Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 19. maí, er tekið fyrir mál nr. 31/2021; kæra A ehf., dags. 4. febrúar 2021, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 4. febrúar 2021, varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 5. nóvember 2020, um endurákvörðun aðflutningsgjalda af vörunum „Bugles Original 6/411G“ og „Bugles Original Value 12/8.5OZ“ (hér eftir nefnd í einu lagi Bugles Original) sem kærandi flutti inn með nánar tilgreindri vörusendingu á árinu 2019. Við upphaflega tollafgreiðslu var matvara þessi flokkuð í tollskrárnúmer 1904.1001 en með hinum kærða úrskurði var varan felld í tollskrárnúmer 1905.9060 og aðflutningsgjöld ákvörðuð að nýju. Samhliða þessum breytingum endurákvarðaði tollgæslustjóri aðflutningsgjöld vegna rangrar tollflokkunar ýmissa annarra vara sem kærandi hefði flutt inn á árunum 2017, 2018 og 2019, en þær breytingar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði var kæranda ákvarðað 50% álag á vangoldna tolla og aðflutningsgjöld, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun tollgæslustjóra verði hnekkt að því er varðar tollflokkun Bugles Original. Þá er þess krafist að ákvarðað 50% álag á allar sendingar samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra verði fellt niður. Ennfremur er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að á árinu 2019 flutti kærandi inn m.a. matvöru af gerðinni Bugles Original í sendingu með sendingarnúmerið ... Við tollafgreiðslu var byggt á því að greind matvara félli undir vörulið 1904 í tollskrá sem matvæli úr belgdu eða steiktu korni eða kornvörum (t.d. kornflögur); korn (annað en maís), sem grjón eða sem flögur eða önnur unnin grjón (þó ekki mjöl, fín- eða grófmalað og klíðislaust korn), forsoðið eða unnið á annan hátt. Nánar tiltekið var varan færð í tollskrárnúmer 1904.1001, þ.e. nasl svo sem skífur, skrúfur, hringir, keilur, stangir o.þ.h.

Með bréfi, dags. 2. apríl 2020, tilkynnti tollgæslustjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna rangrar tollflokkunar ýmissa matvara sem kærandi hefði flutt inn á árunum 2017, 2018 og 2019. Hvað snerti Bugles Original var í bréfinu byggt á því að kærandi hefði ranglega flokkað matvöru þessa í tollskrárnúmer 1904.1001 í aðflutningsskýrslu en rétt tollskrárnúmer væri hins vegar 1905.9060, þ.e. varan ætti undir vörulið 1905 (Brauð, sætabrauð, kökur, kex og aðrar brauðvörur, einnig með kakói; altarisbrauð, lyfjahylki, innsiglunaroblátur, rísþynnur og áþekkar vörur), og tollskrárnúmer 1905.9060 (Nasl svo sem skífur, skrúfur, hringir, keilur, stangir o.þ.h.). Var tekið fram í bréfinu að niðurstöður tollskrárflokkunar þessarar væru byggðar á túlkunarreglum nr. 1 og 6 við tollskrá. Einnig væri vísað til athugasemda við vörulið 1905 í skýringabókum Evrópusambandsins. Með bréfinu boðaði tollgæslustjóri beitingu álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 á fyrirhugaða hækkun aðflutningsgjalda.

Með bréfi, dags. 5. júní 2020, andmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun. Í tilviki Bugles Original væri varan markaðssett sem kornsnakk/kornnasl og að mestu leyti gerð úr maísmjöli. Með hliðsjón af eðli, eiginleikum og markaðssetningu Bugles Original teldi kærandi tollflokkun vörunnar falla vel að orðalagi vöruliðar 1904 og tollskrárnúmers 1904.1001, enda væri um að ræða nasl úr belgdu eða steiktu korni eða kornvörum, svo sem umrætt tollskrárnúmer kvæði á um. Þá teldi kærandi túlkunarreglur a- og b-liðar 3. tölul. tollskrárinnar leiða til sömu niðurstöðu. Fæli vöruliður nr. 1904 í sér nákvæmari lýsingu á umræddri vöru en vöruliður nr. 1905 og skyldi því taka hann fram yfir hinn síðarnefnda. Væri lýsingin í undir- og skiptiliðnum 1904.1001 einnig nákvæmari en í 1905.9060. Þá skyldi samkvæmt b-lið 3. tölul. tollskrárinnar flokka blandaða vöru eftir því efni eða hlutum sem helst einkenndi vöruna en í tilviki Bugles Original væri það korn eða maísmjöl. Vísaði kærandi í þessu sambandi til úrskurðar ríkistollanefndar nr. 3/1998 (Pringles) þar sem þessi sjónarmið hefðu ráðið úrslitum.

Með úrskurði, dags. 5. nóvember 2020, hratt tollgæslustjóri hinni boðuðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda í framkvæmd að öðru leyti en því að tollgæslustjóri féllst á sjónarmið kæranda um tollflokkun þriggja vörutegunda. Vegna andmæla kæranda var tekið fram í úrskurðinum að það væri grundvallaratriði að Bugles Original væri bakað úr maísmjöli. Varan væri því „brauðvara“ í skilningi vöruliðar 1905 (e. bakers wares), en vörur í þessum vörulið mættu vera úr hvers konar deigi, þ.m.t. maísmjöli. Væri vörunni best lýst í tollskránúmeri 1905.9060, sem væri rétt tollflokkun vörunnar.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. febrúar 2021, eru málavextir raktir. Er áréttað af hálfu kæranda að varan Bugles Original sé markaðssett sem kornsnakk/kornnasl af framleiðanda. Megininnihaldsefni vörunnar sé maísmjöl og telji kærandi ljóst að varan heyri undir tollskrárnúmerið 1904.1001, enda sé um að ræða kornvöru sem falli þar undir samkvæmt orðanna hljóðan. Vísar kærandi í þessu sambandi til 1. tölul. túlkunarreglna tollskrárinnar þar sem kveðið sé á um að tollflokkun skuli vera byggð á orðalagi vöruliða. Orðalag vöruliðar 1904 falli mjög vel að eðli og eiginleikum vörunnar sem um ræði og lýsi henni best. Standist tollflokkun samkvæmt hinum kærða úrskurði því ekki, en ekki megi ráða af úrskurðinum hvers vegna Bugles Original skuli teljast vera brauðvara. Ísland sé skuldbundið til að hafa til hliðsjónar vöruflokkunarkerfi Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) og lögskýringarrit og álit um tollflokkun. Þessi gögn geti verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni en þau séu þó ekki bindandi að landsrétti. Við tollflokkun hér á landi skuli, sérstaklega í vafatilvikum, styðjast við orðalag í hinni íslensku tollskrá. Tilvísun tollgæslustjóra til þess að umrædd vara kunni að vera skilgreind sem „bakers wares“ hafi því ekki þýðingu í málinu og verði ekki lögð til grundvallar. Sé þannig vafi um tollflokkun tiltekinnar vöru sé ekki heimilt að líta til enskrar þýðingar á tollskránni heldur verði að byggja á orðalagi hinnar íslensku tollskrár við mat á því hvort tiltekin vara heyri undir tiltekinn vörulið. Telji kærandi það rangt og í ósamræmi við eðli og innihald Bugles Original að flokka hana sem brauðvörur.

Samkvæmt a-lið 3. tölul. túlkunarreglna tollskrárinnar skuli taka þann vörulið sem feli í sér nákvæmustu vörulýsinguna fram yfir vörulið með almennri vörulýsingu. Að mati kæranda feli vöruliður 1904 í sér nákvæmari lýsingu á umræddri vöru heldur en vöruliður 1905. Í b-lið 3. tölul. túlkunarreglna tollskrárinnar komi fram að blöndur, samsettar vörur úr ýmsum efnum eða hlutum svo og vörusamstæður, sem ekki verði flokkaðar eftir a-lið töluliðarins, skuli flokka eftir þeim hlutum sem helst einkenni vörurnar. Í tilviki Bugles Original sé það korn og sé varan boðin til sölu af framleiðanda sem kornafurð. Verði varan því réttilega flokkuð í tollskrárnúmer 1904.1001, svo sem kærandi hafi gert. Þessu til viðbótar styðji skýringabækur WCO sjónarmið kæranda og vísar kærandi í þessu sambandi til skýringa við tollskrárnúmer nr. 1904.10, sem eru orðrétt teknar upp í kærunni. Ennfremur vísar kærandi til álits WCO nr. 190410/1 um lið 1904.10.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags, sbr. 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005, vísar kærandi til þess að Bugles Original hafi verið rétt tollflokkað í upphafi og gerð í góðri trú og því ekki ástæða til að beita kæranda álagi eða dráttarvöxtum. Í öllu falli ríki réttmætur vafi um tollflokkun vörunnar. Hið sama eigi við um aðrar vörur sem kærandi hafi flutt inn. Hafi kærandi hvorki veitt rangar né villandi upplýsingar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning og hafi upplýsingagjöf ekki verið að öðru leyti svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Sé tekið fram í frumvarpi því sem varð að tollalögum að gert sé ráð fyrir því að álag verði fellt niður færi innflytjandi rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka við upplýsingagjöf, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða hann kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Sé þetta eðlilegt þar sem annmarkar á upplýsingagjöf geti verið afsakanlegir að vissu marki. Í tilviki kæranda hafi verið slíkur vafi um tollflokkun hlutaðeigandi vöru að afsakanlegt hafi verið að kærandi tollflokkaði þær með þeim hætti sem hann gerði. Þannig verði kæranda ekki kennt um annmarka á upplýsingagjöf. Bendir kærandi á úrskurði yfirskattanefndar nr. 173/2019 og 9/2019 máli sínu til stuðnings. Ennfremur bendir kærandi á að hann hafi fellt vörurnar C4 Fruit Punch 12/180 G og C4 Watermelon 12/180 G undir tollskrárnúmer 2106.1000 og telur kærandi að félagið hafi haft góða og gilda ástæðu til þess þar til kærandi hefði fengið veður af niðurstöðu Landsréttar í máli nr. 838/2018. Í kjölfar dóms þessa hafi kærandi verið tilbúinn að fallast á niðurstöðu tollyfirvalda um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna umræddra vara þar sem í dómsmálinu hafi reynt á tollflokkun sambærilegra vara og í máli kæranda. Hins vegar sé ljóst að þar sem innflytjandi í því máli hafi verið reiðubúinn að fara með mál sitt alla leið til Landsréttar hafi verulegur vafi verið um tollflokkun þeirra vara sem um ræði. Hafi því ekkert tilefni verið til beitingar álags í tilviki kæranda. Þá sé álag refsikennd viðurlög og verði að gera strangar kröfur til rökstuðnings fyrir ákvörðunum um beitingu álags, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 10/2019.

Auk framangreinds er byggt á því í kærunni að annmarkar hafi verið á málsmeðferð tollyfirvalda. Í boðunarbréfi, dags. 2. apríl 2020, sé ekki að finna neinn rökstuðning fyrir boðuðum breytingum heldur sé með almennum hætti vísað til túlkunarreglna tollskrárinnar. Af þessu leiði að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur til fulls, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi málið ekki verið rannsakað með fullnægjandi hætti. Þessu til viðbótar byggir kærandi á því að meðalhófsregla stjórnsýslulaga hafi verið virt að vettugi, enda hafi kærandi sem fyrr segir verið í góðri trú við tollflokkun og því ekki ástæða til beitingu íþyngjandi viðurlaga.

IV.

Með bréfi, dags. 17. mars 2021, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

Í umsögninni fellst tollgæslustjóri á það með kæranda að í fyrstu megi virðast sem vöruliður 1904 lýsi vörunni Bugles Original betur en vöruliður 1905. Hins vegar sé reyndin önnur þegar betur sé að gáð. Í vörulið 1904 flokkist fræ korntegunda sem hafi annað hvort verið belgd eða steikt. Samkvæmt skýringabókum Alþjóðatollastofnunarinnar sé hér er aðallega um að ræða mat sem venjulega sé neytt sem morgunmatar. Þá taki þessi vöruliður einnig til matar sem neytt sé sem snakks og framleitt úr heilu korni eða korni í bitum sem hafi verið belgt út eða steikt, t.a.m. poppkorn. Í texta skýringabókanna við vörulið 1904 sé hins vegar sérstaklega tekið fram að slíkar vörur framleiddar úr deigi úr korni flokkist í vörulið 1905. Í vörulið 1905 flokkist brauðvörur en það sé íslensk þýðing á enska orðasambandinu „bakers wares“. Í skýringabókum Alþjóðatollastofnunarinnar við þennan vörulið komi fram að þar undir falli m.a. vörur úr deigi úr korni og kartöflum. Þá nái vöruliðurinn einnig yfir stökkar og bragðmiklar vörur, t.d. þær sem eru úr maísmjöli og steiktar í olíu. Í kæru sé vísað til úrskurðar ríkistollanefndar nr. 3/1998 þar sem vara úr kartöflumjöli hafi verið flokkuð í vörulið 2005 þar sem finna megi vörur úr kartöflum. Tollyfirvöld telji að þessi úrskurður sé ekki lengur gildur. Úrskurðurinn sé frá árinu 1998 en ári síðar hafi verið tekið fyrir mál sambærilegrar vöru á fundi tollskrárnefndar Alþjóðatollastofnunarinnar sem hafi einnig verið úr kartöflumjöli. Þar hafi tollskrárnefndin komist að þeirri niðurstöðu að þrátt fyrir að vera úr mjöli úr kartöflum þá væri það helst deigið sem einkenndi vöruna og ætti hún því að vera tollflokkuð þar sem aðrar sambærilegar vörur væri að finna, þ.e. í vörulið 1905. Í kjölfar þessarar ákvörðunar hafi texta í skýringabókum Alþjóðatollstofnunarinnar verið breytt til að taka af allan vafa um tollflokkun slíkra vara. Ennfremur hafi ríkistollstjóri gefið út dreifibréf, dags. 4. desember 2000, þar sem því hafi verið beint til tollyfirvalda að taka upp breytta tollflokkun á sambærilegum vörum. Teldi tollgæslustjóri því að tollflokka ætti Bugles Original í tollskrárnúmer 1905.9060 á grundvelli túlkunarreglna 1 og 6 við tollskrá.

Í umsögninni er því næst vikið að álagsbeitingu og tekið fram að ákvæði 108. gr. b tollalaga nr. 88/2005 samræmist ábyrgð innflytjanda og tollmiðlara á upplýsingum í aðflutningsskýrslu og öðrum tollskjölum, sbr. VIII. kafla tollalaga. Í 32. gr. laganna komi fram að innflytjandi, sem sendi tollyfirvöldum aðflutningsskýrslu um vöru með rammaskeyti um gagnaflutningsnet vegna SMT- eða VEF-tollafgreiðslu, beri ábyrgð á að upplýsingar sem þar séu veittar séu réttar. Þá beri innflytjandi ennfremur ábyrgð á að fram komi allar þær upplýsingar sem eigi að koma fram vegna tollafgreiðslunnar og að þær séu byggðar á viðeigandi fylgiskjölum sem eigi að liggja til grundvallar aðflutningsskýrslu. Ennfremur komi fram í 20. gr. laganna að innflytjandi skuli færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við lögin. Leiki vafi á um tollflokkun vöru eða óski innflytjandi eftir staðfestingu tollyfirvalda á tollflokkun tiltekinnar vöru, geti hann leitað eftir bindandi áliti hjá tollyfirvöldum á tollflokkun vörunnar, sbr. 21. gr. laganna. Geri ákvæði 180. gr. b tollalaga þannig ráð fyrir því að álagi sé beitt hafi innflytjandi sett rangar eða villandi upplýsingar fram í aðflutningsskýrslu sinni eða hafi upplýsingagjöf innflytjanda að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Undantekning frá þessu eigi aðeins við ef óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að veittar hafi verið réttar upplýsingar. Telji tollgæslustjóri ekki að slíkar aðstæður hafi verið fyrir hendi í málinu og hafi því borið að reikna álag á hina endurákvörðuðu fjárhæð aðflutningsgjalda. Skipti hér heldur ekki máli hvort kærandi hafi talið sig vera í góðri trú, enda felli það ekki niður þá ábyrgð sem innflytjandi hafi samkvæmt tollalögum.

Að lokum er í umsögninni vikið að athugasemdum kæranda varðandi meðferð málsins og því hafnað að hnökrar hafi verið á málsmeðferðinni. Í bréfi tollgæslustjóra um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda hafi verið gerð grein fyrir meginástæðum að baki fyrirhugaðri endurákvörðun og kæranda gefinn kostur á að koma að andmælum og leggja fram gögn til skýringar, sbr. 114. gr. tollalaga. Sé því ekki fallist á að kærandi hafi ekki notið andmælaréttar. Þá hafi mál kæranda ekki verið meðhöndlað með öðrum hætti en önnur sambærileg mál og því hafi beiting álags í tilviki kæranda ekki verið andstæð meðalhófsreglu stjórnsýslulaga.

Með bréfi, dags. 30. mars 2021, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn tollgæslustjóra. Í bréfinu er því borið við að úrskurði ríkistollanefndar nr. 3/1998 hafi ekki verið hnekkt af innlendum úrskurðaraðilum og hafi hann því fordæmisgildi um túlkun tollskrárinnar. Orðalagi tollskrárinnar hafi ekki verið breytt þrátt fyrir nefndar breytingar á texta skýringabóka Alþjóðatollastofnunarinnar og hljóti tollyfirvöld að bera hallann af því að það hafi ekki verið gert. Ekki verði lagðar þær skyldur á innflytjendur að bera saman orðalag hinnar íslensku tollskrár við erlendar þýðingar við afmörkun á tollflokkun. Að öðru leyti eru í bréfinu áréttaðar fram komnar röksemdir kæranda.

V.

Mál þetta varðar endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á Bugles Original 6/411G og Bugles Original Value 12/8.5OZ á árinu 2019 og ákvörðun tollgæslustjóra um beitingu álags vegna endurákvörðunar aðflutningsgjalda á tilteknar vörusendingar sem kærandi flutti inn á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. úrskurð tollgæslustjóra, dags. 5. nóvember 2020. Nánar tiltekið er deilt um hvort umræddar matvörur, Bugles Original, heyri undir tollskrárnúmer 1904.1001 eða 1905.9060 í tollskrá. Þá er álagsbeitingu tollgæslustjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði ennfremur mótmælt í heild sinni í kæru til yfirskattanefndar.

Um málsmeðferð.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar ýmsar athugasemdir við málsmeðferð tollgæslustjóra. Er því m.a. borið við að rökstuðningi hafi verið ábótavant og því hafi andmælaréttur kæranda ekki verið virtur til fulls. Þá hafi málið ekki verið rannsakað með fullnægjandi hætti og meðalhófs ekki verið gætt.

Svo sem rakið er í kafla II hér að framan tilkynnti tollgæslustjóri kæranda með bréfi, dags. 2. apríl 2020, um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna rangrar tollflokkunar ýmissa matvara sem kærandi hefði flutt inn á árunum 2017, 2018 og 2019. Var kæranda gefinn kostur á að koma að athugasemdum við fyrirhugaða endurákvörðun og gerði kærandi það með bréfi, dags. 5. júní 2020. Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði tollgæslustjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Í þessu sambandi má nefna að tollgæslustjóri féllst á andmæli kæranda að því er varðar tollflokkun tiltekinna vörutegunda og féll frá boðaðri endurákvörðun aðflutningsgjalda í þeim tilvikum.

Að framangreindu virtu og að virtum málsatvikum að öðru leyti verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á meðferð málsins af hálfu tollgæslustjóra að ómerkingu varði. Er kröfum þar að lútandi því hafnað.

Um tollflokkun Bugles Original.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Samkvæmt b-lið 2. tölul. reglnanna fer um tollflokkun blandaðra og samsettra vara eftir reglum 3. töluliðar þeirra. Samkvæmt a-lið 3. tölul. reglnanna skal vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu. Í b-lið 3. tölul. kemur fram að blöndur, samsettar vörur úr ýmsum efnum eða hlutum svo og vörusamstæður, sem eigi verður flokkað eftir reglu a-liðar 3. töluliðar, skuli flokka eftir því efni eða þeim hluta sem helst einkennir vörurnar, enda verði slíku mati komið við. Að því er snertir flokkun vara í undirliði einstakra vöruliða kemur fram í 6. tölul. reglnanna að sú flokkun skuli í lagalegu tilliti byggð á orðalagi undirliðanna og sérhverri tilheyrandi athugasemda við undirliði og, að breyttu breytanda, framangreindum reglum, með því fororði að aðeins jafnsettir undirliðir verða bornir saman.

Í 19. kafla tollskrár er fjallað um framleiðslu úr korni, fínmöluðu mjöli, sterkju eða mjólk og sætabrauð. Eins og hér að framan er rakið falla undir vörulið 1904 „matvæli úr belgdu eða steiktu korni eða kornvörum (t.d. kornflögur); korn (annað en maís), sem grjón eða sem flögur eða önnur unnin grjón (þó ekki mjöl, fín- eða grófmalað og klíðislaust korn), forsoðið eða unnið á annan hátt, ót.a.“. Vöruliður 1904 skiptist í fjóra jafnsetta undirliði. Fyrsti undirliðurinn, sem skiptist í tollskrárnúmer 1904.1001 til 1904.1009, tekur til matvæla úr belgdu eða steiktu korni eða kornvörum. Undir tollskrárnúmer 1904.1001 flokkast „nasl svo sem skífur, skrúfur, hringir, keilur, stangir o.þ.h.“. Er þetta það tollskrárnúmer sem kærandi telur eiga við. Samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun taldi tollgæslustjóri vöruna hins vegar falla undir vörulið 1905 sem „brauð, sætabrauð, kökur, kex og aðrar brauðvörur, einnig með kakaói; altarisbrauð, lyfjahylki, innsiglunaroblátur, rísþynnur og áþekkar vörur“. Þessi vöruliður skiptist í fimm jafnsetta undirliði og byggði tollgæslustjóri á því að Bugles Original félli undir fimmta undirlið vöruliðarins (Annað), nánar tiltekið tollskrárnúmer 1905.9060 „nasl svo sem skífur, skrúfur, hringir, keilur, stangir o.þ.h.“.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Samkvæmt skýringum við vörulið 1904 í skýringariti Alþjóðatollastofnunarinnar tekur vöruliðurinn til tilbúinna matvæla úr korni sem einkum er neytt, með eða án mjólkur, sem morgunmatar. Er hér átt við kornflögur eða sambærileg matvæli. Þá tekur vöruliðurinn til sambærilegra matvæla og að framan greinir úr ristuðu eða belgdu hveitikorni eða hveitiklíði. Ennfremur kemur fram í skýringunum að undir þennan vörulið eigi tilbúin matvæli úr óristuðu korni eða blöndu af óristuðu, ristuðu eða belgdu korni (müsli). Þessu til viðbótar tekur vöruliðurinn til bulgur-hveitis og foreldaðra matvæla úr heilu korni, annarra en maískorns, t.a.m. til forsoðinna hrísgrjóna. Þá er tekið fram í skýringabókinni að undir vöruliðinn heyri stökk, krydduð eða sölt matvæli (e. crisp savoury food products) sem framleidd séu úr belgdu heilu eða skornu korni og úðuð með salti eða kryddi. Er sérstaklega tekið fram í skýringunum um þetta atriði að sambærilegar vörur sem framleiddar séu úr deigi og steiktar í grænmetisolíu heyri undir vörulið 1905.

Í skýringum við vörulið 1905 kemur fram að undir vöruliðinn flokkist brauð, sætabrauð, kökur, kex og aðrar brauðvörur, einnig með kakói, en einnig altarisbrauð, tóm lyfjahylki, innsiglunaroblátur, rísþynnur og áþekkar vörur. Er tekið fram í skýringaritinu að undir vöruliðinn heyri allar brauðvörur (e. bakers wares) sem að mestu leyti innihaldi hveiti eða mjöl, salt og hefunarefni, en geti einnig innihaldið m.a. glúten, sterkju, sykur, hunang, fræ, egg, fitu, ost, ávexti o.fl. Þá heyri einnig undir vöruliðinn stökk, krydduð eða sölt matvæli (e. crisp savoury food products), sem framleidd séu úr deigi úr hveiti, mjöli, kartöflumjöli eða maísmjöli og bragðbætt með bragðefnum, þ.e. osti, monosodium glutamate (MSG) og salti, steikt í grænmetisolíu og tilbúin til neyslu.

Samkvæmt framansögðu greinir það á milli vöruliða 1904 og 1905, hvað snertir nasl af ýmsu tagi sem tiltekið er, hvort það er unnið úr heilu/skornu korni eða úr deigi og steikt í grænmetisolíu.

Í innihaldslýsingu framleiðanda, sem kærandi hefur lagt fram, kemur fram að matvælin sem um ræðir, Bugles Original, innihaldi maísmjöl, grænmetisolíu (kókohnetu- og/eða pálmakjarnaolíu), sykur, salt, lyftiefni (E500) og þráavarnarefni (E321). Jafnframt er komið fram að Bugles Original sé framleitt úr deigi, sem að meginstefnu sé gert úr maísmjöli samkvæmt framansögðu, og steikt í olíu.

Að þessu athuguðu og samkvæmt skýringum við vörulið 1905, þar sem fram kemur að undir vöruliðinn heyri m.a. stökk, krydduð eða sölt matvæli gerð úr deigi úr hveiti, mjöli, kartöflumjöli eða maísmjöli og steikt í grænmetisolíu, verður ekki talið að varan geti fallið undir vörulið 1904 eins og kærandi heldur fram. Ber því samkvæmt skýringarreglum, sbr. 1. tölul. og a-lið 3. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, að flokka vöruna undir vörulið 1905 og þá jafnframt í tollskrárnúmer 1905.9060 svo sem tollgæslustjóri gerði með hinum kærða úrskurði. Stendur hinn kærði úrskurður því óhaggaður um tollflokkun Bugles Original.

Um álag.

Í kæru til yfirskattanefndar er álagsbeitingu tollgæslustjóra, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, á allar sendingar samkvæmt hinum kærða úrskurði mótmælt. Er þess krafist af hálfu kæranda að álag verði fellt niður þar sem kærandi hafi verið í góðri trú um tollflokkun matvælanna og að réttmætur vafi hafi verið um tollflokkun þeirra, svo sem frekar er rökstutt í kærunni.

Samkvæmt nefndu ákvæði 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl., er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Þó skal ekki fella álagið niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 112/2016 kemur fram að með umræddu ákvæði, nú 180. gr. b tollalaga, sé ætlunin að bregðast við því að það hafi reynst nokkuð algengt að vanhöld hafi verið á að gerð væri grein fyrir vörum með fullnægjandi hætti við innflutning auk þess sem nokkuð algengt væri að rangar verðmætaupplýsingar væru gefnar upp. Þá er tekið fram að niðurfellingarheimild í síðari málslið lagagreinarinnar sæki fyrirmynd til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Samkvæmt framansögðu ber innflytjanda vöru að greiða 50% álag á tolla og önnur aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf hans verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Tollflokkun vöru við innflutning er liður í lögbundinni upplýsingagjöf innflytjanda, sbr. 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem fram kemur að innflytjendur skuli færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög. Getur því komið til beitingar álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga vegna rangrar tollflokkunar innflytjanda sem leitt hefur til vanálagðra aðflutningsgjalda, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2019. Í tilviki kæranda verður því að leggja mat á hvort félagið hafi fært rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að félagið veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollyfirvöld.

Í tilviki Bugles Original er til þess að líta að í umsögn tollgæslustjóra til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2021, er að ákveðnu leyti tekið undir þau sjónarmið kæranda að tollflokkun vörunnar Bugles Original blasi ekki beinlínis við, en í umsögninni kemur fram að tollgæslustjóri fallist á með kæranda að „í fyrstu megi virðast sem vöruliður 1904 lýsi vörunni betur en hins vegar þegar betur [sé] að gáð þá [sé] reyndin önnur“, eins og þar segir. Þá er þess að geta að í úrskurði ríkistollanefndar nr. 3/1998 hafnaði nefndin þeirri kröfu kæranda í málinu að flokka svokallað Pringles-nasl, sem framleitt er að meginstofni til úr kartöflumjöli, undir tollskrárnúmer 1905.9060 og byggði nefndin á því að kartöfluafurð væri að ræða sem skyldi flokka undir tollskrárnúmerið 2005.2004. Í þessu sambandi skal tekið fram að telja verður að ákveðin líkindi séu með Pringles-nasli og Bugles Original en báðar þessar vörur eru gerðar úr deigi og steiktar í olíu. Tollgæslustjóri hefur undir meðferð málsins bent á að þessi úrskurður ríkistollanefndar sé í andstöðu við niðurstöðu tollskrárnefndar Alþjóðatollastofnunarinnar sem hefði úrskurðað að tiltekið nasl, sem að stórum hluta væri gert úr kartöflumjöli og steikt í olíu, skyldi flokka í vörulið 1905, svo sem komi fram í dreifibréfi ríkistollstjóra til tollstjóra frá 4. desember 2000. Tekið skal fram að ekki verður ráðið að dreifibréf þetta, sem er meðal gagna málsins, hafi verið birt opinberlega, ólíkt því sem á við um umræddan úrskurð ríkistollanefndar. Að þessu virtu þykir mega fella niður ákvarðað álag vegna endurákvörðunar aðflutningsgjalda af Bugles Original er kærandi flutti inn í sendingu með sendingarnúmerið ... á árinu 2019.

Víkur þá að ákvörðuðu álagi vegna annarra sendinga sem hinn kærði úrskurður tók til, en þar er um að ræða eftirfarandi matvæli: C4 Fruit Punch 12/180G, C4 Watermelon 12/180G, Vega Clean Protein Chocolate 12/553G, Vega Essential Chocolate 12/646G, Vega Clean Protein Vanilla 12/519G, Vega Clean Energy Berry Infusion 12/428G og Vega Essential Vanilla 12/619G. Í andmælabréfi kæranda frá 5. júní 2020 kemur fram að um sé að ræða fæðubótarefni og flokkaði kærandi C4 vörurnar undir tollskrárnúmer 2106.1000 í aðflutningsskýrslu og Vega Clean og Vega Essential vörurnar undir tollskrárnúmer 2106.9066. Niðurstaða tollgæslustjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði var sú að færa C4 vörurnar undir tollskrárnúmer 2106.9020 og Vega Clean og Vega Essential vörurnar undir tollskrárnúmer 2106.9020, að undanskildu Vega Clean Protein Chocolate 12/553G og Vega Essential Chocolate 12/646G sem tollgæslustjóri færði undir tollskrárnúmerið 1806.9012. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar athugasemdir við breytingar tollgæslustjóra á tollflokkun þessara matvæla. Hins vegar er álagsbeitingu mótmælt. Hvað snertir C4 vörurnar er vísað til dóms Landsréttar í máli nr. 838/2018 til stuðnings þeim sjónarmiðum kæranda að slíkur vafi hafi verið um tollflokkun vara af þessu tagi að ekki sé ástæða til að beita kæranda álagi. Með umræddum dómi Landsréttar var hafnað kröfu innflytjanda, sem í hlut átti, að því er varðaði tollflokkun ­magnesíumdufts. Ágreiningsefni í málinu tók ekki til þeirra tollskrárnúmera sem um ræðir í tilviki kæranda. Þá verður að öðru leyti ekki ráðið að sérstakur vafi hafi verið um tollflokkun í dómsmáli þessu. Sama er að segja um breytingar tollgæslustjóra hvað snertir aðrar sendingar sem um er fjallað í úrskurði hans. Að þessu athuguðu verður ekki talið að skilyrði fyrir niðurfellingu álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 séu fyrir hendi í tilviki kæranda að öðru leyti en að framan greinir.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem einungis hefur gengið kæranda í hag að litlu leyti, þykja ekki vera lagaskilyrði til þess að ákvarða félaginu málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvarðað álag á vangoldin aðflutningsgjöld af Bugles Original 6/411G og Bugles Original Value 12/8.5OZ, er kærandi flutti inn í sendingu með sendingarnúmerið ... á árinu 2019, er fellt niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.