Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 25. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 37/2021; kæra A hf., dags. 9. febrúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. febrúar 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Með úrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri frádrætti ónotaðs rekstrartaps frá X hf. í skattframtali kæranda árið 2018 að fjárhæð 193.075.691 kr. á þeim grundvelli að skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri ekki fullnægt. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að umrætt rekstrartap hefði ekki myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum, að kærandi og X hf. hefðu ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að ekki yrði talið að sameining kæranda og X hf. hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra ákvarðaðist yfirfæranlegt tap kæranda til næsta árs 92.913.212 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Í athugasemdareit í skattframtali kæranda árið 2018 er þess getið að þann ... 2017 hafi X hf. sameinast kæranda og að yfirfæranlegt tap X hf. sé fært í skattframtalinu. Einnig hafi Y ehf. og Z ehf. sameinast kæranda á sama ári en ekkert tap flytjist til kæranda frá þeim félögum. Samkvæmt gögnum málsins var X hf. að fullu í eigu kæranda þegar sameiningin átti sér stað.

Með bréfi, dags. 16. desember 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir því við kæranda að lagðar yrðu fram skýringar vegna sameiningar félagsins og X hf. Við sameininguna hefði ónotað yfirfæranlegt rekstrartap X hf. að fjárhæð 193.075.691 kr., sem hefði orðið til á árunum 2011 til 2016, verið flutt yfir til kæranda. Í ljósi skilyrða fyrir flutningi yfirfæranlegs rekstrartaps til yfirtökufélags, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri í fyrsta lagi óskað eftir að sýnt yrði fram á að X hf. og kærandi hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi, í öðru lagi að sameining félaganna hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og í þriðja lagi að yfirfært tap X hf. hefði myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 555/2012 og 523/2013.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2020, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurn ríkisskattstjóra. Kom þar m.a. fram að X hf. hefði verið dótturfélag kæranda, og eina eign þess verið fasteign sem leigð hefði verið að fullu til kæranda og notuð til fiskvinnslu í rekstri kæranda. Yfirfæranlegt tap X hf. hefði einkum komið til vegna vaxtakostnaðar og afskrifta fasteignarinnar, en kærandi hefði m.a. fjármagnað tilteknar endurbætur á fasteigninni á árunum fyrir sameiningu og innheimt vexti af þeirri skuld. Ef kærandi hefði verið skráður eigandi fasteignarinnar hefði sami kostnaður fallið á kæranda og eftir atvikum myndað skattalega frádráttarbæran kostnað og yfirfæranlegt rekstrartap. Þá var í svarbréfinu einnig vísað til þess að skráður tilgangur kæranda og X hf. hefði verið leiga á fasteignum, þó svo að aðalstarfsemi kæranda fælist í almennum rekstri útgerðar. Ljóst væri að bæði félögin hefðu með höndum skyldan rekstur og/eða starfsemi að þessu leyti, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 202/2000. Kærandi teldi jafnframt að samruni félaganna tveggja hefði verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, enda hefði verið um heildarendurskipulagningu á samstæðu kæranda að ræða, þar sem þrjú dótturfélög þess hefðu verið sameinuð í því skyni að ná fram hagræðingu og einföldun á rekstri samstæðunnar í heild.

Með bréfi, dags. 20. maí 2020, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, með því að fyrirhugað væri að fella niður tilfært ónotað rekstrartap X hf., samtals að fjárhæð 193.075.691 kr., í skattskilum kæranda.

Áformum ríkisskattstjóra var andmælt af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 18. júní 2020, en með hinum kærða úrskurði, dags. 11. nóvember 2020, hratt ríkisskattstjóri boðaðri breytingu í framkvæmd. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til fram kominna andmæla kæranda en taldi að þau væru ekki þess eðlis að falla bæri frá breytingum.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. nóvember 2020, sbr. og boðunarbréf, dags. 20. maí 2020, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Meðal annars rakti ríkisskattstjóri nýtingu kæranda á uppsöfnuðu rekstrartapi dótturfélags síns, X hf., frá rekstrarárunum 2011 til 2016 til frádráttar tekjum í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2017 vegna samruna dótturfélagsins og kæranda á því ári.

Breytingar á skattskilum kæranda væru byggðar á því að ekki yrði talið að öll lagaskilyrði fyrir nýtingu uppsafnaðs rekstrartaps X hf., sbr. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. 31. gr. sömu laga, hefðu verið uppfyllt við samruna félaganna. Yrði ekki talið að umrætt rekstrartap hefði myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum. Einnig teldust kærandi og X hf. ekki hafa haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi. Loks yrði ekki talið að sameining kæranda og X hf. hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.

Fyrir lægi að aðalstarfsemi X hf. hefði verið útleiga fasteignar og að rekstrartöp sem málið varðaði hefðu myndast í þeim rekstri. Aðalstarfsemi kæranda væri hins vegar útgerðarrekstur og svo hefði verið um árabil. Því væri hvorki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um að félögin hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi né að yfirfæranlegt rekstrartap hefði myndast í sams konar rekstri. Ekki yrði fallist á það með kæranda að raunveruleg starfsemi X hf. hefði verið á sviði sjávarútvegs þótt félagið hefði leigt kæranda húseign sem hentaði til vinnslu sjávarafurða. Þótt lítill hluti af starfsemi kæranda hefði falist í útleigu fasteigna yrði ekki talið að skilyrðum um nýtingu rekstrartaps væri fullnægt að þessu leyti.

Jafnframt vék ríkisskattstjóri að því lagaskilyrði að sameining félaga skyldi gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Í þessu sambandi hefði kærandi vísað til þess að félagið hefði fjármagnað endurbætur á húsnæði X hf. og að rekstrarlegar forsendur hefðu ekki verið fyrir því að viðhalda umsýslu vegna félagsins. Engin gögn hefði verið lögð fram af hálfu kæranda því til stuðnings að greind sameining hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Því væri litið svo á að þetta skilyrði væri ekki uppfyllt.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Í kærunni er byggt á því að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X hf. á árinu 2017. Óumdeilt sé að samruni félaganna hafi verið framkvæmdur í samræmi við ákvæði XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, auk þess sem skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt. Jafnframt sé óumdeilt að uppfyllt sé það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að það félag sem slitið sé hafi átt eignir og haft rekstur með höndum. Úrskurður ríkisskattstjóra sé þannig eingöngu reistur á því að ekki hafi verið sýnt fram á að þrjú önnur skilyrði samkvæmt 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt, þ.e. að félögin hafi haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi, að tapið hafi myndast í sams konar rekstri og kærandi hafi haft með höndum, og að sameiningin hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.

Kærandi vísar til þess að í lögskýringargögnum komi fram að tilgangur þess ákvæðis sem nú sé að finna í 54. gr. laga nr. 90/2003 sé að koma í veg fyrir að keypt séu félög með uppsafnað tap, og í einhverjum tilvikum í alls óskyldum atvinnurekstri, í þeim tilgangi einum að nýta það skattalega með eftirfarandi samruna. Það hafi hins vegar ekki verið tilgangurinn með samruna X hf. og kæranda, heldur hafi samruni þeirra félaga verið hluti af endurskipulagningu á samstæðu kæranda sem framkvæmd hafi verið á þessum tíma. Þegar litið sé heildstætt til allra þátta í raunverulegri atvinnustarfsemi kæranda og X hf. sé ekki um að ræða samruna félaga í óskyldum atvinnugreinum. Í þessu sambandi vísist til forsenda héraðsdóms sem staðfestur hafi verið með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 202/2000. Samkvæmt sjónarmiðum sem þar komi fram beri að skýra ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 á þann hátt að ekki verði settar frekari skorður en örugglega verði talið rúmast innan orðalags ákvæðisins og nauðsynleg séu til þess að ná fram markmiðum ákvæðisins. Skýra verði slíkar takmarkanir skattaðila í vil.

Í kæru er þessu næst vikið að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um að félög skuli hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að tapið hafi myndast í sams konar rekstri og það félag sem tekur við hafi haft með höndum. Af hálfu kæranda sé því ekki mótmælt að samkvæmt tilgreiningu í fyrirtækjaskrá og í ársreikningum hafi aðalstarfsemi kæranda verið á sviði sjávarútvegs og aðalstarfsemi X hf. verið fólgin í útleigu fasteigna. Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að skilja verði skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 þannig að miða skuli við raunverulega starfsemi viðkomandi félaga. Ekki sé því hægt að horfa einungis til skráðs tilgangs viðkomandi félaga heldur sé nauðsynlegt að horfa heildstætt til allra þátta sem eigi við í hverju tilviki fyrir sig, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 202/2000.

Raunveruleg starfsemi X hf. hafi falist í uppbyggingu, rekstri og útleigu fasteignar sem hafi verið sérstaklega hönnuð til fiskvinnslu, þ.e. verkun og vinnslu sjávarfangs, og sé fasteignin skráð í fasteignaskrá sem slægingarstöð og vinnslusalur. Eðli málsins samkvæmt nýtist fasteignin eingöngu fyrirtækjum í slíkum rekstri og hafi hún verið leigð til kæranda í fjölda ára og nýtt að fullu undir þess konar starfsemi kæranda. Árið 2011 hafi verið farið í umfangsmiklar endurbætur á fasteigninni í þágu starfsemi kæranda og að fullu fjármagnaðar með láni frá kæranda. Yfirfæranlegt tap X hf. sé einkum til komið vegna vaxtakostnaðar af því láni, ásamt afskriftum og rekstrarkostnaði eignarinnar. Umþrætt skattalegt tap hafi því myndast í sams konar starfsemi og kærandi hafi haft með höndum, þ.e. á sviði sjávarútvegs. X hf. hafi ekki átt aðrar fasteignir til útleigu á undanförum árum. Félagið haft ekki haft neina starfsmenn, heldur hafi starfsmenn kæranda annast nauðsynleg verkefni vegna félagsins. Að þessu athuguðu megi vera ljóst að fullnægt sé skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um skyldleika rekstrar og að tapið hafi myndast í sams konar rekstri.

Samkvæmt 54. gr. laga nr. 90/2003 þurfi samruni félaga að hafa verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Ríkisskattstjóri hafi ekki talið þetta skilyrði uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X hf., einkum þar sem engin gögn hafi verið lögð fram því til stuðnings. Þessari forsendu ríkisskattstjóra sé mótmælt. Sameining félaganna hafi verið hluti af endurskipulagningu á samstæðu kæranda þar sem þrjú dótturfélög þess, þ.e. Z ehf., Y ehf. og X hf., hafi verið sameinuð móðurfélagi sínu. Stjórnir félaganna hafi gert sameiginlega samrunaáætlun og greinargerð um hana. Í greinargerðinni komi skýrt fram að tilgangurinn með samruna félaganna sé að einfalda rekstur samstæðunnar og auka þannig arðsemi rekstrareininga. Töluvert rekstrarlegt hagræði hafi verið fólgið í því að sameina X hf. og kæranda, enda hafi fyrrnefnda félagið aðeins átt eina fasteign sem hafi öll verið leigð kæranda. X hf. hafi ekki haft aðrar rekstrartekjur en leigutekjur frá kæranda, auk þess sem engir starfsmenn hafi verið hjá félaginu.

Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að ef eini tilgangurinn með sameiningu félaga sé að ná fram skattalegu hagræði, þ.e. að nýta uppsafnað rekstrartap yfirtekins félags, geti samruninn ekki talist vera gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Á hinn bóginn hafi verið litið svo á að það girði ekki fyrir að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt þótt möguleikar á nýtingu yfirtökufélags á rekstrartapi yfirtekins félags hafi haft áhrif á ákvörðun um sameiningu, samhliða ástæðum sem rekja megi til venjulegs og eðlilegs rekstrartilgangs. Einnig sé eðlilegt að endurskoða uppbyggingu samstæðu eftir því sem tilefni sé til og verði að játa hluthöfum frelsi til að ákveða uppbyggingu samstæðu hverju sinni. Sjónarmið í þessa átt komi fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 292/2005.

V.

Með bréfi, dags. 30. mars 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er m.a. tekið fram að málið snúist fyrst og fremst um það hvort X hf. geti talist hafa starfað á sviði sjávarútvegs. Ríkisskattstjóri hafni því að dómur Hæstaréttar Íslands í máli nr. 202/2000 hafi fordæmisgildi í málinu, enda verði að telja að málavextir í því máli séu frábrugðnir máli kæranda í veigamiklum atriðum. Kærandi vísi til sjónarmiða í niðurstöðu héraðsdóms í því máli að því er varði skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. þess efnis að útleiga skips, aflaheimilda, fiskvinnsluhúss og tækja teldist starfsemi á sviði sjávarútvegs í víðtækasta skilningi þess orðs. Hins vegar sé þessa nálgun ekki að finna í dómi Hæstaréttar, heldur staðfesti dómurinn niðurstöðu héraðsdóms þrátt fyrir að félögin, sem um ræði í málinu, hafi ekki að öllu leyti stundað sömu starfsemi á þeim tíma sem samruninn hafi farið fram. Telji ríkisskattstjóri því að forsendur Hæstaréttar séu aðrar en forsendur í niðurstöðu héraðsdóms í málinu. Í kæru til yfirskattanefndar sé ekki vikið að forsendum Hæstaréttar í fyrrgreindu máli.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2021, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er tekið fram að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 202/2000 sé niðurstaða héraðsdóms staðfest með vísan til forsendna hans. Því megi ráða að þau sjónarmið sem komi fram í dómi héraðsdóms hafi jafnframt verið lögð til grundvallar niðurstöðu Hæstaréttar. Dómurinn endurspegli því það sjónarmið að mikilvægt sé að horfa heildstætt á mál sem þessi en ekki aðeins til þess hver starfsemi viðkomandi félaga hafi verið í þröngum skilningi.

VI.

Með tilkynningu til fyrirtækjaskrár á árinu 2017 var kunngert um sameiningu kæranda og þriggja félaga, þar á meðal X hf., sem ákveðin hefði verið á stjórnarfundum félaganna. Skyldu félögin sameinast undir nafni kæranda og kennitölu. Í greinargerð stjórna félaganna kom fram að kærandi ætti 100% hlutafjár í öllum yfirteknu félögunum, og að efnahagsleg ástæða fyrirliggjandi samrunaáætlunar og þar með tilgangur samruna félaganna væri sá að einfalda rekstur samstæðunnar og auka þannig arðsemi rekstrareininga. Ágreiningslaust er að samruni þessi fór fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, með síðari breytingum. Í skattskilum sínum gjaldárið 2018 færði kærandi til frádráttar ónotuð rekstrartöp frá X hf. að fjárhæð 11.742.908 kr. vegna rekstrarársins 2011, 21.498.568 kr. vegna rekstrarársins 2012, 15.252.364 kr. vegna rekstrarársins 2013, 38.229.591 kr. vegna rekstrarársins 2014, 49.292.367 kr. vegna rekstrarársins 2015 og 57.059.893 kr. vegna rekstrarársins 2016. Alls nam tilfært yfirfæranlegt rekstrartap því 193.075.691 kr. Þennan frádrátt felldi ríkisskattstjóri niður á þeim forsendum að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna hefðu ekki verið uppfyllt í tilviki greinds samruna. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að rekstrartap X hf. hefði ekki myndast í sams konar rekstri og viðtökufélagið (kærandi) hefði með höndum. Einnig taldi ríkisskattstjóri að X hf. hefði ekki haft með höndum skyldan rekstur og viðtökufélagið (kærandi). Að auki taldi ríkisskattstjóri að sameining félaganna hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Breyting ríkisskattstjóra leiddi til þess að yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs í skattframtali kæranda árið 2018 varð 92.913.212 kr.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hljóðar svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 51.-53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.“

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en komust í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981. Er forsaga þeirra nánar rakin í úrskurði yfirskattanefndar nr. 78/2009. Eins og þar kemur fram fela greind ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 í sér undantekningar frá þeim meginreglum 51., 52. og 53. gr. laga nr. 90/2003 að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvort tveggja í huga að það víkur frá greindum meginreglum með því að setja sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga og er aukinheldur í verulegum mæli matskennt. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartaps X hf. strandi á þeim skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri hefur talið að ekki væri fullnægt við samruna þess félags við kæranda. Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að rekstrartöpin hefðu ekki myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði haft með höndum, sbr. 5. málslið málsgreinarinnar, og jafnframt taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og X hf., sbr. 2. málslið málsgreinarinnar. Auk þessa byggði ríkisskattstjóri á því að sameiningin hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sbr. skilyrði 4. málsliðar málsgreinarinnar.

Rétt þykir að víkja fyrst að síðastnefndu skilyrði. Í úrskurði ríkisskattstjóra er því hafnað að skilyrði þetta sé uppfyllt, enda hefðu ekki verið lögð fram gögn því til stuðnings. Af þessu tilefni skal tekið fram að fyrir liggja gögn um samruna kæranda og þriggja dótturfélaga kæranda, þ.e. Y ehf., Z ehf. og X hf., þar á meðal samrunaáætlun og sameiginleg greinargerð stjórna félaganna um áformaðan samruna. Í greinargerðinni kemur m.a. fram að „efnahagsleg ástæða fyrirliggjandi samrunaáætlunar og þar með tilgangur með samruna félaganna er að einfalda rekstur samstæðunnar og auka þannig arðsemi rekstrareininganna“. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að öll umsýsla X hf. hafi verið í höndum starfsmanna kæranda og takmarkaðar rekstrarlegar forsendur væru fyrir starfrækslu sérstaks félags um fasteign sem kærandi hefði til afnota fyrir atvinnurekstur sinn. Ráðið verður að kærandi hafi nokkur síðustu ár fyrir samrunann eignast í skrefum allt hlutafé X hf. Samkvæmt ársreikningi X hf. fyrir rekstrarárið 2011 hélt kærandi á um 20% hlutafjár þess en samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 var kærandi orðinn eini eigandi félagsins. Starfsemi X hf. var einskorðuð við viðskipti við kæranda sem lagði þessu dótturfélagi sínu til umtalsvert lánsfé til rekstrar. Þykir það styðja skýringar kæranda um að megintilgangur sameiningarinnar hafi verið endurskipulagning á samstæðu kæranda en samruninn ekki gerður í þeim tilgangi aðallega að nýta rekstrartap X hf. til frádráttar í skattskilum kæranda.

Samkvæmt framansögðu þykir ekki ástæða til að draga í efa að það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, að sameining sé gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, teljist uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X hf. Hvað sem þeirri niðurstöðu líður verður jafnframt að taka afstöðu til þess hvort önnur orðuð skilyrði lagaákvæðisins girði fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa X hf. til kæranda.

Ljóst er að skilyrði lokamálsliðar 54. gr. laga nr. 90/2003, um að rekstrartap verði að hafa myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélag hafi með höndum, er nátengt skilyrðinu um skyldleika rekstrar. Það vísar þó til annars tímamarks og gengur lengra að því leyti að gerð er krafa um „sams konar“ rekstur félaga sem í hlut eiga. Verður því að telja að um strangari kröfu sé að ræða að þessu leyti en í skilyrðinu um skyldleika rekstrar. Það er á hinn bóginn sameiginlegt með þessum skilyrðum að skilja verður ákvæðin svo, samkvæmt orðanna hljóðan, að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki, sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með 54. gr. laga nr. 90/2003, að skýra umrædd skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi.

Fyrir liggur að starfsemi X hf. fólst eingöngu í útleigu fasteignar og hafði félagið ekki aðra starfsemi með höndum. Er þessi starfsemi í samræmi við tilgang hlutafélagsins samkvæmt félagssamþykktum, sem skráður var í hlutafélagaskrá, sem var rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur atvinnurekstur. Þá er óumdeilt að tap í rekstri félagsins á árunum 2011 til og með 2016, sem yfirfært var til kæranda, myndaðist eingöngu vegna greindrar útleigu fasteignar, aðallega vegna fjármagnskostnaðar. Að því er kæranda varðar er komið fram að aðalstarfsemi félagsins er á sviði sjávarútvegs, þ.e.a.s. útgerð fiskiskipa og vinnsla sjávarafurða. Á sama hátt og í tilviki X hf. var raunveruleg aðalstarfsemi kæranda í samræmi við tilgang samkvæmt félagssamþykktum, sbr. og skráningu í fyrirtækjaskrá, sem tilgreindur var rekstur útgerðar, vinnsla og sala sjávarafurða, eignarhald í öðrum félögum, kaup, sala og útleiga fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Er samkvæmt þessu ljóst að raunveruleg aðalstarfsemi kæranda annars vegar og X hf. hins vegar á þeim tíma sem hér skiptir máli getur ekki talist „sams konar“ í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 og verður raunar ekki heldur talið að um „skyldan rekstur eða starfsemi“ sé að ræða í skilningi 2. málsliðar málsgreinarinnar. Getur um þetta síðara ekki skipt máli þótt kærandi hafi haft tekjur af útleigu fasteigna í sinni eigu, enda er ljóst að sá rekstrarþáttur verður á engan hátt talinn aðalstarfsemi kæranda. Ekki verður tekið undir það með kæranda að hér geti ráðið úrslitum að fasteign X hf. hafi verið sérstaklega til þess fallin að nýtast í atvinnurekstri kæranda.

Það leiðir af því sem hér hefur verið rakið að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu rekstrartaps X hf. til kæranda voru ekki uppfyllt. Verður kröfu kæranda í máli þessu því hafnað. Samkvæmt þessum úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.