Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 9. júní, er tekið fyrir mál nr. 32/2021; kæra A, dags. 4. febrúar 2021, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 4. febrúar 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns, dags. 7. janúar 2021, um erfðafjárskatt kæranda vegna arfs úr dánarbúi B, sem lést ... 2019. Af hálfu kæranda er þess krafist að álagður erfðafjárskattur verði felldur niður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt erfðaskrá B, sem gerð var 2. október 2015 og lögð var til grundvallar við skipti dánarbús hennar, skyldi kærandi erfa 15% allra eigna hennar eftir greiðslu skulda, útfararkostnaðar og legsteins. Samkvæmt erfðafjárskýrslu, dags. 13. október 2020, vegna dánarbús B nam arfur til kæranda ... kr. Með bréfi umboðsmanns kæranda til sýslumanns, dags. 12. nóvember 2020, var greint frá því að kærandi teldi sig undanþeginn erfðafjárskatti á grundvelli 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu segir að ekki skuli greiða erfðafjárskatt af gjöfum sem falli til félagasamtaka og sjálfseignarstofnana sem starfi að almenningsheillum.

Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf sýslumanns til kæranda, dags. 2. desember 2020, og ódagsett svarbréf kæranda, sem barst sýslumanni 9. desember sama ár, tilkynnti sýslumaður kæranda um ákvörðun erfðafjárskatts kæranda með bréfi, dags. 7. janúar 2021. Í ákvörðun sýslumanns var vísað til ákvæðis 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 og tekið fram að ekki yrði séð að kærandi, sem starfrækti útvarpsstöð, starfaði að almenningsheill í skilningi ákvæðisins. Þá skírskotaði sýslumaður til ákvæðis 5. tölul. 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem byggði á frádráttarheimild vegna gjafa í 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fjallað væri um kirkjulega starfsemi. Kvaðst sýslumaður telja að þótt vissulega væri skörun í starfsemi kirkjusókna og kristilegs útvarps væri þó eðlismunur á starfseminni þar sem almenningur hefði m.a. aðgang að kirkjusóknum og gæti fengið notið almennra kirkjulegra athafna þar. Það væri því afstaða sýslumanns að kæranda bæri að greiða erfðafjárskatt af arfi úr dánarbúinu. Skattskyldur arfur kæranda næmi ... kr. samkvæmt fyrirliggjandi erfðafjárskýrslu. Erfðafjárskattur kæranda yrði því ... kr. að teknu tilliti til fjárhæðar óskattskylds arfs að fjárhæð ... kr., sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi eigi rétt á undanþágu frá erfðafjárskatti, bæði á grundvelli skyldleika starfsemi kæranda við starfsemi kirkjusókna og vegna óhagnaðardrifinnar menningarstarfsemi, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Í kæru er vikið að forsögu umrædds ákvæðis laga nr. 14/2004, sbr. 24. gr. laga nr. 124/2015 sem breyttu hinum fyrrnefndu lögum, og áður 2. mgr. 4. gr. laga nr. 83/1984. Er tekið fram að ljóst sé af lögskýringargögnum að baki ákvæði núgildandi laga að vilji löggjafans hafi staðið til þess að ákvæðið yrði skýrt til samræmis við sambærilegt ákvæði eldri laga. Svo sem við sé að búast hafi skattyfirvöld viðurkennt að kirkjur landsins falli undir undanþágu frá erfðafjárskatti, sbr. ennfremur túlkun ákvæða 4. og 5. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 í skatt- og úrskurðaframkvæmd. Hugtakið almenningsheill sé ekki skilgreint í lögum, en hafi verið túlkað rúmt, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 158/2017 sem lotið hafi að starfsemi trúar- og lífsskoðunarfélags, þ.e. kapellusjóðs. Sé byggt á því að greindur úrskurður hafi fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Kirkjur séu taldar falla undir 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004 á þeim forsendum að þær starfi að almannaheillum, en ekki vegna þess að starfsemi þeirra fari fram í turnlaga húsi eða að starfsmenn kirkju skrýðist einkennisbúningum. Það sé hið andlega starf kirkjunnar, sálgæsluhlutverk hennar og menningarmiðlun sem leiði til þess að kirkja sé undanþegin skattlagningu. Starf kæranda sé kirkjulegs og menningarlegs eðlis, en ekki geti ráðist af ytri umgjörð hvort trúarstarf teljist miða að almenningsheill eða ekki. Að sama skapi taki undanþágan til óhagnaðardrifinnar menningarstarfsemi.

Í kærunni er nánar vikið að kirkjulegu eðli starfsemi kæranda. Er bent á að kærandi starfi á trúarlegum kenningargrundvelli, nánar tiltekið á grundvelli Lausanne-sáttmálans frá árinu 1974, með boðun fagnaðarerindisins. Útvarpsrekstur kæranda þjóni þannig fyrst og fremst hugsjónastarfi í þágu velferðar samfélagsins alls. Kirkjuathafnir teljist fara fram í þágu almannaheilla vegna trúarlegs inntaks þeirra, en ekki vegna athafnanna sem slíkra. Þá séu trúarlegar athafnir ekki eingöngu vígsluathafnir eða jarðarfarir heldur ýmiss konar aðrar athafnir af trúarlegum toga, t.d. messur, kirkjulegur tónlistarflutningur, biblíulestur og bænahald. Almenningur hafi aðgang að útvarpsútsendingum kæranda, endurgjaldslaust og án allra skilyrða, og geti tekið virkan þátt, t.d. með persónulegri lofgjörðarstund og með því að velja bænar- og þakkarefni. Trúarlegar útvarps- og sjónarvarpsútsendingar séu iðulega ein helsta leið fólks í nútímasamfélagi til að rækja trú sína og eiga samfélag í trúnni. Til þess sé að líta að sjálf Þjóðkirkjan hafi hrundið af stokkunum netkirkju. Þá beri að hafa í huga að trúfrelsi sé varið í stjórnarskrá, sbr. 63. gr. hennar og 9. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Þeir sem ræki trú sína með því að hlýða á Guðs orð í útvarpi og taka þátt í bænahaldi á þeim vettvangi njóti því sömu réttinda og þeir sem sæki sér slíka þjónustu í kirkjum. Krafa kæranda eigi sér því einnig stoð í jafnræðisreglu.

Þá er bent á að kærandi sinni jafnframt menningarstarfsemi, enda sé flutt trúarlegt og menningarlegt efni, fræðsluefni og tónlist á útvarpsstöðinni. Dagskrárgerð kæranda sé því í þágu almenningsheilla. Megi í dæmaskyni nefna þátt þar sem fjölskylduráðgjafi fjalli um samskipti og veiti hagnýt ráð. Kærandi teljist því án nokkurs vafa menningarfélag í skilningi 2. mgr. 4. gr. eldri laga nr. 83/1984, sbr. einnig ákvæði 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Rekstur útvarpsstöðvar geti því fallið undir ákvæðin á sama hátt og útgáfa fræðirita, liststarfsemi o.fl. Kærandi starfi ekki í hagnaðarskyni, enda dugi tekjur kæranda, sem að mestu séu sjálfsaflafé, þ.e. gjafir og styrkir, naumast fyrir gjöldum af starfseminni. Þá sé umtalsverður hluti af starfseminni inntur af hendi í sjálfboðavinnu. Eigi rekstur kæranda því meira skylt með grasrótarstarfsemi en starfsemi atvinnufyrirtækis.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. félagslög kæranda frá árinu 2016, ársreikningur kæranda fyrir árið 2019 og svonefndur Lausanne-sáttmáli í íslenskri þýðingu.

IV.

Með bréfi, dags. 8. mars 2021, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að kæran gefi ekki tilefni til frekari athugasemda. Þá bárust yfirskattanefnd gögn málsins með bréfi sýslumanns, dags. 17. mars 2021.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 18. mars 2021 hefur kærandi áréttað kröfur sínar og sjónarmið.

V.

Kæruefni máls þessa lýtur að ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi B, sem andaðist á árinu 2019, en kærandi er bréferfingi hennar. Nánar tiltekið er deilt um það hvort kærandi teljist félagasamtök eða sjálfseignarstofnun sem starfi að almannaheillum og uppfylli því skilyrði til að njóta undanþágu samkvæmt 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Dánarbúi B heitinnar var skipt opinberum skiptum og því fer um meðferð málsins eftir 8. gr. laga nr. 14/2004, þar á meðal um meðferð ágreiningsmála. Kæruheimild er í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004.

Samkvæmt 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 skal ekki greiða erfðafjárskatt „af gjöfum sem falla til félagasamtaka og sjálfseignarstofnana sem starfa að almannaheillum“. Ákvæði þetta var lögfest með 24. gr. laga nr. 124/2015, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld (ýmsar breytingar). Í almennum athugasemdum í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 124/2015 er gerð grein fyrir ákvæðinu í tengslum við tillögu um að hækka hámark frádráttar í almennum skattskilum rekstraraðila úr 0,5% í 0,75% af tekjum vegna gjafa og framlaga til kirkjufélaga, viðurkenndrar líknarstarfsemi, menningarmála, stjórnmálaflokka og vísindalegra rannsóknarstarfa. Eru þessi frumvarpsákvæði sett í samhengi við það langtímamarkmið að félagasamtök og sjálfseignarstofnanir geti í auknum mæli aflað sér fjár án beins stuðnings ríkisins. Í athugasemdum við 24. gr. í frumvarpinu kemur ekki annað fram um ákvæðið en að sambærilegt ákvæði hafi verið að finna í eldri lögum en verið fellt brott árið 2004. Er hér augljóslega átt við 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 83/1984 þar sem sagði: „Af arfi, sem fellur til kirkna, opinberra sjóða, líknar- og menningarstofnana eða félaga, skal engan erfðafjárskatt greiða, sbr. þó ákvæði 2. mgr. 3. gr.“

Kærandi í máli þessu rekur útvarpsstöð. Samkvæmt lögum kæranda, sem samþykkt voru á aðalfundi á árinu 2016, var félagið stofnað í október 1994. Er markmið kæranda að breiða út fagnaðarerindið um Jesú Krist á Íslandi og um heim allan, sbr. 2. gr. laga þessara. Kemur fram að félagið hyggist ná þeim markmiðum með því að reka fjölmiðla, vera rödd í íslensku samfélagi sem flytji boðskap Biblíunnar, veita fyrirbænaþjónustu, kynna og spila kristilega tónlist, íslenska sem erlenda, gefa út myndefni, bækur og annað fræðsluefni, vera upplýsingamiðill fyrir kirkjur og kristin samtök, styðja við og standa fyrir viðburðum sem færa Orð Guðs til samfélagsins, nýta nútímatækni til að ná til fólks með fræðslu og uppörvun í Orði Guðs og stuðla almennt að eflingu kristinnar kirkju á Íslandi. Í 3. gr. er fjallað um trúarlegan kenningargrundvöll kæranda og í 4. gr. um samstarf félagsins við önnur kristileg félög og kirkjur. Um meðlimi kæranda eru ákvæði í 5. gr. félagslaganna þar sem fram kemur m.a. að stjórn félagsins taki inn nýja meðlimi að undangenginni tilnefningu frá kristilegu trúfélagi eða kristilegum félagasamtökum. Öll sjálfstæð kristileg trúfélög og kirkjur skráð hjá Hagstofu Íslands og kristileg félagasamtök á Íslandi sem uppfylla tilefningar- og inntökuskilyrði stjórnar hafa rétt til þess að tilnefna allt að þrjá einstaklinga til þess að gerast meðlimir í félaginu, sbr. nánari ákvæði í 5. gr. laganna.

Í 9. gr. félagslaga kæranda eru ákvæði um fjármál félagsins. Kemur fram að félagið sé fjármagnað með frjálsum framlögum og styrkjum og eftir atvikum meðlimagjöldum ákveði stjórn kæranda að innheimta þau. Er tekið fram að allar eigur félagsins tilheyri félaginu og geta einstakir meðlimir ekki gert tilkall til þeirra. Samkvæmt 10. gr. laganna fer aðalfundur með æðsta vald í málefnum félagsins. Í 15. gr. kemur fram að ákvörðun um að leggja niður félagið þurfi að hljóta samþykki 3/4 hluta atkvæðabærra fundarmanna á tveimur aðalfundum í röð með minnst þriggja mánaða millibili. Verði félagið lagt niður falli eignir þess til varðveislu í allt að þrjú ár hjá Hvítasunnukirkjunni á Íslandi sem hlutast skuli um stofnun sambærilegs félags eða sjálfseignarstofnunar innan þess tíma, svo sem nánar greinir í 15. gr. Skuli eignirnar þá renna til þess félags, en sé sambærilegt félag ekki stofnað innan þriggja ára skuli eignirnar verða eign Hvítasunnukirkjunnar.

Hvorki verður ráðið af orðalagi 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 né af lögskýringargögnum hvað heyri til almannaheilla samkvæmt ákvæðinu og ekki er öðrum ákvæðum um almannaheill til að dreifa í lögunum. Á hinn bóginn er víða í skattalöggjöf að finna dæmi þess að almenningsheill leiði til skattfrelsis, undanþágu frá skattskyldu eða frádráttarheimildar. Verður þar fyrst fyrir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem tekið er fram að undanþegnir séu skattskyldu „þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. og eiga hér heimili, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum“. Samkvæmt 3. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna samkvæmt II. kafla laganna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sem skattfrjálsar eru samkvæmt sérlögum eða vinninga í happdrættum sem fengið hafa leyfi viðeigandi ráðuneytis, enda sé öllum ágóða af þeim varið til menningarmála, mannúðarmála eða kirkjulegrar starfsemi. Nefna má einnig þá frádráttarheimild gjafa um ræðir í 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt ákvæði þessu má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri einstakar gjafir eða framlög til kirkjufélaga, viðurkenndrar líknarstarfsemi, menningarmála, stjórnmálaflokka og vísindalegra rannsóknarstarfa svo sem nánar greinir. Málaflokkar sem geta fallið undir þessa frádráttarheimild eru nánar skilgreindir í 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Einnig má geta 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, þar sem kveðið er á um heimild sveitarstjórnar til að veita styrki til greiðslu fasteignaskatts af fasteignum þar sem fram fari starfsemi sem ekki sé rekin í ágóðaskyni, svo sem menningar-, íþrótta-, æskulýðs- og tómstundastarfsemi og mannúðarstörf.

Af framangreindum lagaákvæðum verður ályktað að í því samhengi sem þar um ræðir megi leggja kirkjulega starfsemi og menningarmál að jöfnu við líknar- og mannúðarstarf og viðlíka starfsemi þar sem ágóða er eingöngu varið til kjarnastarfsins. Ráðið verður af fyrrgreindum ákvæðum 2. gr. félagslaga kæranda að tilgangur kæranda sé trúarlegur og að nokkru leyti menningarlegur og að fjölmiðlarekstur kæranda sé liður í hinu trúarlega markmiði félagsins, eins og lýst er í kæru til yfirskattanefndar. Þótt kærandi hlutist að sönnu ekki til um hefðbundnar kirkjulegar athafnir, eins og sýslumaður hefur bent á, er engu að síður ljóst að starfsemi félagsins stendur í nánum tengslum við starfsemi ýmissa kirkjufélaga og -safnaða, sbr. 4. og 5. gr. laganna. Að þessu gættu og að virtum ákvæðum félagslaga kæranda að öðru leyti þykir bera að fallast á það með kæranda að félagið starfi að almannaheillum í skilningi 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004.

Kærandi hefur gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. febrúar 2021, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þess, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun erfðafjárskatts kæranda er felld niður. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.