Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 27/2021; kæra A ehf., dags. 29. janúar 2021, vegna bindandi álits tollgæslustjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 29. janúar 2021, varðar bindandi álit tollgæslustjóra á tollflokkun matvöru, þ.e. svonefnds ostlíkis, sem embættið lét uppi hinn 30. október 2020 samkvæmt 21. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í álitinu komst tollgæslustjóri að þeirri niðurstöðu að varan teldist vera unninn ostur (e. processed cheese) sem félli undir vörulið 0406 („Ostur og ystingur“) í tollskrá, nánar tiltekið tollskrárnúmer 0406.3000 („Fullunninn ostur, órifinn eða ómulinn“). Í kærunni er þess aðallega krafist að bindandi áliti tollgæslustjóra verði breytt þannig að varan, sem um ræðir, verði talin falla undir tollskrárnúmer 2106.9068 í tollskrá sem jurtaostur. Til vara er þess krafist að varan verði talin falla undir tollskrárnúmerið 1901.9049, til þrautavara undir tollskrárnúmerið 1901.9099 og til þrautaþrautavara undir tollskrárnúmerið 2106.9099 „eða, eftir atvikum, að hið bindandi álit verði ógilt“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að með beiðni, dags. 16. október 2020, fór kærandi fram á að tollgæslustjóri léti uppi bindandi álit á tollflokkun vöru sem í daglegu máli væri kölluð gerviostur eða ostlíki (e. cheese analogue), sbr. 21. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í beiðninni kom fram að varan félli ekki fyllilega að hugtaksskilgreiningu orðsins ostur, en væri iðulega nefnd ostlíki þar sem hún innihéldi önnur efni en ost, m.a. efni úr jurtaríkinu. Vara þessi væri almennt álitin vera staðgengdarvara osts. Ástæða þess að slíkar vörur væru framleiddar væri sú að þær bráðnuðu vel við hitun, t.d. á flatbökum, en héldu jafnframt þeim eiginleika að vera í senn mjúkar og hæfilega seigar undir tönn. Um væri að ræða rifna blöndu (e. grated mix) sem innihéldi 80% hefðbundinn mozzarella ost og 20% ostlíki, einkum gerðu úr vatni, jurtaolíu og sterkju. Framleiðslu vörunnar væri þannig háttað að stór stykki af mozzarella osti og ostlíki væru skorin niður í bita og þeim blandað saman. Blandan væri síðan rifin niður og hún blönduð og hrærð með kartöflusterkju svo úr yrði umrædd vara. Ráðgert væri að selja vöruna á stóreldhúsamarkaði hér á landi. Varan væri framleidd af A Ware Foodgroup og upprunnin í Hollandi. Í beiðninni var vísað til meðfylgjandi vörulýsingar framleiðanda (e. datasheet).

Tollgæslustjóri lét uppi bindandi álit hinn 30. október 2020 í tilefni að umsókn kæranda. Í áliti tollgæslustjóra kom fram að málið varðaði mjólkurost sem að litlu leyti (20%) væri gerður úr ostlíki, sem m.a. innihéldi jurtaolíu, en væri að miklu leyti (80%) úr hefðbundnum mozzarella osti. Að mati tollgæslustjóra kæmi ekki til álita að flokka vöruna í 19. kafla tollskrár þar sem sá kafli tæki einungis til vara sem að meginstofni væru gerðar úr vörum úr vöruliðum 0401­–0404 á meðan ostur væri sérstaklega tilgreindur í vörulið 0406. Á hinn bóginn væri tollskrárnúmerið 2106.9068 fyrst og fremst ætlað fyrir staðgönguvörur osts sem ekki innihéldu mjólkurafurðir heldur afurðir úr jurtaríkinu, t.d. svokallaða vegan-osta. Af þessu leiddi að valið stæði milli 4. kafla tollskrár og tollskrárnúmersins 2106.9099. Taldi tollgæslustjóri að varan væri ekki framleidd á þann hátt að mjólkurfitu væri skipt út fyrir jurtafitu heldur væri slíku bætt við vöruna. Viðbót jurtafitu væri sennilega gerð af hagkvæmnisástæðum og um leið til að breyta tæknilegum eiginleikum ostsins lítillega, en ekki í því skyni að skipta mjólkurfitu út fyrir jurtafitu. Af þessum sökum og með vísan til túlkunarreglna og athugasemda við tollskrá væri það niðurstaða tollgæslustjóra að umrædd vara félli undir tollskrárnúmerið 0406.3000 í tollskrá.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 2021, er niðurstöðu bindandi álits tollgæslustjóra mótmælt. Fram kemur að kærandi telji að varan sem málið lúti að falli undir vörulið 1901 eða vörulið 2106 í tollskrá. Í kærunni eru málavextir reifaðir og kveðst kærandi telja að niðurstaða og rökstuðningur tollgæslustjóra eigi sér ekki fullnægjandi lagastoð. Kærandi vísar til þess að í úrskurðaframkvæmd sé margstaðfest að Ísland sé skuldbundið til að fylgja vöruflokkunarkerfi Alþjóðatollastofnunarinnar (e. World Customs Organization), sbr. auglýsingu nr. 25/1987 og úrskurði ríkistollanefndar nr. 2/2004, 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016. Við túlkun á ákvæðum tollskrár sé litið til þess að skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun sé ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfinu.

Kærandi vísar til þess að tollskrárnúmerið 2106.9068 sé „séríslenskt“ í þeim skilningi að það falli undir undirlið nr. 2106.90 í tollnafnaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar, en samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, sé Ísland ekki skuldbundið til að fylgja tveimur síðustu stöfunum. Í tollskrárnúmeri þessu sé tilgreindur jurtaostur, en samkvæmt orðabók merki orðið jurt plöntu sem sé ekki trékennd og sem hafi samheitin gras, planta og jurt. Orðið ostur merki fæðutegund sem unnin sé úr mjólk sem sé látin hlaupa og venjulega mótuð í stykki. Eðli máls samkvæmt geti ostur, sem ekki sé unninn úr mjólk, ekki talist ostur í samhengi vöruliðar 0406. Einsýnt sé, þar sem orðið ostur komi fyrir í orðalagi tollskrárnúmersins 2106.9068, að ostur geti í einhverjum skilningi fallið þar undir. Notkun á hugtakinu jurt í tollskrárnúmerinu gefi þá til kynna að vara þurfi a.m.k. í einhverju magni að innihalda jurtir, jurtahluta eða efni af jurtauppruna. Óumdeilt sé að hreinn ostur falli undir 4. kafla tollskrár, en af b-lið 4. athugasemdar við 4. kafla tollskrár leiði hins vegar að vörur sem fengnar séu úr mjólk með því að skipta einum náttúrulegum þáttum hennar fyrir aðra falli utan 4. kafla tollskrárinnar. Ekki sé kveðið á um að útskiptin verði að hafa verið gerð í heild eða að hluta til. Varan sem um ræði hafi ekki verið bragðbætt með viðbótarefnum eða næringarefnum. Af gagnályktun verði því ráðið að ostlíkisviðbót vörunnar geri það að verkum að varan geti ekki talist ostur sem falli undir vörulið 0406, sbr. álit Alþjóðatollastofnunarinnar nr. 210690/15 og nr. 190190/3, sbr. einnig álit stofnunarinnar nr. 210690/11 og nr. 210690/23. Í öllu falli beri að túlka vafa skattþegnum í vil. Kærandi telji jafnframt að undir tollskrárnúmer þetta falli ekki aðeins ostar gerðir úr afurðum úr jurtaríkinu, þ.e. svokallaðir vegan-ostar, heldur geti einnig fallið þar undir ostar sem gerðir séu úr mjólkurvörum. Vara þessi, sem sé sannanlega staðgönguvara hefðbundins osts, geti að mati kæranda því tvímælalaust fallið undir greint tollskrárnúmer 2106.9068.

Verði ekki fallist á að varan falli undir tollskrárnúmer 2106.9068 sé þess krafist að varan verði talin falla undir tollskrárnúmer 1901.9049, þ.e. sem matvæli sem falli að uppistöðu til í tollskrárnúmer 0401 til 0404 sem innihaldi jurtaolíu, t.d. ost, sbr. a-lið 2. tölul. auglýsingar nr. 35/2020 í A-deild Stjórnartíðinda. Telur kærandi að tilvist þessa tollskrárnúmers, sem sé séríslenskt, skjóti enn frekari stoðum undir að ekki sé unnt að fella vöruna undir vörulið 0406.

Kærandi mótmælir þeirri fullyrðingu í hinu kærða áliti að varan eigi ekki heima í neinum vöru- eða undirlið 21. kafla tollaskrárinnar. Að mati kæranda verði hér að líta til heildarsamhengis skýringa Alþjóðatollastofnunarinnar við vörulið 0406 í tollnafnaskrá hennar. Uppbygging skýringanna sé sú að vöruliðurinn nái til osta af öllum gerðum og séu tekin dæmi af ýmsum hefðbundnum hreinum ostum, t.d. ferskum ostum eins og mozzarella, rifnum ostum og unnum ostum, með vísan til megineinkenna á borð við útlit og framleiðsluaðferðir auk þess sem sérstök grein sé gerð fyrir mysuostum. Óumdeilt sé því að slíkir hreinir ostar falli undir þennan vörulið. Þá sé tekið fram í skýringunum að tilvist ýmissa viðbótarefna, svo sem kjöts, fisks, krabbadýra, jurta, krydds o.fl. hafi ekki áhrif á tollflokkun svo fremi sem vara haldi bragðeinkennum osts. Slík viðbótarefni eigi það sameiginlegt að þau séu nýtt til að breyta bragðeinkennum eða næringargildi hefðbundins osts, en slíkt eigi ekki við um þá vöru sem hér sé deilt um. Taki tollgæslustjóri raunar fram í áliti sínu að eðli vörunnar helgist af hagkvæmnisástæðum og breytingum á tæknilegum eiginleikum hennar.

Í kæru er bent á að mjólkurafurðir falli undir vörulið 0406 í tollskrá og í athugasemdum við 4. kafla tollskrár sé tekið fram að undir hugtakið ost í vörulið falli vörur sem fengnar séu með þykkingu mysu og íblöndun mjólkur eða mjólkurfitu, enda sé þrennt einkennandi fyrir þær. Í fyrsta lagi að fituinnihald nemi 5% eða meira miðað við þyngd þurrefnis, í öðru lagi að þurrefnisinnihald nemi miðað við þyngd að minnsta kosti 70% en ekki meira en 85%, og í þriðja lagi að vörurnar séu mótaðar eða mótanlegar. Í skýringum við tollnafnaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar sé tekið fram að undir vöruliðinn falli allar gerðir af osti, m.a. ferskur eða unninn, og sérstaklega sé tekið fram að viðbót bragðbætandi efna og næringarefna, þ.e. tilvist kjöts, fisks o.s.frv., geti fellt vöru undir þann vörulið, sem og ef vara sé húðuð með deigi eða brauðmylsnu. Bendir kærandi á að varan sem um sé deilt hafi ekki verið bragðbætt með fiski, kjöti o.s.frv. og sé auk þess ekki hjúpuð með deigi eða brauðmylsnu. Þá hafi vítamínum ekki verið bætt við vöruna. Því geti varan einfaldlega ekki fallið undir vörulið 0406 heldur falli framleiðsla úr mjólk undir vörulið 1901 í tollskrá.

Fram kemur að tollgæslustjóri hafi dregið þá ályktun af orðalagi athugasemda við vörulið 0406 í vöruflokkunarkerfi Alþjóðatollastofnunarinnar að varan í máli þessu teljist ostur þar sem ekki skipti máli þótt ostur sé bræddur eða framleiddur með því að mala, blanda, bræða og fleyta, við hita og með því að nota ýruefni, eina eða fleiri gerðir osts, með eða án viðbættra mjólkurefna og/eða annarra matvæla. Að mati kæranda hafi tollgæslustjóri hins vegar látið hjá líða að fjalla um það að í skýringum við vöruliðinn sé m.a. fjallað um blöndun ólíkra gerða osts og í því samhengi sérstaklega tekið fram að við geti verið blandað rjóma eða öðrum mjólkurafurðum, salti, kryddi, litarefni og vatni. Af orðalagi skýringar við vöruliðinn verði jafnframt ráðið að framleiðsluaðferðin sé skilgreind með ákveðnum hætti. Varan innihaldi að meginstefnu aðeins eina gerð osts að viðbættu ostlíki. Varan sé vissulega blanda, en framleiðslan felist ekki í bræðslu, annarri hitun eða fleytingu. Varan sé ekki blönduð rjóma heldur ostlíki, sem þó innihaldi gerilsneidda mjólk, undanrennuduft og ost. Því sé það mat kæranda að varan falli utan vöruliðar 0406. Þá sé því jafnframt hafnað að leggja beri helsta einkenni vörunnar til grundvallar við tollflokkun samkvæmt b-lið 3. túlkunarreglu við íslensku tollskrána. Einnig sé því hafnað að skilja verði athugasemd b-liðar 4. athugasemdar við 4. kafla tollskrár svo að mjólkurfitu verði alfarið að vera skipt út fyrir jurtafitu til að komið geti til álita að fella vöru utan vöruliðar 0406. Í því sambandi sé vísað til flokkunarálita Alþjóðatollastofnunarinnar frá 1992 og 1996 þar sem smjör með lágt fituinnihald og ostafondú hafi verið fellt undir vörulið 2106.90. Kærandi telur að lokum að varan geti ekki fallið undir orðalag tollskrárnúmersins 0406.3000, enda sé þar vísað til þess að þar falli undir fullunninn ostur, órifinn eða ómulinn, en kærandi hafi upplýst að varan sé framleidd þannig að ostinum og ostlíkinu sé blandað saman í bitum og blandan síðan rifin niður, blönduð og hrærð með kartöflusterkju.

IV.

Með bréfi, dags. 19. mars 2021, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu. Fram kemur í umsögninni að því sé haldið fram í kæru að umræddur ostur sé fenginn með þykkingu mysu og íblöndun mjólkur eða mjólkurfitu, en einnig með því að blanda saman við hann stórum stykkjum af mozzarella osti og ostlíki. Tollgæslustjóri telji að af gögnum málsins sé innihaldslýsing ólík og ósamræmi sé milli umsóknar um bindandi álit og í vörulýsingu í kæru til yfirskattanefndar. Því sé óljóst hvort varan sé unnin úr gerilsneyddri mjólk, mozzarella osti eða með þykkingu mysu og viðbættu ostlíki. Tollgæslustjóri tekur fram að Evrópusambandið taki mið af allt annarri tollflokkun en sé í íslensku tollskránni eða tollnafnaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar. Í skýringabókum Evrópusambandsins sé til að mynda tekið sérstaklega fram að ef jurtafitu sé bætt að hluta til við osta eða mjólkurfitu skipt út að öllu leyti þá skuli vara flokkast undir vörulið 2106. Hins vegar hafi tollskrá Evrópusambandsins og skýringarrit þess ekkert gildi sem lögskýringargögn í málinu né í öðrum málum er lúti að tollflokkun. Í íslensku tollskránni og í skýringarritum á vegum Alþjóðatollastofnunarinnar sé orðalag á þá leið að sé mjólkurfitu eða öðrum náttúrulegum eiginleikum hennar skipt út fyrir jurtaolíu að hluta til hafi það ekki áhrif á tollflokkun, svo sem fram komi í hinu kærða bindandi áliti. Tollgæslustjóri kveðst ósammála þeirri túlkun, sem ráða megi af kæru, að allir aðrir ostar en þeir sem taldir séu sérstaklega upp í íslenskri tollskrá, tollnafnaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar eða í skýringum skuli flokkast í annan vörulið en vörulið 0406. Allur ostur og ystingur, hvaða nafni sem þeir nefnist, skuli tollflokkast í vörulið 0406.

Tollgæslustjóri tekur fram að flokkunarálit frá árunum 1992 og 1996, sem kærandi vísi til í kæru, eigi ekki við í málinu, enda hafi þau varðað svokölluð viðbit, þ.e. smjör og ostafondú. Viðbit tollflokkist ekki á sama stað og ostur, enda sé um gjörólíka vöru að ræða og alls ekki staðgönguvöru. Fjöldi svipaðra osta hafi verið til skoðunar hjá tollyfirvöldum á undanförnum mánuðum og í framleiðslu á þeim sé osti blandað saman við ýmis önnur innihaldsefni. Í öllum tilvikum sem skoðuð hafi verið hafi hitameðferð alltaf verið beitt við að blanda jafn mörgum innihaldsefnum saman. Kærandi hafi tiltekið sérstaklega að ostur sá, sem um ræðir, hafi góða bræðslueiginleika, og telji tollgæslustjóri því skjóta skökku við ef osturinn hafi ekki hlotið hitameðferð, heldur verið blandað saman með annars konar efnahvörfum.

Þá vísar tollgæslustjóri í umsögn sinni til athugasemdar 3 við vörulið 0406 í samræmdri vörulýsingar- og vörunúmeraskrá Alþjóðatollastofnunarinnar þar sem fram komi að hluti aðvinnslu fullunnins osts geti verið að mylja eða mola smátt, blanda, bræða, þeyta með því að nota hita eða sýrustilli, og að notast megi við úrval osta við þá framleiðslu, en einnig við rjóma eða aðrar mjólkurafurðir, salt, krydd, bragð- og litarefni auk vatns. Aðvinnsla á umþrættum osti sé einmitt í samræmi við þessa lýsingu á framleiðsluháttum sem fram komi í skýringabókum Alþjóðatollastofnunarinnar. Tollgæslustjóri tekur fram að hvers konar slíkur ostur, fullunninn eða ei, eins og hér sé lýst, flokkist ekki í vörulið 0406.3000 heldur í vörulið 0406.2000 þegar hann sé rifinn eða mulinn. Tollgæslustjóri geri því þá kröfu að hið bindandi álit verði staðfest nema að því leyti að umrædd vara flokkist í vörulið 0406.2000.

Með bréfi, dags. 9. apríl 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar tollgæslustjóra. Hvað varðar meint ósamræmi milli umsóknar um bindandi álit og vörulýsingar í kæru telur kærandi að tollgæslustjóri hafi hengt sig í smáatriði í umfjöllun sinni. Í kærunni sé vísað til umsóknar um bindandi álit og framleiðslu vörunnar lýst. Þar að auki hafi fylgiskjöl með kæru til yfirskattanefndar frá framleiðanda vörunnar borið með sér hvernig innihaldi hennar hafi verið háttað. Því telji kærandi óljóst af hvaða sökum tollgæslustjóri telji innihaldslýsingu vörunnar óljósa.

Vegna umfjöllunar tollgæslustjóra um tollskrá Evrópusambandsins og skýringarrit þess bendir kærandi á að bæði Ísland og ESB séu aðilar að Alþjóðatollastofnuninni og séu því bundin af tollnafnaskrá hennar og beri að taka tillit til flokkunarálita hennar. Hins vegar sé það svo að innan Evrópusambandsins séu tollar á vörur sem falla undir tollskrárnúmer í undirlið 0406.30 misháir, enda fleiri tollaliðir sem þar séu tilgreindir. Á Íslandi sé það hins vegar svo að sömu tollar séu lagðir á allar vörur undir vöruflokki 0406.30. Allt að einu telji kærandi þó að ábending tollgæslustjóra í þessa veru hafi lítið vægi í málinu, enda nýti Evrópusambandið síðustu tvo tölustafina í tollskrárnúmerum með öðrum hætti en gert sé hér á landi.

Þá sé ítrekað að notkun orðsins ostur í heiti tollskrárnúmers 2106.9068 gefi ekki til kynna að vara sem innihaldi jurtir eða vörur af jurtauppruna auk osts verði ávallt að falla undir vörulið 0406. Slíkar vörur hljóti að geta fallið undir vöruliði 1901 og 2106, en slík niðurstaða sé í góðu samræmi við b-lið 4. athugasemdar við 4. kafla íslensku tollskrárinnar. Jafnframt sé því hafnað að flokkunarálit Alþjóðatollastofnunarinnar, sem vísað sé til í kæru til yfirskattanefndar, hafi ekki þýðingu í málinu. Kjarnaatriði álitanna hefi verið það, að þar hafi verið fjallað um vörur sem sannanlega innihéldu mjólk, mjólkurfitu og ost, sem blandað hafi verið við aðrar vörur og þær myndu að öðrum kosti verða felldar undir vörulið í 4. kafla tollnafnaskrár Alþjóðatollastofnunarinnar. Ekki hafi verið fjallað um staðgöngueiginleika varanna í álitunum. Álitin sýni fram á að vörur sem innihaldi mjólk, mjólkurfitu og ost falli ekki sjálfkrafa undir 4. kafla tollnafnaskrár Alþjóðatollastofnunarinnar, heldur verði að leggja sjálfstætt mat á vörurnar, m.a. með tilliti til heita vöruliða, skýringa og athugasemda.

Loks er vikið að umfjöllun tollgæslustjóra um framleiðslu sambærilegra osta og þess sem hér um ræðir. Sé rökum tollgæslustjóra hafnað að því leyti. Erfitt sé að skilja af hverju tollgæslustjóri telji hitun á vörunni lykilatriði í málinu. Í flokkunaráliti nr. 190190/3 hafi hitun komið við sögu, en aðeins sem lýsing á framleiðsluaðferð sem ein og sér hafi ekki sjálfstætt gildi við tollflokkun. Kæranda virðist sem afstaða tollgæslustjóra kunni að taka mið af 3. athugasemd við vörulið 0406 í tollnafnaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar þar sem hitun sé skilgreind sem lykilþáttur í framleiðslu unnins osts. Hitun sé hins vegar ekki beitt við framleiðslu vörunnar í málinu. Það sé afstaða kæranda að skilgreining á unnum osti í 3. athugasemd við vörulið 0406 í tollnafnaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar eigi einmitt að leiða til þess að varan geti ekki talist unninn ostur sem falli undir tollskrárnúmer 0406.3000, en hitun sé ekki hluti af framleiðsluferli hennar. Engin þörf sé á hitun við framleiðslu vörunnar og ekki sé gerð krafa um slíkt vegna flokkunar undir vöruliði 1901 og 2106 í tollskrá.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit tollgæslustjóra samkvæmt 21. gr. tollalaga nr. 88/2005 sem embættið lét uppi þann 30. október 2020 í tilefni af beiðni kæranda 16. október sama ár. Eins og fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan óskaði kærandi eftir bindandi áliti tollgæslustjóra um tollflokkun matvöru sem lýst var sem ostlíki í beiðninni. Var tekið fram að samkvæmt lýsingu framleiðanda vörunnar, sbr. meðfylgjandi gögn, væri um að ræða rifna blöndu (e. grated mix) sem innihéldi 80% mozzarella ost og 20% ostlíki (e. analogue). Í beiðni kæranda um bindandi álit kom fram að varan félli ekki fyllilega að hugtaksskilgreiningu orðsins ostur, þótt varan innihéldi hefðbundinn ost. Ástæða þess væri sú að hún innihéldi einnig önnur efni, m.a. úr jurtaríkinu. Álitsbeiðni kæranda fylgdi m.a. greinargerð Samtaka verslunar og þjónustu, dags. 16. október 2020, um tollflokkun þar sem varan var talin falla undir tollskrárnúmerið 2106.9068 í tollskrá sem jurtaostur. Í hinu kærða bindandi áliti sínu komst tollgæslustjóri að þeirri niðurstöðu að varan félli undir vörulið 0406 („Ostur og ystingur“) í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 0406.3000 sem fullunninn ostur, órifinn eða ómulinn. Það skal tekið fram að í umsögn tollgæslustjóra í málinu er þess krafist að hið kærða bindandi álit verði staðfest, þó þannig að varan verði talin falla undir tollskrárnúmer 0406.2000 sem „hvers konar rifinn eða mulinn ostur“.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Samkvæmt b-lið 2. tölul. reglnanna fer um tollflokkun blandaðra og samsettra vara eftir reglum 3. töluliðar þeirra. Samkvæmt a-lið 3. tölul. reglnanna skal vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu. Í b-lið 3. tölul. kemur fram að blöndur, samsettar vörur úr ýmsum efnum eða hlutum svo og vörusamstæður, sem eigi verður flokkað eftir reglu a-liðar 3. töluliðar, skuli flokka eftir því efni eða þeim hluta sem helst einkennir vörurnar, enda verði slíku mati komið við. Að því er snertir flokkun vara í undirliði einstakra vöruliða kemur fram í 6. tölul. reglnanna að sú flokkun skuli í lagalegu tilliti byggð á orðalagi undirliðanna og sérhverri tilheyrandi athugasemda við undirliði og, að breyttu breytanda, framangreindum reglum, með því fororði að aðeins jafnsettir undirliðir verða bornir saman.

Í 4. kafla tollskrár er m.a. fjallað um mjólkurafurðir og tekur vöruliður 0406 til osta og ystinga. Í athugasemdum við 4. kafla tollskrárinnar kemur fram að vörur sem fengnar séu með þykkingu mysu og með íblöndun mjólkur eða mjólkurfitu skuli flokkaðar sem ostur í vörulið 0406 að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, sbr. nánar 3. tölul. athugasemdanna. Þá kemur fram í b-lið 4. tölul. athugasemdanna að til þessa kafla teljist ekki „vörur fengnar úr mjólk með því að skipta út einum eða fleiri náttúrulegum þáttum hennar (t.d. mjólkurfitu) fyrir aðra þætti (t.d. jurtafitu) (vöruliðir 1901 eða 2106)“. Kærandi telur þetta eiga við um hina umdeildu vöru sem þar af leiðandi hljóti að falla undir annan hvorn þeirra vöruliða sem vísað er til í athugasemdinni. Greinda vöruliði er að finna í annars vegar 19. kafla tollskrár, þar sem fjallað er um framleiðslu úr korni, fínmöluðu mjöli, sterkju eða mjólk og sætabrauð, og hins vegar í 21. kafla hennar sem tekur til ýmissrar matvælaframleiðslu. Lýtur aðalkrafa kæranda að því að varan verði talin falla undir tollskrárnúmer 2106.9068 sem jurtaostur.

Í málinu liggur fyrir lýsing framleiðanda á vörunni (e. Datasheet) þar sem fram kemur innihald hennar. Þar segir meðal annars að innihald vörunnar sé 80% hefðbundinn mozzarella ostur úr kúamjólk og 20% ostlíki (e. Analogue). Ostlíki þetta er að meginstefnu til gert úr vatni, pálmaolíu og kartöflusterkju. Kröfur kæranda eru reistar á því að einum náttúrulegum þætti mjólkurinnar, sem notuð sé til að búa til mozzarella ostinn, sé skipt út fyrir annan þátt, þ.e. ostlíkið, sbr. orðalag í b-lið 4. gr. athugasemdar við 4. kafla tollskrár. Kærandi heldur því fram að hvergi í athugasemdum eða öðrum gögnum komi fram að tilteknum þætti vöru, þ.e. mjólkurfitu, verði að vera skipt út að fullu eða að hluta fyrir aðra þætti.

Samkvæmt gögnum málsins er varan framleidd þannig að stór stykki af mozzarella osti og ostlíki eru skorin niður í bita og þeim svo blandað saman. Að því loknu er blandan rifin niður og hún blönduð og hrærð með 2% kartöflusterkju til að koma í veg fyrir að kekkir myndist í hrærunni. Þykir því mega slá því föstu að meginuppistaðan í hinni umþrættu vöru er hefðbundinn mozzarella ostur sem gerður er úr gerilsneiddri kúamjólk. Við ostinn er síðan bætt ostlíki, að meginstefnu búið til úr vatni og pálmaolíu, í því skyni að búa til þá vöru sem um er deilt. Samkvæmt þessu hverfist ágreiningsefni málsins um það hvort viðbót ostlíkis við hefðbundinn mozzarella ost breyti ostinum á þann hátt að hann teljist vera jurtaostur eða annars konar matvæli sem falli utan vöruliðar 0406 í tollskrá.

Eins og fram kemur í beiðni kæranda um bindandi álit þá er meginástæða þess að vara sem þessi er framleidd sú að hún bráðnar vel við hitun, t.d. á flatbökum, en heldur þó jafnframt þeim eiginleika að vera í senn mjúk og hæfilega seig undir tönn. Miðað við lýsingu þessa er eiginleikum mozzarella ostsins ekki haggað með því að bæta við ostlíki heldur er ostlíkinu aðallega ætlað að breyta hitunareiginleikum vörunnar. Samkvæmt þessu þykja einkenni vörunnar benda eindregið til þess að hún sé í raun ostur sem falli undir vörunúmer 0406 í tollskrá. Einnig skal bent á að í 3. athugasemd við kafla 0406 í Samræmdu vörulýsingar- og vörumerkjaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar er tekið fram að hluti aðvinnslu fullunnins osts geti verið að mylja eða mola, blanda, bræða, þeyta, með því að nota hita eða sýrustilli (þar á meðal bræðslusölt) og að notast megi við mjólkurafurðir, salt, krydd, bragð- og litaefni auk vatns. Framleiðsluaðferð vörunnar, sem áður hefur verið lýst, þykir þannig falla að þessari athugasemd Samræmdu vörulýsingar- og vörumerkjaskrá Alþjóðatollastofnunarinnar.

Undir tollskrárnúmer 2106.9068 í tollskrá falla jurtaostar. Telja verður að þar sé einkum vísað til osta sem ekki eru gerðir úr dýraafurðum, þ.e. svokallaðra vegan-osta. Vara sú, sem hér er deilt um, er að mestu leyti úr hefðbundnum mozzarella osti sem framleiddur er úr kúamjólk. Aðalinnihald ostlíkisins er, sem áður segir, vatn (40–50%), pálmaolía (25-30%) og kartöflusterkja (25–30%). Ostlíkið inniheldur einnig snefil af undanrennudufti og hefðbundnum osti (<1%). Eins og fram er komið er framleiðslu vörunnar ekki ætlað að breyta megineinkennum mozzarella ostsins heldur þvert á móti að viðhalda einkennum hans og breyta hitunareiginleikum hans. Framangreint þykir eindregið benda til þess að varan geti ekki talist vera jurtaostur í skilningi tollskrár. Þá verður að skilja athugasemdir við 4. kafla tollskrár svo að einum eða fleiri náttúrulegum þáttum osts verði að vera skipt út í heild sinni fyrir aðra þætti svo unnt sé að fallast á að vara falli utan vöruliðar 0406.

Samkvæmt b-lið túlkunarreglu 3 skal flokka blöndur, samsettar úr ýmsum efnum eða hlutum svo og vörusamstæður, sem eigi verða flokkaðar eftir reglu a-liðar 3. töluliðar, eftir því efni eða þeim hluta sem helst einkennir vörurnar, enda verði slíku mati komið við. Vara sú, sem hér er deilt um, er að meginstefnu til gerð úr hefðbundnum mozzarella osti sem gerður er úr kúamjólk. Varan er að lokum rifin niður. Að þessu athuguðu ber samkvæmt skýringarreglum, sbr. 1. tölul. og b-lið 3. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, að flokka vöruna undir tollskrárnúmer 0406.2000 sem hvers konar rifinn eða mulinn ost.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.