Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 23. júní, er tekið fyrir mál nr. 163/2020; kæra T, dags. 14. október 2020, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. október 2020, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 15. júlí 2020, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 4.315.107 kr. vegna áranna 2015, 2016, 2017 og 2018 samkvæmt endurgreiðslubeiðnum, dags. 16. apríl 2019. Endurgreiðslubeiðnir kæranda voru byggðar á ákvæðum 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Af hálfu kæranda er þess krafist að synjun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og kæranda ákvarðaður virðisaukaskattur til endurgreiðslu samkvæmt því sem fram komi í beiðnum kæranda þar um. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er farið fram á að mál kæranda verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2021, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Kæra í máli þessu er lögð fram af hálfu einkahlutafélags sem annast m.a. umsýslu í tengslum við endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Með endurgreiðslubeiðni til ríkisskattstjóra 14. janúar 2019 fór félagið fram á endurgreiðslu fyrir hönd kæranda sem er erlenda ferðaskrifstofan T. Að undangenginni fyrirspurn ríkisskattstjóra lagði kærandi fram leiðréttar endurgreiðslubeiðnir 16. apríl 2019. Samkvæmt þeim var farið fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 289.599 kr. vegna ársins 2015, 1.401.456 kr. vegna ársins 2016, 1.294.842 kr. vegna ársins 2017 og 1.329.210 kr. vegna ársins 2018 eða 4.315.107 kr. vegna allra áranna. Erindum kæranda fylgdu ýmis gögn.

Með bréfi, dags. 7. október 2019, greindi ríkisskattstjóri umboðsmanni kæranda frá því að fyrirhugað væri að hafna endurgreiðslubeiðnum ferðaskrifstofunnar. Í bréfinu voru færð rök fyrir þeirri afstöðu sem í meginatriðum lutu að því að endurgreiðsla virðisaukaskatts til erlendra ferðaskrifstofa vegna kaupa þeirra á vöru og þjónustu hér á landi sem nýtt væri hérlendis fengi ekki samrýmst meginreglum virðisaukaskattslaga um að skattlagning eða endurgreiðslur samkvæmt lögunum yrðu ekki til þess að raska samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja.

Með bréfi, dags. 18. október 2019, mótmælti umboðsmaður kæranda áformum ríkisskattstjóra um synjun á endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í bréfinu kom m.a. fram að ríkisskattstjóri hefði á undanförnum árum afgreitt fjölda hliðstæðra umsókna um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Með 12. gr. laga nr. 143/2018 hefði endurgreiðsluákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 verið breytt og heimildir til endurgreiðslu verið þrengdar, en þeirri lagabreytingu yrði ekki beitt afturvirkt eins og ríkisskattstjóri hygðist í raun gera. Kærandi stundaði ekki atvinnurekstur á Íslandi þótt leiðsögumaður hefði verið á vegum ferðaskrifstofunnar í sumum ferðum sem hún hefði skipulagt hingað til lands.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 15. júlí 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að ekki væri fallist á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt umsóknum félagsins.

III.

Synjun ríkisskattstjóra samkvæmt hinni kærðu ákvörðun, dags. 15. júlí 2020, sbr. einnig bréf, dags. 7. október 2019, var annars vegar byggð á því að endurgreiðsla virðisaukaskatts til kæranda, erlendrar ferðaskrifstofu, fengi ekki samrýmst ákvæðum um endurgreiðslur af þessu tagi í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæðum reglugerða sem við ættu, einkum þegar litið væri til tilgangs með endurgreiðsluákvæðum þessum. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, og 1. mgr. 6. gr. áðurgildandi reglugerðar nr. 288/1995, um sama efni. Hins vegar byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði með höndum skráningarskylda starfsemi hér á landi, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, þ.e.a.s. ferðaleiðsögn, og kæmi endurgreiðsla virðisaukaskatts eftir fyrrnefndum ákvæðum því ekki til álita. Hvað snerti beiðni um endurgreiðslu vegna virðisaukaskatts á árinu 2015 vísaði ríkisskattstjóri sérstaklega til þess að á því ári hefði þjónusta ferðaskrifstofa verið undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Því væri ekki heimild til endurgreiðslu að fjárhæð 289.599 kr. vegna ársins 2015, enda ekki uppfyllt skilyrði 2. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 288/1995 þess efnis að starfsemi hins erlenda fyrirtækis væri skráningarskyld samkvæmt lögum um virðisaukaskatt ef hún væri rekin hér á landi.

Ríkisskattstjóri tók fram að endurgreiðslum virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja væri ætlað að jafna samkeppnisstöðu innlendra og erlenda aðila í viðskiptum milli landa. Endurgreiða bæri virðisaukaskatt að því marki sem það kæmi í veg fyrir tvískattlagningu en ekki þegar endurgreiðsla leiddi til engrar skattlagningar. Innlendir aðilar legðu virðisaukaskatt á sölu sína en nytu á móti réttar til færslu innskatts, sbr. ákvæði 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Sömu sjónarmið ættu við um álagningu virðisaukaskatts á erlenda aðila. Yrðu endurgreiðslur til erlendra fyrirtækja heimilaðar vegna kaupa þeirra á þjónustu, sem nýtt væri hér á landi, gæfi það hinum erlendu aðilum ákveðið forskot þar sem þeir gætu verðlagt sig lægra en innlendir aðilar sem veittu sambærilega eða sömu þjónustu. Á innlenda þjónustuveitandanum hvíldi skylda til að leggja virðisaukaskatt á söluna á meðan hinn erlendi aðili legði ekki virðisaukaskatt á viðskiptin í heimaríki sínu. Sala ferðaskrifstofa og skipuleggjenda teldist til undanþeginnar veltu samkvæmt lögum um virðisaukaskatt að marki sem hún varðaði vöru og þjónustu sem ferðamaður nýtti utan Íslands. Salan væri í þeim tilvikum ekki talin veitt á Íslandi, en af framangreindu leiddi að skattur skyldi lagður á viðskiptin samkvæmt gildandi lögum þar sem vara og þjónusta væri nýtt. Ef erlendar ferðaskrifstofur og ferðaskipuleggjendur nytu endurgreiðslna á virðisaukaskatti myndi það leiða til þess að enginn virðisaukaskattur yrði greiddur af viðskiptunum sem ekki yrði talið samræmast markmiði endurgreiðsluheimildar 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri vísaði jafnframt til þess að fram væri komið að leiðsögumaður á vegum ferðaskrifstofunnar væri með í 70–85% ferða á vegum hennar hingað til lands. Af hálfu kæranda væri því haldið fram að atvinnustarfsemi ferðaskrifstofunnar færi fram erlendis, enda væri umræddur starfsmaður launþegi erlends fyrirtækis sem hefði hér hvorki heimilisfesti né fasta starfsstöð. Ríkisskattstjóri vísaði af þessu tilefni til skýringa við 6. gr. í frumvarpi því er orðið hefði að lögum nr. 126/2016 (þskj. 2 á 146. löggjafarþingi) sem fellt hefði brott ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Þar væri vísað til nefndarálits meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 1372 á 145. löggjafarþingi) og minnisblaðs fjármála- og efnahagsráðuneytisins með álitinu. Í minnisblaðinu kæmi m.a. fram um skattskyldu ferðaskipuleggjenda að skýrt væri að ferðaþjónustuaðilar, þ.e. innlendar og erlendar ferðaskrifstofur, ferðaskipuleggjendur og ferðafélög, teldust í skattskyldri starfsemi hér á landi þegar þær skipulegðu eða seldu ferðir til ferðamanna eða greiddu leiðsögumönnum eða öðrum starfsmönnum sem staðsettir væru á Íslandi laun eða þóknanir og/eða hefðu farartæki eða annan búnað sem nýttur væri í slíkri starfsemi hér á landi. Þjónusta ferðaskrifstofu sem veitt væri af starfsmönnum hennar hér á landi teldist ekki undanþegin virðisaukaskatti af þeirri einni ástæðu að sala þjónustunnar ætti sér stað utan lögsögu Íslands. Með brottfellingu 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 hefði verið fallið frá skattlagningu viðskipta þeirra erlendu aðila sem keyptu og seldu ferðapakka án breytinga á þeim þannig að bein endursala ætti sér stað erlendis. Tekið væri fram í nefndu minnisblaði að í þeim tilvikum ættu viðskiptin sér ekki stað innan Íslands, sbr. afmörkun á gildissviði 1. gr. laga nr. 50/1988. Skýrt væri þó tekið fram að erlendar ferðaskrifstofur og ferðaskipuleggjendur teldust vera í skattskyldri starfsemi hér á landi, að því gefnu að þær skipulegðu ferðir eða greiddu leiðsögumönnum eða öðrum starfsmönnum sem staðsettir væru á Íslandi laun eða þóknanir. Greinarmunur væri þannig gerður á fyrsta og annars stigs viðskiptum.

Ljóst væri að ferðaleiðsögn kæranda á Íslandi væri umtalsverð, enda færi fulltrúi hans í um 70–85% seldra ferða og dveldi hér á landi á meðan á ferðum þessum stæði. Ferðaleiðsögn kæranda væri skattskyld á Íslandi samkvæmt almennum reglum laga nr. 50/1988, og bæri kæranda að skrá sig á virðisaukaskattsskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. laganna, í gegnum umboðsmann, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr., að því gefnu að skattverð (sic) veittrar leiðsagnar væri umfram fjárhæðamörk í 3. tölul. 4. gr. laganna. Það leiddi af þessu að skilyrði 1. tölul. 2. gr. og 2. málsl. 3. gr. reglugerðar nr. 288/1995 væru ekki uppfyllt í máli því sem hér væri til umfjöllunar.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra var vikið að mótbárum kæranda samkvæmt bréfi félagsins frá 18. október 2019. Taldi ríkisskattstjóri ekkert koma þar fram sem leiddi til annarrar niðurstöðu um erindi kæranda en fram hefði komið í boðunarbréfi.

IV.

Í kafla I að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. október 2020. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum. Bent er á að það hafi tekið ríkisskattstjóra 18 mánuði að taka ákvörðun um synjun á erindi kæranda. Engar málefnalegar skýringar hafi komið fram á þessum drætti málsins sem hafi verið til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 89/2020 frá 18. júní 2020.

Af hálfu kæranda er vísað til þess að á þeim árum sem málið taki til hafi heimild til að endurgreiða virðisaukaskatt til erlendra fyrirtækja verið að finna í 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum m.a. samkvæmt 8. gr. laga nr. 40/1995. Nánari reglur um endurgreiðslur hafi verið tilgreindar í reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Um skilyrði endurgreiðslu sé fjallað í 2. gr. reglugerðarinnar. Af hálfu kæranda sé byggt á því að félagið uppfylli öll þrjú skilyrðin sem þar komi fram.

Reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja hafi verið rýmkaðar verulega með lögum nr. 40/1995 og reglugerð nr. 288/1995 sem sett hafi verið í framhaldi af samþykkt þeirra laga. Engum geti blandast hugur um að markmið ákvæðisins hafi verið að auka ferðamannastraum til landsins og tekjur af erlendum aðilum. Afstaða ráðamanna hafi verið sú að tekjur sem töpuðust í formi virðisaukaskatts skiluðu sér með meiri tekjum sem leiddi af komu ferðamanna. Sprenging hafi orðið í komu ferðamanna til Íslands eftir árið 2010. Kærandi starfi við að útbúa ferðapakka fyrir erlenda ríkisborgara og beri sú sala til þeirra virðisaukaskatt eftir reglum hins erlenda ríkis. Ef ekki væri fyrir störf kæranda sé alveg ljóst að margir viðskiptavinir ferðaskrifstofunnar hefðu ekki lagt leið sína hingað til lands. Af komu þessara ferðamanna hafi skapast mikil verðmæti fyrir ríkissjóð í margvíslegu formi. Ákvörðun ríkisskattstjóra kollvarpi því kerfi sem hingað til hafi verið við lýði.

Með lögum nr. 143/2018 hafi heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts verið þrengd að nýju með því að kveða sérstaklega á um það að endurgreiðslan nái ekki til vöru og þjónustu sem ætluð sé til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Sú lagabreyting hafi hins vegar engin áhrif á umsókn kæranda, enda sé hún vegna tímabilsins 2015 til 2018. Með hinni kærðu ákvörðun virðist vera ætlunin að koma í veg fyrir að virðisaukaskattur af keyptri vöru og þjónustu vegna þessa tímabils komi til endurgreiðslu.

Kærandi bendir á að undanfarin ár hafi ríkisskattstjóri afgreitt fjölda umsókna frá erlendum fyrirtækjum um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Til dæmis hafi verið fallist á endurgreiðslu í máli sem komið hafi til kasta yfirskattanefndar í úrskurði nr. 119/2017. Synjun á umsókn kæranda verði að skoða sem lagalega mismunum sem sé andstæð 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Einnig færi slík synjun í bága við 65. gr. stjórnarskrár Íslands, nr. 33/1944. Ríkisskattstjóri hafni þessu með þeim rökum að „misbrestur í framkvæmd stjórnvalds veiti aðilum ekki rétt til neins sem ekki samrýmist lögum“. Kærandi fallist ekki á að áratugalöng framkvæmd hafi falið í sér misbrest á framkvæmd laga. Þvert á móti hafi ríkisskattstjóri einfaldlega ákveðið á árinu 2020 að breyta áratuga túlkun á gildandi lögum afturvirkt eftir að heimildin hafði verið þrengd með nýjum lögum. Augljóst sé að þar sé ekki verið að leiðrétta misbrest á framkvæmd laga, heldur sé verið að brjóta á rétti umsækjanda og mismuna honum gagnvart öðrum þannig að aðilar í sambærilegri stöðu fái mismunandi afgreiðslu stjórnvalds. Það sé í besta falli þversagnarkennt að halda því fram að undanfarin ár hafi orðið sá misbrestur í framkvæmd stjórnvalds að samþykkja umsóknir eins og í tilviki kæranda og samhliða halda því fram að lög nr. 143/2018 hafi verið sett í þeim tilgangi að renna styrkari stoðum undir þá gildandi túlkun ríkisskattstjóra að slíkar endurgreiðslur hafi aldrei verið heimilar að lögum.

Vera megi að heimildin sem erlendir aðilar nutu samkvæmt lögum nr. 50/1988 og reglugerð nr. 288/1995 hafi að einhverju leyti raskað samkeppni milli erlendra og innlendra aðila, þó að slíkt sé bæði órökstutt og ósannað af hálfu ríkisskattstjóra og raunar ósennilegt. Það breyti hins vegar ekki því að til staðar hafi verið lagaheimild sem ekki verði vikið til hliðar á grundvelli „anda laga“ eða á grundvelli meintrar túlkunar sem ekki sjái sér stað fyrir árið 2019. Af hálfu ríkisskattstjóra sé því haldið fram að reglugerð 288/1995 hafi ekki verið ætlað að stuðla að engri skattlagningu og að skýra beri reglugerðina í samræmi við meginreglu virðisaukaskattslaganna um hlutleysi. Þessari málsástæðu ríkisskattstjóra sé mótmælt. Ef tala megi um hlutleysi laganna sé það sú staðreynd að lög eigi ekki að fara í manngreinarálit, eins og ríkisskattstjóri virðist byggja á. Lögin og reglugerðin kveði á um hlutlæg skilyrði sem allir í sömu lagalegu stöðu eigi rétt á að nýta með sama hætti. Allir eigi sama rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts óháð því hvort og þá hversu há skattprósenta sé í heimalandi viðkomandi. Til dæmis eigi allir ferðamenn sem versli hér á landi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts óháð því hvort og hversu háan skatt þeir þurfi að greiða við komu til síns heima. Það sé ekki hlutverk ríkisskattstjóra að meta hvort lagaheimild um endurgreiðslu virðisaukaskatts hér á landi geti leitt til „engrar skattlagningar“ fyrir suma og grípa til ólögmætra ráðstafana til að „jafna“ stöðu aðila. Réttur farvegur sé að breyta lögum eins og gert hafi verið með setningu laga nr. 143/2018. Það verði þó ekki gert afturvirkt.

Það fái ekki staðist sem komi fram í ákvörðun ríkisskattstjóra að kærandi stundi atvinnustarfsemi hér á landi. Engu máli skipti þótt einn af fjölmörgum starfsmönnum kæranda hafi komið með erlendum ferðamönnum í nokkrum ferðum hingað til lands til að sýna þeim um landið. Sú þjónusta hafi verið hluti af pakkaferð sem seld hafi verið erlendis. Sú atvinnustarfsemi fari fram erlendis. Í ákvörðun ríkisskattstjóra komi fram að kæranda hefði borið að skrá sig á virðisaukaskattsskrá hér á landi að því gefnu að skattverð leiðsagnarþáttarins væri umfram fjárhæð samkvæmt 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Ekkert liggi hins vegar fyrir um hvort svo sé. Að þessu leyti sé málið órannsakað. Af málsatvikum megi hins vegar ráða að ósennilegt sé að þessar tilfallandi ferðir hafi réttlætt hærri þóknun en þá sem nefnd sé í 3. tölul. 4. gr. Auk þess megi benda á að rekstrarkostnaður þeirrar starfsemi sé umtalsvert hærri en sem nemi þeirri ímynduðu þóknun. Skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 fyrir skráningu sé þá ekki uppfyllt.

V.

Með bréfi, dags. 27. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að ákvörðun hans verði staðfest með vísan til forsendna hennar.

Ríkisskattstjóri tekur fram að beiðnir kæranda varði árin 2015 til og með 2018. Ljóst sé að á árinu 2015 hafi starfsemi ferðaskrifstofa verið undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt þágildandi 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Skilyrði 2. tölul. 2. gr. þágildandi reglugerðar nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, séu því ekki uppfyllt af hálfu kæranda hvað varði árið 2015 og því beri ferðaskrifstofunni ekki réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þess árs.

Í kæru sé því haldið fram að með skírskotun til reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, hafi ríkisskattstjóri brotið gegn þeirri meginreglu um áhrif lagaskila að lögum og reglum verði ekki beitt afturvirkt. Vegna þess skuli tekið fram að við ákvörðun ríkisskattstjóra hafi ákvæði reglugerðar nr. 1243/2019 verið höfð til hliðsjónar en í þeim tilvikum sem sú reglugerð hafi kveðið á um þrengri reglur en giltu á þeim tíma sem umsóknin tók til hafi verið farið eftir ákvæðum þágildandi reglugerðar nr. 288/1995. Því hafi reglugerð nr. 1243/2019 ekki verið beitt með afturvirkum hætti, heldur fari um endurgreiðslur samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 samkvæmt framangreindri reglugerð nr. 1243/2019, sbr. áður reglugerð nr. 288/1995. Verði því ekki á það fallist með kæranda að um hafi verið að ræða brot á lögum og reglum um afturvirkni laga og reglugerða.

Í kæru sé fjallað um atvinnustarfsemi kæranda hér á landi og talið að það geti ekki talist til atvinnustarfsemi að einn starfsmaður á vegum ferðaskrifstofunnar komi hingað til lands sem leiðsögumaður í ferð sem seld sé erlendis. Í því sambandi þyki rétt að benda á að eitt skilyrða fyrir endurgreiðslu sé að umsækjandi hafi ekki stundað atvinnustarfsemi á því tímabili sem umsókn taki til, en ljóst sé að kærandi hafi haft með höndum atvinnustarfsemi hér á landi í samkeppni við innlenda leiðsögumenn, sbr. 1. og 3. gr. laga nr. 50/1988. Þjónusta kæranda verði ekki undanþegin virðisaukaskatti fyrir þær sakir einar að hann sé ekki heimilisfastur á Íslandi. Í kæru sé jafnframt haldið fram að rekstrarkostnaður þeirrar atvinnustarfsemi yrði umtalsvert hærri en þóknun vegna starfseminnar og því yrðu skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 um skráningu á virðisaukaskattsskrá ekki uppfyllt. Í þessu sambandi skuli bent á að eingöngu sé heimilt að telja til gjalda og að sama skapi til innskatts þann kostnað sem beint leiði af starfi leiðsögumanns en ekki kostnað við ferðina í heild sinni. Verði því ekki á það fallist að það sé sjálfgefið að ákvæði 5. mgr. 5. gr. laganna teljist ekki uppfyllt hvað þetta varði.

Með bréfi, dags. 15. desember 2020, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Tekið er fram að það hvort skilyrði hafi verið fyrir endurgreiðslum fyrir árið 2016 breyti engu um meginágreining í málinu sem lúti að því hvort skilyrði séu fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts til aðila eins og kæranda fyrir tímabilið eftir það. Kærandi fái ekki séð hvaða máli reglugerð nr. 1243/2019 skipti fyrir umsókn hans eða hvaða þýðingu það hafi að líta til þeirrar reglugerðar við úrlausn málsins. Óumdeilt sé að umsókn kæranda taki til tímabilsins áður en reglugerðin var sett og geti reglugerðin því engin áhrif haft í málinu, þó að svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi að einhverju marki lagt hana til grundvallar við úrlausn málsins.

Kærandi mótmæli því að það teljist atvinnustarfsemi hér á landi þótt leiðsögumaður komi hingað til lands með hópi erlendra ferðamanna í ferð sem seld hafi verið erlendis. Ferðin hafi verið seld erlendis með leiðsögn þarlends leiðsögumanns og geti því ekki talist í samkeppni við innlenda leiðsögumenn, enda sé ekki um sama markað að ræða. Þá athugist að leiðsögumaður hafi ekki verið í öllum ferðum kæranda hingað til lands.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2021, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir málskostnaði kæranda sem samtals hafi numið 2.072.226 kr. vegna vinnu við málið en þar af séu 20 vinnustundir vegna vinnu áður en málið var kært til yfirskattanefndar. Bréfinu fylgdi reikningur og tímaskýrsla.

VI.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2020, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 4.315.107 kr. vegna kaupa félagsins á vörum og þjónustu hér á landi á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018. Kærandi er erlend ferðaskrifstofa, T, en íslenskt einkahlutafélag, X ehf., sótti um endurgreiðsluna í umboði kæranda. Málaleitan kæranda um endurgreiðslu byggði á ákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. jafnframt reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, með áorðnum breytingum. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom fram að umkrafinn virðisaukaskattur væri vegna kaupa kæranda á vöru og skattskyldri þjónusta sem ferðaskrifstofan endurseldi ferðamönnum til Íslands.

Synjun ríkisskattstjóra var byggð á þríþættum grundvelli. Hvað snerti kröfu um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa kæranda á vörum og þjónustu hér á landi á árinu 2015 vísaði ríkisskattstjóri til þess að á því ári hefði starfsemi ferðaskrifstofa ekki fallið undir skattskyldusvið laga um virðisaukaskatt, sbr. 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en ákvæði um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja tækju ekki til aðila sem svo stæði á um. Einnig taldi ríkisskattstjóri það almennt ekki fá staðist með hliðsjón af tilgangi regla um endurgreiðslur virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja að heimila endurgreiðslur vegna kaupa þeirra á þjónustu sem veitt væri hér á landi, enda væri það til þess fallið að raska samkeppnisstöðu milli erlendra og innlendra aðila í hlutaðeigandi atvinnugrein. Loks byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi á umræddum árum og því tækju reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja ekki til kæranda.

Ákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, svo sem það orðaðist á þeim tíma sem mál þetta tekur til, lætur svo um mælt að ráðherra geti með reglugerð sett reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafi greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu eða innflutning á vörum. Kemur fram að endurgreiðsla samkvæmt þessari málsgrein geti eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geti talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Fyrirtæki telst erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 var að finna í reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, með áorðnum breytingum. Reglugerð þessi gilti til ársloka 2019 en var þá felld úr gildi með nýrri reglugerð um sama efni, þ.e. reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Í 1. gr. reglugerðar nr. 288/1995 segir að erlend fyrirtæki geti fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem þau hafi greitt hér á landi vegna kaupa á vörum og þjónustu til atvinnustarfsemi sinnar. Það telst erlent fyrirtæki í skilningi þessarar reglugerðar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi. Samkvæmt 2. gr. reglugerðarinnar eru sett þríþætt skilyrði endurgreiðslu, þ.e. (1) að virðisaukaskattur sem umsókn tekur til varði atvinnustarfsemi sem aðili rekur erlendis, (2) að starfsemi hins erlenda fyrirtækis væri skráningarskyld samkvæmt lögum um virðisaukaskatt ef hún væri rekin hér á landi, og (3) að um sé að ræða virðisaukaskatt sem skráður aðili hér á landi gæti talið til innskatts eftir ákvæðum 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Vegna forsendna ríkisskattstjóra og umfjöllunar í kæru þykir tilefni til að víkja að ákvæðum laga nr. 50/1988 að því leyti sem þau snerta slíka starfsemi sem kærandi hefur með höndum.

Í 2. gr. laga nr. 50/1988 er fjallað um skattskyldusvið laganna. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. nær skattskyldan til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Þá nær skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. lagagreinarinnar. Þjónusta ferðaskrifstofa var lengstum undanþegin virðisaukaskatti með ákvæði 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Í samræmi við athugasemdir í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 var undanþáguákvæði þetta skilið svo í skattframkvæmd að það tæki eingöngu til milligöngu um ferðaþjónustu, þ.e. þess að koma á viðskiptum milli neytenda og seljenda ferðaþjónustu. Undanþágan tók því m.a. til þóknunar ferðaskrifstofu fyrir miðlun (umboðssölu) gistiþjónustu eftir að sú þjónusta varð skattskyld til virðisaukaskatts með breytingu á 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 samkvæmt 16. gr. laga nr. 122/1993. Önnur starfsemi ferðaskrifstofa verður hins vegar að teljast hafa verið innan skattskyldusviðs laganna, þar á meðal almenn ráðgjafarþjónusta um ferðatengd málefni án tengsla við ákveðnar ferðir. Sama er að segja um það ef ferðaskrifstofa seldi skattskylda ferðaþjónustu (svo sem gistiþjónustu og leiðsögn) í eigin nafni, einnig þótt selt væri fyrir reikning þess sem veitti frumþjónustuna.

Undanþáguákvæðið um þjónustu ferðaskrifstofa í 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 var fellt brott með d-lið 1. gr. laga nr. 124/2014, samhliða því að fólksflutningar og ýmis ferðatengd þjónusta var gerð virðisaukaskattsskyld. Jafnframt var með f-lið 1. gr. breytingalaganna bætt við 11. gr. laga nr. 50/1988 nýrri málsgrein, sem varð 4. mgr., sem mælti fyrir um að þjónusta ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga, jafnt innlendra sem erlendra, teldist til skattskyldrar veltu að því leyti sem hún varðaði sölu á vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtti á Íslandi. Lög nr. 124/2014 tóku gildi um þau atriði sem hér skipta máli 1. janúar 2016. Tillögur um nefndar breytingar var ekki að finna í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 124/2014 en var bætt við frumvarpið í meðförum Alþingis, sbr. breytingatillögur og nefndarálit meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 620 og 621 á 144. löggjþ.), sem að þessu leyti var í samræmi við tillögur frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu. Um þessar breytingar kom fram í nefndarálitinu að fyrir nefndinni hefði því verið haldið fram að veruleg þörf væri á endurskoðun virðisaukaskattslaga á sviði ferðaþjónustu. Hefði verið bent á ýmis atriði sem snertu undanþágur og túlkun þeirra og leiddar að því líkur að óvissa og flækjustig stuðlaði að undanskotum og drægi úr jafnræði þegar að samkeppni kæmi. Lagði nefndin m.a. til að undanþága 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna yrði afnumin og þjónusta ferðaskrifstofa og ferðaskipuleggjenda þar með gerð virðisaukaskattsskyld. Jafnframt lagði nefndin til að „tæknilegum ástæðum“, sem væru að baki gildandi undanþágu, yrði mætt annars vegar með því að fella þjónustu íslenskra ferðaskrifstofa og ferðaskipuleggjenda, sem nýtt væri utan Íslands, undir undanþegna veltu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og hins vegar með því að gera skattskylda þá þjónustu sem erlendar ferðaskrifstofur og ferðaskipuleggjendur nýttu á Íslandi, sbr. fyrrnefnda breytingu á 11. gr. laganna.

Með 6. gr. laga nr. 126/2016 var síðan gerð sú breyting á lögum nr. 50/1988 að 4. mgr. 11. gr. laganna var felld niður. Þessi breyting, sem tók gildi 1. janúar 2017, var raunar áformuð þegar með lögum nr. 54/2016 en misfórst þar af tæknilegum ástæðum. Efnislegar skýringar um breytingu þessa er að finna í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar vegna frumvarps þess sem varð að lögum nr. 54/2016, sbr. þskj. 1372 á 145. löggjþ., og í minnisblaði fjármála- og efnahagsráðuneytisins sem fylgdi álitinu. Í nefndarálitinu er rakið að með lögum nr. 124/2014 hafi starfsemi ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga verið gerð virðisaukaskattsskyld frá og með 1. janúar 2016. Jafnframt hafi verið kveðið á um það í 11. gr. laga um virðisaukaskatt að ferðaskrifstofur, ferðaskipuleggjendur og ferðafélög, jafnt innlend sem erlend, væru skattskyld hér á landi vegna kaupa ferðamanns á vörum og þjónustu á Íslandi. Í ljós hafi komið að ekki sé einhugur um túlkun á gildissviði ákvæðisins. Ástæðan sé fyrst og fremst sú að ákvæðið, og þá sérstaklega orðalagið ,,að því leyti sem hún varðar sölu á vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtir á Íslandi“, hafi verið túlkað á þann hátt að öllum erlendum ferðaþjónustuaðilum, sem ekki séu með skattalega heimilisfesti hér á landi og selji t.d. svokallaða ,,ferðapakka“, sem innihaldi undirliggjandi þjónustuþætti, til ferðamanns sem nýti þjónustuna endanlega hér á landi, beri að skrá sig á grunnskrá virðisaukaskatts og skila virðisaukaskatti af sölunni í ríkissjóð. Ljóst sé að í framkvæmd sé slík skýring á ákvæðinu ótæk út frá möguleikum íslenskra skattyfirvalda til eftirlits sem og þeim kvöðum um skráningar- og skattskyldu sem hvíldu þá á erlendum ferðaþjónustuaðilum með heimilisfesti erlendis. Vegna þessara sjónarmiða, sem ítarlega séu rakin í minnisblaði fjármála- og efnahagsráðuneytisins 14. apríl 2016 sé lagt til að ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 falli brott og að skattskyldusvið ferðaþjónustuaðila jafnt innlendra og erlendra með skattalega heimilisfesti hér á landi yrði afmarkað út frá gildissviði meginreglu 1. gr. laga um virðisaukaskatt. Í minnisblaði því sem fylgdi nefndarálitinu var rakið að í kjölfar gildistöku laga nr. 124/2014 hefðu komið upp álitamál um hvernig skýra bæri 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 svo sem nánar var gerð grein fyrir. Væri það mat ráðuneytisins að mikilvægt væri að gerðar yrðu breytingar á 4. mgr. 11. gr. laganna annað hvort með það fyrir augum að skýra inntak ákvæðisins nánar eða fella það brott svo engum vafa yrði undirorpið að skráningar- og skilaskylda innlendra og erlendra ferðaþjónustuaðila á grunnskrá virðisaukaskatts næði aðeins til viðskipta sem fram færu hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988.

Með vísan til þess sem að framan er rakið um skýringu á undanþáguákvæði 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, meðan þess naut við, verður að skilja ákvæðið í 4. mgr. 11. gr. laganna, sbr. 1. gr. laga nr. 124/2014, svo að það hafi tekið til slíkrar þjónustu sem undanþáguákvæðið tók til, þ.e. milligöngu um ferðaþjónustu, nánar tiltekið þóknunar fyrir miðlun slíkrar þjónustu, hvort heldur í hlut átti innlend eða erlend ferðaskrifstofa. Með brottfellingu ákvæðisins úr lögum varð í raun sú breyting helst á lagaaðstöðunni að erlendum ferðaskrifstofum var ekki lengur ætlað að standa skil á virðisaukaskatti hér á landi af þóknun sinni fyrir miðlun skattskyldrar ferðaþjónustu sem veitt væri hér á landi.

Þess er að geta að kveðið er á um skattskylda aðila, aðila undanþegna skatti og tilkynningarskyldu í III. kafla laga nr. 50/1988. Samkvæmt þeim ákvæðum sem hér hafa helst þýðingu eru þeir aðilar skattskyldir sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða skattskylda þjónustu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna, en undanþegnir eru þeir sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 1. tölul. 4. gr. laganna. Í 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. kemur fram að skattskylda hvíli á „umboðsmönnum og öðrum sem eru í fyrirsvari fyrir erlenda aðila sem reka hér á landi skattskyld viðskipti“.

Skattskyldum aðilum ber að tilkynna sig til skráningar hjá ríkisskattstjóra eftir ákvæðum þar um í 5. gr. laga nr. 50/1988, eftir atvikum með atbeina umboðsmanns, sbr. fyrrgreint ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Í 5. gr. B laganna, sbr. 3. gr. laga nr. 77/2018, er mælt fyrir um heimild erlends atvinnufyrirtækis „með heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis, sem selur þjónustu sem veitt er rafrænt, fjarskiptaþjónustu eða útvarps- og sjónvarpsþjónustu til annarra en atvinnufyrirtækja hér á landi,“ til að velja á milli almennrar skráningar samkvæmt 5. gr. eða einfaldrar skráningar vegna skila á virðisaukaskatti hér á landi. Einföld skráning skal fara fram í rafrænu skráningarkerfi á því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Jafnframt kemur fram í þessu lagaákvæði að erlendu atvinnufyrirtæki sem selur hingað til lands í áskrift blöð og tímarit á pappírsformi „og erlendum ferðaþjónustuaðila sem selur virðisaukaskattsskylda þjónustu hingað til lands“ sé heimilt að skrá sig með einfaldri skráningu ef salan á sér stað til annarra en atvinnufyrirtækja. Einnig segir að ákvæði þessi taki á sama hátt til umboðsmanna og annarra þeirra aðila sem eru í fyrirsvari fyrir erlend atvinnufyrirtæki. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 77/2018 svo og í athugasemdum við 3. gr. frumvarpsins kemur fram að þessi heimild sé ætluð til einföldunar og hagræðingar þeim erlendu atvinnufyrirtækjum sem selja þjónustu sem veitt sé til annarra en atvinnufyrirtækja hér á landi (e. Business to Consumer). Þetta eigi við um sölu erlendra atvinnufyrirtækja á rafrænni þjónustu hingað til lands. Samhliða þessu sé lagt til að þeim erlendu atvinnufyrirtækjum sem selji hingað til lands í áskrift blöð og tímarit á pappírsformi sem og þeim erlendu ferðaþjónustuaðilum sem selji virðisaukaskattsskylda þjónustu hingað til lands til annarra en atvinnufyrirtækja verði jafnframt heimilt að skrá sig með einfaldri skráningu. Tekið er fram í athugasemdunum að um sé „að ræða sölu erlendra atvinnufyrirtækja á framangreindri þjónustu og vörum yfir landamæri hingað til lands“. Jafnframt kemur fram að eigi salan sér stað „út frá fastri starfsstöð hér á landi skulu almennar reglur laganna gilda um skráningu og skattskyldu erlendra atvinnufyrirtækja hér á landi“.

Ástæða þykir til að taka fram að 1. gr. laga nr. 50/1988 felur í sér almennt inngangsákvæði laga sem naumast hefur sérstaka þýðingu aðra en að draga fram það tvíþætta eðli virðisaukaskatts að skatti þessum skal annars vegar svarað af „viðskiptum innan lands“ og hins vegar við innflutning. Í lagagreininni er vísað til annarra ákvæða laganna um öll efnisleg atriði skattlagningar samkvæmt lögunum, sbr. niðurlag hennar; „eins og nánar er ákveðið í lögum þessum“. Orðasambandið „viðskipti innan lands“ verður því hvorki talið takmarka né mæla fyrir um skattalegar skyldur samkvæmt lögunum eitt og óstutt. Þess er einnig að geta að sérstök ályktun verður ekki dregin af hugtakinu „viðskipti“ um gildissvið laga nr. 50/1988, en ljóst má vera að bæði í 1. gr. laganna og öðrum ákvæðum þeirra er hugtakið haft almennt og í víðtækri merkingu um atvik sem ráða skattskyldu. Það athugist í þessu sambandi að skattskylda til virðisaukaskatts tekur eftir grunnreglum laga nr. 50/1988 til þess þegar skattskyldur aðili afhendir vöru eða skattskylda þjónustu. Hugtakið „sala“ í lögunum á við um eina tegund afhendingar, þ.e. afhendingu gegn greiðslu, en annað fyrirkomulag afhendingar er m.a. úttekt eða gjöf (afhending án endurgjalds), sbr. 8. gr. laganna.

Loks gefur málatilbúnaður kæranda og ríkisskattstjóra tilefni til að árétta að samkvæmt lögum nr. 50/1988 er bæði gert ráð fyrir því að íslensk atvinnufyrirtæki afhendi þjónustu sína erlendis, þótt aðdragandi viðskipta (samningsgerð og eftir atvikum greiðsla endurgjalds) fari fram hér á landi, og því að erlent atvinnufyrirtæki, sem ekki er með aðsetur/starfsstöð hérlendis, afhendi þjónustu af sinni hálfu á Íslandi. Í fyrrnefnda tilvikinu er farið með viðskiptin sem útflutning, sbr. m.a. 1. málsl. 1 mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, sbr. áður 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar fyrir breytingu með a-lið 1. gr. laga nr. 59/2018. Í síðarnefnda tilvikinu er um hið gagnstæða að ræða, þ.e.a.s. þjónusta er veitt (afhent) hér á landi þótt samist hafi um viðskiptin utan landsins. Við þær aðstæður kann að koma til þess að kaupanda þjónustunnar sé skylt að svara virðisaukaskatti af andvirði þjónustunnar, enda hafi hið erlenda atvinnufyrirtæki ekki sinnt skráningarskyldu sinni, sbr. ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. gr. laga nr. 59/2018.

Samkvæmt ákvæðum sem hér hafa verið rakin má ljóst vera að skylda til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti er ekki bundin við atvinnufyrirtæki sem skráð eru hér á landi eða hafa hér atvinnustöð, enda selji þau eða afhendi vörur eða skattskylda þjónustu hérlendis. Blöðum er ekki að fletta um skattskyldu erlendra atvinnufyrirtækja sem hér hafa fasta starfsstöð. Um þau gilda engar sérreglur. Hvað snertir fyrirtæki með heimilisfesti erlendis, sem selja eða afhenda vöru eða skattskylda þjónustu hér á landi án þess að hafa hérlendis sérstaka starfsstöð, gildir sú regla að þeim ber að skrá sig með atbeina umboðsmanns, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, nema þau óski eftir að nýta sér laganýmælið um einfalda skráningu samkvæmt 5. gr. B laganna. Heimild til einfaldrar skráningar tekur m.a. til erlendra ferðaþjónustuaðila sem afhenda þjónustu yfir landamæri hingað til lands, svo sem fyrr greinir.

Samkvæmt framansögðu leiða almenn ákvæði laga nr. 50/1988 til þess að með brottfellingu undanþáguákvæða vegna ýmissar ferðatengdrar þjónustu, fyrst gistiþjónustu með lögum nr. 122/1993 og síðar fólksflutninga og fleiri þjónustutegunda með lögum nr. 124/2014, kom ekki einasta til sögu skylda hérlendra aðila, þar á meðal ferðaskrifstofa, til að innheimta og skila virðisaukaskatti af slíkri þjónustu sem þau fyrirtæki seldu í eigin nafni, enda væri ekki um veitta þjónustu erlendis að ræða, heldur gekk einnig í garð hliðstæð skylda erlendra ferðaskrifstofufyrirtækja og annarra erlendra fyrirtækja til að gera skil á virðisaukaskatti af andvirði þjónustu sem þau veittu við sömu aðstæður hér á landi. Brottfelling með lögum nr. 124/2014 á undanþáguákvæði 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaga verður ekki talin skipta sérstöku máli um framangreind atriði, enda var þar um að ræða skattgildingu á miðlunarþjónustu ferðaskrifstofa (milligöngu um ferðaþjónustu), svo sem fram er komið. Því síður verður talið að fyrrgreindar breytingar á 11. gr. virðisaukaskattslaga hafi þýðingu um þessi atriði.

Fram er komið af hálfu kæranda að umkrafinn virðisaukaskattur sé vegna kaupa á vöru og þjónustu hér á landi til endursölu til viðskiptavina kæranda, þ.e. ferðamanna sem komu á vegum kæranda til landsins. Þetta skiptir máli sökum þess að væri ekki um sölu ferðaskrifstofunnar sjálfrar að ræða á ferðaþjónustu – heldur eingöngu milligöngu um greiðslur til þjónustusala hér á landi – gæti ferðaskrifstofan ekki talist hafa með þeim greiðslum aflað sér aðfanga sem vörðuðu sölu á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Blasir við að þá væri ekki uppfyllt skilyrði 3. mgr. 43. gr. laganna um að eingöngu sé endurgreiðsluhæfur virðisaukaskattur sem telja megi til innskatts. Tekið skal fram að eftir að milliganga um ferðaþjónustu var felld undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988 má ganga út frá því að erlend ferðaskrifstofa eigi endurgreiðslurétt vegna aðfanga sem hún kaupir hér á landi vegna öflunar umboðstekna sinna, þó með fyrirvara um þýðingu 4. mgr. 11. gr., sbr. f-lið 1. gr. laga nr. 124/2014, í því sambandi þann tíma sem það ákvæði var í gildi. Í málinu hefur ekkert komið fram um að neinn hluti virðisaukaskatts, sem endurgreiðslukrafa tekur til, sé vegna aðfanga af þessu síðastnefnda tagi.

Að þessu athuguðu og í ljósi málatilbúnaðar kæranda að öðru leyti þykir mega ganga út frá því að í málinu sé eingöngu um að tefla aðföng til endursölu í eigin nafni kæranda. Fyrir liggur að hin endurselda vara og þjónusta var afhent viðskiptavinum kæranda til nota hér á landi. Allt að einu hvílir endurgreiðslubeiðni kæranda á þeirri forsendu að kærandi hafi ekki haft með höndum skattskylda sölu eða afhendingu á vörum eða skattskyldri þjónustu hér á landi.

Eins og fyrr segir byggði ríkisskattstjóri hina kærðu synjun um endurgreiðslu virðisaukaskatts öðrum þræði á sjónarmiðum þess efnis að koma myndi til röskunar á stöðu innlendra ferðaskrifstofa í samkeppni við erlend fyrirtæki í atvinnugreininni ef orðið yrði við endurgreiðslubeiðnum kæranda. Hvað sem segja má um þessi viðhorf ríkisskattstjóra verður ekki fram hjá því litið að þau lúta ekki nema með óbeinum hætti að lagaskilyrðum fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Verður að telja að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi að þessu leyti verið byggð á ólögmætum sjónarmiðum. Til stuðnings synjun sinni vísaði ríkisskattstjóri einnig til þess að kærandi teldist hafa stundað virðisaukaskattsskyld viðskipti á Íslandi með því að hafa afhent skattskylda þjónustu hérlendis. Þar sem ríkisskattstjóri skaut þannig stoðum undir ákvörðun sína á grundvelli þeirra reglna sem eiga við um ágreiningsefni málsins verður ekki séð að þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra að valdið hafi málspjöllum. Því þykja ekki efni til að ómerkja úrlausn ríkisskattstjóra sökum framangreinds annmarka á rökstuðningi hans.

Hér að framan er rakið að telja verður að skattskylda samkvæmt lögum um virðisaukaskatt taki m.a. til erlendra aðila sem selja skattskylda ferðaþjónustu til afhendingar hér á landi. Samkvæmt því og miðað við það sem fram er komið um starfsemi kæranda við sölu ferðatengdrar þjónustu sem afhent var viðskiptavinum kæranda hér á landi þykir einsýnt að taka ber undir ályktun ríkisskattstjóra um skráningarskyldu kæranda. Þá verður ekki talið skipta sköpum – þótt það sé niðurstöðunni til styrktar – að kærandi mun hafa haft starfsmann á sínum snærum við leiðsögn í flestum þeim ferðum sem ferðaskrifstofan skipulagði til landsins. Eins og fyrr segir verður að telja að skylda ferðaskrifstofa til innheimtu og skila virðisaukaskatts af skattskyldri þjónustu hafi til ársloka 2015 út af fyrir sig verið óháð því að milliganga um ferðaþjónustu var undanþegin til þess tíma. Því verður ekki fallist á það með ríkisskattstjóra að neinn skurðarpunktur hafi verið að þessu leyti í upphafi árs 2016.

Fram kemur í kæru að kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn jafnræðisreglu með ákvörðun sinni. Vísar kærandi í þeim efnum til þess að erlendar ferðaskrifstofur hafi í mörgum tilvikum fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna kaupa á vörum og þjónustu hér á landi. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekkert liggur fyrir um að í þessum tilvikum hafi atvik verið með sama hætti og í máli kæranda. Hvað sem því líður er rétt að benda á að við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar er viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í þessu tilviki.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.