Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 98/2021; kæra A slf., dags. 4. maí 2021, vegna ákvörðunar um lokunarstyrk. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. maí 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 26. mars 2021, að hafna umsókn kæranda um lokunarstyrk samkvæmt II. kafla laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru. Ákvörðun ríkisskattstjóra, sem tekin var að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 17. mars 2021, og svarbréf kæranda, dags. sama dag, var byggð á því að starfsemi kæranda, sem fólgin væri í golfkennslu, félli undir 3. og 4. gr. reglugerðar nr. 1105/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, sbr. reglugerð nr. 1223/2020, um sama efni, þ.e um væri að ræða starfsemi sem hefði sætt fjölda- og nálægðartakmörkunum. Tók ríkisskattstjóri fram að golf væri einstaklingsíþrótt sem hægt væri að æfa og stunda án snertingar þjálfara eða annarra iðkenda. Því hefði verið hægt að viðhalda starfsemi í einhverri mynd og aðlaga hertum sóttvörnum. Hefði því ekki þurft að loka á því tímabili sem sótt hefði verið um lokunarstyrk vegna. Yrði ekki séð að kærandi uppfyllti öll skilyrði 4. gr. laga nr. 38/2020 og ætti þar af leiðandi ekki rétt á lokunarstyrk úr ríkissjóði.

Í kæru til yfirskattanefndar er niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt. Í kærunni er rakið að í kjölfar gildistöku reglugerðar nr. 1105/2020 hafi átt sér stað umræður innan Golfsambands Íslands (GSÍ) um hvort golf væri undanþegið þeirri skilgreiningu sem átt væri við með íþróttaæfingum. Hafi fyrirspurnum þess efnis beint til sóttvarnaryfirvalda. Í svörum sóttvarnarlæknis og yfirlögregluþjóns ríkislögreglustjóra hafi komið fram að allar æfingar og keppnir í íþróttum væru óheimilar og að golf teldist íþrótt. Þá vísar kærandi til fyrirspurnar starfsfélaga kæranda til heilbrigðisráðuneytisins varðandi túlkun á reglugerð nr. 1223/2020 með tilliti til golfkennslu innandyra. Í svari ráðuneytisins komi fram að golfkennsla innandyra félli ekki að 7. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar og væri því ekki heimil. Jafnframt sé vísað til yfirlýsingar Golfklúbbs X-bæjar því til staðfestingar að öll starfsemi klúbbsins hafi legið niðri vegna fyrirmæla sóttvarnarlæknis, Íþrótta- og Ólympíusambands Íslands og Golfsamband Íslands frá 20. október 2020 til 13. janúar 2021.

Í niðurlagi kæru kæranda er tekið fram að glöggt megi sjá að ekki hafi verið heimilt að aðlaga golfkennslu að hertum sóttvörnum þrátt fyrir að um einstaklingsíþrótt sé að ræða. Tilmæli yfirlögregluþjóns og heilbrigðisráðuneytis hafi verið mjög skýr um að loka þurfti á greindu tímabili. Þrátt fyrir að yfirlögregluþjónn hafi ekki verið beðinn um að taka afstöðu til inniæfinga sérstaklega sé ljóst að þær hafi verið með öllu bannaðar þar sem ekki hafi verið heimild fyrir einn einstakling til þess að spila golf utandyra án samneytis við nokkurn mann.

II.

Með bréfi til heilbrigðisráðuneytisins, dags. 6. maí 2021, óskaði yfirskattanefnd eftir umsögn ráðuneytisins um kæruefni málsins, sbr. 8. gr. laga nr. 38/2020. Af því tilefni hefur heilbrigðisráðuneytið lagt fram umsögn í málinu með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2021. Í umsögninni kemur m.a. fram að í 5. gr. reglugerðar nr. 1223/2020 hafi verið kveðið á um takmarkanir á starfsemi vegna sérstakrar smithættu. Í 7. mgr. 5. gr. hennar sé tiltekið að íþróttaæfingar einstaklinga fæddra 2004 og fyrr, hvort sem sé innan- eða utandyra með snertingu, séu óheimilar sem og íþróttaæfingar án snertingar innandyra. Íþróttaæfingar utandyra án snertingar séu heimilar, svo sem útihlaup, reiðmennska, skíðaíþróttir o.þ.h., að því gefnu að unnt sé að tryggja að ákvæði 3. og 4. gr. séu uppfyllt. Í 8. mgr. sé kveðið á um að íþróttaæfingar barna fæddra 2005 og síðar, inni og úti, með og án snertingar séu heimilar með þeim fjöldatakmörkunum sem gildi í skólastarfi. Þá sé í 9. mgr. kveðið á um að þrátt fyrir 7. mgr. séu íþróttaæfingar einstaklinga fæddra 2004 og fyrr, með eða án snertingar, í íþróttum innan Íþrótta- og ólympíusambands Íslands heimilar í efstu deild kvenna og karla í hverju sérsambandi.

Í umsögninni er bent á að í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 38/2020 sé vikið að því að talsverður munur sé annars vegar á aðstöðu aðila eftir því hvort starfsemin hafi þurft að sæta fjöldatakmörkunum, nálægðartakmörkunum og takmörkunum á opnunartíma og hins vegar algjöru banni við tiltekinni starfsemi og þjónustu á gildistíma takmarkana. Starfsemi sem hafi þurft að sæta fjölda- og nálægðartakmörkunum eða takmörkun á opnunartíma hafi verið unnt að viðhalda í einhverri mynd og laga að hertum sóttvörnum. Kemur jafnframt fram í frumvarpinu að aðilum sem hafi þurft að loka eða láta af starfsemi og þjónustu hafi hins vegar verið að mestu gert óheimilt að stunda sína starfsemi og hafi ekki kost á að laga rekstur sinn tímabundið að breyttu umhverfi með breyttum sóttvörnum. Telja verði að eðli og umfang þeirrar skerðingar sem þeim aðilum hafi verið gert að sæta hafi verið annað og meira en þeirra aðila sem sættu fjölda- og nálægðartakmörkunum og takmörkun á opnunartíma. Sanngirnissjónarmið hnígi að því að greiða þeim aðilum styrk til að standa undir hluta rekstrarkostnaðar sem hafi fallið á gildistíma samkomutakmarkana. Því hafi verið lagt til í frumvarpinu, í samræmi við markmið þess, að styrkur greiðist ekki vegna skerðingar á starfsemi sem hafi þurft að sæta fjölda- og nálægðartakmörkunum eða takmörkun á opnunartíma heldur einungis vegna þeirrar starfsemi og þjónustu sem beinlínis hafi verið óheimil á gildistíma auglýsingarinnar.

Að mati ráðuneytisins falli starfsemi kæranda undir æfingar í íþrótt og þannig undir gildissvið 5. gr. reglugerðar nr. 1105/2020, sbr. reglugerð nr. 122/2020. Því til stuðnings sé vísað til þess að ráðuneytið hafi svarað fyrirspurn frá starfsfélaga kæranda varðandi túlkun á því hvort heimilt sé að kenna golf innandyra, en í svari ráðuneytisins hafi komið fram að íþróttaæfingar án snertingar innandyra væru óheimilar. Jafnframt fallist ráðuneytið á túlkun sóttvarnarlæknis og yfirlögregluþjóns almannavarnarsviðs hjá ríkislögreglustjóra um að orðalagið „einstaklingsbundnar án snertingar eru heimilar, svo sem útihlaup og sambærileg hreyfing“ hafi verið til útskýringar á því að einstaklingum hafi ekki verið bannað að hlaupa eða hanga utandyra. Aftur á móti séu allar æfingar og keppnir í íþróttum óheimilar og golf teljist íþrótt. Sé ráðuneytið því ósammála þeirri túlkun ríkisskattstjóra að ljóst sé að kennsla í golfi innandyra hafi verið heimil frá og með 18. nóvember 2020 og frá 10. desember 2020. Aftur á móti sé ljóst að á gildistíma reglugerðarinnar hafi verið veittar undanþágur til æfinga og íþróttastarfs, einkum fyrir börn og afreksíþróttamenn. Almenna reglan hafi þó verið sú að íþróttaæfingar væru óheimilar.

Með vísan til framanritaðs sé það mat heilbrigðisráðuneytisins að kærandi hafi uppfyllt skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 um að félaginu hafi verið skylt að láta af þjónustu tímabundið vegna ákvarðana heilbrigðisráðherra um takmörkun á samkomum vegna farsóttar sem birtar hafi verið á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnarlaga nr. 19/1997.

III.

Með bréfi, dags. 25. maí 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur fram að þrátt fyrir að almenn golfkennsla falli ekki að 7. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 1223/2020 þá séu æfingar barna og unglinga fæddra 2005 og síðar, inni og úti, heimilaðar. Einnig séu íþróttaæfingar einstaklinga fæddra 2004 og fyrr í íþróttum innan Íþrótta- og Ólympíusambands Íslands, í efstu deild kvenna og karla í hverju sérsambandi og æfingar afreksmanna í einstaklingsbundnum íþróttum innan Íþrótta- og Ólympíusambands Íslands heimilaðar. Engin efnisrök standi til annars en að það eigi einnig við um æfingar vegna golfkennslu. Þá verði ekki séð af skýringum kæranda og gögnum að starfsemi kæranda felist eingöngu í golfkennslu í húsnæði Golfklúbbs X-bæjar og sæti þeirra rekstrarstöðvun sem leiði af svörum heilbrigðisráðuneytisins sem vísað sé til í kæru.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 11. júní 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er vísað til þess að golfkennsla á vegum kæranda falli ekki undir golfkennslu eða íþróttaæfingar fullorðinna einstaklinga í efstu deild kvenna og karla né golfkennslu afreksíþróttamanna. Fjölmargir einstaklingar á Íslandi stundi golf sem áhugamál og hafi golfkennsla kæranda eingöngu falist í golfkennslu til þeirra aðila. Golfkennsla kæranda hafi eingöngu farið fram í húsnæði Golfklúbbs X-bæjar. Aftur á móti hafi verið mikill vilji til þess að færa kennsluna utandyra á lokunartímabilinu. Það hafi þó verið erfitt að ímynda sér að það væri leyfilegt þar sem öllum hafi verið bannað að spila golf utandyra, jafnvel þó einstaklingur væri einn með sjálfum sér á golfvellinum. Fyrirmælin hafi einmitt verið að loka öllum golfvöllum.

IV.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru, gilda lög þessi um einstaklinga og lögaðila sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, hófu starfsemina fyrir 1. febrúar 2020 og bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er markmið laganna að viðhalda atvinnustigi og efnahagsumsvifum með því að styðja við minni rekstraraðila sem hafa orðið fyrir tímabundnu tekjufalli vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og aðgerða stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar, sbr. 2. gr. laganna. Í II. kafla laga nr. 38/2020 er fjallað um greiðslu svonefndra lokunarstyrkja úr ríkissjóði, en samkvæmt 4. gr. laganna á rekstraraðili sem fellur undir lögin rétt á slíkum styrk að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fimm töluliðum í lagagreininni. Samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 er skilyrði fyrir greiðslu lokunarstyrks að rekstraraðila hafi verið gert skylt að loka samkomustað samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, eða láta af starfsemi eða þjónustu samkvæmt 2. mgr. sömu greinar á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997. Sama gildir jafnframt ef rekstraraðila hafi verið gert að loka samkomustað eða láta af starfsemi eða þjónustu tímabundið vegna ákvarðana heilbrigðisráðherra um takmörkun á samkomum vegna farsóttar sem birtar voru á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnarlaga nr. 19/1997 og tóku gildi 18. september 2020 eða síðar, sbr. 3. gr. laga nr. 119/2020, um breyting á lögum nr. 38/2020 (framhald á lokunarstyrkjum).

Í 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997 eru ákvæði um opinberar sóttvarnaráðstafanir vegna hættu á farsóttum innanlands. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar ákveður ráðherra að fenginni tillögu sóttvarnalæknis hvort grípa skuli til opinberra sóttvarnaráðstafana, svo sem ónæmisaðgerða, einangrunar smitaðra, sótthreinsunar, afkvíunar byggðarlaga eða landsins alls, lokunar skóla eða samkomubanns. Hinn 3. október 2020 var ákveðið að herða þyrfti samfélagslegar aðgerðir hér á landi á nýjan leik vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og degi síðar ákvað heilbrigðisráðherra á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga að takmarka samkomur til að hægja á útbreiðslu veirunnar með setningu reglugerðar nr. 957/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, sem tók gildi 5. október 2020. Reglugerð þessi var síðar leyst af hólmi með reglugerðum sama efnis, en vegna þess tímabils sem hér um ræðir, þ.e. tímabilsins 18. nóvember 2020 til og með 31. desember sama ár samkvæmt því sem fram kemur í umsögn ríkisskattstjóra, giltu ákvæði reglugerða nr. 1105/2020 (til 9. nóvember 2020) og nr. 1223/2020 (til 12. janúar 2021).

Í 5. gr. reglugerðar nr. 1105/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, var fjallað um takmarkanir á starfsemi vegna sérstakrar smithættu. Um íþróttastarf voru sérstök ákvæði í 5. og 6. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar, svohljóðandi:

„Íþróttir fullorðinna fæddra 2004 og fyrr, þar með taldar æfingar og keppnir, hvort sem er innan- eða utandyra, með eða án snertingar, eru óheimilar. Einstaklingsbundnar æfingar fullorðinna fæddra 2004 og fyrr án snertingar eru heimilar, svo sem útihlaup og sambærileg hreyfing.

Æfingar og íþróttastarf barna á leik- og grunnskólaaldri, inni og úti, með og án snertingar eru heimilar.“

Nokkru fyllri ákvæði um íþróttastarf var að finna í 5. gr. reglugerðar nr. 1223/2020 sem leysti reglugerð nr. 1105/2020 af hólmi frá og með 10. desember 2020, sbr. 1. mgr. 2. gr. og 9. gr. hinnar fyrrnefndu reglugerðar. Voru ákvæði 7. og 8. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 1223/2020 svohljóðandi:

„Íþróttaæfingar einstaklinga fæddra 2004 og fyrr, hvort sem er innan- eða utandyra með snertingu eru óheimilar sem og íþróttaæfingar án snertingar innandyra. Íþróttaæfingar utandyra án snertingar eru heimilar, svo sem útihlaup, reiðmennska, skíðaíþróttir o.þ.h., að því gefnu að unnt sé að tryggja að ákvæði 3. og 4. gr. séu uppfyllt.

Íþróttaæfingar barna fæddra 2005 og síðar, inni og úti, með og án snertingar eru heimilar með þeim fjöldatakmörkunum sem gilda í skólastarfi.“

Í 9. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 1223/2020 voru síðan sérstök ákvæði sem tóku til íþróttaæfinga innan sérsambanda Íþrótta- og ólympíusambands Íslands, þ.e. til æfinga í efstu deild kvenna og karla í hverju sérsambandi og til íþróttaæfinga afreksmanna í einstaklingsbundnum íþróttum, svo sem nánar greindi.

Kærandi í máli þessu er samlagsfélag og í gögnum málsins kemur fram að skráður tilgangur félagsins sé m.a. kennsla og annar skyldur rekstur. Af hálfu kæranda er komið fram að starfsemi félagsins sé fólgin í golfkennslu í húsnæði sem félagið hafi haft á leigu hjá Golfklúbbi X-bæjar, sbr. m.a. afrit tölvupósta sem liggja fyrir í málinu vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra þann 17. mars 2021. Í bréfi þessu var lagt fyrir kæranda að færa rök fyrir því að starfsemi félagsins uppfyllti skilyrði 3. málsl. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 í ljósi skráðs tilgangs félagsins og þess að starfsemi félagsins væri skráð í atvinnugreinanúmer 69.10.0 („Lögfræðiþjónusta“) samkvæmt skattframtali. Af þessu tilefni kom fram í svarbréfi kæranda að engin lögfræðiþjónusta færi fram á vegum félagsins. Eins og fram er komið var ákvörðun ríkisskattstjóra um að hafna umsókn kæranda um lokunarstyrk byggð á því að kæranda hefði verið unnt að sinna golfkennslu áfram að gættum sóttvörnum og fjarlægðartakmörkunum. Því til stuðnings benti ríkisskattstjóri sérstaklega á að íþróttaæfingar bæði fullorðinna og barna hefðu verið heimilar samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum reglugerða nr. 1105/2020 og 1223/2020 með vissum takmörkunum.

Óumdeilt er í málinu að golfkennsla teljist til slíkrar íþróttastarfsemi sem sæta þurfti takmörkunum á gildistíma reglugerða nr. 1105/2020 og 1223/2020, sbr. 5. og 6. mgr. 5. gr. hinnar fyrrnefndu reglugerðar og 7. og 8. mgr. 5. gr. hinnar síðarnefndu. Af þessu leiðir að kæranda var óheimilt að sinna golfkennslu innandyra samkvæmt reglugerðarákvæðum þessum á því tímabili sem um ræðir. Taka verður undir með heilbrigðisráðuneytinu að undanþága vegna einstaklingsbundinna æfinga fullorðinna án snertingar, sbr. 5. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 1105/2020, geti ekki tekið til golfkennslu sem fram fer með þátttöku bæði kennara og iðkanda. Var ákvæðið þrengt enn frekar að því er snertir íþróttaæfingar innandyra með 7. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 1123/2020 þar sem fortakslaust bann var lagt við slíkum æfingum fullorðinna iðkenda og undanþágur einungis veittar í tilviki afreksíþróttamanna, sbr. hér að framan. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu virðist raunar fallist á að almenn golfkennsla innandyra hafi verið óheimil á gildistíma reglugerðanna. Hins vegar er í umsögninni dregið í efa að starfsemi kæranda hafi eingöngu verið fólgin í golfkennslu innandyra og í því sambandi m.a. vísað til „framtalsgagna“. Ekki er þessi afstaða rökstudd frekar í umsögninni og er með öllu óljóst hvað ríkisskattstjóri hefur hér í huga. Þá er ástæða til að taka fram að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu ber ekkert annað með sér en að ríkisskattstjóri hafi fallist á þá lýsingu á starfseminni sem fram kom af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá embættinu. Eru engar forsendur til annars, eins og málið liggur fyrir, en að byggja á fram komnum skýringum kæranda um þetta.

Með vísan til framanritaðs og í ljósi fram kominna skýringa kæranda þykir mega fallast á að skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 fyrir greiðslu lokunarstyrks séu uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. og umsögn heilbrigðisráðuneytis í málinu.

Af niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu leiddi að embættið hefur enga afstöðu tekið til umsóknar kæranda að öðru leyti, þar með talið með tilliti til fjárhæðar lokunarstyrks. Að þessu gættu og með vísan til sjónarmiða er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og töku nýrrar ákvörðunar, sbr. 7. gr. laga nr. 38/2020.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu.