Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, föstudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 124/2020; kæra X, dags. 11. september 2020, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts og ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 11. september 2020, varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 8. júní 2020, og kæruúrskurði, dags. 12. júní 2020, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 31. desember 2019. Einnig er kærð ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019 vegna þeirra breytinga ríkisskattstjóra á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda að fella niður tilgreindan innskatt á skýrslunum. Samkvæmt skýrslunum var engin skattskyld velta í rekstri kæranda. Að gerðum breytingum ríkisskattstjóra var virðisaukaskattur kæranda því ákvarðaður 0 kr. öll tímabilin.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, bæði hvað snertir afskráningu af grunnskrá virðisaukaskatts og ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019. Til vara er þess krafist að virðisaukaskattur kæranda umrædd uppgjörstímabil verði ákvarðaður á grundvelli innsendra virðisaukaskattsskýrsla. Einnig krefst kærandi málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess farið á leit að fram fari munnlegur málflutningur í málinu. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2021, var beiðni kæranda hafnað.

II.

Kærandi í máli þessu er útibú á Íslandi frá erlendu einkahlutafélagi, X Ltd., sbr. XVI. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Skráning kæranda í fyrirtækjaskrá (hlutafélagaskrá) fór fram í maí 2019. Af hálfu kæranda er komið fram að breska félagið sé í blönduðum rekstri. Starfsemi þess felist einkum í viðskiptum með verðbréf fyrir eigin reikning. Til starfans nýti félagið ofurtölvur til að reikna út hvenær hentugast sé að kaupa og selja vörur eða verðbréf. Útibú félagsins, þ.e. kærandi, starfræki hér á landi gagnaver í þessum tilgangi.

Ríkisskattstjóri skráði kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) 27. júní 2019. Dagana 1. október 2019, 5. desember 2019 og 5. febrúar 2020 stóð kærandi skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019. Samkvæmt skýrslunum var engin skattskyld velta en greint var frá undanþeginni veltu í skýrslum vegna tveggja síðustu tímabilanna. Vegna innskatts voru taldar inneignir í virðisaukaskatti. Með bréfum, dags. 11. október 2019, 17. janúar 2020 og 5. febrúar 2020, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eftir því að kærandi legði fram hreyfingalista færslna á útskatts- og innskattsreikningum í bókhaldi kæranda auk fylgiskjala sem lögð hefðu verið til færslu á innskatti og gögnum að baki undanþeginni veltu. Kærandi svaraði fyrirspurnum ríkisskattstjóra og lagði fram gögn dagana 11. október 2019, 20. janúar 2020 og 5. febrúar 2020.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 2020, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að fyrirhugað væri að hafna færslu innskatts og undanþeginnar veltu samkvæmt fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslum, auk þess sem áformað væri að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá 31. desember 2019.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2020, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirætlunum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var málsmeðferð ríkisskattstjóra mótmælt og jafnframt færðar fram efnislegar röksemdir því til stuðnings að kærandi stundaði virðisaukaskattsskylda starfsemi.

Með tilkynningu, dags. 8. júní 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Kvað ríkisskattstjóri fram komin andmæli umboðsmanns kæranda ekki geta breytt niðurstöðu málsins. Umboðsmaður kæranda mótmælti ákvörðunum ríkisskattstjóra með kæru, dags. 10. júní 2020, og vísaði til fyrri rökstuðnings. Með kæruúrskurði, dags. 12. júní 2020, ákvað ríkisskattstjóri að afskráning kæranda og niðurfelling á innskatti og undanþeginni veltu samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum stæði óhögguð.

III.

Til stuðnings ákvörðun sinni um afskráningu kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi væri útibú frá erlendu félagi sem hefði með höndum starfsemi á sviði fjármálastarfsemi sem yrði talin undanþegin virðisaukaskattsskyldu hér á landi. Kærandi starfrækti gagnaver með fullkomnum tölvubúnaði og þjónustaði höfuðstöðvar sínar. Ekki yrði annað ráðið en að hið erlenda félag hefði stofnað útibú hér á landi í þeim eina tilgangi að eiga viðskipti við sjálft sig. Með því móti gætu höfuðstöðvarnar talið virðisaukaskatt af innflutningi tölvubúnaðar til innskatts vegna sölu á tölvuvinnslu sem þær hefðu annars ekki heimild til.

Útibú sem stofnuð væru hér á landi af erlendum fyrirtækjum teldust almennt aðeins deild innan hins erlenda félags og byggði skráður tilgangur útibús alla jafna á skráðum tilgangi hins erlenda félags. Í íslenskum rétti hefðu útibú erlendra félaga almennt ekki verið talin til sjálfstæðra lögpersóna heldur væri litið svo á að einungis væri um að ræða hluta þess erlenda félags sem komið hefði viðkomandi útibúi á fót. Útibú gæti þó talist sjálfstæður skattalegur aðili hér á landi teldist það reka fasta starfsstöð hérlendis. Í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um að þeir aðilar sem rækju hér á landi fasta starfsstöð, tækju þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða nytu ágóða slíkrar starfsstöðvar, bæru hér á landi takmarkaða skattskyldu. Með ákvæðum 3. gr. a. sömu laga væri hugtakið föst starfsstöð nánar afmarkað, sbr. einnig ákvæði reglugerðar nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð, sem sett væri með stoð í nefndri lagagrein. Í f-lið 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar kæmi fram að umráð fyrirtækis yfir netþjónum og tengdum tölvubúnaði hér á landi myndaði ekki fasta starfsstöð. Jafnframt segði í 2. mgr. 7. gr. sömu reglugerðar að erlent fyrirtæki sem aðeins hefði umráð yfir netþjónum og tengdum tölvubúnaði teldist ekki hafa myndað fasta starfsstöð hér á landi ef starfsemin sem fram færi í netþjónum eða tengdum tölvubúnaði fælist eingöngu í að annast undirbúnings- eða aðstoðarstarfsemi fyrirtækisins, sbr. 4. gr.

Starfsemi kæranda fælist eingöngu í rekstri gagnavers með tengdum tölvubúnaði. Í því sambandi mætti nefna að engir starfsmenn hefðu verið ráðnir og útibúið því ekki skráð í launagreiðendaskrá ríkisskattstjóra. Höfuðstöðvar kæranda hygðust alfarið nýta sér gagnaverið til að styðja við aðalstarfsemi sína erlendis á sviði verðbréfaviðskipta. Einnig væri komið fram að uppsetning og undirbúningur á vinnslu gagnaversins væri í höndum starfsmanna höfuðstöðvanna og að þeir kæmu reglulega hingað til lands til eftirlits. Þá yrði daglegri vinnslu gagnaversins stýrt frá höfuðstöðvunum þar sem hann yrði nýttur til starfsemi þeirra erlendis. Yrði því ekki annað ráðið en að höfuðstöðvarnar færu að öllu leyti með forræði og yfirráð yfir tölvubúnaðinum hér á landi. Samkvæmt framangreindu væri ljóst að hið erlenda félag, X Ltd., myndaði ekki fasta starfsstöð hér á landi með stofnun og rekstri kæranda hér á landi og félli kærandi þar af leiðandi ekki undir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði ráðið af öðrum ákvæðum laga nr. 90/2003 að félagið yrði talið skattskylt til tekjuskatts vegna reksturs kæranda hér á landi.

Samkvæmt framangreindri umfjöllun um stöðu kæranda yrði útibúið hvorki talið sjálfstæð lögpersóna né sjálfstæður skattaðili, heldur aðeins deild eða hluti af höfuðstöðvum sínum. Því væri í reynd um einn og sama aðilann að ræða, þ.e. útibúið og erlendu höfuðstöðvarnar. Af því leiddi að sú þóknun sem útibúið innheimti af erlendum höfuðstöðvum sínum væri fremur framlag til beins útlagðs kostnaðar í þágu rekstrar á tölvubúnaði félagsins í heild sinni og umsýslu vegna hans. Fjármögnun deilda innan eins og sama félagsins væri á ábyrgð félagsins sjálfs en deild gæti ekki átt viðskipti við sjálfa sig eða aðrar deildir félagsins. Því væri það álit ríkisskattstjóra að starfsemi útibúsins hér á landi væri hluti af starfsemi höfuðstöðvanna erlendis, þ.e. þjónusta til eigin nota félagsins, sem ekki yrði talin til sölu á þjónustu og því ekki virðisaukaskattsskyld. Samkvæmt þessu yrði kærandi ekki talinn hafa með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi og ekki uppfylla skilyrði skráningar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna andmæla kæranda tók ríkisskattstjóri m.a. fram að aðstæður sem fjallað væri um í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 1075/2008, er varðað hefði sölu á vörum og þjónustu frá útibúi til höfuðstöðva, væru ekki að öllu leyti sambærilegar aðstæðum í tilviki kæranda. Í bréfinu væri ekki kveðið með afgerandi hætti á um virðisaukaskattsskyldu í öllum tilvikum þegar um væri að ræða þjónustu frá útibúi til höfuðstöðva þess erlendis. Einnig væri til þess að líta að reglur hefðu tekið breytingum frá því að bréfið var ritað. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að í bindandi áliti embættisins nr. 8/2008 væri einnig fjallað um virðisaukaskattsskyldu útibús erlends félags og viðskipta þess við erlendar höfuðstöðvar sínar. Niðurstaða samkvæmt álitinu væri að þóknun útibúsins til höfuðstöðvanna teldist ekki til undanþeginnar veltu samkvæmt þágildandi ákvæði c-liðar 10. tölul. 1. gr. 12. gr. laga nr. 50/1988 heldur fremur framlag til beins útlagðs kostnaðar vegna umsýslu í þágu höfuðstöðvanna. Samkvæmt þessu væri ekki komin á slík bindandi stjórnsýsluframkvæmd, varðandi skattalega stöðu útibús erlendra félaga, að kærandi ætti rétt til skráningar í virðisaukaskattsskrá.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2020, er gerð grein fyrir starfsemi kæranda og atvik málsins reifuð. Meðal annars kemur fram að aðalstarfsemi höfuðstöðva kæranda, erlenda félagsins X Ltd., séu viðskipti með verðbréf fyrir eigin reikning með beinni og óbeinni aðstoð ofurtölva. Félagið notist við reiknirit (algóritma) og ofurtölvurnar greini mikið magn af upplýsingum og spái fyrir um framtíðarvirði á mörgum ólíkum eignum og undirflokkum slíkra eigna. Ofurtölvurnar séu þó ekki notaðar til þess að eiga bein viðskipti á mörkuðum. Félagið sé skráð virðisaukaskattsskyldur aðili erlendis með blandaða starfsemi og hafi innskattsréttur verið um 80-90% á undanförnum árum. Hluti af starfsemi X Ltd. krefjist orkufreks tölvubúnaðar og hafi félagið ákveðið að hýsa þann hluta rekstrarins í gagnaveri á Íslandi.

Í kærunni er gerð grein fyrir samskiptum X Ltd. við ríkisskattstjóra vegna erinda félagsins um endurgreiðslu virðisaukaskatts á árunum 2016 og 2017. Eftir athugun mála hafi X Ltd. ákveðið að stofna útibú (kæranda) um umræddan rekstur hér á landi og hafi útibúið verið skráð í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Að undangenginni athugun hafi ríkisskattstjóri fallist á skráningu kæranda í virðisaukaskattsskrá í júní 2019. Í trausti ákvörðunar ríkisskattstjóra um skráningu kæranda hafi kærandi flutt inn umfangsmikinn tölvubúnað til starfsemi sinnar. Hafi kærandi í kjölfarið sent virðisaukaskattsskýrslur vegna uppgjörstímabilanna maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019 til ríkisskattstjóra. Kærandi hafi veitt allar umbeðnar upplýsingar í tilefni fyrirspurna ríkisskattstjóra vegna skýrslnanna. Ríkisskattstjóri hafi síðan fellt kæranda af skrá og synjað innskatti samkvæmt innsendum skýrslum, svo sem nánar er rakið í kærunni, þar sem jafnframt er fjallað um samskipti annars útibús X Ltd. hérlendis, þ.e.a.s. Y, við embætti ríkisskattstjóra vegna beiðni þess aðila um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt er byggt á því í kærunni að þótt kærandi sé ekki sjálfstæður lögaðili og teljist ekki hafa myndað fasta starfsstöð á Íslandi þá sé kærandi sjálfstæður skattaðili hvað varði virðisaukaskattsskyldu. Sé sú afstaða kæranda byggð á framkvæmd og túlkun skattyfirvalda, og í raun á staðfestri framkvæmd miðað við orðalag ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1075/2008.

Kærandi telji óljóst hver sé lagagrundvöllur hinnar kærðu ákvörðunar. Niðurstaða ríkisskattstjóra hafi ekkert með virðisaukaskattsskýrslur kæranda að gera eða fylgiskjöl að baki þeim. Því verði lögmæti úrskurðar ríkisskattstjóra ekki metið á grundvelli 25. gr. eða 26. gr. laga nr. 50/1988. Álitaefni málsins sé því eingöngu annars vegar hvort ríkisskattstjóra hafi með hliðsjón af óskráðum og skráðum reglum stjórnsýsluréttar verið heimilt að breyta um skoðun varðandi skráningarhæfi kæranda, og hins vegar hvort ríkisskattstjóra sé heimilt að afskrá kæranda samkvæmt 7. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988.

Ákvæði 7. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 heimili ekki afskráningu kæranda miðað við forsendur ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi samþykkt skráningu kæranda eftir ítarlega athugun máls og hafi skráningin verið í fullu samræmi við eldri fordæmi embættisins. Engar breytingar hafi orðið á starfsemi kæranda miðað við þau gögn og upplýsingar sem lágu fyrir hjá ríkisskattstjóra þegar ákvörðun um skráningu kæranda hafi verið tekin. Því sé um að ræða nýja sjálfstæða ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda. Skilyrði fyrir afskráningu á grundvelli 7. mgr. 5. gr. laganna, sbr. og 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996 um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, hafi ekki verið uppfyllt. Ekki fái heldur staðist að afskráning kæranda miðist við 31. desember 2019, en réttaráhrif afskráningarinnar séu látin miðast við upphaflega skráningu í júní 2019.

Ákvörðun ríkisskattstjóra feli í raun í sér afturköllun fyrri stjórnvaldsákvörðunar. Um slíka afturköllun gildi 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en samkvæmt því ákvæði sé aðeins heimilt að afturkalla stjórnvaldsákvörðun þegar slíkt sé ekki til tjóns fyrir aðila eða ákvörðun sé ógildanleg. Að mati kæranda hafi hvorugt þessara skilyrða verið uppfyllt og því sé ákvörðun ríkisskattstjóra ólögmæt. Óumdeilt sé að ákvörðun ríkisskattstjóra sé til þess fallin að valda kæranda verulegu fjárhagslegu tjóni. Hvað síðara skilyrðið varði er í kærunni vísað til þess að í lögskýringargögnum með 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 komi m.a. fram að við mat á því hvort ákvörðun sé ógildandi sé rétt að líta til réttmætra væntinga málsaðila, góðrar trúar hans og réttaröryggis. Kærandi hafi haft réttmætar væntingar til þess að þær réttarathafnir sem legið hefðu til grundvallar fjárfestingum hans hér á landi yrðu ekki afturkallaðar. Kærandi hafi eftir bestu getu veitt ríkisskattstjóra allar þær upplýsingar sem óskað hafi verið eftir og með beiðni um skráningu í virðisaukaskattsskrá hafi kærandi sóst eftir réttaröryggi um skattalega stöðu fjárfestinga sinna hér á landi. Ákvörðun ríkisskattstjóra um skráningu hafi verið tekin að vandlega athuguðu máli, hún hafi verið ívilnandi fyrir kæranda og hafi haft bein áhrif á fjárfestingar kæranda hér á landi.

Jafnframt kemur fram í kæru að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda hafi falið í sér breytingu á staðfestri stjórnsýsluframkvæmd, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1075/2008. Þar komi fram að íslensk útibú erlendra fyrirtækja séu að vissum skilyrðum uppfylltum talin til sjálfstæðra eininga í skilningi laga nr. 50/1988, þó útibú og höfuðstöðvar þess teljist einn og sami lögaðilinn. Breyting á stjórnsýsluframkvæmd sæti takmörkunum, en slíkt verði aðeins gert með settum lögum eða að uppfylltum ströngum skilyrðum stjórnsýsluréttar. Í það minnsta þurfi breyting á stjórnsýsluframkvæmd að eiga sér stað á grundvelli málefnalegra sjónarmiða og taka verði tillit til þess trausts og þeirra væntinga sem þeir sem málið varða beri til ríkjandi framkvæmdar. Slík breyting á stjórnsýsluframkvæmd sem hér um ræði verði almennt ekki gerð án lagabreytinga, sbr. 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944.

Einnig er byggt á því í kæru að afstaða ríkisskattstjóra í málinu feli í sér brot gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ákvörðun ríkisskattstjóra bitni sérstaklega á kæranda og sé ekki í samræmi við afgreiðslu á málum aðila sem séu í sambærilegri stöðu og kærandi. Sökum trúnaðar við þá aðila vilji kærandi þó ekki nefna þau tilvik.

Í sjálfu sér sé óumdeilt að útibú erlendra aðila séu ekki sjálfstæðir lögaðilar, svo sem fram komi í ákvörðun ríkisskattstjóra. Hins vegar liggi fyrir fordæmi skattyfirvalda um að líta beri á útibú sem sjálfstæða einingu í viðskiptum við erlendar höfuðstöðvar, enda sé tilteknum skilyrðum fullnægt. Ríkisskattstjóri vísi einnig til þess, sem sé í samræmi við sjónarmið kæranda, að kærandi teldist ekki hafa fasta starfstöð hér á landi. Megi ráða að ríkisskattstjóri telji að þar sem kærandi sé ekki með fasta starfstöð hér á landi og því ekki tekjuskattsskyldur hér, þá skuli slíkt leiða til þess að kærandi sé jafnframt ekki heldur virðisaukaskattsskyldur hér á landi. Af þessu tilefni er tekið fram í kæru að hugtakið föst starfstöð sæti ekki sömu merkingu samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og í lögum nr. 50/1988. Skattskyldur aðili hafi allt aðra merkingu í lögum nr. 50/1988 samanborið við lög nr. 90/2003. Viðurkennt sé að erlendir aðilar sem hafi ekki hér á landi fasta starfstöð kunni að falla undir gildissvið 1. gr. laga nr. 50/1988, sbr. m.a. minnisblað fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá 14. apríl 2016. Þótt kærandi sé hluti af erlendum höfuðstöðum sínum beri kæranda að starfa í samræmi við íslensk lög, sbr. 112. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í því felist jafnframt réttur kæranda til að íslensk lög gildi um útibúið, þar á meðal lög um virðisaukaskatt.

Loks sé til þess að líta að XTX hafi nýtt sér staðfesturétt sinn samkvæmt 31. gr. laga nr. 2/1993, um evrópska efnahagssvæði, með stofnun útibús hér á landi. Félagið hefði allt eins getað stofnað einkahlutafélag hér á landi, en ef rekstur kæranda hefði verið í einkahlutafélagi þá sé óumdeilt að sú þjónusta sem það myndi veita til aðila, tengdra sem ótengdra, teldist virðisaukaskattsskyld. Í staðfesturéttinum felist m.a. réttur fyrirtækja til að setja á stofn önnur fyrirtæki utan heimalands og að hafa val um rekstrarform þeirra, hvort sem þau vilji reka þau sem dótturfélög eða útibú, sbr. dóm Evrópudómstólsins í máli C-196/04 Cadbury-Schweppes. Óheimilt sé að mismuna þeim, þ.m.t. skattalega. Þannig geti verið óheimilt og farið gegn alþjóðlegum skuldbindingum íslenska ríkisins sem og samningnum um Evrópska efnahagssvæðið að mismuna skattalega útibúi erlends félags samanborið við íslenskt dótturfélags slíks aðila.

V.

Með bréfi, dags. 28. október 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er tekið fram að ekki verði séð með hvaða hætti fyrri mál X Ltd. ættu að hafa áhrif á niðurstöðu í máli þessu sem varði álagningu virðisaukaskatts og afskráningu kæranda af virðisaukaskattsskrá. Bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 8/2008 beri með sér að ekki hafi verið komin á slík bindandi stjórnsýsluframkvæmd sem kærandi haldi fram hvað varði skattalega stöðu útibús sem eingöngu eigi í viðskiptum við höfuðstöðvar sínar. Ávallt þyrfti að koma til mat á aðstæðum í hverju máli fyrir sig. Einnig hafni ríkisskattstjóri þeirri staðhæfingu í kæru að heimild embættisins til afskráningar aðila af virðisaukaskattsskrá séu tæmandi taldar í 7. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og nái eingöngu til þeirra tilfella þegar aðili sinni ekki tilkynningarskyldu sinni um lok starfsemi eða ef hann uppfylli ekki lengur skilyrði skráningar. Fyrir gildistöku þessa lagaákvæðis hafi verið kveðið á um almenna heimild til afskráningar aðila í 8. gr. reglugerðar 515/1996. Lagaákvæðinu hafi ekki verið ætlað að breyta heimild ríkisskattstjóra frá fyrri framkvæmd. Í úrskurðaframkvæmd hafi verið litið svo á að ríkisskattstjóra væri rétt og skylt að afskrá aðila ef skilyrði skráningar teldust ekki uppfyllt, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 232/2008. Hvað varði tilvísun í kæru til 112. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, tekur ríkisskattstjóri fram að með hinum kærða úrskurði hafi ekkert verið kveðið á um að lögskipti kæranda hér á landi féllu ekki undir íslenska lögsögu, heldur aðeins hvort kæranda væri skylt að skrá starfsemi sína samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988. Enn fremur hafnar ríkisskattstjóri því að brotið hafi verið gegn staðfesturétti X Ltd. samkvæmt lögum nr. 2/1993, enda óumdeilt að samkvæmt lögunum sé heimilt að stofna útibú eða dótturfélög hér á landi og auk þess sé óumdeilt að um slík útibú eða dótturfélög gildi íslensk lög. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar metið skilyrði íslenskra laga hvað varði þá starfsemi sem kærandi tilkynnti til ríkisskattstjóra sem virðisaukaskattskylda starfsemi.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2020, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er því m.a. mótmælt að ekki sé nauðsynlegt að líta til eldri mála X Ltd. og samstæðunnar í heild. Málsmeðferð í málefnum samstæðu kæranda hér á landi sé með nokkrum ólíkindum og þau mál tengist öll í grunninn innbyrðis. Málin varpi ljósi á þann óstöðugleika sem sé á skattframkvæmd og lagatúlkunum ríkisskattstjóra, í það minnsta varðandi málefni kæranda. Ríkisskattstjóri svari ekki þeirri málsástæðu að afskráning kæranda hafi í raun verið afturköllun stjórnvaldsákvörðunar embættisins. Af hálfu kæranda eru áréttuð sjónarmið um fordæmisgildi ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1075/2008 í málinu, en þar hafi fyrirspurn varðað sérstaklega viðskipti höfuðstöðva við eigin útibú og öfugt. Niðurstaða í bréfi þessu hafi verið meginrök kæranda fyrir skráningu í virðisaukaskattsskrá.

Í bréfi umboðsmanns kæranda er einnig áréttað að lagaskilyrði fyrir afskráningu skattaðila séu tæmandi talin í 7. mgr. 5. gr. og 27. gr. A laga nr. 50/1988, en um þau sé sérstaklega fjallað í greinargerð með lögum nr. 143/2018. Sá úrskurður, sem ríkisskattstjóri vísi til varðandi þessa málsástæðu kæranda, sé mun eldri en breytingalög nr. 143/2018. Auk þess geri stjórnarskrá lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 alltaf kröfur til skýrleika skattalaga og lagastoðar reglugerðarákvæða, sbr. 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Einnig séu aðstæður allt aðrar í máli kæranda og í tilvitnuðum úrskurði.

Túlka beri lögsöguákvæði 1. gr. laga nr. 50/1988 með hliðsjón af ákvæði 112. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kærandi hafi fjárfest fyrir milljarða í tækjum og tólum sem staðsett séu hér á landi og kaupi hér alls kyns sérfræðiþjónustu. Afrakstur starfseminnar sé seldur höfuðstöðvum kæranda og þessi lögskipti heyri öll undir íslenska lögsögu samkvæmt 112. gr. laga nr. 138/1994. Áréttað sé að ákvörðun ríkisskattstjóra brjóti í bága við staðfesturétt kæranda samkvæmt lögum nr. 2/1993, um evrópska efnahagssvæðið.

Með bréfi, dags. 4. mars 2021, hefur umboðsmaður kæranda aukið því við röksemdir sínar að það leiði af ákvæði 5. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 að öll þjónusta innlendra aðila sem veitt sé í tengslum við starfsemi erlends aðila í gagnaveri hér á landi beri virðisaukaskatt, þ.e. salan sé ekki undanþegin skattskyldri veltu. Þannig beri raforkukaup slíks erlends aðila virðisaukaskatt svo og aðstöðuleiga og hvers konar viðgerðar- og viðhaldsþjónusta. Þótt kærandi sé ekki erlendur aðili í skilningi virðisaukaskattslaga, heldur íslenskt útibú erlends lögaðila, þá undirstriki umrætt ákvæði rök kæranda varðandi lögsögu. Þjónusta sem byggi beinlínis á lausafjármunum hér á landi hljóti ávallt að eiga sér stað innanlands í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988 og vera skráningarskyld að öðrum skilyrðum uppfylltum.

VI.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innanlands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er ákveðið í lögunum. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er tekið fram að skattskyldan nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og samkvæmt 2. mgr. 2. gr. tekur skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. 2. gr. Í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. kemur fram að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, skal tilkynna eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Í 4. mgr. 5. gr. laganna, sbr. 3. gr. laga nr. 119/1989, er tekið fram að hafi aðili, sem að mati ríkisskattstjóra bar að tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi samkvæmt 1. mgr., ekki sinnt umræddri tilkynningarskyldu, skuli ríkisskattstjóri úrskurða hann sem skattskyldan aðila samkvæmt ákvæðum 3. gr. og tilkynna aðilanum þar um. Í 7. mgr. 5. gr. laganna, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 143/2018, segir að ríkisskattstjóri skuli úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá liggi fyrir að hann hafi eigi sinnt tilkynningarskyldu sinni samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. um lok skráningarskyldrar starfsemi eða ef hann af öðrum ástæðum uppfylli ekki lengur skilyrði skráningar að mati ríkisskattstjóra.

Nánar er kveðið á um ýmis atriði varðandi færslur á skrá yfir skattskylda aðila í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þar á meðal er að finna í III. kafla reglugerðarinnar ákvæði um afskráningu. Kemur fram í 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar að hætti aðili skráningarskyldri starfsemi eða uppfylli hann ekki lengur skilyrði 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar skuli hann tilkynna skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) um það eigi síðar en átta dögum eftir að breyting átti sér stað. Hafi aðili eigi tilkynnt lok skráningarskyldrar starfsemi sinnar samkvæmt 1. mgr. og skattstjóri telur að ekki sé um skráningarskylda starfsemi að ræða skal skattstjóri úrskurða aðila af skrá, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar.

Kærandi er útibú á Íslandi frá erlendu einkahlutafélagi, X Ltd., sbr. XVI. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Útibúið var skráð í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra í maí 2019 og í grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) í júní s.á. Áður en til þess kom höfðu átt sér stað tölvupóstsamskipti milli ríkisskattstjóra og umboðsmanns kæranda þar sem m.a. var af hálfu kæranda gerð grein fyrir áformaðri starfsemi hér á landi með starfrækslu tölvubúnaðar í gagnaveri.

Kæruefnið í málinu varðar fyrst og fremst ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella kæranda af skrá um virðisaukaskattsskylda aðila miðað við árslok 2019 en telja verður að breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna uppgjörstímabila á síðari hluta árs 2019 standi í tengslum við afskráninguna. Af hálfu kæranda er á því byggt að ríkisskattstjóra hafi brostið vald til afskráningar kæranda. Röksemdir í kæru í þessu sambandi eru aðallega þær að með því að skrá kæranda hafi ríkisskattstjóri tekið bindandi stjórnvaldsákvörðun, sbr. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, byggða á skýringum kæranda, og verði hún ekki afturkölluð samkvæmt 25. gr. sömu laga, enda þargreind skilyrði ekki uppfyllt.

Ekki verður séð að neinar nýjar upplýsingar, sem máli geta skipt, hafi komið fram í málinu frá því ríkisskattstjóri færði kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts og þar til hann tilkynnti kæranda með bréfi sínu, dags. 7. febrúar 2020, að hann hefði í hyggju að fella kæranda af skrá. Er því ekki haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hafi leynt hann upplýsingum um eðli starfsemi sinnar. Virðist ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda eingöngu hafa byggst á því að hann hefði fyrir mistök skráð kæranda. Til þess er að líta að það verður að teljast grundvallaratriði og í samræmi við jafnræðissjónarmið að ekki séu aðrir á skrá um virðisaukaskattsskylda aðila með þeim réttaráhrifum sem því fylgir en þeir sem uppfylla lagaskilyrði til slíkrar skráningar. Að þessu virtu verður að telja að ríkisskattstjóra sé heimilt að annast um afskráningu aðila undir slíkum kringumstæðum sem hér um ræðir, enda stendur löng skatt- og úrskurðaframkvæmd til þess, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 661/1994. Orðalag 7. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 143/2018, getur ekki takmarkað þá heimild frekar en þau ákvæði reglugerðar nr. 515/1996 sem ein stóðu um afskráningu fyrir gildistöku breytingalaganna.

Viðbárum kæranda þess efnis að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn í báða skó um skráningu kæranda verður því ekki sinnt. Hitt er annað mál hvaða áhrif ákvörðun um afskráningu eigi að hafa á uppgjör virðisaukaskatts kæranda þau uppgjörstímabil sem skráningin stóð. Varakrafa kæranda lýtur að því álitaefni. Áður en hún kemur til umfjöllunar verður að taka afstöðu til réttmætis skráningar kæranda.

Til stuðnings hinni kærðu ákvörðun sinni tiltók ríkisskattstjóri að með útibúi sínu (kæranda) teldist X Ltd. ekki hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. gr. a laganna, og væri kærandi því ekki sjálfstæður skattalegur aðili. Miðað við þá stöðu yrði ekki talið að kærandi seldi hinu erlenda fyrirtæki (X Ltd.) virðisaukaskattsskylda þjónustu, heldur væri um að ræða afhendingu þjónustu til eigin nota innan fyrirtækisins. Forsendur ríkisskattstjóra um almenna skattalega stöðu kæranda með tilliti til nefndra ákvæða laga um tekjuskatt eru út af fyrir sig óumdeild, enda tekur umboðsmaður kæranda undir sjónarmið ríkisskattstjóra hvað þetta varðar, m.a. að tilvist kæranda feli ekki í sér fasta starfsstöð hér á landi, en hins vegar telur kærandi að ekki fái staðist sú ályktun ríkisskattstjóra á grundvelli þessara atriða að útibúið verði ekki talið skráningarskyldur aðili samkvæmt lögum um virðisaukaskatt.

Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir aðilar, sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Hugtakið föst starfsstöð er skilgreint í 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 112/2016. Þar kemur fram, sbr. 1. og 2. mgr. lagagreinarinnar, að föst starfsstöð, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna, merki fasta atvinnustöð þar sem starfsemi fyrirtækis fer að nokkru eða öllu leyti fram, svo sem nánar greinir. Í 3. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að þrátt fyrir 1. og 2. mgr. teljist fyrirtæki ekki hafa fasta starfsstöð hérlendis vegna starfsemi sem er aðeins ætlað að undirbúa, styðja við eða reka aðra starfsemi fyrirtækisins, þ.m.t. að nýta aðstöðu til geymslu gagna, sýningar eða birgðahalds á vörum eða öflunar upplýsinga fyrir fyrirtækið. Kveðið er á um það í síðari málslið málsgreinarinnar að umráð erlends fyrirtækis á netþjónum og tengdum tölvubúnaði til að annast fyrrgreinda starfsemi mynda ekki ein og sér fasta starfsstöð þess hérlendis.

Ákvæði það sem nú er 3. gr. a laga nr. 90/2003 var í lög tekið að tillögu efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við meðferð frumvarps þess sem varð að lögum nr. 112/2016. Í nefndaráliti (þskj. 1774 á 145. löggj.þ.) er m.a. vikið sérstaklega að ákvæðunum í 3. mgr. lagagreinarinnar:

„Í fyrri málslið 3. mgr. er gerð sú undantekning frá 1. mgr. að starfsemi sem aðeins felur í sér undirbúning eða stuðning við aðra starfsemi fyrirtækis myndi ekki fasta starfsstöð. Dæmi um starfsemi sem almennt telst aðeins til undirbúnings- eða stoðstarfsemi í þessum skilningi er nýting aðstöðu sem einskorðuð er við geymslu, sýningu eða afhendingu á varningi í eigu fyrirtækis, birgðahald á varningi í eigu fyrirtækis sem eingöngu er ætlaður til geymslu, sýningar eða afhendingar, birgðahald á varningi í eigu fyrirtækis sem eingöngu er ætlaður til vinnslu hjá öðru fyrirtæki og föst atvinnustöð sem eingöngu er notuð í sambandi við kaup á varningi eða öflun upplýsinga fyrir fyrirtæki.

Síðari málsliður 3. mgr. á ekki beina hliðstæðu í samningsfyrirmynd OECD en er ætlað að kveða skýrt á um að umráð erlends fyrirtækis á netþjónum og tengdum tölvubúnaði á Íslandi, þar á meðal leiga á slíkum búnaði, vegna starfsemi sem telst til undirbúnings- eða stoðstarfsemi myndi ekki ein og sér fasta starfsstöð þess hérlendis. Það leiðir þegar af fyrri málslið 3. mgr., en nefndinni var bent á að mikilvægt væri fyrir samkeppnisstöðu gagnavera á Íslandi að þetta kæmi skýrlega fram í lögum. Erlent fyrirtæki getur þó vitaskuld haft fasta starfsstöð í gagnaveri hérlendis fari fram önnur starfsemi en undirbúnings- eða stoðstarfsemi á þess vegum þar.“

Ráðherra hefur með stoð í lokamálsgrein 3. gr. a laga nr. 90/2003 sett reglugerð nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð. Þar er m.a. að finna í 6. tölul. 2. gr. skilgreiningu á hugtakinu „undirbúnings- og aðstoðarstarfsemi“. Segir þar að átt sé við starfsemi sem sé til undirbúnings eða til aðstoðar aðalstarfsemi erlends fyrirtækis, þ.m.t. að nýta aðstöðu til geymslu gagna, sýningar eða birgðahalds á vörum eða öflunar upplýsinga fyrir fyrirtækið. Slík starfsemi teljist ekki vera nauðsynlegur eða órjúfanlegur hluti af aðalstarfsemi fyrirtækis. Í 7. gr. reglugerðarinnar er sérstaklega kveðið á um viðmiðanir við mat á því hvort föst starfsstöð sé til staðar vegna reksturs netþjóna í umráðum erlends fyrirtækis. Segir þar í 1. mgr. að líta skuli skal til almennra viðmiða ákvæðis 3. gr. a laga nr. 90/2003 og ákvæða reglugerðar þessarar við mat á þessu. Síðan er kveðið á um það í 2. mgr. að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skuli erlent fyrirtæki sem aðeins hafi umráð yfir netþjónum og tengdum tölvubúnaði ekki teljast hafa myndað fasta starfsstöð hér á landi ef starfsemin sem fram fer í þessum búnaði felist eingöngu í að annast undirbúnings- eða aðstoðarstarfsemi fyrirtækisins.

Af hálfu kæranda er komið fram að X Ltd. stundi viðskipti með verðbréf fyrir eigin reikning og nýti tölvur með mikla reiknigetu til að greina upplýsingar og spá fyrir um framtíðarvirði ólíkra eigna. Verður að ganga út frá því að þessi lýsing eigi við um notkun tölvubúnaðar félagsins hér á landi. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að búnaður þessi sé eingöngu nýttur í eigin þágu X Ltd. og á þann hátt sem fellur að síðari málslið 3. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, svo sem ríkisskattstjóri hefur talið. Eins og fyrr segir tekur kærandi undir ályktun ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Ástæða er til að víkja að ákvæðum í lögum um virðisaukaskatt, m.a. breytingum á þeim lögum, sem snerta starfsemi gagnavera og aðila sem starfrækja netþjóna í gagnaverum hér á landi.

Í 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, svo sem ákvæðið hljóðaði eftir breytingu með 8. gr. laga nr. 40/1995, var kveðið á um heimild ráðherra til að setja með reglugerð reglur um endurgreiðslur virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hefðu greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu. Fram kemur að endurgreiðsla samkvæmt þessari málsgrein getur eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geta talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Með lögum nr. 163/2010 var tveimur ákvæðum bætt við lög nr. 50/1988 varðandi sölu á rafrænni þjónustu og starfsemi gagnavera. Annars vegar var ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna breytt og m.a. lögfest að rafrænt afhent þjónusta teldist ávallt nýtt þar sem kaupandi hennar hefði búsetu eða starfsstöð svo og að sama gilti um sölu gagnavera á hvers kyns blandaðri þjónustu til kaupenda sem búsettir væru erlendis og hefðu ekki fasta starfsstöð hér á landi. Hins vegar var bætt við lögin nýrri grein, 42. gr. A, þess efnis að innflutningur á netþjónum og tengdum búnaði væri undanþeginn virðisaukaskatti þegar innflytjandi teldist ekki vera með eiginlega starfsemi hér á landi. Með lögum nr. 24/2013 voru nefndar breytingar samkvæmt lögum nr. 163/2010 felldar niður en því bætt við heimildarákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 að endurgreiða mætti einnig virðisaukaskatt sem erlend fyrirtæki hefðu greitt við innflutning á vörum. Þá var því aukið við ákvæðið að fyrirtæki teldist erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefði hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi.

Í lögskýringargögnum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 24/2013 er rakinn sá aðdragandi að nefndum breytingum á 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 að fyrrgreindum breytingum með lögum nr. 163/2010 hafi verið ætlað að bæta samkeppnisstöðu rafrænnar þjónustu og gagnavera hér á landi gagnvart erlendum keppinautum. Í ljós hefði komið það viðhorf Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) að vafasamt væri að sá hluti breytinganna sem snéri að blandaðri þjónustu annars vegar og innflutningi á netþjónum og tengdum búnaði hins vegar samrýmdist reglum EES um ríkisaðstoð þar sem ákvæðin kynnu að teljast sértækar ráðstafanir í skilningi reglnanna. Því væri talið heppilegra að afnema framangreind ákvæði og leggja í stað þess til breytingu á 3. mgr. 43. gr. laganna þannig að almennt væri kveðið á um heimild erlendra fyrirtækja sem ekki væru með eiginlega starfsemi hér á landi til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna innflutnings á vörum að sömu skilyrðum uppfylltum og væru tiltekin í reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Umrætt ákvæði í 42. gr. A laga nr. 50/1988, sem stóð ekki nema skamma stund í lögum, kvað á um að innflutningur á netþjónum og tengdum búnaði væri undanþeginn virðisaukaskatti þegar eigendur þeirra væru heimilisfastir í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og ekki með fasta starfsstöð hér á landi í skilningi 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ýmissa skilyrða var getið í ákvæðinu, þar á meðal að starfsemi eiganda netþjóna og tengds búnaðar teldist virðisaukaskattsskyld væri hún rekin hér á landi, að netþjónar og búnaður væri til notkunar eða staðsetningar í gagnaveri og eingöngu nýttur af eigandanum en ekki í annarri starfsemi gagnaversins og að vinnsla netþjóna og tengds búnaðar væri nýtt utan Íslands eða í þágu aðila sem ekki væru heimilisfastir eða með fasta starfsstöð hér á landi.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið um aðdraganda að gildandi reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, þar á meðal vegna innflutnings á vörum að tilteknum skilyrðum uppfylltum, má ljóst vera að í þessu löggjafarstarfi hefur á öllum stigum verið gengið út frá því að starfræksla netþjóna og nauðsynlegs búnaðar í gagnaverum, sem eingöngu væri nýttur í eigin þágu erlends eiganda, teldist ekki fela í sér virðisaukaskattsskyldan rekstur. Ella væri öll viðleitni til að ívilna nefndri starfsemi með endurgreiðsluákvæðum næsta óþörf. Þessi sjónarmið eru í samræmi við þá undirstöðureglu laga nr. 50/1988 að skattskyldir aðilar samkvæmt lögunum eru þeir sem hafa með höndum viðskipti með vörur eða skattskylda þjónustu, þ.e.a.s. selja eða afhenda öðrum slík gæði, enda teljist viðskiptin fara fram í atvinnuskyni. Framleiðsla vöru eða veiting þjónustu til eigin nota telst almennt ekki skattskyld afhending samkvæmt lögunum þótt ýmis sérákvæði þeirra kveði á um annað, sbr. einkum 2. mgr. 3. gr. laganna. Í þeim efnum getur ekki skipt máli þótt starfsemi sé komið fyrir í útibúi eða þjónustudeild. Telja verður að skilgreining á fastri starfsstöð með tilliti til notkunar netþjóna við undirbúnings- eða aðstoðarstarfsemi í 3. gr. a laga nr. 90/2003 og reglugerð nr. 1165/2016, sbr. umfjöllun hér að framan, hvíli á hliðstæðri forsendu.

Af hálfu kæranda er lögð nokkur áhersla á að hugtakið föst starfsstöð í skilningi laga um tekjuskatt sé þrengra en leitt verði af réttum skilningi á lögum um virðisaukaskatt hvað snerti skattskyldu vegna viðskipta erlends atvinnufyrirtækis með vörur eða skattskylda þjónustu hér á landi. Þetta má til sanns vegar færa, enda tekur skattskylda samkvæmt lögum um virðisaukaskatt ekki aðeins til íslenskra atvinnufyrirtækja heldur almennt til allra aðila og þar með einnig til erlendra aðila, sem selja eða afhenda hér á landi vörur eða skattskylda þjónustu í atvinnuskyni, án þess að gerður sé áskilnaður um sérstök tengsl þeirra við landið, svo sem um fasta starfsstöð. Hér má m.a. vísa til ákvæða 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 svo og til 5. gr. B laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 77/2018, þar sem gengið er út frá þessu. Þetta getur þó ekki breytt því grundvallaratriði, sem vikið er að hér að framan, að skráningarskylda (skattskylda) samkvæmt lögum um virðisaukaskatt tekur almennt ekki til þeirra sem eingöngu inna af hendi þjónustu til eigin nota. Eins og fyrr segir er óumdeilt að þannig var atvikum farið í tilviki kæranda með því að starfsemi sem telst á vegum kæranda felur einvörðungu í sér að þjónusta er innt af hendi til eigin nota innan vébanda X Ltd. Kærandi telst eftir þessari viðmiðun ekki hafa haft með höndum skattskylda starfsemi til virðisaukaskatts. Að þessu athuguðu má ljóst vera að allur samanburður í kæru við erlenda ferðaþjónustuaðila, sem veita einstaklingum ferðaþjónustu hér á landi, hittir ekki í mark, enda er í samanburðardæminu um að ræða þjónustustarfsemi á almennum markaði.

Hvað snertir skírskotun í kæru til ætlaðrar stjórnsýsluframkvæmdar á grundvelli ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1075/2008 er til þess að líta að það efnisatriði bréfsins, sem kærandi vísar til, varðar skyldu til greiðslu virðisaukaskatts af innfluttri þjónustu en lýtur ekki að skráningarskyldu útibús hér á landi vegna ætlaðrar sölu þess á þjónustu. Einnig er þess að geta að fyrirspurn hlutaðeigandi aðila (viðskiptabanka) tók til innflutnings á þjónustu frá erlendum útibúum fyrirspyrjandans „sem kunna að vera virðisaukaskattsskyld í heimalandinu, að minnsta kosti að hluta til“, svo sem þar segir. Virðist þannig vera um að ræða hliðstæð atvik og greinir m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 591/2012 með því fráviki þó að í úrskurðinum var fjallað um þjónustukaup hérlends aðila af erlendum dótturfélögum. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á það með kæranda að nefnt bréf ríkisskattstjóra feli í sér skattframkvæmd sem ekki hafi verið fylgt í tilviki kæranda. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að atvikum í máli kæranda svipar frekar til lýsingar á fyrirhuguðum ráðstöfunum sem fram koma í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 8/2008. Tekið skal fram að ekki er fallist á það sem haldið er fram í kæru að lagatúlkun í ákvarðandi bréfi vegi þyngra en niðurstaða í bindandi áliti. Verður öllu heldur að telja þessu farið á hinn veginn, enda eru gerðar ríkar kröfur til forms og efnis bindandi álita og að lögum litið svo á að þau geti haft almenna þýðingu sem verðskuldi opinbera birtingu, sbr. 9. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Samkvæmt öllu því sem að framan er rakið verður ekki talið að skilyrði hafi verið fyrir skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Verður því fallist á að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að hlutast til um afskráningu kæranda. Viðbára kæranda um brot gegn staðfesturétti verður ekki talin fá breytt þessu, enda taka þær reglur laga um virðisaukaskatt sem hér ráða niðurstöðu ekki á neinn hátt sérstaklega til aðila með aðsetur/heimilisfesti utan Íslands. Kærandi er með öðrum orðum í sömu stöðu og ef um væri að ræða útibú íslensks hlutafélags eða einkahlutafélags. Með hliðstæðum hætti verður ekki annað séð en að sömu reglur ættu við um virðisaukaskattsskil hvort heldur erlent eða íslenskt félag kysi að koma þjónustuþætti fyrir í dótturfélagi.

Víkur þá að varakröfu kæranda sem er þess efnis að virðisaukaskattur verði ákvarðaður á grundvelli innsendra virðisaukaskattsskýrslna útibúsins vegna þeirra uppgjörstímabila sem skráning kæranda stóð. Ræðir þar um uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019. Samkvæmt skýrslunum var gerð grein fyrir innskatti öll tímabilin og undanþeginni veltu tvö þau síðustu. Af hálfu kæranda er vísað til þess að ekki fái staðist að afskráning kæranda miðist við 31. desember 2019 en réttaráhrif afskráningarinnar séu látin gilda allt frá upphaflegri skráningu í júní 2019.

Eins og fram er komið er kveðið á um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í reglugerð nr. 515/1996. Í 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar kemur fram að tilkynni aðili sig út af skrá eða sé tekinn af skrá á grundvelli úrskurðar skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) skuli telja vörubirgðir, vélar, tæki og aðra rekstrarfjármuni til skattskyldrar veltu á því uppgjörstímabili er starfsemi lýkur, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Þá segir í 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar að verði við lok starfsemi breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna skuli aðili leiðrétta innskatt í samræmi við IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Í 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996 er síðan mælt fyrir um skyldu aðila til endurgreiðslu innskatts sem hann hefur fengið afgreiddan á grundvelli rangra eða villandi upplýsinga, t.d. varðandi skráningu eða skattskil.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að það leiði af framangreindum reglum að sé ekki um að ræða rangar eða villandi upplýsingar við skráningu eða skattskil beri að láta áður ákvarðaðan virðisaukaskatt aðila, sem sætir afskráningu, standa óhaggaðan en að þess í stað komi til kasta ákvæða um leiðréttingu frádregins innskatts sökum þeirrar breytingar á forsendum innskatts sem af því leiðir að aðili er felldur af skrá. Um þetta má vísa til fyrrnefnds úrskurðar nr. 661/1994. Í tilviki kæranda er til þess að líta að virðisaukaskattur kæranda var ekki ákvarðaður fyrir þorra uppgjörstímabila sem í hönd fóru eftir skráningu fyrr en í tengslum við tilkynningu ríkisskattstjóra um afskráningu. Sú aðstaða verður þó ekki talin geta leitt til annarrar niðurstöðu en að framan greinir um uppgjör virðisaukaskatts þann tíma sem skráning stóð, a.m.k. ekki hvað snertir önnur tímabil en nóvember-desember 2019 sem er það tímabil þegar afskráningin kom til framkvæmda. Ríkisskattstjóri ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda með 0 kr. öll tímabilin. Það leiðir af forsendum ríkisskattstjóra fyrir þeirri ákvörðun að hann hefur ekki tekið sérstaka afstöðu til einstakra skýrslna eða einstakra liða þeirra. Eru því ekki forsendur til þess að virðisaukaskattur kæranda verði ákvarðaður með úrskurði þessum. Einnig er óhjákvæmilegt að í tengslum við ákvörðun virðisaukaskatts verði hugað að leiðréttingu innskatts samkvæmt því sem að framan segir, sbr. 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Samkvæmt framansögðu þykir bera að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi að því er tekur til ákvörðunar virðisaukaskatts uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019 og vísa þeim þætti málsins til meðferðar hjá ríkisskattstjóra að nýju að gættum þeim sjónarmiðum sem að framan er lýst.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins er aðalkröfu kæranda í málinu hafnað. Þá hefur varakrafa kæranda ekki náð fram að ganga nema að því leyti sem að framan greinir. Samkvæmt þessum úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað, enda hefur málið í öllum meginatriðum gengið gegn kæranda. Þess er að geta að af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað útibúsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. september 2020, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts miðað við 31. desember 2019 stendur óhögguð. Ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019 er felld úr gildi og lagt fyrir ríkisskattstjóra að ákvarða virðisaukaskatt kæranda að nýju. Kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar er hafnað.