Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 23. júní, er tekið fyrir mál nr. 142/2020; kæra A, dags. 29. september 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. september 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2015. Umrædd endurákvörðun fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 4. febrúar 2019. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2015 um 42.500.000 kr. vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á árinu 2014, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Taldi ríkisskattstjóri nánar tiltekið að virða bæri afsal X ehf. á fasteign að G til kæranda og fyrrverandi maka kæranda, B, á árinu 2014 sem úthlutun fjármuna úr félaginu til kæranda og B þar sem ekkert endurgjald hefði komið fyrir fasteignina af þeirra hendi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi eða álagning lækkuð. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 23. nóvember 2017 og má rekja tilefni hennar til ábendingar sem skattrannsóknarstjóra barst í janúar 2016 og gagna sem henni fylgdu. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 5. febrúar 2018 og 22. nóvember sama ár. Þá voru teknar skýrslur af B, fyrrverandi maka kæranda, og D vegna rannsóknar málsins. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2018, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsóknina og gaf kæranda kost á að tjá sig um skýrsluna. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 19. desember 2018, voru gerðar ýmsar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 4. febrúar 2019, þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda og gerðar nokkrar breytingar á umfjöllun skýrslunnar, sbr. kafla 2.6 („Lok rannsóknar“) og 7 („Andmæli“) í skýrslu þessari.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að þungamiðja rannsóknarinnar lyti að viðskiptum kæranda og B með fasteignir á liðnum árum. Var rakið að kærandi og B hefðu keypt fasteign að F þann 15. desember 2006 sem þær hefðu síðan selt eigin einkahlutafélagi, X ehf., þann 30. júní 2009. Þann 29. apríl 2011 hefði X ehf. keypt fasteign að G fyrir 88.000.000 kr. Félagið hefði síðan selt kæranda og B fasteignina þann 30. júní 2014 fyrir 85.000.000 kr. Var gerð nánari grein fyrir þessum viðskiptum í skýrslu skattrannsóknarstjóra og fjármögnun þeirra. Kom fram að af hálfu kæranda hefði verið greint frá því að kaup hennar og B á G á árinu 2014 væru til komin vegna skilnaðar þeirra á sama ári. Þess sæjust hins vegar engin merki að kærandi og B hefðu innt af hendi greiðslur til X ehf. í tengslum við kaup fasteignarinnar eða yfirtekið skuldir félagsins vegna hennar. Eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst hefði verjandi kæranda lagt fram kaupsamning, dags. 30. júní 2014, vegna viðskiptanna þar sem fram kæmi að kaupverð eignarinnar 85.000.000 kr. væri að fullu greitt með niðurfellingu skuldar seljanda við kaupendur. Um þá skuld kæmi hins vegar ekkert fram í skattskilagögnum aðila eða öðrum gögnum málsins. Samtímagögn lægju þannig ekki fyrir um að kærandi eða B hefðu lánað X ehf. nokkurt fé.

Skattrannsóknarstjóri vék að því að kærandi og B hefðu haldið því fram að lán, sem Y ehf. hefði veitt X ehf. á árinu 2009 vegna kaupa á F, hefðu í raun verið þeirra persónulegu skuldir. Af því tilefni benti skattrannsóknarstjóri á að samkvæmt lánssamningum, dags. 8. og 29. apríl 2009, væri um að ræða lán til X ehf. og hefðu lánin verið færð sem slík í bókhaldi og skattskilum beggja félaganna. Kærandi og B hefðu verið stofnendur og framkvæmdastjórar Y ehf. á greindum tíma og því hafið yfir allan vafa að þeim hefði verið fullljóst hvernig í pottinn væri búið varðandi þessar lánveitingar. Vegna tilvísunar kæranda til þess, að lánsfjárhæðir hefðu verið lagðar inn á persónulega bankareikninga hennar og B, tók skattrannsóknarstjóri fram að í ljósi algerra yfirráða þeirra yfir X ehf. og starfa og stöðu hjá lánveitanda, þ.e. Y ehf., yrði ekki talið að sú staðreynd hefði neina þýðingu. Var áréttað að ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, stæði í vegi fyrir lánveitingum Y ehf. til kæranda og B. Þá var í skýrslunni vikið að lánveitingu C, meðeiganda kæranda og B að Y ehf., til X ehf. á árinu 2011 að fjárhæð 61.386.500 kr. sem nýtt hefði verið til kaupa á G. Kom fram að hliðstæð sjónarmið og að framan greinir ættu við um þá lánveitingu, enda styddu engin samtímagögn þá staðhæfingu kæranda að um lán til hennar og B persónulega hefði verið að ræða. Aðeins væri um að ræða gagn, þ.e. fyrrgreindan kaupsamning, sem ekki hefði komið fram fyrr en með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2018. Við gerð þess samnings hefðu kærandi og B setið beggja vegna borðs og þannig getað hagað efni samningsins að hentugleik sínum. Skattrannsóknarstjóri liti því svo á að greint ákvæði kaupsamningsins hefði ekkert sönnunargildi í málinu. Þá hefðu engin gögn komið fram til stuðnings því að umrædd lán frá Y ehf. og C til X ehf. hefðu í raun og veru verið veitt kæranda og B og síðan verið „framlánuð“ X ehf.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að skuldir vegna fasteignakaupa að fjárhæð samtals 91.457.539 kr., sem færðar hefðu verið í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2013, væru horfnar í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2014 og að kærandi héldi því fram að sú staðreynd bæri með sér að skuldirnar hefðu verið yfirteknar af henni og B í tengslum við kaup þeirra á G af félaginu. Af þessu tilefni var bent á í skýrslunni að gögn úr bókhaldi Y ehf. sýndu að lán frá árinu 2009 væri enn talið við lýði á árinu 2015. D, framkvæmdastjóri Y ehf., hefði greint frá því við skýrslutökur að umrætt lán hefði verið rekstri Y ehf. óviðkomandi og að hann hefði litið svo á að um gjöf en ekki lán væri að ræða. Þá yrði ekki séð að nokkurn tíma hefði verið greitt af láninu. Líklega skýringu á því, hvernig í pottinn væri búið, væri hins vegar að finna í tölvupósti kæranda til C 17. apríl 2011 þar sem velt væri upp þeim möguleika að nýtt lán yrði talið fyrirframgreiðsla vegna launa kæranda og B og framtíðarhagnaðar Y ehf. Efni þessa tölvupósts talaði sínu máli og yrði talið færa að því sterkar líkur að tilhögun mála hefði í raun verið sú sem þar væri lýst, þ.e. að í reynd hefði verið um að ræða yfirfærslu verðmæta til kæranda og B sem endurgjald fyrir vinnuframlag þeirra við rekstur á vegum C og að markmið ráðstafananna hefði verið að halda tekjum þessum leyndum fyrir skattyfirvöldum. Yrði því að líta framhjá formi ráðstafana og byggja skattalega greiningu atvika á heildstæðu mati, svo sem skattyfirvöldum væri talið heimilt. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins væri því sú að þrátt fyrir að hlutverk X ehf. í greindum ráðstöfunum hefði yfir sér verulegan málamyndabrag væru ekki efni til að líta framhjá því að félagið hefði í raun verið nýtt sem geymslustaður þeirra eigna sem kærandi og fyrrverandi maki hennar hefðu í krafti eignarráða að félaginu tileinkað sér þann 30. júní 2014 með afsali fasteignar að G. Yrði því að telja að yfirfærsla fasteignarinnar fæli í sér ólögmæta úthlutun til hluthafa X ehf., þ.e. kæranda og B, sem telja bæri þeim til tekna á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Að svo búnu vék skattrannsóknarstjóri í skýrslu sinni að fjárskiptum kæranda og B í tengslum við skilnað á árinu 2014 og því sjónarmiði kæranda að skiptin bæru með sér að aldrei hefði staðið til að kærandi eignaðist hlut í G þrátt fyrir að fasteignin hefði verið afsöluð henni og B að jöfnu með afsalinu frá 30. júní 2014. Vegna þessa tók skattrannsóknarstjóri fram að samkvæmt skilnaðarsamkomulagi kæranda og B hefði kærandi fengið greiddar 27.000.000 kr. Jafnvel þótt byggt yrði á staðhæfingu kæranda um að verðgildi annarra eigna, þ.e. innbús og ökutækja, væri vanmetið í samkomulaginu og hefði í reynd verið í kringum 24.000.000 kr. skýrði það einungis að hluta fyrrnefnda greiðslu til kæranda, þ.e. greiðslu að fjárhæð tæplega 12.000.000 kr. Þá væri því haldið fram af hálfu kæranda að B hefði við afsal fasteignarinnar yfirtekið skuld vegna áðurnefnds láns frá C til X ehf. á árinu 2011 að fjárhæð 61.836.500 kr. Af því tilefni ítrekaði skattrannsóknarstjóri fyrri rök þess efnis að ekki yrði séð að um raunverulega yfirtöku lána hefði verið að ræða. Ráðstöfun fasteignarinnar til B kynni að skýrast af öðrum ástæðum, sbr. fyrrnefndan tölvupóst kæranda frá 17. apríl 2011. Kynnu misjöfn skipti eignarinnar að koma heim og saman við að í árslok 2014 hefði kærandi verið horfin frá störfum í tengslum við umsvif C og aðstaða kæranda til að láta vinnuframlag ganga á móti fjárframlögum úr hans ranni því verið úr sögunni. Öðru máli hefði gegnt um B. Þá væri til þess að líta að kærandi og B hefðu verið í hjúskap og við skýrslutökur hefði komið fram af þeirra hálfu að við afsal fasteignarinnar á árinu 2014 hefði legið fyrir að skipting eigna þeirra í millum væri yfirvofandi. Þá hefði komið fram að jafnvel hefði verið ráðgert að selja fasteignina. Kærandi og B hefðu framvísað skilnaðarsamkomulagi sínu með staðfestingum sínum, sbr. 1. mgr. 95. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993, og ákvæði samkomulagsins samræmdust fyllilega ákvæðum afsalsins frá sama ári. Í skilnaðarsamningnum væri engra skulda getið vegna G er hvíla myndu á B eftir skilnað. Væri því niðurstaða skattrannsóknarstjóra að byggja á afsalinu og leggja til grundvallar að þær hefðu fengið fasteignina afhenta til eignar að jöfnu.

Í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var loks vikið að fjárhæð tekna til skattlagningar í hendi kæranda vegna hinnar meintu ólögmætu úthlutunar úr X ehf. á árinu 2014. Kom fram að byggja yrði í því sambandi á tilfærðu söluverði í skattframtali kæranda 85.000.000 kr., sbr. og framlagðan kaupsamning. Hlutur kæranda í fasteigninni yrði því talinn 42.500.000 kr. Skattrannsóknarstjóri tók fram að yrði byggt á þeirri skiptingu sem skilnaðarsamningur kæranda og B frá 20. ágúst 2014 bæri með sér yrði að líta svo á að greiðsla að fjárhæð 25.800.000 kr. yrði talin vera fyrir hlut kæranda í G. Kom fram að í því sambandi yrði að leggja til grundvallar verðgildi annarra eigna eftir því sem tilgreint væri í samningnum sjálfum, enda yrði ekki talið unnt að byggja á einhliða framsetningu kæranda í því efni. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra væri þó sú að byggja bæri á þeirri skiptingu úttektar úr X ehf. sem tilgreind væri í afsali vegna G, þ.e. jafnri skiptingu kæranda og B.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu 8.1 í rannsóknarskýrslunni, voru vanframtaldar tekjur kæranda tekjuárið 2014 vegna óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. taldar nema samtals 42.500.000 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 14. maí 2019, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. febrúar 2019, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að málið snerist um það hvort kærandi og fyrrverandi maki hennar hefðu fengið íbúðarhúsnæðið að G afhent án endurgjalds á árinu 2014. Reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um fjármögnun vegna kaupa X ehf. á F á árinu 2009 og G á árinu 2011, sbr. m.a. ársreikninga X ehf. og tölvupóst kæranda til C í apríl 2011. Tók ríkisskattstjóri fram að skýringar kæranda um að lán frá C, sem tilgreind hefðu verið í ársreikningum X ehf. á viðkomandi árum, hefðu verið veitt kæranda og B persónulega stönguðust á við samtímagögn og þættu ekki trúverðugar. Þá yrði einnig að efast um sannleiksgildi gagna sem kærandi hefði lagt fram á síðari stigum málsins, þ.e. yfirlýsingu undirritaða af lögmanni C og kaupsamning vegna sölu G á árinu 2014. Endurgjaldslaus afhending fasteignarinnar til kæranda og B á árinu 2014 félli ekki undir neinar af lögleyfðum úthlutunum fjármuna X ehf. samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Telja bæri úthlutun verðmæta einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt væri starfsmaður félagsins, til launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þar sem kærandi hefði ekki verið launaður starfsmaður X ehf. á því tímabili sem um ræddi, en hún hefði verið eigandi helmingshlutar í félaginu á móti B og skráður framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess, teldist óheimil úthlutun til kæranda skattskyld í hennar hendi sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til sömu sjónarmiða og kæmu fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins teldi ríkisskattstjóri ekki forsendur til annars en að líta svo á að fasteignin að G hefði verið afhent kæranda og B að jöfnu, sbr. afsal og skilnaðarsamning. Vanframtalin skattskyld úttekt kæranda teldist því nema 42.500.000 kr. Væri fyrirhugað að færa kæranda þá fjárhæð til skattskyldra tekna að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 28. febrúar 2020. Í bréfinu var vísað til sjónarmiða kæranda sem fram komu af hennar hálfu við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 19. desember 2018 og 18. mars 2019. Í bréfinu var vakin athygli á því að tilefni rannsóknar skattrannsóknarstjóra hefði verið ábending þriðja aðila sem hefði aflað tölvupóstsamskipta með ólögmætum hætti frá fyrrum vinnuveitanda kæranda, Y ehf. Um væri að ræða einhvers konar hefndaraðgerð gegn fyrrverandi maka kæranda sem kærandi hefði að ósekju dregist inn í. Tölvupóstum kæranda hjá félaginu hefði nú verið eytt og kærandi hefði því engan aðgang að þeim. Kærandi og B hefðu fengið lán frá C á árinu 2009 og aftur á árinu 2011. Við skipti eigna og skulda við skilnað kæranda og B á árinu 2014 hefði hlutafé í X ehf., fasteignin að G, öll ökutæki og stærsti hluti innbús komið í hlut B sem líka hefði yfirtekið skuldir við C, en kærandi fengið greiddar 27.000.000 kr. Kaup kæranda á G á árinu 2014 hefðu því einungis verið liður í samningi um fjárskipti vegna skilnaðarins og kærandi hefði aldrei litið svo á að hún hefði eignast hlut í fasteigninni. Þótt skuld við C hefði ekki verið tilgreind í skattframtölum kæranda og B, mögulega vegna mistaka endurskoðanda X ehf., hefði legið fyrir að þeim bæri persónulega að endurgreiða skuldina, en miðað hefði verið við að endurgreiðsla færi fram þegar kærandi og B fengju greiddan arð í kjölfar sölu fasteigna í eigu Y ehf. Þegar G hefði verið verið keypt af X ehf. hefði það verið gert með niðurfellingu skuldar félagsins við kæranda og B. Í kjölfar skilnaðarins hefði kærandi slitið öllu samstarfi við fyrrgreinda aðila.

Í bréfi kæranda var bent á að samtímagögn styddu að skuld við C hefði verið til staðar, sbr. skilnaðarsamning kæranda og B þar sem lánsins væri getið, tölvupóst kæranda til lögmanns B 27. nóvember 2014 og kaupsamning um G. Þá væri við fyrirhugaða ákvörðun ríkisskattstjóra alfarið litið framhjá því að skilnaðarsamkomulag kæranda og B hefði leitt til þess að kærandi hefði fengið lítið sem ekkert í sinn hlut nema andvirði lausafjár. Hefðu erfiðar aðstæður kæranda, m.a. vegna forsjárdeilu við fyrrverandi maka, haft í för með sér að kærandi hefði neyðst til þess að gera óhagstæðan samning. Kaupsamningur um G hefði verið gerður í júní 2014 þegar kærandi hefði verið flutt úr húsnæðinu. Fyrrverandi maki kæranda hefði ekki undir neinum kringumstæðum fallist á að selja fasteignina og eftirláta kæranda helming söluandvirðis. Með ákvörðun ríkisskattstjóra væri kæranda því gert að greiða tekjuskatt af verðmætum sem hún hefði aldrei hlotið. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri tekið nokkurt tillit til aðstæðna kæranda að þessu leyti. Fyrirhugaðri endurákvörðun væri því mótmælt þar sem hún færi gegn meðalhófsreglu og tæki ekkert tillit til þess hvernig atvikum hefði raunverulega verið háttað.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2015 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að ekki kom til beitingar 25% álags. Í úrskurðinum áréttaði ríkisskattstjóri þær röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 31. janúar 2020, og tók að svo búnu afstöðu til andmæla kæranda í bréfi umboðsmanns hennar, dags. 28. febrúar 2020. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til sjónarmiða í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og kvaðst taka undir með skattrannsóknarstjóra að líta bæri á helmingshlut kæranda í fasteigninni að G samkvæmt afsali og samningi um skilnaðarkjör sem óheimila úthlutun fjármuna úr X ehf., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Benti ríkisskattstjóri á að í samningi kæranda og B um skilnaðarkjör frá 20. ágúst 2014 væri G talin með eignum búsins, kærandi og B taldar eigendur húsnæðisins að jöfnu og ekkert kæmi þar fram um aðrar skuldir en 1,5 milljón króna lausaskuldir. Þá kom fram að skýringar kæranda og B á fjárhæðum lána vegna fasteignarinnar væru bæði reikular og misvísandi og ekki til þess fallnar að gera trúverðugt að þeim hefði nokkurn tíma verið ætlað að greiða af lánunum. Þannig hefði því verið haldið fram að B hefði tekið við láninu frá C frá árinu 2011, en í engu væri getið um fyrra lánið frá árinu 2009. Hvergi væri að finna staðfestingar þess að kærandi eða B hefðu fengið lán frá C heldur bæru öll samtímagögn með sér að lánin hefðu verið veitt X ehf. Vegna augljósra eigna- og hagsmunatengsla aðila yrði að gera enn ríkari kröfur en ella að fyrir lægju gögn því til stuðnings að lánin tilheyrðu eigendum en ekki félaginu sjálfu. Hvorki í skattframtölum eða ársreikningum X ehf. né í skattskilum kæranda og B sæjust þess nein merki að X ehf. hefði skuldað eigendum sínum.

Vegna tilvísunar í andmælabréfi kæranda til þess, að í lánssamningi frá árinu 2009 milli Y ehf. og X ehf. kæmi fram að væntanlegur arður kæranda og B af hlutareign í Y ehf. skyldi ganga til að greiða af höfuðstól lánsins, tók ríkisskattstjóri fram að ekkert benti til þess að því ákvæði samningsins hefði verið ætlað að hafa gildi, enda hefði aldrei verið greitt af láninu hvorki með arði eða öðrum fjárgreiðslum. Þá hefði því ekki verið haldið fram að kærandi væri enn skuldari láns frá árinu 2009. Bæði framburður aðila og tilfærsla lánsins til annars félags, þ.e. Z ehf., styddi þá niðurstöðu. Ekki yrði fallist á að tölvupóstur kæranda frá 27. nóvember 2014, þ.e. eftir að skilnaðaruppgjör fór fram, sýndi fram á yfirtöku kæranda eða B á láninu. Í því sambandi væri til þess að líta að kaupsamningur um G, þar sem ekki væri annarra lána getið en láns frá banka að upphaflegri fjárhæð 10.000.000 kr., hefði verið sendur fasteignaskrá Íslands í desember 2014 og síðan verið afturkallaður úr þinglýsingu fimm dögum síðar án þess að nýr samningur hefði verið sendur. Sú staðreynd, að bæði lánin frá 2009 og 2011 hefðu verið afskrifuð í framtalsgögnum Y ehf. og felld niður í ársreikningi X ehf. án skýringa, leiddi ekki sjálfkrafa til þess að líta mætti svo á að fyrrverandi maki kæranda hefði yfirtekið bæði lánin eða ábyrgst endurgreiðslu þeirra á annan hátt, enda kæmi ekkert fram þess efnis í framtalsgögnum eftir árið 2009 og engar athugasemdir þar að lútandi væri þar að finna.

Ríkisskattstjóri hafnaði því í úrskurðinum að þversagna gætti í forsendum fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtali kæranda. Byggt væri á því að ekkert benti til þess að kærandi eða B hefðu borið ábyrgð á greiðslu þeirra lána sem um ræðir. Að því er varðaði kaupsamninginn um G yrði ekki litið framhjá því að honum hefði verið framvísað með andmælum við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í desember 2018. Staðfestingar lögmanna bæru með sér að samningurinn hefði verið gerður á árinu 2014. Sú staðhæfing í samningnum, að kaupverð fasteignarinnar 85.000.000 kr. væri greitt með niðurfellingu skuldar seljanda sömu fjárhæðar, ætti engan stuðning í samtímagögnum. Þess sæi engan stað í framtalsgögnum kæranda og B eða í bókhaldi og ársreikningum Y ehf. og X ehf. að kærandi og B hefðu verið raunverulegir skuldarar lánanna eða að lánin hafi verið „framlánuð“ af þeim til X ehf. Samningur kæranda og B um skilnaðarkjör hefði verið gerður í framhaldi af greindum ráðstöfunum með fasteignina og væri byggður á heimild í 109. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993. Af þeirri ástæðu og öðrum sem raktar hefðu verið þætti ekki unnt að byggja á upplýsingum sem fram kæmi í skilnaðarsamningnum.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2020. Í kærunni eru málavextir raktir sem og aðdragandi að skilnaði kæranda og B á árinu 2014. Kemur fram að kærandi hafi verið í afar erfiðri stöðu við skilnaðinn, m.a. vegna ágreinings um forræði yfir barni hennar og B. Alltaf hafi legið fyrir að B myndi fá í sinn hlut fasteignina að G og taka yfir áhvílandi skuldir auk þess sem nánast allt innbú kæmi í hlut B. Kærandi hafi hins vegar fengið greiddar 27.000.000 kr. svo sem hún hafi gert grein fyrir í skattframtali árið 2015. Við upphaf málsins hjá skattrannsóknarstjóra hafi kæranda orðið ljóst að B hefði ekki staðið við að greiða af skuldum við C, sem hafi verið forsenda fyrir gerð skilnaðarsamkomulags. Kærandi hafi því aldrei fengið í sinn hlut þá fjárhæð sem byggt sé á af hálfu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra.

Í kæru kemur fram að upphaf málsins megi rekja til einhvers konar hefndaraðgerða M gegn fyrrverandi eiginkonu kæranda sem kærandi hafi að ósekju dregist inn í. M hafi nú ritað héraðssaksóknara bréf, sem fylgi kæru til yfirskattanefndar, þar sem fram komi að málarekstur gegn kæranda af þessu tilefni sé óvæntur. Rannsókn málsins hafi verið einsleit og lykilvitni ekki leidd fram, t.d. hafi ekki verið tekin skýrsla af C. Kaup á G af X ehf. á árinu 2014 hafi einungis verið liður í samningi kæranda og B um fjárskipti og hafi kærandi aldrei litið svo á að hún hefði eignast hlut í fasteigninni, enda hafi kærandi ekkert tilkall gert til eignarinnar eftir að hún flutti út í maí 2014. B hafi tekið yfir allar áhvílandi skuldir og kærandi geti ekki borið ábyrgð á framtalsskilum annarra. Þá sé í málinu byggt á tölvupóstsamskiptum milli ráðgjafa og fyrirsvarsmanna Y ehf. sem til séu komin eftir að kærandi hætti öllum afskiptum af félaginu. Skýrt sé í öllum samtímagögnum málsins og framburði aðila að kærandi hafi frá upphafi ætlað sér að ganga frá lánum við C þar til B hafi tekið lánin yfir. Þrátt fyrir að kærandi og B hafi ekki talið fram skuldirnar á árunum 2009-2013 hafi alltaf legið fyrir um ábyrgð þeirra á endurgreiðslu. Ef litið sé svo á að kærandi og B hafi verið ábyrgðarmenn að skuldinni frekar en beinir skuldarar þá megi líta svo á að ábyrgðin hafi verið virkjuð og B síðan yfirtekið hana. Miðað hafi verið við að kærandi og B endurgreiddu skuldina þegar kæmi til arðgreiðslu í kjölfar sölu fasteigna í eigu Y ehf. á árinu 2015, en áður en til þess kom hafi kærandi slitið öllu samstarfi við Y ehf. í kjölfar skilnaðarins á árinu 2014.

Þá er í kærunni vikið að umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli kæranda í bréfi, dags. 28. febrúar 2020. Vegna þeirra forsendna ríkisskattstjóra, að gögn málsins beri með sér að lán frá C hafi verið veitt X ehf. en ekki kæranda og B, er bent á að þvert á móti styðji ýmis samtímagögn málatilbúnað kæranda, þ.e. kaupsamningur um G, samningur frá 8. apríl 2009 og tölvupóstar kæranda frá 17. apríl 2011, 27. nóvember 2014, 26. febrúar 2015 og 8. mars sama ár. Tölvupóstur kæranda frá 17. apríl 2011 staðfesti að um lán hafi verið að ræða sem jafna hafi átt út með hagnaðarúthlutun úr félaginu síðar. Hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hafi tekið skýrslur af fleiri aðilum til stuðnings gögnunum, t.d. frá lögmönnum eða endurskoðendum. Atburðir sem síðar hafi átt sér stað, sbr. tilvísun ríkisskattstjóra til Z ehf., séu kæranda óviðkomandi. Þótt fyrrverandi maki kæranda hafi mögulega ekki átt að greiða lánið til baka geti sú staðreynd ekki haft skattalegar afleiðingar fyrir kæranda, enda hafi verið forsenda skilnaðarsamkomulags þeirra að B tæki yfir skuldina. Vegna skírskotana ríkisskattstjóra til kaupsamnings um G, sem afturkallaður hafi verið úr þinglýsingu í desember 2014, sé bent á að í samningnum sé greiðslu til kæranda að fjárhæð 27.000.000 kr. samkvæmt skilnaðarsamkomulagi skýrlega getið. Lögmaður fyrrum eiginkonu kæranda hafi samið samninginn og síðar gert sér grein fyrir því að samningurinn hafi ekki gengið upp í því formi sem var og þá hafi verið þinglýst skiptayfirlýsingu þar sem fram komi að B eignist fasteignina alla í samræmi við skilnaðarsamning. Fráleitt sé því að draga þá ályktun af þessum ráðstöfunum að þær beri með sér að kærandi hafi eignast helmingshlut í fasteigninni. Þvert á móti liggi fyrir í hinum afturkallaða samningi að aðeins hafi verið um að ræða greiðslu 27.000.000 kr. til kæranda vegna skilnaðaruppgjörsins og að tilgreint kaupverð 44.000.000 kr. hafi ekki runnið til hennar. Ámælisvert sé að lögmaður B, sem annast hafi um skjalagerð þessa, hafi ekki verið kallaður til skýrslutöku eða frekari upplýsinga aflað frá honum.

Fram kemur að ranglega sé byggt á því í úrskurði ríkisskattstjóra að lán frá Y ehf. á árinu 2009 hafi verið millifært til X ehf. og síðan verið afskrifað í skattskilum Y ehf. og fellt niður í ársreikningi X ehf. Lánið hafi ekki verið millifært til X ehf. eins og kærandi hafi útskýrt. Þá séu athugasemdir ríkisskattstjóra varðandi ákvæði 109. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993 sérkennilegar, enda geti ákvæðið ekki staðið í vegi fyrir því að tiltekinn skilnaðarsamningur sé lagður til grundvallar í málinu. Staðfesti þetta að ríkisskattstjóri byggi málatilbúnað sinn á formi umfram efni. Út frá staðfestum samtímagögnum og raunatburðum í málinu sé ljóst að kærandi hafi einungis fengið greiddar 27.000.000 kr. í sinn hlut fyrir innbú og farartæki við skilnað á árinu 2014. Fyrrverandi maki hennar B hafi hins vegar fengið í sinn hlut fasteign að verðmæti 85.000.000 kr., sé ekki tekið tillit til áhvílandi skulda, sem B hafi síðan selt fyrir 99.000.000 kr., auk innbús og farartækja. Með vísan til framanritaðs sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda sé niðurstaða úrskurðarins með ólíkindum ranglát fyrir kæranda.

Kærunni fylgja gögn í ljósriti, m.a. afrit tölvupósta til ríkisskattstjóra og bréf M til héraðssaksóknara, dags. 12. ágúst 2020.

V.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í máli kæranda og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 15. desember 2020, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram frekari gögn og athugasemdir í málinu. Er þar um að ræða afrit tölvupósta frá endurskoðanda til héraðssaksóknara vegna máls kæranda, gögn viðvíkjandi sölumeðferð fasteignarinnar að G og verðmæti innbús og bréf C, dags. 29. janúar 2020, til héraðssaksóknara. Þá hefur umboðsmaður kæranda með tölvupósti 20. apríl 2021 sent yfirskattanefnd bréf skipaðs verjanda kæranda, dags. sama dag, þar sem komið er á framfæri frekari athugasemdum vegna hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2020, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hennar árið 2015 42.500.000 kr. vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á árinu 2014, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Leit ríkisskattstjóri svo á að virða bæri afsal X ehf. á fasteign að G til kæranda og fyrrverandi maka kæranda, B, á árinu 2014 sem úthlutun fjármuna úr félaginu til kæranda og B þar sem ekkert endurgjald hefði komið fyrir fasteignina af þeirra hendi. Hafnaði ríkisskattstjóri þeim skýringum kæranda að kaupverð fasteignarinnar 85.000.000 kr. hefði verið innt af hendi með skuldajöfnuði ellegar yfirtöku B á skuld X ehf. við C vegna fasteignaviðskipta á liðnum árum. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi eða álagning lækkuð. Er sú krafa m.a. byggð á því að við hjúskaparslit kæranda og B á árinu 2014 hafi samist um að fasteignin að G kæmi alfarið í hlut B sem jafnframt tæki yfir skuldir vegna fasteignarinnar sem um ræðir, sbr. samkomulag um skilnað og skilnaðarkjör, dags. 20. ágúst 2014. Afsal fasteignarinnar til kæranda og B að jöfnu í aðdraganda skilnaðarins, þ.e. í júní 2014, hafi einungis verið liður í fjárskiptum kæranda og B og því aldrei staðið til að kærandi eignaðist hlut í fasteigninni eftir skilnaðinn.

Fram kemur í gögnum málsins að kærandi og B stóðu á árinu 2009 ásamt C að stofnun Y ehf. Starfsemi félagsins var fólgin í fasteignaviðskiptum og voru kærandi og B framkvæmdastjórar þess og auk þess eigendur að helmingi hlutafjár í félaginu á móti C. Á árinu 2012 fór fram hlutafjárhækkun í Y ehf. og eftir hana voru kærandi og B eigendur tæplega 20% hlutafjár í félaginu, sbr. kafla 4.1.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. X ehf. var sömuleiðis stofnað á árinu 2009 af kæranda og B sem voru eigendur alls hlutafjár í félaginu að jöfnu. Skráður tilgangur X ehf. var kaup, sala og rekstur fasteigna sem og lánastarfsemi og var kærandi skráður framkvæmdastjóri félagsins og B stjórnarmaður þess. Samkvæmt gögnum málsins var starfsemi X ehf. á því tímabili sem málið varðar, þ.e. á árunum 2009-2014, einvörðungu fólgin í kaupum og eignarhaldi að íbúðarhúsnæði sem kærandi og B höfðu til eigin nota, þ.e. annars vegar íbúðarhúsnæðis að F sem félagið keypti af kæranda og B 30. júní 2009 og hins vegar íbúðarhúsnæðis að G sem félagið keypti af ótengdum aðila 29. apríl 2011. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð nánari grein fyrir þessum viðskiptum og fjármögnun þeirra. Vegna deiluefnis málsins og áður en lengra er haldið er þörf á að rekja þetta nokkru nánar, sbr. umfjöllun í köflum 5.2 og 5.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Kærandi og B keyptu fasteignina að F í desember 2006 fyrir 26.400.000 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009 námu áhvílandi skuldir vegna fasteignarinnar 28.453.791 kr. í árslok 2008, en skuldareigandi var bankastofnun. Í kjölfar stofnunar X ehf. keypti félagið fasteignina af kæranda og B fyrir 29.500.000 kr. samkvæmt afsali í júní 2009. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að kaupin hafi verið fjármögnuð með lánveitingu frá Y ehf. sem nýtt hafi verið að mestu til að greiða upp áhvílandi lán við banka. Er þess getið í skýrslunni að tveir lánssamningar séu fyrirliggjandi vegna viðskiptanna, þ.e. annars vegar samningur, dags. 8. apríl 2009, milli Y ehf. sem lánveitanda og kæranda og B sem lántaka, og hins vegar samningur, dags. 29. sama mánaðar, milli Y ehf. sem lánveitanda og X ehf. sem lántaka. Er lánsfjárhæð sú sama í báðum tilvikum eða 195.000 bandaríkjadalir. Við skýrslutökur af kæranda og B hjá skattrannsóknarstjóra komu ekki fram sérstakar skýringar á tilvist tveggja lánssamninga í þessu sambandi, sbr. fskj. nr. 1.13-1.14 og fskj. nr. 1.44-1.45 með rannsóknarskýrslu. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var hins vegar litið svo á að lánveitingin hefði átt sér stað milli Y ehf. sem lánveitanda og X ehf. sem lántaka, enda hefði lánið verið fært í ársreikningum beggja félaganna sem kærandi og B hefðu undirritað sem stjórnendur þeirra. Í skýrslunni er jafnframt bent á að vegna ákvæða 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, hafi Y ehf. verið óheimilt að lána kæranda og B fjármuni vegna viðskiptanna. Fyrir liggur á hinn bóginn að lánsfjárhæðin mun hafa verið lögð inn á bankareikning kæranda og/eða B, sbr. m.a. umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra um andmæli skipaðs verjanda kæranda.

Í fyrrgreindum lánssamningi milli Y ehf. og X ehf., dags. 29. apríl 2009, sem undirritaður er af kæranda og B fyrir hönd beggja félaganna, er tekið fram að væntanlegur arður kæranda og B „skv. eignarhlut þeirra, upp að 195.000 dollurum gengur til að greiða höfuðstól lánsins sem greiðist að öðru leyti eftir nánara samkomulagi“, sbr. 3. tölulið samningsins. Þá kemur fram í 4. tölulið samningsins að ef samstarfi við C eða Y ehf. ljúki vegna riftunar eða gjaldþrots, eða ef samstarfi ljúki með öðrum hætti áður en lánið sé að fullu greitt, þá skuli eftirstöðvar lánsins falla niður og sé lánssamningurinn þar með ógiltur. X ehf. greiði hvorki afborganir né vexti umfram það sem gert hafi verið fram að slitum á samstarfi af hvaða ástæðum sem samstarfi kunni að verða slitið eða því lokið. Lánið skuli vera afborgunarlaust fyrstu tvö árin nema til arðgreiðslna komi og vera vaxtalaust, sbr. 5. tölulið. Þess er að geta að lánssamningur sömu fjárhæðar í nafni kæranda og B persónulega, dags. 8. apríl 2009, sbr. hér að framan, hefur að geyma hliðstætt ákvæði um afleiðingar brotthvarfs C frá Y ehf., þ.e. þess efnis að kærandi og B séu þá ekki á neinn hátt skuldbundin til að endurgreiða lánið („... are not in any way obligated to pay back the loan and Y will not have any demand on either party“), sbr. 2. tölulið þess samnings.

Í apríl 2011 keypti X ehf. fasteignina að G fyrir 88.000.000 kr. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að þessi kaup hafi verið fjármögnuð með fasteigninni að F sem gekk upp í kaupverð G og með lánveitingu frá C að fjárhæð 61.836.500 kr. Enginn samningur liggur fyrir um þessa lánveitingu, en við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra var lögð fram yfirlýsing lögmanns, dags. 2. febrúar 2018, fyrir hönd C um að hann hefði lánað þá fjárhæð í apríl 2011 og að lánsfjárhæðin hefði verið lögð inn á bankareikning X ehf., sbr. fskj. nr. 9.13-9.14 með skýrslunni. Að kaupum fasteignarinnar og lánveitingu af því tilefni er m.a. vikið í tölvupósti kæranda til C þann 18. apríl 2011, sbr. fskj. nr. 3.22-3.23 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem hugmynd að kaupum húsnæðisins er lýst og tekið fram að greiddar verði 62.000.000 kr. fyrir G auk húsnæðis að F sem metið sé á 26.000.000 kr. Segir svo í tölvupóstinum:

„We would then take it as an advance payment for our salaries/future profit from Y and than do it the same way we did before when we bought the apartment in F which will be finished in June, then we can start from June paying for the house and will then take half of our salaries for and that will take 5,5 years.

If it would be possible for you to transfer into our account named X, which is a common account for us both.“

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er meðferð fyrrgreindra lánveitinga í skatt- og reikningsskilum Y ehf. og X ehf. á því tímabili sem málið tekur til nánar reifuð. Kemur fram að bæði lánin hafi verið tilgreind í ársreikningum félaganna fyrir árin 2009-2013, en í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2014, þ.e. sama ár og kaup kæranda og B á G af X ehf. áttu sér stað, sé lánanna hins vegar hvergi getið. Í ársreikningum Y ehf. árin 2009-2014 hafi lánin verið færð sem langtímalán með fastafjármunum, en í ársreikningi fyrir árið 2015 séu lánin færð undir liðinn „óregluleg gjöld“ með textanum „varúðarafskrift krafna“. Er bent á í skýrslunni að eftirstöðvar lánanna séu jafnan óbreyttar milli ára í ársreikningum félaganna þar sem hvorki hafi verið greitt af lánunum né hafi vextir verið reiknaðir af þeim. Þá er í skýrslunni vikið að upplýsingum um framsal Y ehf. á kröfu á hendur X ehf. að fjárhæð 30.000.000 kr. til Z ehf. í árslok 2014, sbr. hreyfingalista í bókhaldi Y ehf. og innheimtubréf lögmanns fyrir hönd Z ehf., dags. 27. janúar 2015, til X ehf. þar sem fram kemur að lögmanninum hafi verið falið að innheimta kröfuna.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. febrúar 2018 kvaðst kærandi aðspurð ekki muna eftir láni frá Y ehf. á árinu 2009, sbr. fskj. nr. 1.13-1.19 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Um lán á árinu 2011 vegna kaupa á G kom fram hjá kæranda að C hefði lánað X ehf. til kaupanna og vísaði kærandi í því sambandi til fyrrgreindrar yfirlýsingar C, dags. 2. febrúar 2018. Aðspurð um endurgreiðslur lánsins sagði kærandi frá því að sá þáttur hefði verið ófrágenginn og að vegna trassaskapar hefði ekki verið gengið frá því. Kom fram að lánið hefði verið veitt í greiðaskyni við kæranda og B og verið Y ehf. óviðkomandi. Þá kom fram í máli kæranda að láninu hefði ekki verið þinglýst á fasteignina.

Varðandi lánveitingar frá Y ehf. eða C á árunum 2009 og 2011 greindi B frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 5. febrúar 2018 að B teldi að um lán frá C væri að ræða sem bæri að endurgreiða, sbr. fskj. nr. 1.44-1.48 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Um endurgreiðslur kom fram hjá B að ekkert hefði verið greitt af lánunum, en að B ætti í samningaviðræðum um það. Var eftirfarandi bókað eftir B við skýrslutökuna um efni lánssamnings við C, sbr. fskj. nr. 1.46:

„Já, það er í rauninni verið að hérna að reyna að klára þetta, þú veist og sko minn skilningur var sá að þetta myndi verða tekið af svona future profit, en hérna, og við myndum borga lánið til baka þannig, en svo bara er ekkert future profit þar sem við eigum ekki hérna Y lengur, þannig að við erum búin að vera að reyna, eða ég er búin að vera að reyna að hérna semja við þau og við eigum eftir að ganga frá því, þannig að ég veit ekki nákvæmlega hvernig þetta verður.“

Samkvæmt afsali, dags. 30. júní 2014, sem barst sýslumanni til þinglýsingar sama dag, afsalaði X ehf. kæranda og B fasteigninni að G í jöfnum hlutföllum. Er tekið fram í afsalinu að kaupverð eignarinnar sé að fullu greitt í samræmi við greiðslutilhögun í kaupsamningi, dags. 30. júní 2014. Kaupsamningurinn er meðal gagna málsins, en hann fylgdi andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 20. desember 2018, sbr. fskj. nr. 46.8-46.9 með rannsóknarskýrslu. Um kaupverð fasteignarinnar og greiðslutilhögun kemur fram í samningi þessum, sbr. lið 2, að kaupverð eignarinnar 85.000.000 kr. „greiðist með þeim hætti að bókfærð skuld seljanda við kaupendur sem nemur þessari fjárhæð, telst að fullu greidd“. Þá kemur fram í lið 3 að á hinu selda hvíli engar aðrar veðskuldbindingar en þær sem sérstaklega séu teknar fram í kaupsamningnum, en samkvæmt samningnum var ekki um að ræða neinar áhvílandi skuldir á fasteigninni.

Eins og fram er komið skildu kærandi og B á árinu 2014 og gerðu með sér samning um skilnaðarkjör, dags. 20. ágúst 2018, sbr. fskj. nr. 9.8-9.10 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í samningnum er fasteignin að G talin með eignum búsins og verðmæti hennar tilgreint um það bil 88.000.000 kr., sbr. 7. gr. samningsins. Er tekið fram að engin veðbönd hvíli á fasteigninni og engar aðrar eignir eða skuldir séu skráðar „á félagið“. Aðilar séu báðar skráðar eigendur fasteignarinnar að jöfnu. Skuldir búsins eru tilgreindar ýmsar lausaskuldir að fjárhæð um það bil 1.500.000 kr., sbr. 8. gr. Um skiptingu eigna og skulda segir í 9. gr. samningsins, þar sem handskrifað hefur verið yfir prentaðan texta og sú áritun staðfest með upphafsstöfum kæranda, B og fulltrúa sýslumanns, að fasteignin að G komi í hlut B í stað greiðslu til kæranda að fjárhæð 27.000.000 kr. Aðilar eigi áfram sinn hlut í félaginu Y ehf., en X ehf. skuli leyst upp. Þá er kveðið á um skiptingu innbús, bifreiðar og annarra lausafjármuna og verðbréfa, svo sem nánar greinir, og tekið fram að hvor aðili beri ábyrgð á þeim lausaskuldum og ábyrgðum sem á þeirra nafni séu. Í 12. gr. samningsins segir að viðmiðunardagur skiptanna sé við samvistarslit þann 1. maí 2014. Með skiptayfirlýsingu, dags. 2. desember 2014, sem þinglýst var á G, var því lýst yfir af hálfu kæranda og B að með fyrrgreindum samningi hafi B orðið einn eigandi eignarinnar og að áhvílandi veðskuldir yrðu greiddar upp í samræmi við samning aðila.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Miðað við rökstuðning í kæru kæranda til yfirskattanefndar, sbr. og andmæli hennar í bréfi, dags. 28. febrúar 2020, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra, er krafan byggð á því að kærandi og B hafi persónulega fengið lán frá C til fasteignakaupa á árunum 2009 og 2011 og að B hafi yfirtekið skuld kæranda vegna lánanna við skilnað þeirra á árinu 2014, sbr. fyrrgreint skilnaðarsamkomulag. Þá er tekið fram í kærunni að í kjölfar kaupa X ehf. á fasteign af kæranda og B hafi félagið skuldað þeim andvirði fasteignarinnar. Verður að ætla að hér sé vísað til kaupa X ehf. á eigninni F af kæranda og B á árinu 2009, sbr. hér að framan. Í tengslum við skilnað kæranda og B á árinu 2014 hafi fasteigninni síðan verið afsalað til þeirra gegn niðurfellingu á kröfu þeirra á hendur X ehf. Afsalið hafi aðeins verið liður í fjárskiptum kæranda og B og aldrei hafi þannig staðið til að kærandi yrði eigandi að G, sbr. skilnaðarsamning sem beri þetta með sér.

Samkvæmt framansögðu verður að leysa úr því í málinu hvort kærandi hafi sjálf verið skuldari þeirra lána sem tekin voru vegna fasteignakaupa á árunum 2009 og 2011 eða á öðrum grundvelli borið persónulega ábyrgð á greiðslu þeirra, eins og haldið er fram í kæru. Verði ekki talið að kærandi hafi borið ábyrgð á greiðslu skuldarinnar þarf þó engu að síður að huga að því hvort yfirtaka skuldarinnar hafi farið fram við kaup kæranda og B á G af X ehf. á árinu 2014. Verður að skilja málatilbúnað kæranda svo að af hennar hálfu sé jafnframt byggt á því – verði niðurstaðan sú að umrædd lán hafi tilheyrt X ehf. en ekki kæranda og B – að í reynd hafi fasteignin að G ekki komið í hlut kæranda við skilnað þeirra á því ári heldur runnið að öllu leyti til B og að af þeim sökum geti ekki komið til tekjufærslu í skattskilum kæranda vegna hins umdeilda afsals eignarinnar í aðdraganda skilnaðarins. Telur kærandi að fjárskipti vegna skilnaðarins beri þetta með sér með því að kærandi hafi aðeins fengið greiðslu að fjárhæð 27.000.000 kr., sbr. skilnaðarsamning.

Eins og áður er rakið liggja fyrir tveir lánssamningar er tengjast kaupum X ehf. á F af kæranda og B á árinu 2009, þ.e. annars vegar samningur sem dagsettur er 8. apríl 2009 í nafni kæranda og B persónulega og hins vegar samningur sem dagsettur er 29. sama mánaðar í nafni X ehf. Ekki er deilt um það í málinu að í raun var um eina og sömu ráðstöfun að ræða og að lánsféð hafi verið nýtt til uppgreiðslu áhvílandi bankalána á F, sbr. m.a. umfjöllun í rannsóknarskýrslu og í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. desember 2018. Í hinum fyrrnefnda samningi frá 8. apríl 2009 er berum orðum gert ráð fyrir því að lánveitandi sé Y ehf. en ekki C og af gögnum málsins má ráða að fjárhæð lánsins hafi tekið mið af hinum síðarnefnda lánssamningi milli Y ehf. og X ehf., þ.e. 30.225.000 kr. miðað við tilgreint gengi. Fyrir liggur að lánið var fært í bókum og skattskilum beggja félaga, Y ehf. og X ehf., á því tímabili sem um ræðir og hvorki kærandi né B gerðu grein fyrir neinum skuldum við Y ehf. eða C í skattframtölum sínum umrædd ár. Þótt út af fyrir sig sé ekki ástæða til að draga í efa þær skýringar kæranda, sbr. m.a. framburð hennar við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að efni sínu samkvæmt hafi verið um að ræða fyrirgreiðslu samstarfsaðila, þ.e. C, við kæranda og B vegna húsnæðisþarfa þeirra á greindum tíma, verður ekki litið framhjá því að formlega var lánið veitt X ehf. og fært sem slíkt í ársreikningum og skattframtölum félagsins. Eins og áður er rakið var starfsemi X ehf. gagngert fólgin í eignarhaldi að íbúðarhúsnæði kæranda og fyrrverandi maka hennar, þ.e. fyrst að F og síðar að G. Að því er snertir lánveitingu frá C á árinu 2011 vegna kaupa kæranda og B á G á sama ári liggur ekki fyrir neinn skriflegur samningur um hana. Eins og fram er komið var lánsfjárhæðin 61.836.500 kr. lögð inn á bankareikning X ehf., sbr. fskj. nr. 9.13-9.14 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, en þar er m.a. um að ræða yfirlýsingu, dags. 2. febrúar 2018, fyrir hönd C sem kærandi lagði fram undir rannsókn málsins. Eins og við á um hið fyrra lán frá árinu 2009 var gerð grein fyrir láninu í ársreikningum og skattframtölum X ehf. fyrir rekstrarárin 2011, 2012 og 2013.

Kærandi og B gerðu enga grein fyrir lánum frá Y ehf. eða C í skattframtölum sínum þau ár sem um ræðir. Þá var engin grein gerð fyrir kröfum á hendur X ehf. í skattframtölum þeirra og í ársreikningum félagsins voru engar skuldir við eigendur tilfærðar. Samkvæmt framangreindu verður að byggja á því í málinu að umrædd lán hafi verið veitt X ehf. en ekki kæranda og B. Gat því ekki komið til þess að kaupverð fasteignarinnar að G við afsal X ehf. á eigninni til kæranda og B á árinu 2014 gæti talist greitt með skuldajöfnuði við kröfu þeirra á hendur félaginu vegna lánanna, enda var engri slíkri kröfu til að dreifa. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim forsendum að endurgjald hafi komið fyrir fasteignina af hendi kæranda í formi niðurfellingar á skuld afsalsgjafa, þ.e. X ehf., við hana.

Við mat á skýringum kæranda á hinum umdeildu lánveitingum að öðru leyti er og til þess að líta að í málinu hefur ekkert komið fram um að nokkuð hafi verið greitt af lánunum, hvorki fyrir né eftir afsal fasteignarinnar að G til kæranda og B um vorið 2014. Í skilnaðarsamningi kæranda og B, dags. 20. ágúst 2014, er lánanna að engu getið og engra samtímagagna nýtur í málinu um þau skuldaraskipti sem kærandi telur hafa farið fram í tengslum við skilnaðinn eða viðbrögð kröfuhafa við þeim. Í tölvupósti kæranda til löggilts endurskoðanda 1. desember 2014, sem vísað er til í kæru til stuðnings sjónarmiðum kæranda og mun hafa tengst framtalsskilum vegna ársins 2014, kemur ekki annað fram en að fyrrverandi maki kæranda „taki við að semja um lánið“ sem og um ólokin skattamál, ef einhver séu. Af þessu gagni verður ekki dregin sú ályktun þvert á önnur gögn málsins að lánið hafi verið veitt kæranda og B persónulega en ekki X ehf. Þá verður hér að hafa í huga að á greindum tíma hafði kærandi samkvæmt skýringum hennar sjálfrar látið af störfum hjá Y ehf. og öllu samstarfi við C, en B á hinn bóginn ekki. Ekki verður því talið að tölvupósturinn hafi þá þýðingu í málinu sem kærandi telur.

Hér er ennfremur ástæða til að geta þess að meðal gagna málsins er innheimtubréf lögmannsþjónustu, dags. 27. janúar 2015, fyrir hönd Z hf. á hendur X ehf. þar sem skorað er á X ehf. að greiða kröfu að fjárhæð 30.000.000 kr. sem Z ehf. hafi eignast með framsali frá Y ehf. Y ehf. og Z hf. tengdust með þeim hætti að bæði félögin voru að langmestu leyti í eigu C. Gögn málsins benda eindregið til þess að greindar ráðstafanir, þ.e. framsal kröfunnar til tengds félags og greiðsluáskorun á hendur X ehf. vegna hennar, hafi í raun verið liður í því að koma kröfunni úr bókum Y ehf. og eftir atvikum afla staðfestingar á ógreiðslufærni skuldara, þ.e. X ehf., án þess að vonir stæðu í raun til þess að krafan fengist greidd að einhverju leyti. Má í því sambandi vísa til tölvupóstsamskipta sem rakin eru í kafla 5.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. fskj. nr. 40.1-40.4 með skýrslunni, og til framburðar D, framkvæmdastjóra Y ehf. og Z hf., við skýrslutöku 19. september 2018.

Hér að framan eru ákvæði skilnaðarsamnings kæranda og B, dags. 20. ágúst 2014, að nokkru reifuð. Eins og þar kemur fram er fasteignin að G talin með eignum búsins að verðmæti um það bil 88.000.000 kr., sbr. 7. gr. samningsins. Fyrir liggur í gögnum málsins að við kaup B á fasteign að H í desember 2014 var kaupverð eignarinnar 109.500.000 kr. að mestu greitt með fasteigninni að G sem metin var á 99.500.000 kr. í viðskiptunum, sbr. fskj. nr. 3.10-3.11 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skilnaðarsamningnum eru aðrar eignir búsins tilgreindar hlutafé í Y ehf. að nafnvirði 2.000.000 kr., verðbréfaeign að verðmæti um það bil 3.600.000 kr., tilgreindir lausafjármunir (bifreið, vélsleði, tvö bifhjól, torfæruhjól og hjólhýsi) að verðmæti 3.400.000 kr. og bankainnstæður um það bil 380.000 kr. Auk þessa er tilgreint verðlaust hlutafé í X ehf. og innbú að G án þess að lagt sé mat á verðmæti þess í samningnum. Um hlutafé kemur fram í 9. gr. samningsins að aðilar eigi áfram sinn hlut í Y ehf., en X ehf. skuli „leyst upp“. Bifreið ásamt vélsleða, bifhjólum, torfæruhjóli og hjólhýsi komi í hlut B en persónulegum munum, innstæðum á bankareikningum, verðbréfum og annarri hlutafjáreign haldi hvor aðili fyrir sig. Tekið er fram að innbúi G hafi verið skipt. Einu skuldir búsins eru taldar ýmsar lausaskuldir að fjárhæð um það bil 1.500.000 kr. og segir í 9. gr. að hvor aðili beri ábyrgð á þeim lausaskuldum og ábyrgðum sem á þeirra nafni séu.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að afsal X ehf. á helmingshlut í G til kæranda í júní 2014 hafi aðeins verið liður í fjárskiptum hennar og B vegna skilnaðar þeirra þá um vorið og að aldrei hafi staðið til að kærandi yrði eigandi að helmingshlut í eigninni. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. febrúar 2018 kom fram hjá kæranda að við skilnaðinn hefði B viljað halda húsinu og láninu og að lögfræðingur B hefði ráðlagt að G yrði afsalað úr X ehf. til kæranda og B í jöfnum hlutföllum og kærandi myndi síðan afsala sínum eignarhlut til B („Eða hann ráðlagði okkur að gera þetta svona, fyrst myndum við afsala okkur af félaginu yfir á okkur 50/50, og svo ætti ég að afsala, bara myndi ég afsala mér mínum hlut yfir á B“), sbr. fskj. nr. 1.19-1.20 með skýrslunni. Framburður B um þetta við skýrslutöku þann 22. nóvember 2018 var á sömu lund að því leyti sem B kvaðst muna eftir atvikum, sbr. fskj. nr. 1.106. Ekki er deilt um það í málinu að fjárslitin hafi orðið með þeim hætti sem um ræðir, en fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að B hafi innt af hendi umsamda greiðslu að fjárhæð 27.000.000 kr. til kæranda í desember 2014.

Þegar litið er til fyrirliggjandi upplýsinga í málinu um verðmæti fasteignarinnar að G og tilhögun fjárskipta kæranda og B vegna skilnaðar þeirra á árinu 2014, og jafnframt að teknu tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa um tilheyrslu meintra lána frá Y ehf. og C á því tímabili sem málið varðar, verður að telja að framangreindar skýringar kæranda eigi sér allnokkra stoð í gögnum málsins. Þannig er ekki neinum blöðum um það að fletta að hlutur kæranda í þeim eignum, sem komu til skipta samkvæmt skilnaðarsamningi, er umtalsvert minni en hlutur B sé tekið mið af efni samningsins sjálfs. Bifreið, bifhjól, vélsleði og torfæruhjól komu í hlut B, en verðmæti þeirra eigna er talið nema rúmum þremur milljónum króna í samningi um skilnaðarkjör. Kæranda og B bar ekki saman um það við skýrslutökur hvernig skiptingu innbús að G hefði verið háttað. Greindi kærandi frá því að nánast allt innbú hefði komið í hlut B, sbr. m.a. fskj. nr. 1.20, en við skýrslutöku af B 22. nóvember 2018 kom fram að innbú hefði verið skipt nokkurn veginn jafnt, sbr. fskj. nr. 1.104. Kærandi og B voru hins vegar á einu máli um að talsvert verðmæti hefði verið fólgið í innbúinu. Í kæru B til yfirskattanefndar, dags. 1. október 2020, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum B gjaldárið 2015, kemur á hinn bóginn fram að innbú hafi að mestu leyti runnið til B. Hvað sem þessu líður þykir fjarstæðukennt að eftirgjöf kæranda af tilkalli sínu til eigna við fjárslitin geti skýrst nema að litlu leyti af hlutdeild hennar í innbúi. Er nærtækari sú skýring kæranda að annars konar ágreiningur í tengslum við skilnaðinn, svo sem vegna forsjármálefna, kunni að hafa búið að baki, sbr. sjónarmið í kæru til yfirskattanefndar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og að virtum framburði kæranda og B við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að öðru leyti, þykir mega fallast á kröfu kæranda um lækkun tekjufærslu vegna óheimillar úttektar úr X ehf. á árinu 2014 og taka í því sambandi mið af margnefndum skilnaðarsamningi, dags. 20. ágúst 2014.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er m.a. vikið að ákvörðun skattskyldra tekna kæranda vegna óheimillar úthlutunar úr X ehf. miðað við hlutdeild kæranda í G samkvæmt því sem skilnaðarsamningur ber með sér, þ.e. miðað við greiðslu til hennar að fjárhæð 27.000.000 kr. Er dregin sú ályktun í skýrslunni að þar af hafi greiðsla fyrir hlut kæranda í fasteigninni numið 25.800.000 kr. og er þá litið svo á að mismunur fyrrgreindra fjárhæða eða 1.200.000 kr. hafi verið greiðsla til kæranda fyrir bifreið, bifhjól, torfæruhjól og hjólhýsi að verðmæti 2.400.000 kr. sem komu í hlut B. Ekki er ljóst af umfjöllun skattrannsóknarstjóra af hvaða ástæðum litið er í þessu efni framhjá vélsleða að verðmæti 500.000 kr. sem sömuleiðis rann til B samkvæmt samkomulaginu. Þá er ljóst að við mat skattrannsóknarstjóra í þessu sambandi er ekkert tillit tekið til verðmætis innbús, en í skýrslunni er tekið fram að af ákvæðum skilnaðarsamningsins verði ekki séð að B hafi leyst til sín annað lausafé búsins. Eins og hér að framan greinir kemur ekki annað fram í skilnaðarsamningi en að innbúi hafi verið skipt og hvor aðili um sig haldið persónulegum munum. Í ljósi þess sem fram er komið af hálfu kæranda um tildrög samvistarslita vorið 2014 þykir þó ekki verða daufheyrst með öllu við skýringum hennar í þessum efnum. Afar takmarkaðra gagna nýtur í málinu um raunverulegt verðmæti innbús með tilliti til aldurs og ástands og í því sambandi verður ekki litið til kaupverðs nýrra muna. Verður kærandi að bera hallann af þeirri óvissu. Að framangreindu virtu verður byggt á því að greiðsla fyrir hlut kæranda í G, sem leggja ber til grundvallar tekjufærslu dulins arðs, hafi numið 25.000.000 kr.

Með vísan til framanritaðs lækkar hin kærða tekjufærsla ríkisskattstjóra vegna óheimillar úthlutunar úr X ehf. til kæranda á árinu 2014 úr 42.500.000 kr. í 25.000.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 744.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. gögn er fylgdu tölvupósti umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. maí 2021. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 360.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. fimmtán klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2015 lækkar um 17.500.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 360.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.