Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 19. maí, er tekið fyrir mál nr. 131/2020; kæra A og B, dags. 17. september 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. september 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 3.724.575 kr. gjaldárið 2011 og um 4.093.713 kr. gjaldárið 2012. Þá hækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda, B, um 34.461.680 kr. gjaldárið 2011. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts um 38.241.840 kr. gjaldárið 2011, um 41.541.875 kr. gjaldárið 2012 og um 36.988.200 kr. gjaldárið 2013 í tilviki hvors kærenda um sig. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna kærenda umrædd gjaldár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Námu fjárhæðir álagsins 931.144 kr. gjaldárið 2011 og 1.023.428 kr. gjaldárið 2012 á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, 8.615.420 kr. gjaldárið 2011 á fjármagnstekjuskattsstofn kæranda, B, og 9.560.460 kr. gjaldárið 2011, 10.385.469 kr. gjaldárið 2012 og 9.247.050 kr. gjaldárið 2013 á hækkun auðlegðarskattsstofns kærenda.

Að hálfu kærenda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að sá hluti hins kærða úrskurðar er varðar álagningu á kæranda, B, að fjárhæð 9.408.551 kr. verði felldur úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður.

Rétt er að taka fram að efnislega varðar málið einkum kæranda, A. Ber að hafa þetta í huga þar sem í úrskurði þessum er vísað til kæranda að meginstefnu til og er þá átt við kæranda, A.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 13. apríl 2016, lagði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 fyrir kæranda að gera grein fyrir eignarhaldi sínu að aflandsfélögum. Gat embættið þess að það hefði undir höndum upplýsingar sem gæfu til kynna að kærandi hefði átt eða verið skráður fyrir hlut í aflandsfélagi eða haft umráð yfir slíku félagi sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtölum hans. Upplýsti ríkisskattstjóri í tölvupósti til umboðsmanns kærenda 22. apríl 2016 að embættið hefði undir höndum upplýsingar um að nafn kæranda kæmi fram í tengslum við félagið Y Inc.

Með bréfi, dags. 9. maí 2016, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir tilurð og starfsemi Y Inc. Kom þar fram að á árunum 2006 eða 2007 hefði félagið X S.A. verið stofnað hjá X-banka í Lúxemborg og í kjölfarið komist í hendur kæranda. Hefði kærandi greitt hlutaféð með sparnaði sem að mestu hefði stafað af launatekjum hans. Í kjölfar falls X-banka hf. hefði félagið haft takmarkað fé til ávöxtunar og átt í viðskiptum við T-banka. Á árinu 2009 hefði félagið hins vegar átt í ábatasömum viðskiptum og í lok þess árs hefði félagið átt eignir að verðmæti um 473.000 evrur. Í febrúar 2010 hefði verið ákveðið að X S.A. hætti starfsemi og að fjármunir félagins yrðu lánaðir nýju félagi sem T-banki myndi stofna og að það félag yrði með allt sitt fé í eignastýringu hjá bankanum. Í kjölfarið hefði félagið Y Inc. verið stofnað og hefði það komist í eigu kæranda. Hefði X S.A. lánað félaginu 473.076,40 evrur. Var tekið fram að óskað hefði verið eftir upplýsingum frá T-banka um viðskipti félagsins en erfitt hefði verið að fá nákvæmt yfirlit yfir þær færslur sem átt hefðu sér stað þar sem langt væri um liðið. Bréfinu fylgdi yfirlit yfir eignastöðu félagsins þar sem fram kom að Y Inc. hefði átt 473.076,40 evrur 31. mars 2010. Þá hefði eignastaða þess í lok árs 2010 numið 497.293,16 evrum, í lok árs 2011 hefði hún numið 523.065,72 evrum og þann 30. september 2012 hefði hún numið 435.667,85 evrum. Hagnaður félagsins hefði verið 24.216,76 evrur á árinu 2010 og 25.772,56 evrur á árinu 2011. Á árinu 2012 hefði hins vegar verið tap að fjárhæð 87.397,87 evrur. Að endingu kom fram að kærandi hefði flutt úr landi haustið 2012 og flutt aftur til Íslands á árinu 2015. Hefðu félögin hætt rekstri á meðan kærandi bjó erlendis og eignum þeirra verið úthlutað til hans.

Með bréfi, dags. 18. september 2017, sbr. ítrekunarbréf, dags. 2. október 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi léti embættinu í té upplýsingar og gögn þar sem gerð væri grein fyrir uppruna þeirra fjármuna sem millifærðir hefðu verið og lánaðir milli félaganna X S.A. og Y Inc., t.d. bankayfirlit til staðfestingar á færslum og lánssamning vegna lánveitingar, auk ársreikninga og gagna er sýndu fram á slit X S.A. Ríkisskattstjóri vísaði til og reifaði í þessum efnum inntak 57. gr. a laga nr. 90/2003 og fór fram á að lögð yrði fram greinargerð varðandi eignarhald kæranda á félögunum. Í svarbréfi kæranda, dags. 31. október 2017, var ítrekað að fjármunir X S.A. væru til komnir vegna viðskipta. Leitað hefði verið upplýsinga um þau viðskipti án árangurs, en kærandi hefði ekki neina staðfestingu á yfirfærslu fjármuna til Y Inc. Vegna óskar ríkisskattstjóra um að lagður yrði fram lánssamningur milli félaganna var tekið fram að kærandi hefði ekki gögn þeirra undir höndum. Eftir því sem kærandi best vissi hefði ekki verið gerður skriflegur lánasamningur heldur verið millifært á bankareikninga eins og algengt væri hjá tengdum aðilum. Hefði kærandi engar upplýsingar um stöðu í lok hvers árs, endurgreiðslur og lánakjör. Ennfremur hefði kærandi ekki ársreikninga félaganna undir höndum eða gögn um slit  X S.A.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2017, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2011, 2012 og 2013. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að Y Inc. hefði verið skráð í Panama og félli því undir þann flokk lögaðila sem eigendur þeirra þyrftu að tilgreina sem CFC-félög í skattframtölum sínum, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki gert það og ekki lagt fram nein gögn um uppruna fjármuna félagsins eða viðskipti þess. Boðaði ríkisskattstjóri m.a. að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna á árinu 2010 andvirði þeirra fjármuna sem kærandi hefði móttekið við slit X S.A. að fjárhæð 81.110.410 kr. miðað við miðgengi evru 31. mars 2020, enda yrði ekki annað séð en að um skattskyldar tekjur væri að ræða í hendi kæranda, sbr. 4. mgr. 11. gr. og 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 15. desember 2017, var fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra andmælt. Var vísað til meðfylgjandi bankayfirlits kæranda og tekið fram að þar kæmu fram millifærslur til X S.A., þ.e. stofnkostnaður félagsins, að fjárhæð alls 77.882.023 kr. á árunum 2006, 2007 og 2008. Með hliðsjón af þessu væri útilokað að færa kæranda til tekna 81.110.410 kr. vegna meintra slita félagsins.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2018, sbr. bréf, dags. 23. janúar sama ár, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, dags. 21. nóvember 2017, í ljósi þess að kærandi hefði lagt fram ný gögn í málinu. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram frekari gögn og skýringar. Var vísað til þess að framlögð yfirlit sýndu aðeins millifærslu milli innlendra reikninga í eigu kæranda og maka hans, þó að undanskildum tveimur tilteknum færslum. Væri því óskað eftir gögnum sem sýndu ótvírætt fram á að fjármunirnir hefðu runnið til X S.A. Að auki var óskað eftir frekari skýringum á því hvort X S.A. hefði sannanlega verið slitið. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. febrúar 2018, kom m.a. fram að kærandi hefði reynt að afla frekari gagna um hvert fyrrgreindar millifærslur hefðu farið, en hefði fengið þær upplýsingar að þar sem langt væri um liðið gæti viðskiptabanki kæranda ekki upplýst um það, sbr. fylgiskjal með svarbréfinu. Kærandi hefði ekki haft neitt með hin erlendu félög að gera í fjölmörg ár og hefði hann því engin gögn um hugsanleg slit X S.A. undir höndum.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 30. maí 2018, svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. ágúst 2018, og bréf ríkisskattstjóra, dags. 6. mars 2019, þar sem ríkisskattstjóri afturkallaði hið fyrra boðunarbréf og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2011, 2012 og 2013, boðaði ríkisskattstjóri kærendum enn á ný með bréfi, dags. 31. janúar 2020, endurákvörðun gjalda umrædd gjaldár og afturkallaði jafnframt fyrri boðun. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal upplýsinga- og gagnaöflun. Kom fram að kærandi hefði verið eigandi aflandsfélaganna X S.A. og Y Inc. sem bæði hefðu verið með heimilisfesti í Panama. Kærandi hefði greint frá því að X S.A. hefði lánað Y Inc. 473.076,40 evrur, en uppruni fjármunanna væri óljós þar sem engin gögn hefðu verið lögð fram vegna þess. Af færslum bankareikninga kæranda á árunum 2006 til 2008 yrði ekki ráðið að fjármunir hefðu runnið þaðan til X S.A. heldur hefði einungis verið um að ræða millifærslur milli eigin reikninga kæranda og eiginkonu hans. Þá væri engum gögnum til að dreifa um að framlag X S.A. til Y Inc. hefði verið lán. Það ætti undir kæranda að sýna fram á með ótvíræðum hætti að greindir fjármunir hefðu runnið milli félaganna með þeim hætti sem haldið væri fram af hans hálfu. Yfirfærslu fjármunanna milli félaganna mætti því jafna við úthlutun í tengslum við slit félags sem sætti sem slík skattlagningu samkvæmt almennum reglum laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. og 4. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra laga, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 12/2019. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að hinar vanframtöldu tekjur vegna hagnaðar Y Inc. teldust til fjármagnstekna, enda félli félagið undir 57. gr. a laga nr. 90/2003 sem CFC-félag og tekjur bæri því að skattleggja sem atvinnurekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga.

Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda næmi andvirði þeirrar greiðslu sem Y Inc. hefði fengið frá X S.A. á árinu 2010 að fjárhæð 473.076,40 evrur eða sem næmi 81.605.679 kr. að frádregnu framlögðu fé kæranda, sbr. millifærslur 9. febrúar 2006 að fjárhæð 1.012.999 kr. og 6. október 2007 að fjárhæð 14.930.000 kr. Til fjármagnstekna í skattframtali árið 2011 hygðist embættið því færa 65.662.680 kr. sem teldust til fjármagnstekna hjá kæranda, B, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Þá hygðist ríkisskattstjóri færa kæranda, A, til hreinna tekna af atvinnurekstri í skattframtali árið 2011 samtals 3.724.575 kr. og í skattframtali árið 2012 samtals 4.093.713 kr., sbr. 57. gr. a og B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Loks hygðist ríkisskattstjóri færa hlutdeild kæranda í heildareignum Y Inc. samkvæmt framlögðu yfirliti til eignar í skattframtölum árin 2011, 2012 og 2013 sem hreina eign af atvinnurekstri. Myndi stofn kærenda til auðlegðarskatts, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003, hækka sem því næmi í samræmi við 57. gr. a sömu laga eða um 76.483.688 kr. gjaldárið 2011, um 83.083.759 kr. gjaldárið 2012 og um 73.976.401 kr. gjaldárið 2013. Þá var boðuð beiting 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 30. mars 2020, var hinum fyrirhuguðum tekjufærslum í skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013 mótmælt. Í bréfinu var m.a. ítrekað að boðaðar breytingar væru utan sex ára heimildar fyrri málsliðar 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri það mat kæranda að 10 ára sérregla síðari málsliðar ákvæðisins, sem tekið hefði gildi síðla árs 2016, gæti ekki lengt frest til endurákvörðunar vegna löngu liðinna atvika, enda fælist í því afturvirkni sem bryti í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Þá væri ekki í samræmi við annað í málinu að efast væri um að lán hefði verið veitt milli X S.A. og Y Inc., enda væri hin boðaða álagning að öðru leyti byggð á fjárhæðum sem kærandi hefði sjálfviljugur upplýst um. Enn fremur væri ekki skýrt í 57. gr. a hvernig skattleggja bæri fjármagnstekjur, en m.a. með vísan til lögskýringargagna og bindandi álita ríkisskattstjóra nr. 4/07 og 13/15 í málum sameignarfélaga sem ekki væru sjálfstæðir skattaðilar bæri að skattleggja þær tekjur sem myndast hefðu í félögunum á umræddum árum sem fjármagnstekjur, enda hefði enginn eiginlegur rekstur verið í félögunum.

Í kjölfar boðunarbréfs ríkisskattstjóra áttu sér stað tölvupóstsamskipti milli kæranda og ríkisskattstjóra, sbr. tölvupósta dagana 15., 19., 20., 29. maí og 2. júní 2020, þar sem fram kom m.a. að kærandi hefði fengið greiddan arf að fjárhæð 42.000.000 kr. á árinu 2006. Þá lagði kærandi fram gagn sem hann kvað vera staðfestingu á því að X S.A. hefði ekki verið slitið fyrr en 11. október 2019.

Með úrskurði, dags. 18. júní 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 2011, 2012 og 2013 til samræmis, þó þannig að stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda, B, lækkaði í 34.461.680 kr. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að við frekari athugun á skattskilum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 og með vísan til tölvupósts frá 14. maí 2020, þar sem kærandi hefði gert grein fyrir arfi sem honum hefði hlotnast, mætti fallast á að millifærslur fjármuna dagana 24. apríl 2006, 12. september 2007, 26. desember 2007 og 4. janúar 2008, samtals að fjárhæð 47.143.999 kr., hefðu verið ígildi framlagðs fjár kæranda í X S.A., þ.e. ígildi stofnframlags til lækkunar vegna úthlutunar við slit. Þá vísaði ríkisskattstjóri til fram kominna andmæla kærenda sem hann teldi ekki gefa tilefni til að falla frá hinum boðuðu breytingum að öðru leyti. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. september 2020. Í kærunni eru málavextir raktir, þ.m.t. samskipti umboðsmanns kærenda við ríkisskattstjóra. Kærendur byggja kröfur sínar í fyrsta lagi á því að heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar sé liðinn, en allar breytingar séu utan sex ára heimildar fyrri málsliðar 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur telja jafnframt að sérregla síðari málsliðar sama ákvæðis, sem kveður á um heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar taki til síðustu tíu ára vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum, geti ekki lengt frest til endurákvörðunar vegna löngu liðinna atvika, enda fæli slíkt í sér afturvirkni sem fari í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Túlkun kærenda fái stoð í gildistökuákvæði laga nr. 112/1016, sbr. 6. gr. þeirra laga sem innleitt hafi fyrrgreinda tíu ára reglu. Verði ekki fallist á þetta, bendi kærendur á að í öllu falli megi vera ljóst að hinn lengri frestur taki ekki til meintrar úthlutunar til þeirra, enda eigi sérreglan ekki við um arðstekjur innlendra aðila þótt þær komi frá félögum í aflandslögsögu.

Hvað snertir varakröfu kærenda er til þess vísað í kærunni að auðlegðarskattur á kæranda, B, hafi verið hækkaður um 520.956 kr. gjaldárið 2011, um 478.582 kr. gjaldárið 2012 og um 462.077 kr. gjaldárið 2013, auk þess sem fjármagnstekjuskattur hafi verið hækkaður um 7.753.878 kr. gjaldárið 2011 auk álags. Samtals mæli hinn kærði úrskurður því á um hækkun álagningar á B um 9.408.551 kr. Úrskurðurinn hafi verið kveðinn upp 18. júní 2020 og þá hafi verið liðinn sex ára frestur til endurákvörðunar samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna allra framangreindra gjaldára. Tíu ára heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 2. málsl. sama ákvæðis sé samkvæmt efni sínu bundin við endurákvörðun vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum, sé hún talin eiga við. Kærandi, B, hafi ekki átt hluti í þeim félögum sem til skoðunar séu í málinu og af því leiði að hún geti ekki haft neinar arðstekjur af sömu hlutum. Efnisskilyrði 2. málsl. fyrrgreinds ákvæðis séu því ekki uppfyllt í tilviki hennar. Þá er vísað til 5. gr. laga nr. 90/2003 sem kveði á um að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar og að þeim skuli ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi.

Þessu næst er í kærunni vikið að málsatvikum og bent á að kærendur hafi leitast við að upplýsa málið, lagt sitt af mörkum og m.a. veitt ríkisskattstjóra upplýsingar um tekjur sem orðið hafi til á árunum 2010 til 2012 og þær eignir sem um ræði. Breyti því engu þótt lánasamningar, ársreikningar eða álíka finnist ekki. Þá hafi kærendur hvatt ríkisskattstjóra ítrekað til að leita upplýsinga frá viðskiptabönkum kærenda og félaganna með það að leiðarljósi að upplýsa málið. Það sé því ekki í nokkru samhengi við annað í málinu að efast sé um að lán hafi verið veitt milli félaganna X S.A. og Y Inc., enda hafi ríkisskattstjóri að öðru leyti lagt aðrar upplýsingar frá kærendum til grundvallar álagningu. Ríkisskattstjóri viti fyrir víst að X S.A. hafi ekki verið slitið á þeim tíma sem um ræði og að sú færsla sem embættið finni upp til að leggja grundvöll að álagningu hafi beinlínis verið í ósamræmi við lög, enda hafi fjármagnshöft verið til staðar á Íslandi á umræddum árum. Að auki eigi ríkisskattstjóri að vita að gildi lánasamnings sé ekki háð því að hann sé skriflegur eða hafi yfir höfuð verið gerður. Af þessu leiði að sá hluti hins kærða úrskurðar sem kveði á um hækkun stofns til auðlegðarskatts (sic) hjá kæranda, B, að fjárhæð 34.461.680 kr. sé ekki í samræmi við lög nr. 90/2003. Beri því að ógilda þann hluta hins kærða úrskurðar.

Þá er í kærunni vikið að skattlagningu á aukningu verðmæta í Y Inc. Ríkisskattstjóri hafi vísað til 57. gr. a laga nr. 90/2003 og skattlagt umræddar tekjur sem atvinnurekstrartekjur. Í ákvæðinu komi hins vegar ekki fram um hvort rétt sé að skattleggja slíkar tekjur sem atvinnurekstrartekjur eða sem fjármagnstekjur. Ríkisskattstjóri hafi valið þá leið sem sé augljóslega íþyngjandi svo verulegu skipti og verði ekki séð, m.a. með vísan til meðalhófs, að það sé verjandi skýring hjá embættinu, enda verði skattlagningarheimildir að vera skýrar. Er vísað til ummæla í frumvarpi til laga nr. 46/2009, þar sem fjallað sé um skattlagningu CFC-félaga, sem og til bindandi álita ríkisskattstjóra nr. 4/07 og nr. 13/15, og dregin sú ályktun að við skattlagningu félaga sem beri ekki sjálfstæða skattaðild geti tvennt komið til greina, þ.e. að skattleggja tekjur hjá eiganda félags sem atvinnurekstrartekjur eða fjármagnstekjur, allt eftir því hvernig viðkomandi tekjur hafi orðið til hjá viðkomandi félagi. Enginn eiginlegur rekstur hafi verið í félögum kæranda þau ár sem málið varði heldur hafi eina hlutverk þeirra verið að vista fjárfestingar kæranda. Verðmætaaukninguna skuli því skattleggja sem fjármagnstekjur, enda hefðu sams konar tekjur sem kærandi hefði aflað sjálfur og í eigin nafni verið skattlagðar sem slíkar.

Loks er þess krafist að beiting 25% álags á vantalda skattstofna verði fellt niður. Er bent á að beiting slíks álags sé ekki sjálfvirk heldur háð málefnalegu mati ríkisskattstjóra. Mál þetta hafi hafist á vordögum 2016 en úrskurður ekki verið kveðinn upp fyrr en í júní 2020. Hafi kærendur á þessum tíma lagt út í verulegan kostnað og langt umfram það sem almennt gerist við rekstur skattamála. Leiði það af ítrekuðum boðunum og breytingum á þeim sem hafi verið á forræði ríkisskattstjóra. Að sama skapi hafi kærendur ítrekað þurft að gera ráðstafanir til þess að fjármagna boðaða álagningu sem ekki hafi orðið af. Hafi það haft í för með sér verulegt óhagræði og fyrirhöfn auk kostnaðar. Ekki verði litið framhjá þessu við mat á réttmætti þess að beita álagi. Þá verði ekki séð að álagsbeiting þjóni neinum tilgangi öðrum en að afla ríkissjóði tekna, sem geti ekki talist málefnalegt sjónarmið. Kærendur hafi veitt ríkisskattstjóra allar upplýsingar sem þeim hafi verið unnt.

IV.

Með bréfi, dags. 1. desember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna sjónarmiða í kærunni varðandi tímafresti til endurákvörðunar bendir ríkisskattstjóri á að um sé að ræða tilurð vantalinna skattstofna í málinu, þ.e. annars vegar fjármagnstekjuskattsstofns og hins vegar auðlegðarskattsstofns, í kjölfar athugunar embættisins á skattskilum kæranda, A, vegna eignarhalds hans að CFC-félögum. Er vísað til ákvæða 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 og e-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII í sömu lögum varðandi fjármagnstekjur hjóna og eignir sem myndi stofn til auðlegðarskatts og bent á að röng skattskil annars hjóna að því leyti varði því með beinum hætti skattskil beggja hjóna hvað þessa skattstofna snerti. Að mati ríkisskattstjóra sé skattlagning kæranda, B, í málinu lagatæknileg útfærsla á álagningu vegna þessara tveggja skattstofna, sbr. fyrrnefnd ákvæði sem ekki geri neinn greinarmun á því hvort hjóna hafi verið skráð fyrir eign. Ekki verði því betur séð en 10 ára endurákvörðunarheimild samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 taki jafnframt til kæranda, B.

Með bréfi, dags. 3. desember 2020, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er tekið fram að ekkert nýtt komi fram í umsögn embættisins að öðru leyti en því að fullyrt sé að um tvo vantalda skattstofna sé að ræða. Í öðru tilvikinu sé um að ræða skattstofn sem embættið hafi búið til án þess að atvik máls styðji slíkt. Athugasemd ríkisskattstjóra varðandi lagatæknilega útfærslu bendi til þess að embættið telji sig ekki þurfa að fara að lögum. Ríkisskattstjóri sé bundinn bæði af stjórnsýslulögum nr. 37/1993 og sjónarmiðum um beitingu laga nr. 90/2003 sem leiði af stjórnarskrá. Álagningu skatta verði ekki komið við nema skýr lagaheimild sé fyrir slíku, en á það skorti í þessu tilviki.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Eins og fram er komið voru breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda umrædd ár í meginatriðum þríþættar. Í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna sem arðgreiðslu, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattframtali árið 2011 greiðslu frá erlendu félagi, X S.A., að fjárhæð 34.461.680 kr. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að yfirfærslu greindra fjármuna milli erlendra félaga í eigu kæranda, þ.e. X S.A. og Y Inc., á árinu 2010 yrði að virða sem úthlutun í tengslum við félagsslit, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að um lánveitingu hins fyrrnefnda félags til þess síðarnefnda væri að ræða. Komu tekjurnar til skattlagningar hjá kæranda, B, á grundvelli ákvæðis 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 3.724.575 kr. gjaldárið 2011 og um 4.093.713 kr. gjaldárið 2012. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða rekstrarhagnað Y Inc., félags í eigu kæranda sem staðsett hefði verið á lágskattasvæði (CFC-félag), sem skattleggja bæri hjá kæranda umrædd ár sem atvinnurekstrartekjur hans samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 57. gr. a sömu laga. Í þriðja lagi hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts gjaldárin 2011, 2012 og 2013 um 76.483.688 kr. fyrsta árið, 83.083.759 kr. annað árið og 73.976.401 kr. þriðja árið vegna hlutdeildar þeirra í eignum Y Inc., sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003, sbr. og 57. gr. a sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda umrædd gjaldár, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Aðalkrafa kærenda lýtur að ógildingu hins kærða úrskurðar í heild sinni. Byggir sú krafa á því að sex ára frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kærenda, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið liðinn þegar endurákvörðunin fór fram, enda verði ekki litið svo á að sérregla lokamálsliðar þess ákvæðis vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum, sem öðlast hafi gildi á árinu 2016, geti átt við í máli vegna tekjuáranna 2010, 2011 og 2012. Fæli slík niðurstaða í sér afturvirkni skattalaga sem fari í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Verði ekki fallist á þetta sé byggt á því að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar vegna kæranda, B, hafi allt að einu verið liðinn þar sem sérregla um tíu ára frest geti ekki tekið til hennar þar sem hún hafi ekki átt hlut í hinum erlendu félögum. Sýnist varakrafa kærenda byggð á þessu. Þá verður að líta svo á að af hálfu kærenda sé tekjufærslu arðstekna í skattframtali þeirra árið 2011 sérstaklega mótmælt á þeim forsendum að ekki hafi verið um að ræða neina úthlutun fjármuna úr X S.A. til kæranda, A, á árinu 2010, sbr. umfjöllun um sönnun og lánveitingu í tölulið 5 í kæru til yfirskattanefndar. Ennfremur er höfð uppi krafa í kæru þess efnis að rekstrarhagnaður Y Inc. vegna rekstraráranna 2010 og 2011 verði skattlagður hjá kæranda, A, sem fjármagnstekjur hans utan rekstrar en ekki sem atvinnurekstrartekjur. Loks er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt í kæru og þess krafist að 25% álag verði fellt niður, m.a. í ljósi langdreginnar málsmeðferðar.

Rétt þykir að víkja fyrst að sjónarmiðum kærenda um tímafrest til endurákvörðunar opinberra gjalda.

Um tímafresti til endurákvörðunar:

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í síðari málslið þessa ákvæðis kemur fram að heimild til endurákvörðunar skuli þó taka til síðustu tíu ára á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Umræddu ákvæði var bætt við 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með 6. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 112/2016, sbr. þskj. 1346 á 145. löggjafarþingi 2015-2016, kom fram að með ákvæðinu væri lagt til að heimild til endurákvörðunar skatts yrði lengd úr sex árum í tíu ár vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Það hefði sýnt sig að liðið gætu áratugir þar til uppgötvaðist um eignir sem komið væri undan skattlagningu, svo sem í gegnum lágskattaríki. Að baki slíku undanskoti lægju aðstæður sem ekki væru sambærilegar þeim aðstæðum sem almennir skattaðilar stæðu frammi fyrir, svo sem vegna skatteftirlits. Þætti því ekki óeðlilegt að skattyfirvöldum yrði veittur rýmri tími til að rekja mál sem þessi.

Gildistökuákvæði í frumvarpi til laga nr. 112/2016 gerði upphaflega ráð fyrir því að hið nýja ákvæði um frest til endurákvörðunar öðlaðist gildi 1. janúar 2017, sbr. 23. gr. frumvarpsins. Ákvæðinu var hins vegar breytt í meðförum Alþingis, sbr. 21. gr. laga nr. 112/2016. Fyrir þeirri breytingu var gerð grein í framsöguræðu fyrir nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þann 11. október 2016 þar sem fram kom að bent hefði verið á að ekki væri ljóst hvort framlengingu endurákvörðunar- og fyrningarfresta samkvæmt frumvarpinu væri ætlað að taka til tilvika þar sem heimild til endurákvörðunar skatta væri þegar liðin eða sök þegar fyrnd við gildistöku laganna. Nefndin legði til breytingu á gildistökuákvæði 23. gr. frumvarpsins til að skýra að svo væri ekki.

Ákvæði 6. gr. laga nr. 112/2016 öðlaðist gildi við birtingu í Stjórnartíðindum þann 24. október 2016. Þá var ekki liðinn sex ára frestur til endurákvörðunar vegna tekjuársins 2010, sbr. fyrri málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, A, vegna tekjuáranna 2010, 2011 og 2012 hafi verið utan endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra. Verður ekki talið að með þeirri skýringu á viðeigandi lagaákvæðum, sem hér um ræðir, sé á neinn hátt brotið gegn banni við afturvirkni skattalaga samkvæmt 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Eru sjónarmið kærenda í þá veru og alveg órökstudd í kæru til yfirskattanefndar.

Þá er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, B, gjaldárin 2011, 2012 og 2013 hafi verið óheimil vegna sex ára frests sem endurákvörðunum er settur í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda geti tíu ára sérregla síðari málsl. ákvæðisins, sbr. 6. gr. laga nr. 112/2016, ekki átt við um B þar sem hún hafi ekki verið eigandi hluta í hinum erlendu félögum og því ekki haft neinar tekjur af slíkum hlutum. Er þess krafist í kærunni að endurákvörðun opinberra gjalda B verði alfarið felld niður af þessum sökum.

Eins og fram er komið mælir ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 112/2016, fyrir um aukinn frest til endurákvörðunar opinberra gjalda þegar endurákvörðun skatts fer fram „vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum“. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 75/2020, þar sem reyndi á túlkun ákvæðisins, verður að skýra ákvæðið svo að það taki til þess þegar endurákvörðun beinist að eign hlutaðeigandi skattaðila í lágskattaríki, hvort heldur um beina eða óbeina eignaraðild eða annars konar yfirráð er að ræða, og tekjum hans af þeirri eign. Hvað þetta varðar liggur fyrir að kærandi, A, var eigandi alls hlutafjár í X S.A., sem skráð var í Panama í Mið-Ameríku, á því tímabili sem hér skiptir máli. Ganga verður út frá því að Panama teljist „lágskattaríki“ í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. skilgreiningu á því hugtaki í 2. mgr. 57. gr. a laganna og úrskurð yfirskattanefndar nr. 12/2019. Þykir því ljóst að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. taki til kæranda, A, vegna eignarhlutar hans í X S.A. og tekna af honum, svo sem ekki er ágreiningur um í málinu. Eins og hér að framan er getið helgast skattlagning hinna umdeildu arðstekna af hlutareign hans í félaginu hjá kæranda, B, eingöngu af ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 sem mælir svo fyrir að tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna skuli leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. sömu lagagreinar. Er tekjum annars hjóna eða sambúðaraðila þannig skákað til skattlagningar í hendi hins. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kærendum að hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda, B, gjaldárið 2011 sé utan frests samkvæmt framansögðu, enda er eftir sem áður um að ræða endurákvörðun vegna tekna og eigna kæranda, A, í lágskattaríki, sbr. orðalag 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að telja að endurákvörðunin hafi farið fram innan þess frests sem ákvæðið mælir fyrir um.

Að því er snertir endurákvörðun auðlegðarskatts kærenda gjaldárin 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhlutar kæranda, A, í Y Inc. er að sama skapi byggt á því af hálfu kærenda að sú endurákvörðun hafi verið óheimil samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 að því er varðar kæranda, B, á sömu forsendum og að framan greinir.

Samkvæmt e-lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII laga nr. 90/2003, sbr. einnig e-lið bráðabirgðaákvæðis XLVII laganna, skulu hjón sem samvistum eru, sbr. 5. gr. laganna, telja saman allar eignir sínar og skuldir og skiptir ekki máli þótt um sé að ræða séreign eða skuldir tengdar henni. Auðlegðarskattsstofni skal skipta að jöfnu milli þeirra og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig samkvæmt h-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sama gildir um sambúðaraðila, sbr. 3. mgr. 62. gr. laganna. Samkvæmt þessu er með lögum mælt fyrir um það að eignaframtal hjóna sé sameiginlegt. Vangæsla eigna annars hjóna varðar því með beinum hætti skattskil beggja hjóna með tilliti til auðlegðarskatts. Athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda, A, vegna eignarhalds hans að félögum í lágskattaríkjum leiddi samkvæmt framansögðu fram atvik sem lutu að sameiginlegum þætti í skattskilum kærenda og lágu því til grundvallar hækkun áður álagðs auðlegðarskatts beggja hjóna. Við þessar aðstæður verður að telja leiða af orðalagi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 að fara beri eftir því ákvæði í tilviki beggja kærenda hvað varðar útreikning frests til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna, sbr. og umfjöllun hér að framan varðandi frest vegna skattlagningar arðstekna. Til hliðsjónar þykir hér jafnframt mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 200/2019.

Með vísan til framanritaðs verða kröfur kærenda ekki teknar til greina í heild eða að hluta á þeim forsendum að frestir til endurákvörðunar hafi verið liðnir í tilviki þeirra.

Um tekjufærslu arðstekna í skattframtali árið 2011:

Víkur þá að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda, A, til tekna í skattframtali hans árið 2011 meinta úthlutun fjármuna úr X S.A. á árinu 2010 að fjárhæð 34.461.680 kr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Voru forsendur þeirrar ákvörðunar þær að virða bæri yfirfærslu fjármuna þessara frá X S.A. til annars félags í eigu kæranda, þ.e. Y Inc., á árinu 2010 sem úthlutun til hluthafa í tengslum við félagsslit, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Hafnaði ríkisskattstjóri þeim skýringum kæranda að um væri að ræða lán frá X S.A. til Y Inc., enda hefðu engin gögn verið lögð fram því til staðfestingar. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt. Er bent á að ríkisskattstjóri hafi að öðru leyti en þetta varðar byggt ákvörðun sína alfarið á upplýsingum frá kæranda sjálfum um eignir hans og tekjur frá hinum erlendu félögum og skjóti því skökku við að embættið skuli vefengja skýringar kæranda á yfirfærslu fjármunanna. Kemur fram í kærunni að X S.A. hafi ekki verið slitið í kjölfar þessara ráðstafana.

Í framhaldi af bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. apríl 2016, þar sem óskað var eftir upplýsingum frá kæranda um umráð hans og eignarhald að aflandsfélögum, greindi kærandi frá því í bréfi, dags. 9. maí 2016, að X S.A. hefði verið stofnað hjá X-banka í Lúxemborg á árinu 2006 eða 2007 og að kærandi væri eigandi félagsins. Eftir fall X-banka á árinu 2008 hefði félagið átt í viðskiptum við T-banka. Hlutafé X S.A. hefði verið fólgið í sparnaði kæranda, en á árinu 2009 hefði félagið hins vegar átt í ábatasömum viðskiptum og eignir þess í árslok 2009 numið um 473.000 evrum. Um þetta leyti hefði verið ákveðið að X S.A. hætti starfsemi og að fjármunir félagsins yrðu lánaðir nýju félagi, Y Inc., og að T-banki myndi annast um stofnun og umsýslu þess. Samkvæmt yfirliti yfir eignastöðu Y Inc. í bréfi kæranda námu eignir félagsins 473.076,40 evrum þann 31. mars 2010, 497.293,16 evrum í árslok 2010, 523.065,72 evrum í árslok 2011 og 435.667,85 evrum 30. september 2012. Þá kom fram að hagnaður félagsins á árunum 2010 og 2011 hefði numið 24.216,76 evrum fyrra árið og 25.772,56 evrum það síðara, en tap hefði orðið á starfsemi félagsins á árinu 2012 að fjárhæð 87.397,87 evrur. Í október 2012 hefði kærandi flutt úr landi og búið erlendis árin 2013 og 2014. Hefðu hin erlendu félög hætt rekstri á þeim tíma og eignunum verið úthlutað til kæranda.

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi verið eigandi beggja umræddra félaga, X S.A. og Y Inc., allt til ársins 2015 og að hinu fyrrnefnda félagi hafi ekki verið slitið fyrr en síðar. Óumdeilt er á hinn bóginn að heildareignir X S.A. að andvirði 473.076,40 evrur hafi runnið til Y Inc. á árinu 2010, sbr. fyrrgreint bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. maí 2016, þar sem fram kom að tilefni greindra ráðstafana hefði verið ákvörðun kæranda um að hætta rekstri X S.A. Af hálfu kæranda hefur afar takmörkuð grein verið gerð fyrir umsvifum X S.A. eftir að eignum þess var skákað til Y Inc. með fyrrgreindum hætti. Hafa m.a. engin gögn verið lögð fram um starfsemi X S.A. eða meinta úthlutun eigna úr því félagi á síðari stigum. Að þessu athuguðu og eins og ráðstöfunum sem um ræðir var farið samkvæmt framansögðu verður að telja að það beri undir kæranda að sýna fram á að ekki hafi verið um að ræða úthlutun eigna X S.A. til hans á árinu 2010 í tengslum við rekstrarlok félagsins á sama ári og ráðstöfun eignanna til varðveislu í hinu nýstofnaða félagi, Y Inc. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram í málinu til stuðnings því að virða beri ráðstafanir þessar sem lánveitingu X S.A. til Y Inc., hvorki samtímagögn um veitingu láns né önnur gögn, svo sem ársreikninga félaga sem um ræðir. Miðað við skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. maí 2016, verður þó að ætla að kæranda séu tiltæk gögn úr bókhaldi félaganna í þessu sambandi.

Með vísan til framanritaðs og eins og þessi þáttur málsins liggur fyrir þykir rétt að vísa kröfu kæranda varðandi tekjufærslu arðstekna frá X S.A. í skattframtali hans árið 2011 frá yfirskattanefnd.

Um ákvörðun tekna í skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 vegna hagnaðar af starfsemi Y Inc.:

Af hálfu kærenda er höfð uppi sérstök krafa þess efnis að rekstrarhagnaður Y Inc. rekstrarárin 2010 og 2011 verði skattlagður hjá kæranda, A, sem fjármagnstekjur hans utan rekstrar en ekki sem atvinnurekstrartekjur, svo sem byggt er á í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Er þess krafist að álagning opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011 og 2012 verði leiðrétt til samræmis. Til stuðnings þessari kröfu kærenda er vísað til þess að eiginlegur rekstur hafi ekki verið í hinum erlendu félögum þar sem hlutverk þeirra hafi einungis verið að vista fjárfestingar kæranda, A.

Í 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum, kemur fram að skattaðili, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun sem telst heimilisföst í lágskattaríki, skal greiða tekjuskatt af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Er tekið fram að tekjur þessar séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Í 2. mgr. 57. gr. a kemur fram að ríki eða lögsagnarumdæmi teljist lágskattaríki þegar tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, sé lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst á Íslandi. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 á við þegar minnst helmingur eignarhalds í aðilum, sbr. 1. mgr., er beint eða óbeint í eigu íslenskra skattaðila eða stjórnunarleg yfirráð hafa verið til staðar innan tekjuárs, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 4. mgr. 57. gr. a laganna eru tilgreindar undanþágur frá ákvæðum 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 skulu tekjur skattaðila með beina eignaraðild miðast við samsvarandi hlutdeild í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar eins og hagnaður yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili.

Reglur 57. gr. a laga nr. 90/2003 um skattlagningu hér á landi vegna eignarhalds í lágskattaríkjum voru teknar upp í lög um tekjuskatt með lögum nr. 46/2009, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 46/2009, kom fram að markmið reglnanna, þ.e. svonefndra CFC-reglna, sem sniðnar væru eftir norskum lögum, væri að hamla gegn skattasniðgöngu sem fram færi með þeim hætti að innlendir aðilar leyndu eignum sínum og flyttu tekjur úr landi í félög sem stofnsett væru í lágskattaríkjum án þess að hafa í reynd nokkra starfsemi þar. Fram kom að meginatriði hinna nýju ákvæða væru þau að ef íslenskur skattaðili ætti eða hefði umráð yfir félagi sem staðsett væri á lágskattasvæði væri við skattlagningu litið svo á að tekjur þess félags væru í reynd tekjur hins íslenska skattaðila og þær skattlagðar með öðrum tekjum hans. Var tekið fram að sú aðferð væri í reynd hliðstæða þess sem þegar gilti um skattlagningu sameignarfélags sem ekki væri sjálfstæður skattaðili.

Eins og hér að framan greinir er tekið fram í 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 að tekjur vegna eignarhalds að lögaðila í lágskattaríki samkvæmt greininni séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Í athugasemdum við greint ákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 46/2009, kemur fram að með þessu sé átt við að tekjurnar séu skattskyldar sem atvinnurekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 (þskj. 618 á 136. löggjafarþingi 2008-2009), og í 5. mgr. 57. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðaði við gildistöku laga nr. 46/2009, var gert ráð fyrir frádrætti rekstrartaps lögaðila frá tekjum skattaðila hér á landi. Að framangreindu athuguðu verður að skýra 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 svo að tekjur skattaðila vegna eignarhalds að lögaðila í lágskattaríki skuli skattlagðar sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laganna, svo sem byggt er á í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Verður því að hafna kröfu kærenda varðandi þennan þátt málsins.

Um beitingu 25% álags:

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna þeirra gjaldárin 2011, 2012 og 2013, sem af breytingum ríkisskattstjóra leiddi, á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir eignarhaldi að erlendum félögum og skattskyldum tekjum vegna hagnaðar af rekstri Y Ltd., sbr. hér að framan, þykja ekki efni til þess að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda, A, varðandi tekjufærslu arðstekna í skattframtali hans árið 2011 er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.