Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 23. júní, er tekið fyrir mál nr. 42/2021; kæra A, dags. 10. febrúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. febrúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna meintar vantaldar launatekjur frá X Ltd., Y og Z Ltd. að fjárhæð 12.663.929 kr. tekjuárið 2014, 11.985.479 kr. tekjuárið 2015, 11.499.400 kr. tekjuárið 2016, 14.444.502 kr. tekjuárið 2017 og 15.160.493 kr. tekjuárið 2018. Hafði ríkisskattstjóri þá tekið tillit til áætlaðs frádráttar frá tekjum vegna starfstengds kostnaðar að fjárhæð 2.097.618 kr. fyrsta árið, 1.789.314 kr. annað árið, 1.511.430 kr. þriðja árið, 1.480.753 kr. fjórða árið og 1.611.727 kr. fimmta árið. Ríkisskattstjóri bætti 15% álagi á þá hækkun skattstofna er af breytingunum leiddu öll gjaldárin, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 1.899.589 kr. gjaldárið 2015, 1.797.822 kr. gjaldárið 2016, 1.724.910 kr. gjaldárið 2017, 2.166.675 kr. gjaldárið 2018 og 2.274.074 kr. gjaldárið 2019.

Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á frádrátt frá tekjum með fullri fjárhæð dagpeninga. Jafnframt er gerð krafa um að álagning útsvars á kæranda verði felld niður. Þá gerir kærandi sérstaka kröfu um að álag verði fellt niður. Enn fremur er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 13. maí 2020, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að gera grein fyrir greiðslum erlendis frá á árunum 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018 sem lagðar hefðu verið inn á innlendan bankareikning kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að með úrskurði embættisins, dags. 3. október 2019, hefði kærandi verið úrskurðaður með skattalegt heimilisfesti á Íslandi á tímabilinu 1. janúar 2014 til 31. desember 2018. Samkvæmt því bæri kærandi fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á umræddu tímabili. Fyrirspurn ríkisskattstjóra lyti að greiðslum frá X Ltd., Y og Z Ltd. samtals að fjárhæð 14.761.547 kr. árið 2014, 13.774.793 kr. árið 2015, 13.010.830 kr. árið 2016, 15.925.255 kr. árið 2017 og 16.772.220 kr. árið 2018, sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtölum kæranda. Skyldi kærandi gera grein fyrir tilefni innborgana og þyrftu skýringar kæranda að vera studdar gögnum. Væri um að ræða launatekjur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, skyldi kærandi leggja fram gögn sem kynnu að skipta máli við skattlagningu. Jafnframt væri óskað eftir að kærandi legði fram ljósrit af ráðningarsamningi sínum við hinn erlenda aðila. Teldi kærandi að umræddar greiðslur væru að einhverju leyti endurgreiðsla á kostnaði í þágu launagreiðenda, sem líta bæri á sem dagpeninga, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, bæri kæranda að leggja fram gögn því til sönnunar, þar á meðal skilmerkilegt ferðayfirlit og sundurliðun kostnaðar vegna einstakra ferða.

Með bréfi, dags. 5. september 2020, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurn ríkisskattstjóra. Kom þar fram að kærandi hefði reynt að afla hinna umbeðnu upplýsinga en það hefði gengið illa, m.a. þar sem mörg fyrirtæki í flugrekstri hefðu hætt rekstri að undanförnu vegna heimsfaraldurs kórónaveiru. Óskaði umboðsmaður kæranda eftir frekari fresti til gagnaöflunar og mun svarfrestur hafa verið framlengdur til 14. september 2020. Frekari viðbrögð urðu ekki af hálfu kæranda vegna fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 24. september 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, með því að fyrirhugað væri að færa honum til tekna 12.663.929 kr. fyrsta árið, 11.985.479 kr. annað árið, 11.499.400 kr. þriðja árið, 14.444.502 kr. fjórða árið og 15.160.493 kr. fimmta árið vegna ætlaðra vantalinna launatekna kæranda vegna starfa hans erlendis á árunum 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018, að teknu tilliti til frádráttar með áætlaðri fjárhæð vegna starfstengds kostnaðar. Ríkisskattstjóri boðaði jafnframt beitingu 15% álags á vantalda skattstofna öll gjaldárin, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. október 2020, var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt og þess krafist að fallið yrði frá þeim. Kæmi endurákvörðun til framkvæmda bæri að ákvarða frádrátt frá tekjum hærri en boðað væri. Þá var fyrirhugaðri beitingu álags mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. desember 2020, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 24. september 2020, var gerð grein fyrir bréfaskiptum og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri vísaði einnig til reglna um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018, hvað snerti heimild til frádráttar á móti dagpeningum, sbr. reglur nr. 14/2014, nr. 1173/2014, nr. 1202/2015, nr. 1260/2016 og nr. 1162/2017 í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri tók fram að ágreiningur málsins varðaði réttmæti skattskila kæranda vegna tekna sem honum hefði hlotnast sem flugvirki vegna starfa fyrir erlend fyrirtæki á árunum 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018. Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. október 2019, hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að kærandi teldist hafa átt skattalegt heimilisfesti á Íslandi á tímabilinu 1. janúar 2014 til 31. desember 2018. Yrði ekki annað séð en að greiðslur til kæranda frá erlendum aðilum að fjárhæð 14.761.547 kr. árið 2014, 13.774.793 kr. árið 2015, 13.010.830 kr. árið 2016, 15.925.255 kr. árið 2017 og 16.772.220 kr. árið 2018 væru vantaldar skattskyldar launatekjur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Hvað snerti frádrátt frá tekjum vegna kostnaðar kæranda af starfi sínu rakti ríkisskattstjóri að skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga væri að greiðsla þeirra væri nægilega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda, en skýringar og gögn kæranda þættu ekki fullnægjandi að því leyti. Væri því ekki unnt að fallast á að innifalið í tekjum kæranda frá hinum erlendu aðilum væru greiðslur sem yrði jafnað við dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og skattmatsreglur. Hins vegar væri ekki gerður ágreiningur um að kærandi kynni að hafa borið einhvern kostnað vegna starfs síns fyrir hina erlendu launagreiðendur, einkum með tilliti til eðlis starfs kæranda og skattframkvæmdar í hliðstæðum málum. Þar sem kærandi hefði ekki lagt fram viðhlítandi gögn eða skýringar um raunverulegan kostnað sinn í þágu launagreiðenda þætti ekki önnur leið fær en að ákvarða kæranda nokkurn frádrátt að álitum. Þrátt fyrir að frádráttur á grundvelli reglna um dagpeninga ætti ekki við í tilfelli kæranda þætti að einhverju leyti mega líta til þeirra reglna við ákvörðun um áætlaðan frádrátt.

Upplýst hefði verið í máli kæranda varðandi skattalegt heimilisfesti hans að hann hefði dvalið erlendis í þágu hinna erlendu launagreiðenda í 275 daga árið 2014, 240 daga árið 2015 og 240 daga árið 2016. Ekki lægju fyrir upplýsingar um fjölda daga erlendis á árunum 2017 og 2018, en með tilliti til dagafjölda á fyrri árum mætti miða við 240 daga á hvoru ári 2017 og 2018. Í ljósi óvissuatriða sem uppi væru í málinu þætti ekki unnt að ákvarða hærri frádrátt en sem næmi u.þ.b. helmingi þeirrar fjárhæðar sem miðað væri við í liðnum „annað“ undir flokki 4 í viðmiðunarreglum um dagpeninga sem giltu fyrir umrædd ár, þ.e. 50% af 83 SDR (41,5) á dag í 275 daga árið 2014, og í 240 daga á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018. Samkvæmt framansögðu þætti frádráttur kæranda hæfilega áætlaður 2.097.618 kr. (41,5 x 275 x 183,8) í skattframtali árið 2015, 1.789.314 kr. (41,5 x 240 x 179,65) í skattframtali árið 2016, 1.511.430 kr. (41,5 x 240 x 151,75) í skattframtali árið 2017, 1.480.753 kr. (41,5 x 240 x 148,67) í skattframtali árið 2018 og 1.611.727 kr. (41,5 x 240 x 161,82) í skattframtali árið 2019. Samkvæmt þessu væri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um 12.663.929 kr. gjaldárið 2015, um 11.985.479 kr. gjaldárið 2016, um 11.499.400 kr. gjaldárið 2017, um 14.444.502 kr. gjaldárið 2018 og um 15.160.493 kr. gjaldárið 2019.

Ríkisskattstjóri bætti við 15% álagi á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings álagsbeitingu vísaði ríkisskattstjóri til þess að með úrskurði embættisins frá 3. október 2019 hefði kærandi verið úrskurðaður með skattalegt heimilisfesti hér á landi á umræddum árum. Viðbára kæranda um leiðbeiningar frá Þjóðskrá Íslands og embætti ríkisskattstjóra, þess efnis að kæranda bæri að fella niður lögheimili sitt hér á landi ef hann væri erlendis í meira en sex mánuði á hverju ári, væri ekki studd neinum haldbærum gögnum og gæti því ekki haft vægi til niðurfellingar álags á vantaldar tekjur kæranda.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. febrúar 2021. Af hálfu kæranda er aðallega byggt á því að hann hafi ekki verið skattalega heimilisfastur á Íslandi þau ár sem hér sé um deilt, þrátt fyrir úrskurð þar um. Í kæru er vísað til tölvupóstsamskipta kæranda við embætti ríkisskattstjóra dagana 25. og 26. janúar 2021 þar sem kærandi hafi leitað leiða til að fá skattalegt heimilisfesti hér á landi. Í svari ríkisskattstjóra sé tekið fram að til að fá hér á landi skattalegt heimilisfesti þurfi að uppfylla ákveðin skilyrði, en um slíkt fari eftir tvísköttunarsamningum og að skattalegt heimilisfesti þýði ekki endilega breytingu á lögheimilisskráningu. Kærandi bendir á að hann sé að fullu skattlagður á Íslandi af öllum tekjum sínum en njóti samt sem áður ekki sömu réttinda og aðilar sem séu með skráð lögheimili hérlendis, svo sem greiðslna vegna læknisaðstoðar.

Kærandi mótmælir því að frádráttur vegna dagpeninga skuli aðeins miðaður við helming þeirrar fjárhæðar sem tilgreind sé í liðnum „annað“ undir flokki 4 í viðmiðunarreglum um dagpeninga. Ekki verði séð hvers vegna ríkisskattstjóri telji aðrar reglur gildi um frádrátt vegna fenginna dagpeninga kæranda en almennt gildi samkvæmt íslenskum skattareglum. Meðfylgjandi kæru sé yfirlit frá X Ltd. vegna áranna 2015, 2016 og 2017, þar sem fram komi m.a. skipting greiðslna í laun og dagpeninga. Kærandi telji að yfirlit þetta fullnægi kröfum sem skattyfirvöld hafi gert vegna greiðslu dagpeninga til að fá fullan frádrátt vegna þeirra. Krefjist kærandi þess vegna fulls frádráttar vegna dagpeninga á móti tekjum árin 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018, og að fjöldi daga erlendis verði hækkaður í 256 daga árið 2016 og 286 daga árin 2017 og 2018. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til þess að um hafi verið að ræða tilfallandi ferðir á vegum vinnuveitanda og ljóst sé að flugvirkjar í starfi hjá íslenskum flugfélögum fái fullan dagpeningafrádrátt.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu útsvars kemur fram í kæru að óheimilt sé að leggja útsvar á kæranda. Kærandi hafi ekki verið með skráð lögheimili hér á landi þau gjaldár sem mál þetta varði, en Þjóðskrá Íslands hafi ekki heimild til að breyta lögheimilisskráningu afturvirkt nema um eitt ár frá því beiðni um slíkt sé lögð fram, sbr. 4. mgr. 16. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur. Kærandi hafi hins vegar fengið skráð lögheimili sitt hér á landi frá og með 1. janúar 2020. Kærandi kveður sig hafa fengið þær upplýsingar frá Þjóðskrá Íslands að hann megi ekki vera með lögheimili á Íslandi á árunum 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018, enda hafi hann búið erlendis, tekið upp búsetu þar og stundað atvinnu sína. Þá hafi kærandi dvalið erlendis meirihluta hvers árs. Bendir kærandi á 1. málsl. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, í þessu sambandi, þar sem fram komi að einstaklingur skuli greiða útsvar til þess sveitarfélags þar sem hann hafi átt lögheimili á tekjuárinu. Þegar af þeirri ástæðu sé óheimilt að leggja útsvar á kæranda vegna fyrrgreindra ára. Það sé andstætt lögmætisreglu skatta-, stjórnskipunar- og stjórnsýsluréttar að leggja á skatt sem hafi ekki heimild í lögum, sbr. 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944.

Þá er þess krafist í kærunni að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Kærandi vísar til þess að á máli refsiréttar sé hér um að ræða skort á saknæmisskilyrðum, hlutrænar refsileysisástæður eða ómöguleika athafnar, eftir því sem við eigi, en áhrif þeirra yrði sýkna í öllum tilvikum. Þjóðskrá Íslands hafi ekki heimild til að skrá lögheimili einstaklings nema eitt ár aftur í tímann, en ríkisskattstjóra beri samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að líta til laga nr. 80/2016, um lögheimili og aðsetur, þegar úrskurðað sé um skattalegt heimilisfesti. Því rekist hér á ákvarðanir tveggja stjórnvalda. Uppi sé réttaróvissa og lög óskýr að þessu leyti. Kærandi hafi ekki haft þá huglægu afstöðu til þess að komast hjá lögmætri skattlagningu. Hann hafi hins vegar dvalist við störf meirihluta árs utan Íslands og haft réttmæta ástæðu til þess að ætla að hann færi í einu og öllu að lögum. Fráleitt sé að beita hann refsikenndum viðurlögum eins og álagi við slíkar ástæður. Kærandi hafi árangurslaust reynt að fá skráningu lögheimilis á Íslandi en verið synjað um slíkt. Kæranda verði því ekki kennt um annmarka á framtalsskilum sínum. Verulegur lagalegur vafi sé um hvort kærandi sé skattalega heimilisfastur á Íslandi og þann vafa beri að skýra kæranda í hag. Þar sem kærandi hafi ekki verið með lögheimili á Íslandi á umræddum árum hafi kærandi ekki skilað skattframtölum á Íslandi, enda hafi hann ekki verið á skattgrunnskrá. Hér eigi við hliðstæð sjónarmið og ráðið hafi niðurfellingu álags í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 96/2004 og 282/2015.

V.

Með bréfi, dags. 29. mars 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri víkur í umsögn sinni að tölvupóstsamskiptum sem kærandi teldi sýna mismunandi afstöðu ríkisskattstjóra og Þjóðskrár Íslands. Ríkisskattstjóri bendir á að fyrir liggi úrskurður embættisins, dags. 3. október 2019, þar sem kærandi hafi verið úrskurður með skattalegt heimilisfesti og skattskyldu á Íslandi á tímabilinu 1. janúar 2014 til 31. desember 2018. Yfirskattanefnd hafi staðfest þá niðurstöðu ríkisskattstjóra. Í framhaldinu hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Telji ríkisskattstjóri því að fyrir liggi skýrar niðurstöður skattyfirvalda varðandi skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda á greindu tímabili sem kæranda hafi mátt vera ljósar. Ekki sé hægt að líta svo á að óformleg tölvupóstsamskipti að frumkvæði kæranda, þar sem skort hafi á að kærandi veitti fullnægjandi upplýsingar, víki til hliðar niðurstöðum skattyfirvalda, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skoða verði svör ríkisskattstjóra í því ljósi.

Hvað snertir kröfu kæranda um frádrátt vegna dagpeninga á greindu árabili bendir ríkisskattstjóri á að það sé undir kæranda sjálfum komið að sýna fram á rétt sinn til frádráttar skattskyldum greiðslum sem honum hlotnist vegna starfa sinna. Í því sambandi þurfi kærandi að gera fullnægjandi grein fyrir þeim greiðslum sem um ræði og hverju þeim hafi verið ætlað að mæta. Framlögð yfirlit frá X Ltd. fullnægi ekki þeim skilyrðum, enda hafi ekki verið lögð fram nein gögn til staðfestingar á því að innifalið í greiðslum til kæranda hafi verið endurgreiðsla á útlögðum kostnaði í þágu launagreiðenda. Tilvísun til þess að flugvirkjar hjá íslenskum flugfélögum fái slíkan frádrátt sé heldur ekki nægileg og því hafni ríkisskattstjóri því að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að mati ríkisskattstjóra megi fallast á að miða frádrátt í tilviki kæranda við það að fjöldi dvalardaga hans erlendis hafi verið 286 dagar árin 2017 og 2018.

Í tilefni af kröfu kæranda um niðurfellingu útsvars tekur ríkisskattstjóri fram að í 19. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, segi að þeir sem skattskyldir séu samkvæmt ákvæðum I. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skuli greiða útsvar af tekjum sínum til sveitarfélags eftir því sem nánar sé kveðið á um í lögum nr. 4/1995, og að greiða skuli útsvar óskipt í einu sveitarfélagi. Með vísan til úrskurðar ríkisskattstjóra frá 3. október 2019, þar sem úrskurðað hafi verið um skattalegt heimilisfesti kæranda á tímabilinu 1. janúar 2014 til 31. desember 2018, sé það niðurstaða embættisins að kærandi hafi vantalið skattskyldar launatekjur sínar á framangreindu tímabili, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í skattframtölum sínum árin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Af þessari skattskyldu kæranda leiði að kæranda hafi borið að greiða útsvar vegna þessara tekna í samræmi við lög nr. 4/1995. Synjun Þjóðskrár Íslands um skráningu á lögheimili hér á landi skipti ekki máli fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra með hliðsjón af heimildum ríkisskattstjóra til að úrskurða um heimilisfesti.

Að mati ríkisskattstjóra sé ekki tilefni til að verða við kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Engin réttaróvissa sé í málum sem þessum, þar sem einstaklingar séu skattalega heimilisfastir á Íslandi án þess að halda lögheimili hér á landi. Ríkisskattstjóri sé hvorki bundinn af því hvar lögheimili aðila hafi verið skráð í þjóðskrá né af tilkynningum aðila til Þjóðskrár Íslands, sbr. t.d. umfjöllun í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 250/2012.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2021, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er bent á að ríkisskattstjóri fallist á að hækka frádrátt á grundvelli yfirlita frá vinnuveitanda kæranda, X Ltd. Það skjóti því skökku við að ríkisskattstjóri telji að skipting tekna kæranda í laun og dagpeninga, sem komi fram í yfirlitunum, teljist ekki fullnægjandi sönnun á rétti til frádráttar dagpeninga. Sönnunarmat í íslenskum rétti sé frjálst og skattyfirvöld geti ekki tekið hluta yfirlitanna trúverðuga en ekki aðra hluta þess, enda tengist efni yfirlitanna órjúfanlegum böndum. Kærandi hafi með framlagningu yfirlitanna sýnt fram á með fullnægjandi hætti að skilyrði fulls frádráttar vegna dagpeninga séu uppfyllt.

Að því er varðar álagningu útsvars vísar umboðsmaður kæranda til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki sent úrskurð sinn um heimilisfesti kæranda frá 3. október 2019 til Þjóðskrár Íslands þannig að hægt væri að gera nauðsynlegar breytingar á lögheimili kæranda til að unnt væri að leggja útsvar á hann. Kærandi hafi ekki verið með lögheimili á Íslandi á þeim árum sem hinn kærði úrskurður taki til, heldur hafi kærandi einungis fengið skráð lögheimili sitt í þjóðskrá frá 10. janúar 2020. Skoða þurfi efni 19. og 20. gr. laga nr. 80/2018 saman, en í 20. gr. komi fram að greiða skuli útsvar til þess sveitarfélags þar sem einstaklingur hafi átt lögheimili á tekjuárinu. Ekki sé því heimild í lögum til að leggja útsvar á einstakling sem hafi ekki lögheimili á Íslandi. Jafnframt hafi ríkisskattstjóri rangt fyrir sér að nægilegt sé að úrskurða einstakling heimilisfastan á Íslandi til þess að leggja á hann útsvar. Ekkert ákvæði sé að finna í lögum nr. 4/1995 sem heimili álagningu útsvars án þess að skattaðili sé með lögheimili á Íslandi.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um beitingu álags áréttar umboðsmaður kæranda að kærandi hafi verið í góðri trú um að skattskil hans hafi verið rétt. Það sé ósanngjarnt og óbilgjarnt að beita kæranda fullum viðurlögum þegar um sé að ræða túlkun skattyfirvalda á frekar óskýrum reglum.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá var kærandi skráður með lögheimili í Sádi-Arabíu frá 1. janúar 2011. Ríkisskattstjóri ákvað með úrskurði, dags. 3. október 2019, að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á Íslandi frá 1. janúar 2014 til 31. desember 2018. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 55/2020, sem kveðinn var upp 1. apríl 2020, var kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra hafnað. Fyrir liggur að kærandi fékk á árunum 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018 greiðslur frá erlendum félögum inn á bankareikning sinn hér á landi, samtals að fjárhæð 14.761.547 kr. árið 2014, 13.774.793 kr. árið 2015, 13.010.830 kr. árið 2016, 15.925.255 kr. árið 2017 og 16.772.220 kr. árið 2018. Af hálfu kæranda er komið fram að hann starfaði erlendis sem flugvirki á þessum árum. Nefndar innborganir á bankareikning kæranda eru auðkenndar X Ltd, Y og Z Ltd.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 8. desember 2020, færði ríkisskattstjóri umræddar fjárhæðir til tekna í skattframtölum kæranda, að teknu tilliti til áætlaðs frádráttar frá tekjum vegna starfstengds kostnaðar. Ríkisskattstjóri byggði á því að um væri að ræða launatekjur kæranda vegna vinnu hans fyrir erlenda flugrekendur á vegum greindra félaga, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri bætti 15% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda umrædd ár sem leiddi af breytingum á skattframtölum hans, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi kröfu um að álagning útsvars samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður. Einnig krefst kærandi þess að frádráttur vegna starfstengds kostnaðar verði heimilaður með fullri fjárhæð dagpeninga. Þá gerir kærandi kröfu um niðurfellingu álags. Að öðru leyti eru ekki gerðar athugasemdir við endurákvörðun ríkisskattstjóra í kærunni.

Víkur fyrst að þeim hluta kröfugerðar kæranda er varðar álagningu útsvars. Krafa kæranda um niðurfellingu útsvars byggir á því að hann hafi ekki haft lögheimili hér á landi á árunum 2014 til og með 2018. Standi ákvæði laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, ekki til álagningar útsvars á menn við slíkar aðstæður. Vegna athugasemda kæranda í þessu sambandi skal tekið fram að samkvæmt 19. gr. laga nr. 4/1995 skulu þeir menn, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum I. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, greiða útsvar af tekjum sínum til sveitarfélags eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum. Í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995 er mælt svo fyrir að hver maður, sem útsvarsskyldur er samkvæmt lögunum, skuli greiða útsvar í einu sveitarfélagi og falli útsvarið óskipt til þess. Með 2. mgr. lagagreinarinnar er kveðið á um það til hvaða sveitarfélags útsvar falli, þar á meðal við þær aðstæður að útsvarsskyldur maður hafi átt lögheimili í fleiri en einu sveitarfélagi á tekjuárinu. Þá segir í 3. mgr. greinarinnar að þeir menn, sem um ræðir í 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skuli greiða útsvar til þess sveitarfélags þar sem þeir öfluðu mestra tekna sinna á tekjuárinu. Samkvæmt 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995 skal stofn til álagningar útsvars vera hinn sami og tekjuskattsstofn, sbr. 1. og 3. tölul. 61. gr. laga um tekjuskatt.

Svo sem rakið hefur verið kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð 3. október 2019 um skattalegt heimilisfesti kæranda þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 frá 1. janúar 2014 til og með 31. desember 2018. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 55/2020 var kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra hafnað. Samkvæmt þessu liggur fyrir um fulla og ótakmarkaða skattskyldu kæranda hér á landi á því tímabili sem málið varðar. Samkvæmt því var kærandi útsvarsskyldur hér á landi gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 á grundvelli ótakmarkaðrar skattskyldu sinnar vegna greindra tekna frá hinum erlendu áhafnaleigufyrirtækjum, sbr. 1. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003 og 19. gr. laga nr. 4/1995. Ríkisskattstjóri lagði útsvarið til X-bæjar sem er í samræmi við það sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 55/2020 um bækistöð og heimilishald kæranda að ... áður en kærandi skráði um flutning sinn til Sádí-Arabíu, en í úrskurðinum kemur fram að á árinu 2012 hafi kærandi og eiginkona hans keypt húsnæði í ... og fjölskylda kæranda flutt þangað. Hvorki X-bær né önnur sveitarfélög hafa mótmælt ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti, sbr. kæruheimild sveitarstjórna samkvæmt 31. gr. laga nr. 4/1995. Vegna röksemda í kæru er lúta að lögheimilisskráningu á vegum Þjóðskrár Íslands skal tekið fram að skráning lögheimilis hér á landi er ekki skilyrði útsvarsskyldu og raunar ekki heldur dvöl á landinu, svo sem ákvæði 3. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995 ber með sér, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 213/2011. Kröfu kæranda varðandi álagningu útsvars er því hafnað.

Víkur þá að kröfu kæranda um hækkun frádráttar sem ríkisskattstjóri ákvarðaði sökum ætlaðs starfstengds kostnaðar kæranda. Hvað varðar umræddan frádráttarlið kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki væri fallist á að kæranda bæri frádráttur frá greiðslum hinna erlendu fyrirtækja til hans eftir reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda væri veruleg óvissa bæði um afmörkun greiðslu dagpeninga til kæranda og fjárhæð hugsanlegs frádráttar kæranda sem hefði ekki lagt fram gögn um útlagðan kostnað vegna vinnuveitanda. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar mega ganga út frá því að kærandi hefði borið einhvern kostnað vegna starfs síns. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til eðlis starfa kæranda og skattframkvæmdar í hliðstæðum málum. Taldi ríkisskattstjóri mega miða frádrátt í tilviki kæranda við u.þ.b. helming fjárhæðar samkvæmt liðnum „annað“ undir flokki 4 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, þ.e. 41,5 SDR (50% af 83) á dag í 275 daga árið 2014, 240 daga árið 2015 og 240 daga árið 2016, svo og áætlaðra 240 daga hvort áranna 2017 og 2018. Tók ríkisskattstjóri þá mið af fjölda daga sem umboðsmaður kæranda hefði upplýst um vegna fyrri ára.

Krafa kæranda þess efnis að heimilaður verði fullur frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga á móti greiðslum frá erlendum launagreiðendum er reist á því að kærandi hafi borið slíkan kostnað vegna vinnuveitenda sem dagpeningum sé ætlað að mæta. Þá séu öll skilyrði dagpeningafrádráttar uppfyllt í tilviki kæranda.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu ber ríkisskattstjóra að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í þessu lagaákvæði, þar á meðal frádrátt af því tagi sem á reynir í máli þessu, sbr. 118. gr. fyrrgreindra laga, sem mælir meðal annars fyrir um það að embættinu beri árlega að gefa út reglur um mat á frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Ríkisskattstjóri gaf út skattmat fyrir tekjuár sem málið varðar, sbr. auglýsingar nr. 14/2014, 1173/2014, 1202/2015, 1260/2016 og 1162/2017 í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum kemur fram að frádráttur á móti dagpeningum, sem launþegi hafi fengið greidda frá launagreiðanda sínum, sé heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn sannanlega greitt gistingu samkvæmt reikningi og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn sé jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega. Fái launþegi greidda dagpeninga frá lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingja hafi ráðandi stöðu þurfi ætíð jafnframt að liggja fyrir reikningar um kostnað vegna ferðalaga í þágu launagreiðandans. Geti frádráttur aldrei numið hærri fjárhæð en þeim kostnaði sem sannað sé að hafi verið ferðakostnaður í þágu launagreiðandans.

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, er heimilt að halda utan staðgreiðslu greiðslum launagreiðanda á ferðakostnaði launamanns á vegum hans, þ.m.t. fargjöldum, sem greiddur er samkvæmt reikningi frá þriðja aðila. Í 2. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar er heimilað að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru í 3. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar sett ákveðin skilyrði fyrir því að fyrrgreindum greiðslum megi halda utan staðgreiðslu og varða þessi skilyrði gögn og upplýsingar hjá launagreiðanda og launamanni um greiðslur þessar og tilefni þeirra. Samkvæmt 7. gr. reglugerðarinnar skal reikna staðgreiðslu af öðrum greiðslum launagreiðanda vegna ferðalaga launamanns en þeim sem að framan greinir, en tekið fram að launamaður geti hins vegar lagt fram með skattframtali sínu gögn um kostnað sem hann hefur sannanlega borið vegna ferða á vegum launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, og komi þá slíkur kostnaður til frádráttar við álagningu.

Kröfugerð kæranda þykir bera með sér að hann líti svo á að dagpeningar hafi falist í heildargreiðslum áhafnaleigufyrirtækja sem höfðu kæranda á snærum sínum við vinnu í þágu flugrekenda erlendis. Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er dagpeninga ekki sérstaklega getið, en líta verður svo á að þeir teljist móttakanda þeirra til skattskyldra tekna samkvæmt þessum tölulið, enda er þar ekki um tæmandi talningu að ræða, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (Kristján Ólafsson gegn íslenska ríkinu og SÍF hf. til vara). Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. fyrrgreindra laga eru dagpeningar hins vegar tilgreindir sérstaklega sem frádráttarbær útgjöld í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu orðalagi frádráttarheimildarinnar þykir það vera skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga að greiðsla þeirra sé nægjanlega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 2020, var því sérstaklega beint til kæranda að leggja fram gögn því til sönnunar ef hann teldi að dagpeningar til greiðslu útlagðs ferða- og dvalarkostnaðar vegna ferða á vegum vinnuveitenda hans væru innifaldir í greiðslum frá þeim. Jafnframt krafði ríkisskattstjóri kæranda um ráðningarsamning við erlendan launagreiðanda hans. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram önnur gögn um ákvörðun greiðslna til hans en yfirlit frá X Ltd. sem taka til áranna 2015, 2016 og 2017. Í þessum yfirlitum eru mánaðargreiðslur til kæranda sundurliðaðar í „fee“ greiðslur og „per diem“ greiðslur þar sem fyrrnefndi liðurinn nemur 60% af heildargreiðslu og sá síðarnefndi 40%. Kærandi hefur ekki lagt fram ráðningarsamning við X Ltd. eða önnur gögn sem bera með sér ákvæði um grundvöll nefndra „per diem“ greiðslna og þá að um kostnað vegna vinnuveitanda sé að ræða. Af hálfu kæranda liggur þannig ekki fyrir nein tilgreining á því hvaða kostnaði umræddum „per diem“ greiðslum hafi verið ætlað að standa undir. Samkvæmt þessu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að „per diem“ greiðslum, sem getið er í umræddum yfirlitum, verði jafnað til dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Verða dagpeningar því á engan hátt taldir afmarkaðir eða sérgreindir hvorki að því er varðar fjárhæð né að öðru leyti. Þegar af þessari ástæðu eru ekki efni til að taka kröfu kæranda til greina á grundvelli reglna um dagpeninga.

Eins og fyrr greinir taldi ríkisskattstjóri rétt að ákvarða kæranda frádrátt að álitum vegna ætlaðs kostnaðar við störf erlendis í þágu launagreiðenda. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri teldi að fyrrnefndar skattmatsreglur ættu ekki við með beinum hætti í tilviki kæranda hafði ríkisskattstjóri þær til hliðsjónar við ákvörðun frádráttarfjárhæðar. Í þessum efnum vísar ríkisskattstjóri til skattframkvæmdar í hliðstæðum málum. Ljóst er að þá gengur ríkisskattstjóri út frá því að aðstæður í tilviki kæranda, þar á meðal tilhögun launagreiðslna, hafi verið með hliðstæðum hætti og í málum flugliða og flugvirkja sem verið hafa á borðum skattyfirvalda á liðnum árum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 110/2016 og 58/2017. Um þetta liggja að vísu ekki fyrir fullnægjandi gögn í máli kæranda, enda hefur hann ekki gert viðhlítandi grein fyrir forsendum að baki greiðslna sem í málinu greinir, svo sem fyrr segir. Kærandi hefur enn fremur ekki gert neina grein fyrir þeim kostnaði sem kann að hafa leitt af störfum hans í þágu vinnuveitenda sinna á umræddum árum, en það heyrir undir kæranda að sýna fram á að hann hafi þurft að standa straum af slíkum kostnaði vegna atvinnurekanda sem um ræðir í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, eða að um sé að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar að öðru leyti. Til hliðsjónar um þetta má vísa til dóma Hæstaréttar frá 28. september 2000 í máli nr. 124/2000 og 12. október 2000 í máli nr. 92/2000.

Samkvæmt framansögðu er veruleg óvissa um afmörkun hugsanlegs frádráttar kæranda, bæði að því er varðar endurgreiðslufjárhæð og kostnað. Við þessar aðstæður og að því gefnu að kærandi hefði borið kostnað af fyrrgreindu tagi var ríkisskattstjóra ekki önnur leið tæk en að ákvarða nokkurn frádrátt að álitum. Fallist er á að í þessum efnum hafi ríkisskattstjóra verið rétt að hafa hliðsjón af reglum um dagpeninga eins og þær birtast í skattmati fyrir þau tekjuár sem málið snýst um. Í hliðstæðum málum hefur í skattframkvæmd verið miðað við helming þeirrar fjárhæðar sem tilgreind er í liðnum „annað“ undir flokki 4 í viðmiðunarreglum um dagpeninga. Ekkert þykir komið fram af hálfu kæranda sem þykir gefa ástæða til að hnika frá þeirri skattframkvæmd. Á fyrrgreindu yfirliti frá X Ltd., sem kærandi hefur lagt fram, er þess getið að kærandi hafi starfað fyrir félagið í 114 daga á árinu 2015, 254 daga á árinu 2016 og 286 daga á árinu 2017. Að þessu virtu og með hliðsjón af forsendum ríkisskattstjóra að öðru leyti þykir mega miða áætlaðan frádrátt við 254 daga árið 2016 og 286 daga árið 2017. Ekkert er komið fram í málinu um vinnudaga kæranda erlendis á árinu 2018 sem gefur tilefni til að hnika frá áætlun ríkisskattstjóra að því er varðar það ár.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um niðurfellingu álags á þá hækkun skattstofna hans sem leiddi af breytingum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings þessari kröfu er vísað til þess að kærandi hafi verið í góðri trú um að skattskil hans hafi verið með réttum hætti, enda hafi honum verið óheimilt að hafa skráð lögheimili á Íslandi í þjóðskrá þar sem hann hafi dvalið meirihluta árs við störf erlendis.

Ekki verður talið að röksemdir er lúta að lögheimilisskráningu hafi sérstaka þýðingu hvað snertir álagsbeitingu í tilviki kæranda, enda varðar málið tekjur sem fyrir liggur að eigi að koma til skattlagningar hér á landi hvað sem líður skráningu lögheimilis eða aðseturs kæranda í þjóðskrá. Eins og fram er komið liggur fyrir úrskurður ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 um skattalegt heimilisfesti kæranda á Íslandi á umræddu árabili. Við ákvarðanir sínar samkvæmt nefndu lagaákvæði er ríkisskattstjóri ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð, sbr. m.a. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 185/2020. Verður því ekki fallist á með kæranda að óvissa sé um heimild ríkisskattstjóra til skattlagningar umræddra tekna hér á landi. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem kærandi gerði enga grein fyrir þeim tekjum sem málið varðar, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Krafa kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði er byggð á 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa ná kröfur kæranda fram að ganga að hluta. Á það er hins vegar að líta að í þeim efnum er byggt á gögnum sem kærandi lagði fyrst fram með kæru til yfirskattanefndar. Ekki verður séð að neitt hafi verið því til fyrirstöðu að gögn þessi kæmu fram við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra. Að svo vöxnu verður ekki talið að fyrir hendi séu lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Málskostnaðarkröfu kæranda er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttur vegna starfstengds kostnaðar hækkar um 88.167 kr. gjaldárið 2017 og um 283.811 kr. gjaldárið 2018 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Kröfum kæranda í máli þessu er að öðru leyti hafnað.