Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 82/2021; kæra A, dags. 26. mars 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. mars 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. september 2020, sbr. einnig bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. janúar 2021. Með kæruúrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á frádrátt 689.918 kr. á grundvelli greiddrar leigu í X-landi á móti leigutekjum af íbúðarhúsnæði kæranda hér á landi að fjárhæð 2.490.000 kr. Með bréfinu frá 7. janúar 2021 hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðarins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að frádráttur á móti leigutekjum verði hækkaður um 1.327.811 kr., enda hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til allra greiðslna kæranda vegna afnota af íbúðarhúsnæði í X-landi.      

II.

Helstu málavextir eru þeir að í lið 1.6 í skattframtali kæranda árið 2020 kom fram að kærandi hefði ekki dvalið á Íslandi á árinu 2019. Í skattframtalinu var tilfærð fasteignin F í Reykjavík og leigutekjur af útleigu þess húsnæðis færðar með 2.490.000 kr. í reit 510, sbr. einnig greinargerð um leigutekjur (RSK 3.25) með skattframtalinu. Í greinargerðinni var ekki færður frádráttur vegna greiddrar leigu af íbúð til eigin nota.

Í kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2020, kom fram að kærandi hefði leigt út íbúð sína í Reykjavík en á móti haft á leigu íbúð í X-landi. Kærunni fylgdi bréf frá launagreiðanda kæranda, dags. 13. júlí 2020, þar sem kom efnislega fram að kærandi hefði búið í embættisbústað allt árið 2019 og greitt sem svaraði 689.918 kr. í húsaleigu. Jafnframt hefði skattyfirvöldum í X-landi verið tilkynnt um skattgreiðslu kæranda af hlunnindum vegna afnota embættisbústaðarins að fjárhæð 1.327.811 kr. (miðað við sama gengi og ríkisskattstjóri reiknaði með).

Með kæruúrskurði, dags. 21. september 2020, féllst ríkisskattstjóri á lækkun leigutekna til skatts úr 2.490.000 kr. í 1.806.082 kr. eða um 689.918 kr. Lækkaði stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um helming þeirrar fjárhæðar eða um 341.959 kr.

Með bréfi til ríkisskattstjóra 1. október 2020 fór kærandi fram á að mál hans yrði tekið til meðferðar að nýju. Kom fram að kærandi teldi að ríkisskattstjóri hefði misskilið upplýsingar kæranda um greidda leigu. Ríkisskattstjóri hefði aðeins tekið til greina greidda húsaleigu að fjárhæð 689.918 kr. en kærandi hefði að auki greitt 1.327.811 kr. í formi skatta vegna búsetu í embættisbústað. Því hefði greidd húsaleiga verið miklu hærri. Vísaði kærandi til þess að undanfarin ár hefði húsaleiga í X-landi alltaf verið tekin til greina með svipaðri fjárhæð og nam húsaleigutekjum kæranda hér á landi. Engin breyting hefði átt sér stað á leigunni.

Með bréfi, dags. 7. janúar 2021, hafnaði ríkisskattstjóri endurupptökubeiðni kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ætti aðili rétt á að mál væri tekið til meðferðar á ný ef ákvörðun hefði byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik. Skilja yrði bréf launagreiðanda kæranda, dags. 13. júlí 2020, sem kærandi hefði lagt fram, þannig að kærandi hefði greitt 689.918 kr. í húsaleigu í X-landi og 1.327.811 kr. í skatt vegna þeirra hlunninda að búa í embættisbústað. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt a-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri heimilt að leigugjald sem maður greiddi af íbúðarhúsnæði til eigin nota, til frádráttar tekjum hans af útleigu íbúðarhúsnæðis sem félli undir húsaleigulög. Frádráttur þessi leyfðist eingöngu á móti leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað væri til eigin nota en væri í útleigu. Samkvæmt 1. málsl. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust hvers konar starfstengdar greiðslur, svo sem hlunnindi og fríðindi til skattskyldra tekna, sem á væri lagður tekjuskattur og útsvar eftir almennum reglum. Samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra vegna tekjuársins 2019, sbr. reglur nr. 1141/2018, væru hlunnindi og fríðindi sem launagreiðandi léti starfsmanni í té til einkaþarfa lögð að jöfnu við laun til viðkomandi og bæri að telja til tekna miðað við markaðsverð eða gangverð, þ.e. til tekna skyldi telja fjárhæð sem næmi þeim kostnaði sem starfsmaðurinn hefði þurft að leggja út fyrir í þessu sambandi. Hér væri átt við hlunnindi og fríðindi tengd starfinu, sem starfsmaður nyti án þess að greiða fyrir þau fullt verð, hvort sem starfsmaðurinn fengi eitthvað til eignar, afnota, láns eða neyslu. Væru hlunnindi látin af hendi gegn greiðslu sem væri lægri en skattmat eða gangverð skyldi telja mismuninn til tekna. Samkvæmt framangreindu skyldi telja hlunnindi fram sem skattskyldar tekjur, sbr. 1. málsl. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri að finna heimild í íslenskum tekjuskattslögum til að nota greiddan tekjuskatt til frádráttar á móti leigutekjum. Einungis væri heimild til frádráttar leigugjalds á móti leigutekjum, sbr. a-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003. Væri með engu móti hægt að leggja greiðslu á skatti vegna hlunninda af notkun húsnæðis að jöfnu við gjald á húsaleigu. Vegna skírskotunar kæranda til skattalegrar meðferðar leigutekna á fyrri árum tók ríkisskattstjóri fram að embættið væri ekki bundið við ákvarðanir fyrri ára. Ekki yrði því annað séð en að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 21. september 2020,væri í samræmi við lög og reglur og fyrirliggjandi upplýsingar. Væru ekki skilyrði til endurupptöku samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. mars 2021, krefst umboðsmaður kæranda þess að fallist verði á lækkun leigutekna gjaldárið 2020 um 1.327.811 kr. til viðbótar þeirri fjárhæð sem þegar hafi verið fallist á. Í kærunni er tekið fram að ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á misskilningi um eðli þeirra greiðslna sem kærandi innti af hendi sem leigugreiðslur fyrir húsnæði sitt í X-landi. Hafi kærandi því aflað frekari gagna, sbr. meðfylgjandi bréf frá launagreiðanda kæranda, dags. 14. janúar 2021. Kærandi hafi búið í X-landi frá árinu … . Á tímabilinu hafi kærandi leigt út fasteign sína hér á landi og hafi greidd húsaleiga í X-landi alltaf verið tekin til greina til frádráttar á móti leigutekjum hér á landi, þar á meðal sams konar greiðslur og ríkisskattstjóri telji nú vera skatt af hlunnindum.

Eins og fram komi í bréfi launagreiðanda kæranda hafi kæranda verið gert fram á árið 2015 að búa í embættisbústað. Launagreiðandi kæranda leigi fasteignir af sveitarfélögum og framleigi til starfsmanna, þ.m.t. til kæranda. Í ljósi búsetukvaðarinnar hafi húsaleiga verið tiltölulega lág og undir markaðsverði og því ekki um að ræða skattalega hagsmuni. Á árinu 2015 hafi búsetuskyldan verið afnumin og hafi starfsmenn fengið val um að leigja sama húsnæði á fullu markaðsverði eða flytja úr húsnæðinu. Ef starfsmenn kusu að halda áfram að leigja húsnæði af launagreiðanda kæranda, svo sem átt hafi við um kæranda, hafi húsnæði þeirra verið metið sérstaklega í því skyni að finna út markaðsleigu. Hafi skattyfirvöldum verið falið að ákvarða markaðsverð að fengnum upplýsingum um húsnæðið frá launagreiðanda kæranda. Hafi markaðsleiguverð húsnæðis kæranda fyrir árið 2020 verið metið með hærri fjárhæð en nam leiguverði sem hafi grundvallast á búsetuskyldunni. Sú fjárhæð sem hafi verið ákvörðuð til að greitt yrði markaðsleiguverð hafi þannig verið hrein viðbót sem kæranda hafi verið gert að greiða í leigu af eigninni á grundvelli þessara breytinga, sbr. umrætt bréf frá launagreiðanda kæranda. Umræður hafi verið um það hvernig rétt væri að standa að innheimtu viðbótarleigunnar hjá starfsmönnum launagreiðanda kæranda og hafi tvær leiðir komið til tals í þeim efnum, þ.e. að þeir greiddu markaðsleiguna til launagreiðanda síns en hinn hluti leigunnar yrði tekinn í gegnum skattkerfið með skattgreiðslu. Hafi launagreiðandi kæranda og skattyfirvöld litið svo á að leiðirnar hefðu sömu lögfylgjur í för með sér, þ.e. að í báðum tilvikum væri í reynd um að ræða leigugreiðslur fyrir afnot af húsnæðinu.

Ríkisskattstjóri færi hina umþrættu fjárhæð ranglega undir reglur um skattskyld hlunnindi. Það standist ekki þegar horft sé til ákvæða skattmatsreglna ríkisskattstjóra, enda hefði hlunnindafjárhæð þá hlotið að vera miklu hærri en sú fjárhæð sem kærandi hafi greitt í viðbótarleigu. Sé eðli greiðslna kæranda til skattyfirvalda í X-landi þannig annað en ríkisskattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á. Yfirvöld í X-landi hafi ákveðið að leigan yrði greidd með þessum hætti, þ.e. í gegnum skattgreiðslur. Telji kærandi að greiðslurnar hafi síðan runnið beint til sveitarfélagsins með sama hætti og útsvar. Þannig hafi greiðslurnar í heild runnið til sveitarfélagsins sem eiganda húsnæðisins með sama hætti og ef leigan hefði verið greidd launagreiðanda kæranda og þaðan áfram til sveitarfélagsins. Enginn eðlismunur hafi þannig verið á leigugjaldinu og viðbótarleigugjaldinu.

Undanfarin ár hafi öll húsaleiga kæranda í X-landi, þ.e. bæði húsaleigan og viðbótarhúsaleigan, verið tekin til greina sem greidd húsaleiga og komið til frádráttar á móti leigutekjum kæranda. Breytt afstaða ríkisskattstjóra hafi komið kæranda í opna skjöldu. Með ákvörðun sinni hafi ríkiskattstjóri skyndilega horfið frá fyrri skattframkvæmd með íþyngjandi hætti fyrir kæranda án þess að nokkrar breytingar hafi orðið sem gæfu ríkisskattstjóra tilefni til þess.

Kærunni fylgir bréf launagreiðanda kæranda, dags. 12. janúar 2021, þar sem rakið er að vegna búsetuskyldu í embættisbústað, sem gilt hafi fram á árið 2015, hafi tiltölulega lág húsaleiga hlutaðeigandi starfsmanna ekki leitt til skattalegra hlunninda. Eftir breytingu á reglum um búsetuskyldu hafi skattyfirvöld metið eðlilegt leigugjald. Mismunur þeirrar fjárhæðar og leigugreiðslu hafi verið gefin upp sem hlunnindi og starfsmenn þurft að greiða skatt af þeim mismun. Kærandi hafi því greitt hlunnindaskatt af tiltekinni fjárhæð á mánuði.

IV.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 5. maí 2021, hefur kærandi ítrekað skýringar sínar á fyrirkomulagi greiðslna fyrir leiguhúsnæði í X-landi og kröfu um hækkun frádráttar frá leigutekjum hér á landi.

V.

Kærandi í máli þessu, sem fluttist til X-lands á árinu … samkvæmt skráningu í þjóðskrá, bar takmarkaða skattskyldu á Íslandi tekjuárið 2020 vegna tekna af útleigu fasteignar hér á landi, sbr. 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í málinu er deilt um fjárhæð greiddrar húsaleigu kæranda í X-landi sem kæranda sé heimilt að færa til frádráttar húsaleigutekjum hér á landi, sbr. a-lið 1. mgr. 58. gr. a. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um að frá tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis, sem falli undir húsaleigulög, sé heimilt að draga leigugjald sem skattaðili greiðir af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu á móti leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er í útleigu, að uppfylltum þar greindum skilyrðum.

Ágreiningslaust er að kæranda hafi verið heimilt að færa til frádráttar leigutekjum sínum hér á landi leigugreiðslur í X-landi og hefur ríkisskattstjóri þegar fallist á frádrátt vegna leigugreiðslna að fjárhæð 689.918 kr. Ágreiningur lýtur hins vegar að því hvort kæranda hafi borið réttur til frekari frádráttar vegna greiðslna sökum afnota af húsnæði því sem kærandi hefur á leigu í X-landi.

Fyrir liggur að kærandi býr í embættisbústað í X-landi. Með kæru til yfirskattanefndar fylgdi bréf frá þarlendum launagreiðanda kæranda, dags. 14. janúar 2021, þar sem fyrirkomulagi greiðslna kæranda fyrir húsnæðið er lýst. Af bréfinu verður ráðið að eðlilegt markaðsverð leigunnar hafi verið metið ... á mánuði. Kærandi greiði mánaðarlega leigu ... Þar sem sú fjárhæð sé undir matsverði séu kæranda ákvörðuð starfstengd húsnæðishlunnindi sem nemi mismuninum eða ... Sé þar um að ræða skattskyld húsnæðishlunnindi sem teljist kæranda til tekna og greiði kærandi skatt af þeim.

Eins og fram er komið er í a-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 heimilað að draga leigugjald frá leigutekjum að nánari skilyrðum uppfylltum. Þó svo að kærandi beri kostnað af leigu embættisbústaðar í formi skattgreiðslna af húsnæðishlunnindum verður hvorki fallist á að ákvörðuð húsnæðishlunnindi né skattur af þeim teljist til leigugjalds í skilningi framangreinds ákvæðis. Verður því að hafna kröfu kæranda þar að lútandi.

Í kæru er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi með úrskurði sínum horfið frá fyrri skattframkvæmd án þess að nokkrar breytingar hafi orðið. Af því tilefni skal bent á að ekkert liggur fyrir um að ríkisskattstjóri hafi tekið sérstaka afstöðu til þess þáttar skattskila kæranda sem um ræðir í máli þessu með kæruúrskurði eða annarri formlegri skattákvörðun vegna fyrri gjaldára, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda. Samkvæmt framansögðu verður með engu móti talið að ríkisskattstjóri hafi með bindandi hætti fallist á skattskil kæranda að því er þetta atriði varðar. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.