Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 4/2021; kæra A, dags. 28. desember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. desember 2020, sem barst 5. janúar 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. nóvember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015 og 2016.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjur í skattframtölum kæranda árin 2015 og 2016 um 2.400.000 kr. fyrra árið og um 1.805.700 kr. síðara árið. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja bæri sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af nefndum breytingum, og námu álagsfjárhæðir 600.000 kr. gjaldárið 2015 og 451.425 kr. gjaldárið 2016.

Kærandi krefst þess að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Með bréfi, dags. 7. janúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram viðauka við kæru kæranda. Þar eru gerðar sömu kröfur og í kæru.

II.

Málavextir eru helstir þeir að með bréfum til X ehf., dags. 21. apríl og 25. júní 2020, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eftir upplýsingum og gögnum um tilteknar fjárfestingar félagsins, m.a. kaup á listaverkum á árunum 2014 og 2015, auk annarra athugunarefna. Í svarbréfum félagsins, dags. 22. apríl og 8. júlí 2020, kom m.a. fram að félagið væri fjárfestingarfélag. Samkvæmt samþykktum félagsins hefði það að tilgangi að stunda fjárfestingarstarfsemi, fjármálaþjónustu, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Þá kom fram að félagið fjárfesti bæði innanlands og erlendis og stundaði alla almenna fjárfestingarstarfsemi, svo sem kaup og sölu á hlutabréfum, skuldabréfum, framvirkum samningum, afleiðum, fasteignum, lóðum og vöruviðskiptum á markaði. Hvað varðaði umspurð kaup félagsins á listaverkum kom fram að lítill hluti af fjárfestingarstarfsemi þess hefði verið kaup á íslenskum listaverkum. Tilgangur listaverkakaupa væri að dreifa áhættu. Valin hefðu verið verk sem líkleg þættu að til að skila arði til lengri tíma litið og sem lífguðu upp á umhverfið. Listaverkin væru varðveitt á starfstöðvum félagsins.

Með bréfi, dags. 2. september 2020, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að gera grein fyrir sjónarmiðum sínum í framhaldi af fram komnum skýringum X ehf. hvað snerti rekstrarlegan tilgang með kaupum félagsins á þremur tilteknum listaverkum á árunum 2014 og 2015. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi skýringar einkahlutafélagsins vera ósannfærandi, einkum með hliðsjón af því að félagið hefði hvorki fyrr né síðar stundað viðskipti með listaverk. Þættu atvik benda til þess að um væri að ræða kaup á listaverkum í þágu hluthafa og því gæti hafa verið um duldar arðgreiðslur að ræða, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 194/2019, sem kynni að hafa fordæmisgildi í máli kæranda, enda þættu málsatvik í grunninn vera þau hin sömu.

Í svarbréfi kæranda, dags. 11. september 2020, var að mestu vísað til skýringa í svarbréfum X ehf. vegna fyrirspurna ríkisskattstjóra. Kærandi kvaðst ekki fallast á að úrskurður yfirskattanefndar nr. 194/2019 hefði fordæmisgildi í þessu máli, enda væru málsatvik ólík. Alkunna væri að fyrirtæki og stofnanir ættu listmuni og jafnvel væri talið að það félli undir samfélagslega ábyrgð að styðja við menningu í landinu. Að auki féllu slík kaup að tilgangi X ehf. varðandi arðvænlegar fjárfestingar, en jafnframt var tekið fram að listaverk þessi væru mjög óverulegur hluti af eignum félagsins, eða um 0,5%. Listaverk héldu oftast verðgildi sínu mjög vel og teldust til áhættulítilla fjárfestinga.

Með bréfi, dags. 12. október 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2015 og 2016, þar sem fyrirhugað væri að færa honum til tekna í skattframtölum hans 2.400.000 kr. fyrra árið og 1.805.700 kr. síðara árið sem óheimila úthlutun fjármuna úr einkahlutafélagi hans. Fjármunina bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að það væri liður í skatteftirliti að kanna hvort fjármunir einkahlutafélaga hefðu verið nýttir í þágu hluthafa þess án þess að farið hefði verið með þá afhendingu fjár sem lið í arð- eða launagreiðslum til viðkomandi aðila. Ýmis konar ráðstafanir fjármuna gætu komið til skoðunar í því sambandi, m.a. kaup á listaverkum sem nota mætti til að prýða heimili hluthafa, en í slíkum tilfellum væri um að ræða öflun listaverka í þágu hluthafa. Eftirlit með frekari ráðstöfun slíkra eigna væri torvelt þar sem eignarhald þeirra væri ekki skráð opinberlega. Því þyrftu að vera góð og gild rök fyrir því að einkahlutafélag í eigu eins einstaklings, sem hefði almenna fjárfestingarstarfsemi með höndum, fjárfesti í slíkum verkum. Það þættu ekki fullnægjandi rök í þessu sambandi að það væri samfélagsleg ábyrgð að styrkja menningu í landinu. Þá þættu rök með vísan til hagnaðarvonar síðar meir vera almenns eðlis, enda væri það ekki til skýringar á því af hverju tiltekin verk hefðu verið keypt umfram önnur. Ekki væri því loku fyrir það skotið að kaup félagsins á umræddum listaverkum hefðu getað tengst persónulegum smekk hluthafa fremur en að þau hefðu verið keypt út frá fjárfestingarsjónarmiði. Þætti því þessi skýring kæranda ófullnægjandi.

Kærandi lagði fram andmæli vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 14. október 2020. Kærandi taldi að málatilbúnaður ríkisskattstjóra hefði tekið á sig sérstaka mynd í boðunarbréfi embættisins. Það sem áður hefði verið talið duldar arðgreiðslur væri nú sett fram sem laun í hendi kæranda þar sem hann væri jafnframt starfsmaður félagsins. Málið snerist því ekki lengur um hluthafa og eiganda félagsins heldur starfsmann þess sem hafi haft hlunnindi af listaverkunum. Það gengi ekki upp að telja starfsmanni hlunnindi til tekna þótt hann væri innan um listaverkin og nyti þeirra þannig, jafnvel þótt sami maður væri bæði eigandi og starfsmaður. Þá vísaði kærandi til þess að alkunna væri að fyrirtæki og stofnanir ættu listmuni, enda litið á það sem hluta af samfélagslegri ábyrgð þeirra að styrkja íslenska menningu, auk þess sem um arðvænlegar fjárfestingar væri að ræða. Meðal annars ættu bankar og fjármálafyrirtæki aragrúa listmuna sem erfitt væri að sjá að öll þjónuðu rekstrarlegum tilgangi eða hefðu nokkurn annan augljósan tilgang en að bæta umhverfi sitt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. nóvember 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og ítrekaði áður fram komin rök og sjónarmið, sbr. og boðunarbréf embættisins, dags. 12. október 2020. Í tilefni af andmælum kæranda tók ríkisskattstjóri fram að endurákvörðun byggði á 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði tæki til úthlutunar fjármuna til hluthafa eða hlutareiganda ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Slík afhending fjármuna væri út frá 1. mgr. 11. gr. laganna nefnd sérhver önnur úthlutun verðmæta og hefði í skattframkvæmd verið nefnd dulin arðgreiðsla. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laganna væru slíkar úthlutanir (duldar arðgreiðslur) skattlagðar sem laun ef hluthafinn eða hlutareigandi væri jafnframt starfsmaður félagsins. Öðrum viðbárum kæranda hefði þegar verið svarað og gæfu andmæli kæranda ekki tilefni til þess að falla frá hinni boðuðu endurákvörðun.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. desember 2020. Eins og þar kemur fram er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti. Með bréfi, dags. 7. janúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram svonefndan viðauka við kæru kæranda og er kemur þar fram hliðstæð kröfugerð og í kæru. Bæði kærandi og umboðsmaður hans gera einnig kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kæru til yfirskattanefndar reifar kærandi upphaf málsins og þau bréfaskipti sem hafi átt sér stað milli ríkisskattstjóra, X ehf. og kæranda. Kærandi vísar til þess að X ehf. sé fjárfestingarfélag og samkvæmt samþykktum félagsins sé tilgangur þess að stunda fjárfestingarstarfsemi, fjármálaþjónustu, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Félagið hafi fjárfest bæði innanlands og erlendis og stundi alla almenna fjárfestingarstarfsemi, en í því felist m.a. kaup og sala á hlutabréfum, skuldabréfum, framvirkum samningum, afleiðum, fasteignum, lóðum og vöruviðskiptum á markaði. Kærandi sé eigandi og starfsmaður félagsins.

Mál þetta varði ágreining um tilgang, eðli og meðferð kaupa félagsins á listaverkum að fjárhæð 2,4 m.kr. á árinu 2014 og 1,8 m.kr. á árinu 2015. Í hinum kærða úrskurði sé því haldið fram að um óeðlileg kaup hafi verið að ræða og einhvers konar tilraun til að greiða eiganda félagsins dulinn arð, auk þess sem gefið sé í skyn að kaupin hafi tengst persónulegum smekk eiganda félagsins og að kaupin hafi ekki verið gerð út frá arðsemissjónarmiði. Það sé þekkt að ýmis fyrirtæki eigi fjölda listmuna sem erfitt sé að sjá að þjóni rekstrarlegum tilgangi og það hljóti að „koma að jafnræðisreglunni ef einungis ákveðnum aðilum er heimilt að eiga listaverk en öðrum ekki“, svo sem segir í kæru. Kærandi telur jafnframt að því sé ranglega haldið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að félagið hafi ekki átt í viðskiptum með listaverk áður. Félagið hafi þvert á móti keypt íslensk listaverk á árunum 2011 til 2013 sem lítinn hluta af sinni fjárfestingarstarfsemi. Leitast hafi verið við að dreifa áhættu og velja verk sem séu líkleg til að skila arði til lengri tíma litið. Kaup á umræddum listaverkum hafi fallið að tilgangi félagsins hvað þetta varði. Eignfærð listaverk í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2019 séu metin á alls 9.894.058 kr.

Þau málverk sem hér um ræði séu á tveimur starfstöðum félagsins og vitaskuld prýði verkin skrifstofur félagsins. Á Íslandi sé virkur markaður með listmuni og telji kærandi að fjárfesting félagsins á þessum listaverkum hafi þegar skilað ágætri ávöxtun, en lauslegt mat sérfræðinga sé að umrædd verk hafi hækkað um 20–30% frá kaupdegi. Því sé það rangt að engin ávöxtun sé af því að eiga listaverk. Hins vegar sé rétt að persónulegt mat komi inn í ákvarðanir um kaup, eins og gildi um allar aðrar fjárfestingar félagsins. Kærandi hafi margoft bent á þetta og telji að rannsókn ríkisskattstjóra hafi að þessu leyti verið ábótavant. Embættið hefði t.d. getað gert vettvangsrannsókn hjá félaginu, skoðað ársreikninga og uppgjör félagsins betur og kynnt sér markaðinn á Íslandi fyrir listaverk.

Kærandi hafni því að úrskurður yfirskattanefndar nr. 194/2019, sem ríkisskattstjóri vísi til, hafi fordæmisgildi í máli þessu. Í fyrsta lagi hafi í því máli ekki verið um að ræða fjárfestingarfélag; í öðru lagi hafi verið um að ræða 17 málverk og listmuni en ekki þrjú eins og í tilviki X ehf.; í þriðja lagi hafi kaupverð í því máli verið rúmlega 16 m.kr. en í máli kæranda hafi kaupverð numið rúmum 4 m.kr.; og í fjórða lagi hafi listaverkin verið keypt af eiganda félagsins eða maka hans en í tilviki X ehf. hafi kaupin verið gerð hjá viðurkenndum listmunasala. Enn fremur hafi listaverkin verið eignfærð í eignaskrá X ehf. en því hafi ekki verið fyrir að fara í hinu málinu. Loks bendir kærandi á að í máli þessu hafi engar greiðslur eða viðskipti átt sér stað milli X ehf. og kæranda. Í besta falli mætti færa rök fyrir því að kærandi hafi af því hlunnindi að umgangast og horfa á glæsilega listmuni.

Kærandi telur að auki að tilvísun til 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í málinu, enda hafi engar greiðslur eða verðmæti verið afhent úr félaginu. Í þessum efnum bendir kærandi einnig á að félagið hafi greitt út arð á þeim árum sem hér um ræði að fjárhæð rúmlega 200 m.kr., auk þess sem kærandi hafi fengið greidd sanngjörn laun, en allar greiðslur hafi verið gerðar í samræmi við lög, sbr. m.a. reglur um úthlutun arðs í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Langt sé því gengið að halda því fram að kærandi hafi reynt að greiða sér dulinn arð að fjárhæð 4,2 m.kr. með því einu að fjárfesta í listaverkum.

Kærandi bendir að lokum á að ef úrskurður ríkisskattstjóra standi óhaggaður verði niðurstaðan væntanlega sú að kaupin á listaverkunum að fjárhæð 4,2 m.kr. yrðu færð sem laun hjá starfsmanni félagsins og hann fengi málverkin afhent sem sín. Listaverkin yrðu jafnframt færð úr bókum félagsins á bókfærðu (upphaflegu) verði og yrði félagið því hlunnfarið um mismun á bókfærðu verði og verðmæti verkanna í dag. Fengi kærandi þannig listaverkin á undirverði og væri í raun ekki verr staddur. Þá myndu myndast frádráttarbær gjöld sem næmi kaupverði listaverkanna, þ.e. laun kæranda, og þá þyrfti að skoða útfærslu þess í bókhaldi félagsins, þar á meðal greiðslu tryggingagjalds.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. janúar 2021, er m.a. vísað til þess að forsenda skattlagningar samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér að úthlutun verðmæta hafi átt sér stað til hluthafa félags og að sú úthlutun sé óheimil samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994. Úthlutun feli í sér eignayfirfærslu, en kærandi hafi aldrei öðlast eignarrétt að umræddum listaverkum, hvorki við kaup X ehf. á þeim né síðar. Þau séu eign félagsins og færð til eignar í reikningsskilum og skattskilum þess. Þar sem félagið hafi ekki úthlutað listaverkunum til kæranda þá geti ekki verið um að ræða úthlutun í trássi við 73. gr. laga nr. 138/1994. Af þeirri ástæðu geti ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við í málinu og sé hin kærða ákvörðun því ekki reist á réttri lagaheimild. Kaup á málverkunum hafi verið liður í fjárfestingarstefnu félagsins. Ekki sé rétt að málverkin hafi prýtt veggi heimilis kæranda, en kærandi hafi upplýst að málverkin hafi verið varðveitt á starfstöðum X ehf. Í skattframkvæmd hafi heimild atvinnufyrirtækja til eignfærslu myndverka í skattskilum ekki verið dregin í efa, þótt fyrningu slíkra verka hafi verið hafnað, sbr. t.d. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 11/1988 og yfirskattanefndar nr. 203/2005. Augljóst sé að úrskurður yfirskattanefndar nr. 194/2019 geti ekki verið fordæmi í tilviki kæranda, enda séu þau grundvallaratriði sem ráðið hafi niðurstöðu í þeim úrskurði ekki fyrir hendi í máli hans. Meðal annars blasi við að í þessum úrskurði hafi verið á ferð samningur félags við forráðamenn sína sem gerður hafi verið til málamynda í skyni skattasniðgöngu til að rétta af einkareikning vegna óheimilla úttekta.

IV.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Vegna umfjöllunar kæranda um rannsókn málsins tekur ríkisskattstjóri fram að vettvangsheimsókn hefði ekki haft neina þýðingu í því skyni að ganga úr skugga um notkun umþrættra listaverka árin á undan. Þess sé krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 26. febrúar 2021, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu tilgreinir kærandi að viðbrögð ríkisskattstjóra vegna kærunnar, sbr. umsögn embættisins, séu dæmigerð í málinu, enda hafi ekki verið gerð tilraun til að færa rök eða leggja fram staðreyndir til stuðnings niðurstöðunni. Kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins stundað ófagleg vinnubrögð og brotið reglur stjórnsýsluréttar. Ríkisskattstjóri hafi gefið sér forsendur og ályktað út frá þeim. Sé niðurstaða ríkisskattstjóra byggð á getgátum og rangfærslum, m.a. þeim að kaupin á listaverkunum hafi byggst á persónulegum smekk; þau hafi verið nýtt á hátt sem ekki samrýmist lögum; og að enginn markaður sé fyrir listaverk á Íslandi. Miðað við mat á málverkum hjá Gallerí Fold megi gera ráð fyrir að listaverk X ehf. hafi hækkað um 70–90% frá kaupum sem sýni vel hvað listaverk geti verið góð fjárfesting.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að líta á útgjöld X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, að fjárhæð 2.400.000 kr. árið 2014 og 1.805.700 kr. árið 2015 vegna kaupa á þremur tilgreindum málverkum, sem eignfærð voru í skattskilum félagsins, sem persónulegan kostnað kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri þessar greiðslur félagsins sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, þ.e. sem duldar arðgreiðslur, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja eftir þeim reglum sem fram komi í 2. mgr. sömu lagagreinar.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun „og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. sömu laga telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefur lengi verið byggt á því að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna hluta- og einkahlutafélaga sem fram fara í þágu hluthafa þannig að telja verði slíkar greiðslur sem tekjur af hlutareign hluthafans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá hefur verið lagt til grundvallar að kaupi hluthafi eign af félagi á óeðlilega lágu verði eða selji félaginu eign á óeðlilega háu verði geti komið til þess að virða beri slíkar ráðstafanir í skattalegu tilliti sem úthlutun af fjármunum félagsins þannig að tekjufærsla úthlutunar (dulins arðs) hjá viðkomandi hluthafa fari fram á grundvelli 1., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 98/2003. Telja verður hafið yfir allan vafa að sömu sjónarmið eigi við um afnot hluthafa af eignum hluta- eða einkahlutafélaga sem eiga sér stað án endurgjalds eða við verði sem telst verulega lægra en almennt gerist í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að við tekjufærslu gæða af þessu tagi á grundvelli nefndra lagaákvæða megi eftir atvikum byggja fjárhæð tekna á þeim viðmiðunum sem kveðið er á um í skattmatsreglum ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 32/2021.

Ríkisskattstjóri gekk út frá því í úrskurði sínum að hið fyrstnefnda ætti við um kaup X ehf. á málverkum á árunum 2014 og 2015 með því að kaupin hefðu verið gerð beinlínis í persónulega þágu kæranda. Þessu til stuðnings tilfærði ríkisskattstjóri m.a. að ekki þætti hafa verið sýnt fram á rekstrarlegan tilgang kaupanna. Þá taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði annað séð af skýringum kæranda en að umþrætt málverk hefðu „prýtt veggi heimilis“ hans. Einnig vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 194/2019 sem þætti hafa fordæmisgildi í málinu.

Vegna þessara forsendna ríkisskattstjóra skal tekið fram að fallast verður á það með kæranda að atvik í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 194/2019 voru á ýmsan hátt með öðrum hætti en í tilviki kæranda. Meðal annars greinir þar á milli að í nefndu máli var ekki deilt um að ætluð viðskipti með mestan hluta listaverka sem þar komu við sögu hefðu ekki haft í för með sér neina breytingu á staðsetningu og notkun verkanna á heimili hjóna sem þar voru í hlutverkum seljanda og fyrirsvarsmanns kaupanda. Verður að telja að ríkisskattstjóri leggi um of upp úr niðurstöðu nefnds úrskurðar.

Eins og máli þessu er farið verður að telja að meginþýðingu hafi hvernig háttað var notkun þeirra málverka sem um ræðir. Var nauðsynlegt að ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga og gagna um þetta atriði til að geta ákveðið hvort tilefni væri til að hagga við skattskilum kæranda eða ekki. Gildir þá einu hvort heldur hann kynni að telja rétt að fella málið í þann farveg sem gert var eða að skattgilda hjá kæranda þau gæði sem fólgin væru í endurgjaldslausum afnotum listaverka í eigu einkahlutafélags hans.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan var upphaf málsins það að ríkisskattstjóri óskaði með bréfi, dags. 21. apríl 2020, eftir upplýsingum frá X ehf. vegna ýmissa fjárfestinga félagsins, þar á meðal vegna kaupa þess á listaverkum á árunum 2014 og 2015. Meðal annars óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um það hvar listaverkin hefðu verið varðveitt og til hvaða rekstrarlegra nota þau hefðu verið frá kaupdegi. Í svarbréfi félagsins, dags. 22. apríl 2020, sem kærandi undirritar fyrir hönd félagsins, kom fram að listaverkin hefðu verið keypt í fjárfestingarskyni og að þau væru varðveitt á starfsstöðum félagsins að M og K.

Í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 2. september 2020, var vísað til skýringa í svarbréfi félagsins, þar á meðal um staðsetningu og notkun málverkanna, en engum ákveðnum fyrirspurnum var beint til kæranda um sakarefnið, hvort heldur um framangreind atriði eða önnur. Hins vegar var lögð áhersla á að sannfærandi skýringar þættu ekki hafa komið fram um rekstrarlegan tilgang málverkakaupanna, m.a. með hliðsjón af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 194/2019. Með bréfinu var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum í tilefni af þeirri ályktun ríkisskattstjóra, sem reifuð var í bréfinu, að „beinast liggur við að ætla að framangreind kaup á málverkum hafi verið í þágu yðar og fjölskyldu yðar og því hafi verið um að ræða sérhverja aðra úthlutun (dulinn arð) frá félagi yðar sem um getur í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003“, svo sem þar sagði. Í svarbréfi kæranda, dags. 11. september 2020, var ályktun ríkisskattstjóra mótmælt, en ekkert var þar fjallað um staðsetningu eða notkun málverkanna. Áherslur í boðunarbréfi ríkisskattstjóra lutu að sömu atriðum og í bréfinu frá 2. september 2020, auk þess sem ríkisskattstjóri sló því föstu „að yfirskattanefnd hefur úrskurðað í úrskurði nr. 194/2019 að fara skuli með álíka kaup einkahlutafélags sem dulda arðgreiðslu“. Í niðurlagi boðunarbréfsins kom þó fram að ríkisskattstjóri vefengdi skýringu kæranda (X ehf.) um „að hin keyptu málverk hafi átt að hluta að prýða starfsstöð félagsins að M“. Taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á slíka notkun. Ríkisskattstjóri vék ekkert að skýringu kæranda um notkun eins verkanna á tilgreindri starfsstöð félagsins í K.

Samkvæmt framansögðu var það fyrst í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að hann lét uppi viðhorf þess efnis að óljóst væri um staðsetningu tveggja málverkanna í M. Ríkisskattstjóri lét þess þó að engu getið af hvaða ástæðu fram komnar skýringar um þetta atriði þættu tortryggilegar. Ekki verður heldur talið að þungi í röksemdafærslu ríkisskattstjóra hafi lotið að þessu atriði, enda virðist ríkisskattstjóri telja álitamálum um listaverkakaup einkahlutafélaga nánast svarað að öllu leyti með niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 194/2019. Eins og fram er komið verður að telja að þar hafi skýrum skjöplast.

Ekki er deilt um að X ehf. hafi haft húsnæði á leigu fyrir starfsstöð sína í M. Miðað við að tvö málverkanna séu og hafi frá öndverðu verið til notkunar sem slík í þessu húsnæði, svo sem kærandi staðhæfir, blasir við að forsendur ríkisskattstjóra um notkun þeirra á heimili kæranda fá ekki staðist. Árétta verður að ríkisskattstjóra bar að leitast við að upplýsa um staðsetningu og notkun hinna keyptu listaverka áður en kom til boðunar breytinga á skattskilum kæranda. Í þessu sambandi skal tekið fram að ekki verður fallist á það sem segir í umsögn ríkisskattstjóra að vettvangsathugun hafi ekki komið til álita við þær aðstæður sem um ræðir. Þvert á móti verður að telja að sjálfstæð athugun ríkisskattstjóra gæti hafa haft verulegt vægi við mat á skýringum kæranda.

Fyrir liggur að X ehf. er með skráð aðsetur að K sem einnig er lögheimili kæranda. Af hálfu kæranda er litið svo á að félagið hafi starfsstöð (skrifstofu) að K. Vegna þessara skýringa kæranda um starfsstöð X ehf. að K skal tekið fram að í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu rekstrar, hvort sem um einkarekstur er að ræða eða rekstur í formi einkahlutafélags eða annars lögaðila, sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Eftir hliðstæðum sjónarmiðum hefur verið farið að því er varðar heimildir til frádráttar vegna húsbúnaðar og tækja á heimilum sem teljast notuð vegna rekstrar. Við þessar aðstæður verður að gera ríkar kröfur um sundurliðun og aðgreiningu þess kostnaðar sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðunni og þess kostnaðar sem tilheyrir eigendum húsnæðisins persónulega og tengist ekki viðkomandi rekstri.

Í málinu hefur ekkert komið fram um það hvernig rekstraraðstöðunni í K var háttað, þar á meðal hvort um ræði sérgreindan hluta íbúðarhúsnæðisins eða venjulega heimaskrifstofu í tengslum við annað rými, enda hefur ríkisskattstjóri hvorki innt kæranda upplýsinga um þetta né athugað aðstæður sjálfur. Við svo búið verður að ganga út frá skýringum kæranda. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi lagt viðhlítandi grundvöll að ályktun sinni um notkun listaverks eða listaverka til augnayndis og íhugunar á heimili kæranda og fjölskyldu hans.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægilega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/2003. Þá verður að telja að verulega skorti á að ríkisskattstjóri hafi rökstutt hina kærðu ákvörðun sína á fullnægjandi hátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu sökum þykir verða að ógilda hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Til stuðnings málskostnaðarkröfu sinni hefur kærandi lagt fram skjal með yfirskriftinni „Áætlaður kostnaður vegna RSK“ ásamt reikningi frá Y ehf., dags. 30. september 2020, þar sem m.a. er tiltekin „aðstoð vegna RSK“ og „önnur sérfræðivinna veitt á tímabilinu“. Samkvæmt sundurliðun með reikningnum er hann vegna vinnu á tímabilinu október 2019 til september 2020. Í yfirliti kæranda er dregið fram að af reikningsfjárhæð megi telja 334.800 kr. vegna nefndrar aðstoðar og sérfræðivinnu auk þess sem tilgreindur er áætlaður kostnaður að fjárhæð 140.000 kr. vegna viðbótarvinnu Y ehf. Í yfirliti kæranda er jafnframt áætlaður kostnaður vegna starfsmanna X ehf. alls að fjárhæð 1.671.000 kr. Samtals nemur áætlaður málskostnaður því 2.145.800 kr. Vegna þessarar kröfugerðar skal tekið fram að til kostnaðar vegna meðferðar kærumáls telst fyrst og fremst kostnaður við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. lið 3.3 í starfsreglum yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014. Ekki verður annað séð en að reikningsfærð þjónusta Y ehf. sé vegna vinnu sem fallið hefur til vegna meðferðar máls kæranda hjá ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda vegna kæru til yfirskattanefndar þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2021, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Þess skal getið að kærandi hefur sjálfur rekið mál sitt fyrir yfirskattanefnd. Verður því að líta svo á að yfirlit kæranda um vinnuframlag vegna málsins feli í sér óbeinan kostnað kæranda vegna eigin vinnu við málareksturinn sem ekki kemur til álita sem málskostnaður í skilningi 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. og lið 3.2 í fyrrgreindum starfsreglum yfirskattanefndar. Samkvæmt framansögðu þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði og er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.