Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 192/2020; kæra A, B, C og D, dags. 3. desember 2020, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. desember 2020, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi K, sem andaðist á árinu 2019, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 19. júní 2020. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins sé tvíþætt. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun sýslumanns að miða skattstofn erfðafjárskatts kærenda vegna fasteignarinnar að F við 78.050.000 kr. til samræmis við niðurstöðu mats sem aflað var á grundvelli 2. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Með ákvörðun sinni hafnaði sýslumaður kröfu kærenda um að eign þessi yrði færð í erfðafjárskýrslu með 72.050.000 kr. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun sýslumanns að hafna því að telja með skuldum arfleifanda fasteignagjöld vegna ársins 2020 að fjárhæð 527.280 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingar sýslumanns á erfðafjárskýrslu vegna dánarbús K verði felldar úr gildi, að undanskilinni lækkun vegna oftalins fjármagnstekjuskatts um 5.000 kr. Þá er í kærunni gerð krafa þess efnis að sýslumaður endurgreiði kærendum kostnað að fjárhæð 50.220 kr. vegna matsgerðar löggilts fasteignasala, en að kostnaður þessi verði að öðrum kosti dreginn frá skattstofni erfðafjárskatts kærenda. Loks er þess krafist í kæru að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins eru málavextir þeir helstir að erfðafjárskýrsla vegna dánarbús K barst sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu 19. júní 2020. Með bréfi, dags. 15. september 2020, gerði sýslumaður tilteknar athugasemdir við skýrsluna. Í fyrsta lagi væri ekki rétt upphæð tilgreind þar sem tilgreina skyldi verðmæti fasteignarinnar F. Í lið 5.1 væri skráð að verðmæti fasteignar arfláta næmi 72.960.000 kr. Erfingjar hefðu þar lækkað matsverð eignarinnar um 20% en sýslumaður teldi ekki vera lagaheimild fyrir þeirri lækkun. Vísaði sýslumaður til 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sem mælti fyrir um að skattstofn erfðafjárskatts væri heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem lægju fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Við álagningu erfðafjárskatts skyldu fasteignir taldar fram á fasteignamatsverði eins og það væri skráð hjá Þjóðskrá Íslands á dánardegi arfleifanda, sbr. b-lið 3. mgr. 4. gr. laganna. Væri almennt markaðsverðmæti fasteignarinnar talið lægra en fasteignamatsverð eignarinnar væri erfingjum heimilt samkvæmt ákvæðinu að óska eftir mati samkvæmt 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum. Væri þá heimilt að leggja erfðafjárskatt á matsverð þannig fengið. Fasteignamat F hefði á dánardegi arfláta verið 97.650.000 kr. Að beiðni erfingja hefði sýslumaður skipað matsmann til að meta verðmæti fasteignarinnar. Niðurstaða matmanns hefði verið að eðlilegt markaðsverðmæti eignarinnar væri 78.050.000 kr. Í framlagðri erfðafjárskýrslu hefði verið færð inn fjárhæðin 72.050.000 kr., með þeirri skýringu að matsverð væri nú 80% af núgildandi fasteignamati og því væri sett inn 80% af mati á dánardegi. Ekki hefði verið gerð grein fyrir því hvaða lagaheimild erfingjar teldu vera til grundvallar þeirri lækkun sem þeir hefðu sett fram, en að mati sýslumanns bæri erfingjum að færa verðmæti fasteignar dánarbúsins á matsverði, 78.050.000 kr., enda lægi fyrir matsgjörð skipaðs fasteignasala þar um. Í bréfi sýslumanns voru einnig gerðar athugasemdir við tilgreiningu á fjárhæð inneignar fjármagnstekjuskatts. Að lokum vísaði sýslumaður til þess að væntanleg fasteignagjöld arfleifanda fyrir árið 2020 að fjárhæð 527.280 kr. væru ekki frádráttarbær frá gjaldstofni erfðafjárskatts, sbr. ákvæði 5. gr. laga nr. 14/2004 sem tækju eingöngu til skulda þess látna sem stofnað hefði verið til fyrir andlát. Þá væri ekki heimilt að færa til frádráttar 142.351 kr. sem væri samkvæmt framlögðum gögnum endurnýjun ökutækjatryggingar vegna tímabilsins 1. júlí 2019 til 30. júní 2020.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 24. september 2020, var í upphafi vikið að því að matsmaður hefði skilað inn matsgerð á fasteign dánarbúsins í júnímánuði 2020, um ári eftir andlát K. Miðað hefði verið við verðlag þess mánaðar en verulegar hækkanir hefðu orðið á fasteignaverði á því ári sem liðið væri frá andláti arfleifanda. Þar sem lög um erfðafjárskatt nr. 14/2004 mæltu fyrir um að skattstofn skyldi taka mið af þeim eignum, og þar með því verði, sem ætti við á dánardegi hins látna, væri nauðsynlegt að laga matsverðið að verðlagi dánarbúsins. Eðlilegt hefði verið að matsaðili hefði metið verð eignarinnar miðað við dánardag á árinu 2019 en ekki miðað við verðlag í júní 2020, eins og hefði verið gert. Matsverð eignarinnar í júní 2020 hefði verið að mati matsaðila 78.050.000 kr., en gildandi fasteignamatsverð hefði þá verið 97.650.000 kr. Matsverðið hefði því verið 79,93% af fasteignamatsverði. Fasteignamatsverð eignarinnar á dánardegi á árinu 2019 hefði hins vegar verið 91.200.000 kr. og hefði sú leið verið valin að finna verð eignarinnar á dánardegi hins látna sem sama hlutfall af fasteignamatsverði á dánardegi og matsverð það sem fengið hefði verið að tilstuðlan sýslumanns. Hefði þannig fengist verðið 72.960.000 kr. Tekið var fram í bréfinu að kærendur hefði með tölvupósti til sýslumanns í september 2019 farið fram á lækkun á matsverði íbúðarhússins. Beiðni kærenda hefði verið margítrekuð, meðal annars með bréfi, dags. 22. janúar 2020. Það hafi hins vegar ekki verið fyrr en í júní 2020 sem matsgerðin hefði legið fyrir.

Þá kom fram í bréfinu að sýslumaður hefði réttilega gert athugasemd við að inneign fjármagnstekjuskatts væri oftalin um 5.000 kr. Kærendur væru hins vegar ósammála afstöðu sýslumanns um að væntanleg fasteignagjöld ársins 2020 væru ekki frádráttarbær frá gjaldstofni erfðafjárskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Að lokum vísuðu kærendur til þess að telja ætti iðgjald bifreiðatrygginga hins látna fyrir tímabilið 1. júlí 2019 til 30. júní 2020 til frádráttar áður en erfðafjárskattur yrði reiknaður. Væri ótvírætt um að ræða skuld sem hinn látni hefði stofnað til í lifanda lífi, enda þótt iðgjaldi hefði verið varið tímabilið eftir andlátið.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2020, tilkynnti sýslumaður kærendum um ákvörðun erfðafjárskatts vegna dánarbúsins. Gerði sýslumaður grein fyrir atvikum málsins og gangi þess, þar á meðal svarbréfi kærenda, dags. 24. september 2020, vegna athugasemda í bréfi sýslumanns, dags. 15. september 2020. Rakti sýslumaður að samkvæmt b-lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 skyldi meta fasteign á fasteignamatsverði eins og það væri skráð hjá Þjóðskrá Íslands á dánardegi arfleifanda. Væri almennt markaðsverð fasteignar talið lægra en fasteignamatsverð eignarinnar væri erfingjum heimilt að óska eftir mati samkvæmt 17. til 23. gr. laga nr. 21/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Erfingjar hefðu talið markaðsvirði fasteignarinnar F vera lægra en fasteignamat segði til um og því óskað eftir mati. Sýslumaður hefði skipað löggiltan fasteignasala til verksins sem hefði metið fasteignina og skilað verðmati, dags. 2. júní 2020. Niðurstaða matsins hefði verið sú að markaðsvirði fasteignarinnar væri 78.050.000 kr. Teldi sýslumaður enga lagaheimild vera fyrir ákvörðun erfingja um að lækka verðmæti fasteignarinnar niður fyrir þá fjárhæð.

Í ákvörðun sinni rakti sýslumaður að í lið 6.3 í erfðafjárskýrslu hefðu kærendur fært til frádráttar bæði ógreidd fasteignagjöld ársins 2019 og einnig væntanleg fasteignagjöld ársins 2020. Ekki væri fallist á þann skilning kærenda að væntanleg fasteignagjöld ársins 2020 féllu undir frádráttarheimild 5. gr. laga nr. 14/2004. Í niðurlagi ákvörðunar sinnar tók sýslumaður fram að breyta bæri erfðafjárskýrslu þannig að hækka bæri fjárhæð verðmætis fasteigna í 78.050.000 kr., lækka bæri fjárhæð inneignar fjármagnstekjuskatts í 33.828 kr., að væntanleg fjárhæð fasteignagjalda ársins 2020 væri ekki frádráttarbær og því bæri að lækka fjárhæð skulda utan atvinnurekstrar í 2.620.907 kr. Að mati sýslumanns væri gjaldstofn erfðafjárskatts, þ.e. hrein eign til skipta, í lið 8.3 í erfðafjárskýrslu 99.052.777 kr. Með vísan til framangreindra leiðréttinga reiknaðist erfðafjárskattur 9.755.276 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2020, er tekið fram að í samræmi við b-lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, hafi kærendur aflað matsmanna, en sýslumaður hafi hafnað að taka við mati nema hann útvegaði matsaðila og annaðist öll samskipti við þá. Afstaða sýslumanns virðist hafa verið í beinni andstöðu við greint ákvæði laga nr. 14/2004 og ákvæði laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Síðan hafi orðið mikill dráttur á að sýslumaður aflaði mats á eigninni. Þegar mat sýslumanns hafi loks legið fyrir hafi það tekið samkvæmt fyrirmælum sýslumanns mið af verðlagi á matsdegi en ekki andlátsdegi eins og eðlilegt væri. Eðlilegt væri að matsaðili hefði metið verð eignarinnar miðað við verðlag á dánardegi á árinu 2019 en ekki miðað við verðlag í júní 2020, eins og gert hafi verið. Matsverð eignarinnar í júní 2020 hafi að mati matsaðila verið 78.050.000 kr., en gildandi fasteignamatsverð hafi þá verið 97.650.000 kr. Matsverðið hafi því verið 79,93% af fasteignamatsverði. Fasteignamatsverð eignarinnar á dánardegi á árinu 2019 hafi hins vegar verið 91.200.000 kr. Hafi sú leið verið valin af hálfu kærenda að finna verð eignarinnar á dánardegi hins látna miðað við sama hlutfall af fasteignamatsverði og matsverð sýslumanns hafi verið af fasteignamatsverði á matsdegi í júní 2020. Hafi þannig fengist verðið 72.960.000 kr. Í kærunni er bent á að kærendur hafi margítrekað farið fram á lækkun á matsverði íbúðarhússins, en það hafi ekki verið fyrr en í júnímánuði 2020 sem matsgerðin hafi legið fyrir og hún hafi ekki fengist afhent kærendum fyrr en eftir nokkurn eftirgang og eftir greiðslu matskostnaðar. Þá eru í kærunni áréttuð mótmæli kærenda við þeirri ákvörðun sýslumanns að hafna frádráttarbærni fasteignagjalda ársins 2020.

IV.

Með tölvupósti yfirskattanefndar til sýslumanns 8. desember 2020 var sýslumanni send kæran til umsagnar og framlagningar viðbótarupplýsinga eftir því sem sýslumaður teldi tilefni til. Var veittur 45 daga frestur til að leggja fram skriflega greinargerð og viðbótargögn, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með tölvupósti 23. febrúar 2021 og með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2 mars 2021, vakti yfirskattanefnd athygli sýslumanns á því að frestur hans til að leggja fram umsögn væri liðinn og beint til hans að hraða eftir föngum gagnaöflun og kröfugerð í málinu. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. mars 2021, var enn skorað á sýslumann að leggja fram gögn og umsögn í málinu og var til þess veittur 15 daga svarfrestur. Að þeim tíma liðnum mætti vænta þess að málið yrði tekið til úrskurðar með þeim gögnum sem fyrir lægju.

Yfirskattanefnd barst umsögn um kæruna með bréfi sýslumanns, dags. 9. apríl 2021, en bréfinu fylgdu jafnframt gögn málsins. Í umsögn sýslumanns kemur fram að ekki sé fallist á að farið hafið verið fram á að eign búsins yrði metin til verðs miðað við dánardag. Hvorki verði séð að þess sé getið í beiðni erfingja né að lagaheimild sé fyrir því að slíkt mat fari fram samkvæmt ákvæðum laga um skipti á dánarbúum nr. 20/1991. Í beiðni erfingja um að fasteign búsins verði metin að raunvirði segi m.a. að tilgangur með beiðninni sé að erfðafjárskattur spegli raunvirði fasteignarinnar. Í umsögninni tekur sýslumaður fram að matskostnaður vegna ráðstafana samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1991 falli á dánarbúið en erfingjum sé heimilt að færa slíkan kostnað til frádráttar undir lið 6.3 í erfðafjárskýrslu eins og hafi verið gert. Rétt sé að geta þess að sýslumanni sé heimilt samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 20/1991 að áskilja tryggingu fyrir greiðslu áður en nokkuð verði aðhafst vegna kröfu um mat. Við afgreiðslu málsins hafi sýslumaður ekki talið þörf á að nýta þá heimild. Sýslumaður telji rétt að árétta að hann fallist á að fasteignagjöld sem hafi verið lögð á hinn látna fyrir andlát en séu ógreidd á dánardegi megi færa til frádráttar frá erfðafjárskatti. Fasteignagjöld sem lögð séu á eftir dánardag heyri ekki undir skilgreiningu 5. gr. laga nr. 14/2004 og verði því ekki færð til frádráttar á erfðafjárskýrslu.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2021, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er m.a. bent á að sýslumaður hafi með háttsemi sinni valdið ómældum drætti á skiptalokum. Það sé því óskiljanlegt með öllu að yfirskattanefnd skuli ítrekað hafa veitt sýslumanni óumbeðinn frest til að skila rökstuðningi sínum í málinu. Allur dráttur valdi aukakostnaði og rýri þar með hlut erfingja auk þeirra óþæginda sem seinkun afgreiðslu valdi. Beiðni um mat fasteignar hafi fyrst verið send sýslumanni í september 2019, en matsgerð hafi fyrst legið fyrir í júní 2020 og hafi ekki verið afhent fyrr en erfingjar höfðu endurgreitt sýslumanni matskostnað. Síðan hafi sýslumaður tekið sér tvöfaldan þann tíma sem lög veiti. Þá er tekið fram í bréfi umboðsmanns kærenda að fallið sé frá kröfu um að væntanleg opinber fasteignagjöld skuli talin til frádráttar skattstofni erfðafjárskatts. Hins vegar sé ítrekuð sú krafa að matsverð fasteignar skuli, eins og verð annarra eigna, taka mið af verðlagi á dánardegi.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi K, sem lést á árinu 2019, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 19. júní 2020. Lýtur ágreiningur málsins að ákvörðun skattstofns vegna fasteignar að F. Eins og fram er komið ákvarðaði sýslumaður skattstofn erfðafjárskatts vegna fasteignarinnar 78.050.000 kr. til samræmis við niðurstöðu mats sem aflað var á grundvelli 2. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sbr. verðmat löggilts fasteignasala, dags. 2. júní 2020, sem liggur fyrir í gögnum málsins. Með ákvörðun sinni hafnaði sýslumaður kröfu kærenda um að eign þessi yrði færð í erfðafjárskýrslu með 72.050.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði hnekkt. Er krafan byggð á því að ákvörðun á skattstofni fasteigna til erfðafjárskatts beri að miða við verðmæti eignar á dánardegi arfleifanda, en í fyrrgreindu verðmati löggilts fasteignasala sé hins vegar lagt á verðmæti fasteignarinnar á matsdegi 2. júní 2020 samkvæmt fyrirmælum sýslumanns. Kemur fram í kæru kærenda að af þessum sökum sé í erfðafjárskýrslu farin sú leið að ákvarða skattstofn fasteignarinnar á dánardegi á árinu 2019 miðað við sama hlutfall af fasteignamatsverði eignarinnar á þeim tíma og matsverð fasteignasalans sé af fasteignamatsverði í júní 2020 eða 79,93%.

Í bréfi umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 21. apríl 2021, er tekið fram að fallið sé frá kröfu um frádrátt vegna fasteignagjalda ársins 2020 í ljósi úrskurðar yfirskattanefndar í öðru máli. Má ætla að hér sé hafður í huga úrskurður yfirskattanefndar nr. 191/2020. Verður því að líta svo á að þessi þáttur málsins sé nú ágreiningslaus og verður ekki frekar um hann fjallað.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í þeirri málsgrein að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er að finna sérreglur um skattstofn vegna tiltekinna eigna og tekur b-liður málsgreinarinnar til fasteigna. Samkvæmt 1. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laganna skulu fasteignir taldar á fasteignamatsverði eins og það er skráð hjá Þjóðskrá Íslands á dánardegi arfleifanda. Í 2. mgr. stafliðarins er svohljóðandi ákvæði:

„Sé almennt markaðsverðmæti fasteignar talið lægra en fasteignamatsverð eignarinnar er erfingjum heimilt að óska eftir mati skv. 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Er þá heimilt að leggja erfðafjárskatt á matsverð þannig fengið, enda fylgi matsgjörð, ekki eldri en fjögurra vikna gömul, erfðafjárskýrslu. Að öðru leyti gilda ákvæði II. kafla laga nr. 20/1991 um mat samkvæmt þessum staflið.“

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., er erfingja heimilt meðan skiptum hefur ekki verið lokið og dánarbúið hefur ekki verið tekið til opinberra skipta að krefjast að þær eignir þess, sem hefur ekki þegar verið ráðstafað við skiptin, verði að einhverju leyti eða öllu skrásettar og eftir atvikum metnar til peningaverðs. Með sama hætti getur erfingi krafist þess að skuldbindingar dánarbúsins verði metnar til peningaverðs. Skal kröfu um þessar aðgerðir beint skriflega til þess sýslumanns sem skiptin eiga undir. Í 17.–23. gr. laga nr. 20/1991 eru frekari ákvæði um slíkt mat á eignum og skuldum dánarbús og framkvæmd þess. Kemur m.a. fram í 2. mgr. 18. gr. laganna að sé mats krafist skuli sá sýslumaður, sem í hlut á, tilnefna matsmann áður en lengra sé haldið, sbr. frekari ákvæði um hæfi matsmanns og skyldur í 2. og 3. mgr. greinarinnar. Um framkvæmd matsins eru frekari ákvæði í 19. og 20. gr. laga nr. 20/1991 og samkvæmt 1. mgr. 20. gr. þeirra er meginreglan sú að við mat á eign til peningaverðs skuli miðað við gangverð hennar gegn staðgreiðslu að teknu tilliti til veðbanda eða annarra hafta sem á eign kunna að hvíla, svo sem nánar greinir. Í 2. mgr. 20. gr. er þó veitt heimild til þess að kröfu erfingja að meta eign til verðs á öðrum forsendum, enda megi ætla að slíkt mat hafi þýðingu fyrir hagsmuni erfingja við skipti dánarbús.

Samkvæmt gögnum málsins var kærendum veitt leyfi til einkaskipta á dánarbúi K í ágúst 2019. Með tölvupósti til sýslumanns 2. október 2019 fóru kærendur fram á að aflað væri mats á verðmæti fasteignarinnar að F eftir ákvæðum 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, sbr. 2. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, þar sem markaðsverðmæti eignarinnar væri talið lægra en fasteignamatsverð hennar vegna ástands eignarinnar. Var sú beiðni ítrekuð með bréfi kærenda, dags. 22. janúar 2020. Með bréfi sýslumanns 11. maí 2020 var S, löggiltur fasteignasali, skipaður til að framkvæma mat á fasteigninni. Verðmat hans, dags. 2. júní 2020, barst sýslumanni sama dag og í kjölfar þess eða þann 19. sama mánaðar barst sýslumanni erfðafjárskýrsla vegna dánarbúsins þar sem fasteignin var færð til eignar með 72.050.000 kr. Í verðmati löggilts fasteignasala var eðlilegt markaðsverð fasteignarinnar talið nema 78.050.000 kr. miðað við tilgreindar forsendur, sem raktar eru í verðmatinu. Í framhaldi af þessu fóru fram bréfaskipti vegna málsins sem rakin eru í kafla II hér að framan.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að sýslumaður hafi við meðferð málsins „hafnað að taka við mati nema hann útvegaði matsaðila og annaðist öll samskipti við þá“, eins og segir í kærunni. Um þetta kemur þó ekkert fram í fyrirliggjandi gögnum málsins. Þá leiðir af framangreindum ákvæðum 17. og 18. gr. laga nr. 20/1991 að öflun mats á eignum dánarbús eftir lögunum er ótvírætt í verkahring sýslumanns sjálfs sem tilnefnir matsmann til verksins. Á þetta er m.a. bent í tölvupósti sýslumanns til kæranda, A, þann 12. september 2019. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr., eins og fram er komið. Þá ber samkvæmt meginreglu 3. mgr. 14. gr. laga þessara að reikna erfðafjárskatt hvers erfingja miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda. Af þessu leiðir að tryggja verður svo sem kostur er að verðviðmiðun einstakra eigna sé sem næst dánardegi, enda taki þá reglur 4. gr. laganna ekki af skarið með beinum fyrirmælum um viðmið að þessu leyti svo sem raunin er varðandi tilteknar tegundir eigna. Að því er snertir fasteignir sérstaklega skulu þær samkvæmt 1. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laganna taldar á fasteignamatsverði eins og það er skráð hjá Þjóðskrá Íslands á dánardegi arfleifanda. Í 2. mgr. stafliðarins er þó heimilað að miða þess í stað við niðurstöðu verðmats sem aflað sé eftir reglum 17.–23. gr. laga nr. 20/1991 við þær aðstæður þegar almennt markaðsverðmæti fasteignar er talið lægra en fasteignamatsverð eignarinnar. Samræmisrök þykja standa til þess að skýra umrætt ákvæði 2. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 með hliðsjón af meginreglu sömu laga um tímamark verðviðmiðunar þannig að þegar verðmats á fasteign er aflað vegna álagningar erfðafjárskatts beri að miða við gangverð fasteignar á dánardegi arfleifanda eftir því sem kostur er, sbr. 3. mgr. 14. gr. laganna, enda kemur ekkert annað fram hvorki í ákvæðinu sjálfu né í lögskýringargögnum að baki því. Verður því að telja að lög nr. 14/2004 feli í sér nægilega stoð fyrir þeirri verðviðmiðun, sbr. 1. mgr. 4. gr. og 3. mgr. 14. gr. þeirra laga, og getur ekki breytt þeirri niðurstöðu þótt framkvæmd verðmats fasteignar við þessar aðstæður sé markaður farvegur eftir reglum II. kafla laga nr. 20/1991. Þá verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndra laga standi þessu í vegi, enda hefur ekki verið vísað til sérstakra ákvæða í því sambandi af hálfu sýslumanns. Þvert á móti gera reglur laga nr. 20/1991 ráð fyrir nokkru svigrúmi við ákvörðun á forsendum verðmats, sbr. einkum 20. gr. laganna.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með sýslumanni að lagaheimild skorti fyrir því að verðmat fasteignar, sem aflað er eftir reglum 17.-23. gr. laga nr. 20/1991 vegna álagningar erfðafjárskatts, sbr. 5. mgr. 30. gr. og 1. tölul. 2. mgr. 31. gr. greindra laga, taki mið af gangverði eignarinnar á dánardegi arfleifanda. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið leiða af samanburðarskýringu laga nr. 20/1991 annars vegar og laga nr. 14/2004 hins vegar að almennt beri að leggja niðurstöðu slíks mats, eða eftir atvikum yfirmats, til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts vegna viðkomandi eigna, enda hafi réttra aðferða verið gætt við öflun og undirbúning matsins og matsgerð gengur ekki sýnilega í berhögg við lög eða málefnalegar forsendur. Ekki verður annað ráðið af fyrirliggjandi verðmati löggilts fasteignasala á fasteign dánarbús K að F en matið taki alfarið mið af markaðsverðmæti fasteignarinnar á matsdegi í júní 2020 án þess að nokkurt tillit sé tekið til mögulegra breytinga á gangverði eignarinnar á því tímabili sem leið frá andláti arfleifanda á árinu 2019 og þar til matið fór fram á árinu 2020. Ekki hefur verið dregið í efa af hálfu sýslumanns að markaðsverðmæti fasteignarinnar hafi aukist á tímabilinu, svo sem hækkun fasteignamatsverðs eignarinnar milli áranna 2019 og 2020 ber með sér. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir mega fallast á kröfu kærenda um ákvörðun skattstofns erfðafjárskatts vegna fasteignarinnar. Ákvarðast stofninn því með 72.050.000 kr. og lækkar því um 6.000.000 kr. frá því sem sýslumaður ákvað.

Af hálfu kærenda er þess krafist að sýslumanni verði gert að endurgreiða dánarbúi K kostnað að fjárhæð 50.220 kr. vegna öflunar verðmats á F, sbr. sölureikning X ehf., dags. 2. júní 2020, sem liggur fyrir í málinu. Eins og fram er komið er hér um að ræða kostnað af mati samkvæmt 17.-23. gr. laga nr. 20/1991, en í 23. gr. þeirra laga eru ákvæði um meðferð og greiðslu slíks kostnaðar. Ekki verður talið að ágreiningur um slík atriði falli undir úrskurðarvald yfirskattanefndar samkvæmt ákvæðum 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 11. gr. laga nr. 14/2004, enda lúta þau ekki að ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt ákvæðum síðastnefndra laga heldur að skiptum dánarbúsins sjálfs. Er þessari kröfu kærenda því vísað frá yfirskattanefnd. Í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins, dags. 19. júní 2020, er greindur kostnaður 50.220 kr. færður til frádráttar skattstofni erfðafjárskatts í lið 6.3 og verður ekki séð að sýslumaður hafi hróflað við þeim lið skýrslunnar. Varakrafa kærenda um frádrátt þessara útgjalda er því tilefnislaus og ber sömuleiðis að vísa frá yfirskattanefnd.

Af hálfu kærenda er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 124.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákvarðaður 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattstofn erfðafjárskatts kærenda lækkar um 6.000.000 kr. frá því sem sýslumaður ákvað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr. Að öðru leyti er kærunni vísað frá yfirskattanefnd.