplýsingar gæfu til kynna að starfsemi kæranda fælist í rekstri verksmiðju hér á landi. Þjónusta kæranda fælist í því að fanga og fjarlægja (e. „capture and removal“) koltvíoxíð úr andrúmsloftinu. Kærandi hefði þróað tæknina sem beitt væri og starfrækti verksmiðju sem fangaði koltvíoxíðið. Það efni sem hefði verið safnað væri þá flutt með lögnum til samstarfsaðila kæranda sem annaðist dælingu þess íblönduðu með vatni niður í jörðina með sérstakri aðferð og væri sá hluti ferilsins unninn á ábyrgð samnefnds félags. Þessi blanda tengdist basaltbergi sem að nokkrum árum liðnum myndi umbreytast í stein. Í ljósi framangreinds, og þeirrar meginreglu að túlka bæri allar undantekningar frá meginreglu 12. gr. laga nr. 50/1988 þröngt, væri það mat ríkisskattstjóra að hin umspurða þjónusta sem veitt yrði hér á landi og fælist í söfnun koltvíoxíðs í verksmiðju og dælingu þess í berglög á Íslandi, teldist ekki vera afhent yfir landamæri í skilningi 1. og 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Hvað snerti sérstaklega ákvæði 2. mgr. 10. tölul. yrði jafnframt ekki talið að þjónusta kæranda félli undir ákvæði f-liðar málsgreinarinnar sem kærandi hefði vísað til, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir.

Í niðurlagi bindandi álits ríkisskattstjóra kom fram að vegna þeirra álitaefna sem sett væru fram í álitsbeiðninni væri niðurstaða ríkisskattstjóra sú að umrædd þjónusta kæranda, þó seld yrði til erlendra viðskiptavina sem hvorki hefðu heimilisfesti hér á landi né stunduðu hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð, teldist sem slík hvorki uppfylla skilyrði til að falla undir 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 né f-lið 2. mgr. töluliðarins. Því teldist þjónustan til skattskyldrar veltu samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laganna.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð grein fyrir atvikum og röksemdum kæranda með sama hætti og í álitsbeiðni, dags. 1. júlí 2020, að öðru leyti en því sem tekur til þess þáttar hins bindandi álits sem ekki sætir kæru. Meðal annars er rakið að starfsemi kæranda muni felast í starfrækslu verksmiðju sem fangi koltvíoxíð úr andrúmsloftinu. Með tækni kæranda verði koltvíoxíð fjarlægt varanlega úr andrúmsloftinu og því dælt í berglög með ákveðinni aðferð. Gert sé ráð fyrir að viðskiptavinir kæranda verði fyrst um sinn aðilar í Bandaríkjunum, Þýskalandi og Sviss sem muni kaupa þjónustuna til notkunar í þeim löndum þar sem starfsemi þeirra fari fram með það að markmiði að jafna kolefnaspor sitt.

Af hálfu kæranda er tekið fram að ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi tekið breytingum með lögum nr. 59/2018. Í greinargerð með frumvarpi til þeirra laga sé tekið fram að það sé grundvallaratriði í löggjöf um virðisaukaskatt að hún sé hlutlaus, skilvirk og raski ekki samkeppni milli aðila í sambærilegri stöðu. Þar sem löggjöf um virðisaukaskatt hér á landi hafi ekki að öllu leyti fylgt þeirri alþjóðlegu þróun sem átt hafi sér stað á sviði virðisaukaskatts þyki nauðsynlegt að lögfesta breytingar á ákvæðum um þjónustuviðskipti yfir landamæri. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra sé komist að þeirri niðurstöðu að þjónusta kæranda teljist afhent á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Til stuðnings þeirri niðurstöðu vísi ríkisskattstjóri m.a. til þess, sem fram komi í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 59/2018, að ákvæðinu sé eingöngu ætlað að ná yfir þjónustu sem veitt sé yfir landamæri frá seljanda á Íslandi til kaupanda með heimilisfesti erlendis.

Starfsemi kæranda felist í að selja erlendum aðilum þjónustu við að hreinsa CO₂ úr andrúmsloftinu. Með því móti kolefnisjafni kaupendur þjónustunnar rekstur sinn þar sem hann sé staðsettur. Í einhverjum tilvikum kunni þetta að vera hluti af samfélagslegri ábyrgð fyrirtækja og einstaklinga. Sé ákvæði 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 túlkað með hliðsjón af greinargerð með frumvarpi til fyrrnefndra breytingalaga liggi fyrir að þjónusta kæranda sé nýtt erlendis af hálfu kaupenda.

Ekki sé fyllilega ljóst af hverju ríkisskattstjóri telji þjónustu kæranda afhenta hér á landi. Það sé óumdeilt að starfsemi kæranda fari fram hér á landi, en hinir erlendu kaupendur þjónustunnar nýti hana einvörðungu erlendis þar sem þeirra heimilisfesti sé. Ef ekki verði fallist á þennan skilning kæranda þá sé túlkun virðisaukaskattslaga í uppnámi. Hingað til hafi starfsemi innlends þjónustusala, sem eðlilega fari fram hér á landi, ekki ein og sér leitt til þess að erlendur þjónustukaupandi teljist nýta þjónustuna hér á landi. Hér virðist niðurstaða ríkisskattstjóra vera alveg óháð því að hinn erlendi þjónustukaupandi hafi engan starfsmann, verktaka eða umboðsaðila hér á landi, eigi hér engar eignir eða réttindi og beri engar skyldur hér á landi. Við þessar aðstæður hljóti að vera ákveðinn ómöguleiki í því fyrir erlendan þjónustukaupa að nýta sér þjónustu kæranda hér á landi.

Þess utan verði ekki séð að tilvitnuð ummæli í greinargerð eigi sér næga stoð í lagatextanum sjálfum. Í ákvæði 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 sé skýrlega tekið fram að þjónusta teljist veitt erlendis þegar hún sé seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hafi heimilisfesti hér á landi né stundi hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð. Þá fari niðurstaða ríkisskattstjóra ekki einvörðungu í bága við orðalag ákvæðis 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr., heldur gangi hún einnig gegn því markmiði sem leitast hafi verið eftir að ná fram með lögum nr. 59/2018. Nánast allir kaupendur þjónustu af kæranda séu erlendir aðilar í rekstri og því yfirgnæfandi líkur á að um sé að ræða virðisaukaskattsskylda aðila. Teljist starfsemi kæranda vera nýtt af kaupanda á Íslandi sé staðan sú að hver og einn kaupandi þurfi að óska eftir endurgreiðslu á virðisaukaskatti til íslenskra skattyfirvalda með tilheyrandi kostnaði og vinnu. Bjóðist sambærileg þjónusta annars staðar t.d. í Evrópu, þá sé staðan önnur, enda þjónustan undanþegin virðisaukaskatti. Það liggi fyrir að túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 1. mgr. 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988 sé ekki í takt við það sem leitast hafi verið eftir að ná fram með ákvæðinu, þ.e. að tryggja að virðisaukaskattur hafi ekki áhrif á val um það hvort þjónusta sé keypt af innlendum eða erlendum aðilum.

V.

Með bréfi, dags. 15. desember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að bindandi álit embættisins verði staðfest með vísan til forsendna þess, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á áliti ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er m.a. vakin athygli á því að þótt kærandi virðist eingöngu kæra þá niðurstöðu ríkisskattstjóra sem snúi að sölu þjónustu til atvinnufyrirtækja þá vísi kærandi jöfnum höndum til 1. og 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ákvæði 2. mgr. 10. tölul. varði sölu til annarra en atvinnufyrirtækja og af fyrirliggjandi gögnum verði ekki betur ráðið en að viðsemjendur kæranda kunni í einhverjum tilvikum að vera aðilar sem falli undir tilvitnað ákvæði. Eins og fram hafi komið virðist kærandi ekki gera ágreining um þá niðurstöðu sem komist hafi verið að í hinu bindandi áliti varðandi túlkun á ákvæðinu og telji ríkisskattstjóri því ekki ástæðu til þess að fjalla frekar um það atriði.

Ríkisskattstjóri fallist á það með kæranda að það að starfsemi innlends þjónustusala fari fram hér á landi leiði ekki eitt og sér til þess að erlendur þjónustukaupandi teldist nýta þjónustuna hér á landi. Þetta hafi þó ekki áhrif á þá niðurstöðu að ákveðin skilyrði þurfi að vera fyrir hendi til þess að tiltekin þjónusta teljist til undanþeginnar veltu samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Eins og fram komi í bindandi áliti ríkisskattstjóra sé stuðst við þá meginreglu við túlkun á tilvitnuðum ákvæðum 12. gr. laganna að þjónustan teljist vera nýtt og þar með skattlögð þar sem kaupandi þjónustunnar hafi búsetu eða starfsstöð. Þessi regla byggi þó einnig á því að undanþágan taki ekki til þjónustu sem sé raunverulega nýtt á Íslandi en ekki seld frá landinu, enda verði aðeins á þessari reglu byggt þegar um flytjanlega þjónustu sé að ræða. Að mati ríkisskattstjóra teljist hin umspurða þjónusta, sem veitt sé hér á landi og felist í söfnun koltvísýrings í verksmiðju og dæling hans í berglög á Íslandi, ekki vera afhent yfir landamæri í skilningi 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Eðli máls samkvæmt ráðist niðurstaða um skattskyldu ekki af möguleikum erlendra fyrirtækja til endurgreiðslu virðisaukaskatts, enda væri þá vart þörf á slíkum heimildum.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur meðal annars fram að í ljósi athugasemda ríkisskattstjóra um kröfugerð kæranda skuli áréttað að sá hluti bindandi álits ríkisskattstjóra sem kærður sé til yfirskattanefndar tengist sölu kæranda til atvinnufyrirtækja erlendis. Niðurstaða ríkisskattstjóra í bindandi áliti er varði sölu til einstaklinga erlendis sé ekki kærð. Sú meginstarfsemi kæranda sem varði sölu á þjónustu við að hreinsa koltvíoxíð úr andrúmsloftinu falli sannarlega ekki undir þá stafliði sem taldir séu upp í ákvæði 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þrátt fyrir það sé ekki loku fyrir það skotið að kærandi muni selja þjónustu sem falli undir framangreint ákvæði í framtíðinni. Ríkisskattstjóri láti þess getið að þjónusta kæranda sé ekki afhent yfir landamæri í skilningi 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þannig sé umrædd þjónusta kæranda hvoru tveggja veitt og nýtt á Íslandi. Þessu sé harðlega mótmælt, enda fari túlkun ríkisskattstjóra á framangreindu ákvæði langt út fyrir skýrt orðalag þess. Eins og fram komi í kæru séu kaupendur kæranda að mestu leyti atvinnufyrirtæki með starfsemi erlendis. Þau kaupi þjónustu af kæranda í því skyni að jafna kolefnisspor sitt. Slík kaup geti m.a. komið til vegna löggjafar í því landi þar sem þau séu með starfsemi en einnig kunni slík kaup að vera hluti af markaðsstarfi. Þá hafi það færst í vöxt að fyrirtæki telji það hluta af samfélagslegri ábyrgð sinni að kolefnisjafna starfsemi sína. Að því marki sem kaupendur þjónustunnar séu ekki með starfsemi á Íslandi verði þannig ekki með nokkru móti séð hvernig nýting þjónustunnar eigi að geta talist vera á Íslandi. Þess misskilnings virðist gæta hjá ríkisskattstjóra að fyrst sá búnaður sem kærandi noti til að hreinsa koltvíoxíð úr andrúmsloftinu sé staðsettur á Íslandi, þá sé það jafnframt nýtingarstaður þjónustunnar. Það gefi auga leið að túlkun ríkisskattstjóra sé röng og í því sambandi breyti engu þótt þeim koltvísýringi sem hreinsaður sé úr andrúmsloftinu sé dælt niður í berglög á Íslandi. Það sé einfaldlega hluti af starfsemi kæranda. Óskað sé eftir að yfirskattanefnd ákvarði málskostnað á grundvelli meðfylgjandi gagna.

VI.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 16. október 2020 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 1. júlí 2020. Í beiðninni var greint frá því að kærandi, A ehf., væri einkahlutafélag sem nýtti brautryðjendatækni til að fanga koltvíoxíð (CO₂) úr andrúmsloftinu og aðskilja kolefni sem væri síðan selt. Kom fram að með tækni kæranda væri koltvíoxíð fjarlægt varanlega úr andrúmsloftinu og því dælt niður í berglög með sérstakri aðferð. Gert væri ráð fyrir að viðskiptavinir félagsins yrðu einna helst staðsettir í Bandaríkjunum, Þýskalandi og Sviss fyrst um sinn. Viðskiptavinir kæranda myndu kaupa þjónustuna „til notkunar“ í þeim löndum sem starfsemi þeirra færi fram. Í beiðninni var vísað til 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, um að til skattskyldrar veltu teldist ekki vinna og þjónusta sem veitt væri erlendis. Þá var jafnframt vísað til 2. mgr. ákvæðisins um að sala á þjónustu til annarra en atvinnufyrirtækja samkvæmt 1. mgr. teldist vera veitt erlendis þegar hún væri seld frá Íslandi til aðila sem hefðu ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveldust ekki að jafnaði hér á landi. Búnaðurinn sem kærandi notaði til að fjarlægja koltvíoxíð úr loftinu væri hér á landi og væri hann settur upp hér á landi af kæranda í samstarfi við íslenska aðila. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort þjónusta kæranda hér á landi, sem seld væri til erlendra viðskiptavina sem hvorki hefðu heimilisfesti hér á landi né stunduðu hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins varð sú að sú þjónusta kæranda sem um ræddi, þó seld yrði til erlendra viðskiptavina sem hvorki hefðu heimilisfesti hér á landi né stunduðu hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð, teldist sem slík hvorki uppfylla skilyrði til að falla undir 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 né f-lið 2. mgr. töluliðarins og teldist þjónustan því til skattskyldrar veltu samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laganna. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að hin umspurða þjónusta sem veitt yrði hér á landi og fælist í söfnun koltvísýrings í verksmiðju og dælingu hans í berglög á Íslandi, teldist ekki vera afhent yfir landamæri í skilningi 1. og 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að þrátt fyrir aðkomu verkfræðinga og annarra sérfræðinga að hinni fyrirhuguðu þjónustu kæranda og þess daglega eftirlits þeirra sem ætti sér stað í tengslum við rekstur verksmiðjunnar, yrði ekki ráðið að um væri að ræða sjálfstæða sölu á sérfræðiþjónustu í skilningi f-liðar 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Ekki yrði þannig annað ráðið en að viðskiptavinum kæranda væri ætlað að greiða fyrir þjónustu sem fælist í söfnun koltvísýrings í verksmiðju kæranda sem síðan yrði bundinn í berglög á Íslandi. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ekki séu gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að þjónusta kæranda verði ekki felld undir ákvæði 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt framansögðu lýtur álitsbeiðni kæranda að því hvort umrædd þjónusta kæranda verði heimfærð til undanþáguákvæðis 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Tekið skal fram að í málinu hefur lítt komið fram um ætlaða kaupendur að þjónustu kæranda, þótt fyrirspurn ríkisskattstjóra til kæranda 5. ágúst 2020 hafi m.a. lotið að því. Allt að einu og réttilega lét ríkisskattstjóri uppi álit sitt um það hvort nefnt lagaákvæði ætti við í tilviki kæranda að því gefnu að kaupendur að þjónustu félagsins yrðu atvinnufyrirtæki sem hvorki hefðu heimilisfesti hér á landi né stunduðu hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð, sbr. skilyrði ákvæðisins um kaupendur þjónustu.

Í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram sú meginregla að til skattskyldrar veltu skráðs aðila teljist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Í 12. gr. og 12. gr. A sömu laga er tilgreind sala á vöru og þjónustu sem ekki telst til skattskyldrar veltu. Uppistaða í þessum lagaákvæðum eru undanþágur vegna sölu á vöru úr landi eða vegna sölu á þjónustu þar sem afhendingarstaður telst vera erlendis eða þjónusta er að öðru leyti afhent við aðstæður sem jafna má til útflutnings. Að frátöldum sérákvæðum um tiltekna þjónustu í 2.–5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er reglur um undanþegna veltu vegna útflutnings þjónustu að finna í 10. tölul. málsgreinarinnar, svo sem sá töluliður orðast eftir breytingu með 1. gr. laga nr. 59/2018.

Samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 59/2018, telst til undanþeginnar veltu vinna og þjónusta sem veitt er erlendis. Þá kemur fram í ákvæðinu að þjónusta teljist veitt erlendis sé hún „seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefur heimilisfesti hér á landi né stundar hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð“. Í 2. mgr. sama töluliðar kemur fram að þjónusta samkvæmt nánari afmörkun í stafliðum a–j til annarra en atvinnufyrirtækja samkvæmt 1. mgr. teljist vera veitt erlendis þegar hún er „seld frá Íslandi til aðila sem hafa ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveljast ekki að jafnaði hér á landi“. Í 3. mgr. töluliðarins er kveðið á um það að þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. teljist þjónusta „sem seld er til annarra en atvinnufyrirtækja ávallt vera veitt hér á landi og þar með skattskyld hér þegar raunveruleg nýting hennar á sér stað á Íslandi“. Einnig er vikið frá aðalreglum 1. og 2. mgr. 10. tölul. með ákvæðum í 4. og 5. mgr. töluliðarins. Þar á meðal er kveðið á um það í 5. mgr. að vinna eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hérlendis telst ávallt veitt hér á landi.

Ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 voru færð í núgildandi horf með 1. gr. breytingalaga nr. 59/2018, sem tók gildi 1. júlí 2018. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laganna kemur m.a. fram að löggjöf um virðisaukaskatt hér á landi hafi ekki að öllu leyti fylgt þeirri alþjóðlegu þróun sem átt hafi sér stað á sviði virðisaukaskatts. Því þyki nauðsynlegt að lögfesta breytingar á ákvæðum laga um virðisaukaskatt vegna þjónustuviðskipta yfir landamæri. Í frumvarpinu sé leitast við að taka mið af leiðbeiningarreglum OECD á þessu sviði. Sú grunnregla í leiðbeiningarreglunum sem stuðst er við í frumvarpi þessu sé fjarlægðarreglan (e. destination principle). Hún feli það í sér að skattlagning í milliríkjaviðskiptum skuli eiga sér stað í lögsögu þess ríkis þar sem endanleg neysla og nýting þjónustunnar eigi sér stað. Meginreglan verði því sú að þjónustan teljist vera nýtt og þar með skattlögð þar sem kaupandi þjónustunnar hafi búsetu eða starfsstöð. Sá staður þar sem þjónustan er veitt (e. place of supply of services) teljist þá vera sá staður þar sem hún er nýtt. Þá segir í athugasemdum við þá grein frumvarpsins, sem varð að 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, að ákvæði 1. mgr. eigi aðeins við þegar þjónusta sé seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki sé heimilisfast hér á landi né stundi hér atvinnustarfsemi á fastri starfsstöð. Ekki sé því um það að ræða að sala á þjónustu frá innlendu atvinnufyrirtæki til atvinnufyrirtækis með heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis teldist vera veitt erlendis og þar með nýtt erlendis og undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðinu ef sala á þjónustunni eigi sér stað hér á landi og sé raunverulega nýtt á Íslandi en ekki seld frá landinu. Ákvæðinu sé þannig eingöngu ætlað að ná yfir þjónustu sem veitt sé yfir landamæri frá seljanda á Íslandi til kaupanda með heimilisfesti erlendis. Til skýringar á þessu eru í athugasemdunum nefnd dæmi um kaup erlends atvinnufyrirtækis á gistiþjónustu og þjónustu bílaleigufyrirtækja, svo og um rafrænt veitta þjónustu þar sem kaupandi þjónustunnar þurfi að vera viðstaddur á sama tíma og þjónustan er veitt honum.

Til stuðnings niðurstöðu sinni um álitsbeiðni kæranda skírskotar ríkisskattstjóri til framangreindrar umfjöllunar í athugasemdum með lögum nr. 59/2018 um að undanþáguákvæði 1. mgr. 10. tölul. taki ekki til þjónustu, sem seld sé atvinnufyrirtæki með heimilisfesti eða starfsstöð erlendis, ef þjónustan er „raunverulega nýtt á Íslandi“. Þetta skilyrði telur ríkisskattstjóri að felist í orðalagi lagaákvæðisins um að þjónusta sé „seld frá Íslandi“ sem beri með sér að ákvæðið taki eingöngu til „flytjanlegrar þjónustu“. Með því að telja verði að þjónusta kæranda verði ekki afhent yfir landamæri í þessum skilningi geti nefnt ákvæði ekki tekið til hennar.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um raunverulega nýtingu þjónustu samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 skal tekið fram að eins og fyrr getur er sérstakt ákvæði í 3. mgr. töluliðarins sem felur í sér það frávik frá 2. mgr. töluliðarins að þjónusta sem seld er þargreindum aðilum, þ.e.a.s. öðrum en atvinnufyrirtækjum, teljist ávallt vera veitt hér á landi og þar með skattskyld hér þegar raunveruleg nýting þjónustunnar á sér stað á Íslandi. Í athugasemdum með 3. mgr. segir að hér sé m.a. vísað til þjónustu sem háð sé viðveru bæði seljanda og kaupanda þegar þjónustan er nýtt (e. on-the-spot-supplies), og er í dæmaskyni nefnt að þetta eigi við um hárgreiðslu, snyrtiþjónustu, veitingaþjónustu, gistiþjónustu og aðgang að þráðlausu neti. Hér virðist eitthvað málum blandað, enda er tiltekið í athugasemdum við 1. mgr. töluliðarins að hliðstæð takmörkun eigi við um gildissvið þeirrar málsgreinar. Verður ráðið að það sé talið leiða af orðalaginu „seld frá Íslandi“. Það sama orðalag er hins vegar að finna bæði í 1. og 2. mgr. Miðað við það eru nefndar skýringar í athugasemdum ekki upplýsandi um tilgang með ákvæðinu í 3. mgr. Ekki er þó fært að ganga út frá því að ákvæðið hafi enga þýðingu, enda er ljóst m.a. af lögskýringargögnum að það einskorðast ekki við þjónustu sem krefst viðveru beggja aðila að viðskiptum. Hvað sem þessu líður verður að taka undir þá athugasemd umboðsmanns kæranda að áhöld séu um samræmi orðalags ákvæðanna í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og þess sem fram kemur um skýringar þeirra í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 59/2018.

Til þess er að líta að megintilgangur með breytingalögum nr. 59/2018 var að færa í lög viðmiðanir samkvæmt leiðbeiningarreglum OECD um að álagning virðisaukaskatts á afhenta þjónustu í milliríkjaviðskiptum skyldi almennt fara eftir svonefndri fjarlægðarreglu. Þessi sjónarmið endurspeglast í ákvæðum 2. málsl. 1. mgr. og 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Orðalagið „seld frá Íslandi“ í þessum ákvæðum verður samkvæmt þessu talið hafa þá þýðingu að ákvæðin taki til þjónustu sem afhent er yfir landamæri. Í því felst þá jafnframt að þjónustan verður eftir eðli sínu að vera til þess fallin að geta nýst á öðrum stað en þar sem vinna við framkvæmd þjónustunnar fer fram, þ.e.a.s. á öðrum stað en þar sem þjónustan er „veitt“ í þeim skilningi sem lagður hefur verið í það hugtak við framkvæmd virðisaukaskattslaga frá öndverðu. Ljóst má vera að það gerir ekki staðbundin þjónusta af því tagi sem tiltekin er í athugasemdum við 3. mgr. 10. tölul. (on-the-spot-supplies), sbr. fyrrgreind dæmi um hárgreiðslu, snyrtiþjónustu o.fl. Um það hins vegar hvaða þjónusta er til þess fallin að afhendast í fjarsölu eftir 1. mgr. 10. tölul. nýtur ekki leiðbeininga í lögskýringargögnum. Því má þó slá föstu að það eigi a.m.k. við um þær tegundir þjónustu sem taldar eru upp í 2. mgr. 10. tölul. Eftir beinu orðalagi ákvæðis 1. mgr. 10. tölul. skiptir að öðru leyti en að framan greinir ekki máli hvort „nýting“ þjónustunnar telst vera hér á landi eða utan skattalögsögunnar. Er það sama regla og gilti fyrir gildistöku laga nr. 59/2018 hvað snerti sölu á tiltekinni þjónustu til erlendra atvinnufyrirtækja með virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. þágildandi 3. málsl. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr., en með lagabreytingunni varð sú rýmkun á undanþágunni að hún takmarkast ekki við tilteknar þjónustutegundir og ekki skiptir nú máli hvort hin erlendu atvinnufyrirtæki stundi starfsemi sem teldist virðisaukaskattsskyld hér á landi. Spurning um nýtingu þjónustunnar er hins vegar atriði þegar kemur að gildissviði 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr., sbr. 3. mgr. töluliðarins, á hliðstæðan hátt og var meginregla samkvæmt nefndum tölulið fyrir breytingu með lögum nr. 59/2018.

Svo sem áður hefur verið rakið hefur það komið fram um starfsemi kæranda að félagið safni koltvíoxíði úr andrúmsloftinu og nýti ákveðna aðferð til að binda það í berglög. Kærandi hefur greint frá því að viðskiptavinir kæranda verði fyrst um sinn einna helst staðsettir í Bandaríkjunum, Þýskalandi og Sviss, svo og að þeir myndu kaupa þjónustuna „til notkunar“ í þeim löndum sem starfsemi þeirra fer fram. Um þá notkun segir í kæru að hún miði að því að jafna kolefnisspor hlutaðeigandi aðila. Ekki verður séð á hvaða hátt þessari þjónustu kæranda verður jafnað til slíkrar þjónustu þar sem kaupandi hennar og seljandi þurfa eðli máls samkvæmt báðir að vera á sama stað þegar þjónustan er veitt, sbr. greind ummæli í athugasemdum um 1. gr. laga nr. 59/2018. Verður kröfu kæranda því ekki hafnað á þeim grundvelli. Eftir því sem frekast verður ályktað af því sem fyrir liggur um væntanleg viðskipti með þjónustu kæranda er í raun um að ræða sölu á óhlutbundnum réttindum sem kaupendur geta nýtt til að jafna kolefnisspor sitt. Ýmis óhlutbundin réttindi af fjárhagslegum toga eru sérstaklega tilgreind í d-lið 2. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verður hér tekin afstaða til þess hvort þjónusta kæranda yrði felld undir það ákvæði. Ákvæðið er hins vegar til vitnis um það að slík réttindi teljast almennt til þess fallin að selja í fjarsölu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er fallist á með kæranda að sú þjónusta sem lýst er í kæru geti við sölu til erlends atvinnufyrirtækis fallið undir 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Er krafa kæranda því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Að því virtu sem fyrir liggur um kostnað kæranda af rekstri málsins og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 380.000 kr. sem tekur mið af u.þ.b. 15 klst. vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að þjónusta kæranda í tengslum við söfnun koltvíoxíðs og dæling þess í berglög á Íslandi, sem seld sé frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefur heimilisfesti hér á landi né stundar hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð, teljist til undanþeginnar veltu samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 380.000 kr.