Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 25. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 78/2021; kæra A, dags. 24. mars 2021, vegna ákvörðunar um tekjufallsstyrk. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. mars 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 19. mars 2021, vegna umsóknar kæranda um tekjufallsstyrk samkvæmt II. kafla laga nr. 118/2020, um tekjufallsstyrki. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjufallsstyrk að fjárhæð 1.456.000 kr. Ákvörðun ríkisskattstjóra var tekin í framhaldi af umsókn kæranda og tölvupósti hans 5. mars 2021, þar sem fram kom að kærandi teldi að um væri að ræða fullt stöðugildi í tilviki hans. Í ákvörðun ríkisskattstjóra var rakið að fjárhæð tekjufallsstyrks takmarkaðist við stöðugildi, sbr. ákvæði a-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 118/2020. Með vísan til ákvæðis 5. tölul. 3. gr. laga nr. 118/2020 væri ljóst að samræmi yrði að vera milli starfshlutfalls og launagreiðslna. Ekki samræmdist lögunum að tilgreint væri fullt stöðugildi fyrir launað starf þar sem engin laun væru greidd eða næðu ekki lágmarkslaunum miðað við fullt starf. Þá bæri mönnum sem störfuðu við eigin atvinnurekstur að reikna sér endurgjald fyrir þá vinnu sem væri ekki lægra en ef þeir hefðu unnið fyrir ótengdan eða óskyldan aðila, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald. Í skattframtali árið 2021 kæmi fram að reiknuð laun kæranda á tímabilinu apríl til október 2020 næmu 172.692 kr. á mánuði. Fallist væri á að miða mánaðarleg stöðugildi hlutfallslega miðað við laun greidd mánuðina apríl til október 2020 og væri þá miðað við að lágmarkslaun væru um 335.000 kr. Stöðugildi reiknaðist þannig 0,52 fyrir hvern mánuð í stað 0 samkvæmt umsókn kæranda. Þar sem fjárhæð tekjufallsstyrks hjá kæranda takmarkaðist við stöðugildi, sbr. a-lið 1. mgr. 5. gr. laga nr. 118/2020, reiknaðist styrkurinn 1.456.000 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að tekjufallsstyrkur verði endurreiknaður miðað við fullt starfshlutfall kæranda. Í kærunni kemur fram að kærandi sé leigubílstjóri og að tekjur leigubílstjóra séu breytilegar milli mánaða og eftir þjóðfélagsástandi. Útsendum ferðum leigubifreiðastöðva til leigubílstjóra hafi fækkað um allt að 58% í heimsfaraldri kórónuveirunnar og að meðaltali um 36% frá því í mars 2020. Þessar tölur taki þó aðeins til útsendra ferða en ekki annarra ferða, svo sem vegna gangandi vegfarenda, helgaraksturs, aksturs frá veitingastöðum í miðbæ Reykjavíkur eða frá Flugstöð Leifs Eiríkssonar. Að öllu jöfnu séu slíkar ferðir u.þ.b. 50-60% tekna leigubílstjóra. Tekjur hafi rýrnað enn meira vegna lokana skemmtana- og veitingastaða sem og vegna þess að millilandaflug hafi dregist mjög saman. Kærandi áætli að tekjur hans hafi rýrnað um 70%. Þá hafi vinnutími kæranda til að ná um 30% af eðlilegum tekjum aukist langt umfram 40 klukkustunda vinnuviku, en samkvæmt lögum nr. 88/1971, um 40 stunda vinnuviku, sé fullt starf skilgreint sem 40 stundir á viku. Þá bendir kærandi á að samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 397/2003, um leigubifreiðar, sé akstur eigin leigubifreiðar talin aðalatvinna leyfishafa þegar hann stundi akstur að jafnaði eigi færri en 40 klukkustundir á viku. Er bent á að ákvæði kjarasamninga séu lágmarkskjör og ákvæði í ráðningarsamningum um lakari kjör en kjarasamningar kveði á um séu ógild á grundvelli 1. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda. Að mati kæranda eigi viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald ekki við um leigubílstjóra nema þegar um eðlilegt þjóðfélagslegt ástand sé að ræða. Kærunni fylgdi gagn frá leigubifreiðastöð þar sem gerð er töluleg grein fyrir samdrætti milli áranna 2019 og 2020.

II.

Með bréfi, dags. 11. maí 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er bent á að reiknuð laun kæranda við eigin rekstur á árinu 2020 séu ekki fjarri þeirri fjárhæð sem kærandi hafi reiknað sér í laun á árinu 2019 þegar heimsfaraldri hafi ekki verið fyrir að fara og kærandi hafi verið með verktaka í vinnu. Því sé ekki úr vegi að ætla að starfshlutfall sé hið sama bæði árin. Hafa megi í huga í þessu efni að samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í flokki E(2) vegna stjórnenda vinnuvéla og bifreiða hafi mánaðarlaun fyrir fulla vinnu numið 428.000 kr. á árinu 2019 og 446.000 kr. á árinu 2020. Í ljósi þessa og þess að kærandi hafi ekki lagt fram gögn sem staðfesti fullt vinnuframlag á tímabilinu apríl til október 2020 telji ríkisskattstjóri að kærandi hafi ekki sýnt fram á að reikna skuli með hærra stöðugildi en embættið hafi áætlað við leiðréttingu sína.

Með bréfi, dags. 31. maí 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er m.a. tekið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki borið brigður á að vinna leigubílstjóra hafi minnkað vegna heimsfaraldurs kórónuveirunnar og ekki sýnt fram á að kærandi hafi ekki uppfyllt vinnuskyldu sína. Kærandi ítrekar að hann hafi verið í fullu starfi á árinu 2019 og langt umfram það sem teljist fullt starfshlutfall á árinu 2020. Varðandi reiknað endurgjald er bent á að samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun.

III.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 118/2020, um tekjufallsstyrki, gilda lög þessi um einstaklinga og lögaðila sem stunda tekjuskattsskyldan atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, hófu starfsemina fyrir 1. apríl 2020 og bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er markmið laganna að viðhalda atvinnustigi og efnahagsumsvifum með því að styðja við rekstraraðila sem hafa orðið fyrir tímabundnu tekjufalli vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og aðgerða stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar, sbr. 2. gr. laganna. Í II. kafla laga nr. 118/2020 er fjallað um greiðslu svonefndra tekjufallsstyrkja úr ríkissjóði, en samkvæmt 4. gr. laga þessara á rekstraraðili sem fellur undir lögin rétt á slíkum styrk að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í þremur töluliðum í lagagreininni. Samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laga nr. 118/2020 er skilyrði fyrir greiðslu tekjufallsstyrks að tekjur rekstraraðila á tímabilinu 1. apríl til 31. október 2020 hafi verið a.m.k. 40% lægri en meðaltekjur hans á sjö mánaða tímabili 2019 og tekjufallið megi rekja til heimsfaraldurs kórónuveiru eða ráðstafana stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar.

Um fjárhæð tekjufallsstyrkja er fjallað í 5. gr. laga nr. 118/2020. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laganna skal fjárhæð tekjufallsstyrks vera jafnhá rekstrarkostnaði rekstraraðila á tímabilinu 1. apríl til 31. október 2020. Tekjufallsstyrkur getur þó aldrei numið hærri fjárhæð en sem nemur tekjufalli rekstraraðila samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laganna. Þá kemur fram að tekjufallsstyrkur fyrir hvern almanaksmánuð á tímabilinu 1. apríl til 31. október geti jafnframt aldrei orðið hærri en a) 400 þús. kr. fyrir hvert mánaðarlegt stöðugildi hjá rekstraraðila á tímabilinu og ekki hærri en 2 millj. kr., enda sé tekjufall rekstraraðila samkvæmt 1. tölul. 4. gr. á bilinu 40-70% eða b) 500 þús. kr. fyrir hvert mánaðarlegt stöðugildi hjá rekstraraðila á tímabilinu og ekki hærri en 2,5 millj. kr., enda sé tekjufall rekstraraðila samkvæmt 1. tölul. 4. gr. meira en 70%. Samkvæmt orðskýringu í 3. gr. laga nr. 118/2020 er hugtakið stöðugildi skilgreint sem starfshlutfall sem jafngildi fullu starfi launamanns í einn mánuð.

Í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 118/2020 var að finna ákvæði í 2. mgr. 5. gr. frumvarpsins þar sem fram kom að í stað þess að telja til rekstrarkostnaðar reiknað endurgjald fyrir tímabilið 1. apríl til 30. september 2020 væri rekstraraðila heimilt að reikna til rekstrarkostnaðar á því tímabili sömu fjárhæð og hann gjaldfærði vegna reiknaðs endurgjalds á tímabilinu 1. apríl til 30. september 2019, eða á fyrstu sex heilu almanaksmánuðum sem hann starfaði, hafi rekstur hafist eftir 1. apríl 2019. Fram kemur í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpinu að ýmis rekstur sem frumvarpið taki til byggist fyrst og fremst á vinnuframlagi eiganda, og eftir atvikum fjölskyldu hans, og því sé reiknað endurgjald stór hluti rekstrarkostnaðar. Hafi verulegt tekjufall orðið í rekstri megi gera ráð fyrir að úr vinnuframlagi hafi dregið að sama skapi og þar með reiknuðu endurgjaldi. Til að styðja við rekstraraðila sem þannig sé ástatt hjá sé lagt til í 2. mgr., að í stað reiknaðs endurgjalds fyrir tímabilið 1. apríl til 30. september 2020 verði rekstraraðila heimilt, en ekki skylt, að telja til rekstrarkostnaðar á því tímabili sömu fjárhæð og hann gjaldfærði vegna reiknaðs endurgjalds fyrir sömu mánuði á árinu 2019 (Þskj. 213 á 151. löggjafarþingi 2020-2021).

Framangreint ákvæði 2. mgr. 5. gr. frumvarps til laga nr. 118/2020 tók nokkrum breytingum í meðförum Alþingis, sbr. breytingartillögu efnahags- og viðskiptanefndar (Þskj. 260). Kom fram í 2. mgr. 5. gr. laganna að í stað þess að telja til rekstrarkostnaðar reiknað endurgjald fyrir tímabilið 1. apríl til 31. október 2020 væri rekstraraðila heimilt að reikna til rekstrarkostnaðar á því tímabili fjárhæð sem næmi 7/12 af gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi í skattframtali 2020. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar var ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðinu að öðru leyti en því að lagt væri til að tímabil tekjufallsstyrkja yrði lengt þannig að það næði til 31. október í stað 30. september (Þskj. 259).

Með 37. gr. laga nr. 133/2020, um breytingu á ýmsum lögum vegna fjárlaga fyrir árið 2021, var ákvæði 2. mgr. 5. gr. laga nr. 118/2020 síðan breytt til núverandi horfs. Segir nú í 2. mgr. 5. gr. laganna að í stað þess að telja til rekstrarkostnaðar reiknað endurgjald fyrir tímabilið 1. apríl til 31. október 2020 sé rekstraraðila heimilt að reikna til rekstrarkostnaðar á því tímabili fjárhæð sem nemi 7/12 af gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi í skattframtali 2020 og miða mánaðarleg stöðugildi samkvæmt 1. mgr. við stöðugildi þeirra sem reiknað var endurgjald fyrir í rekstrinum hlutfallslega miðað við starfstíma rekstrarins á árinu 2019. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis var gerð sú grein fyrir þessari breytingu á ákvæði að eftir samþykkt frumvarps til laga nr. 118/2020 hefðu nefndinni borist ábendingar um að regla 1. mgr. 5. gr. laganna um að hámark styrkja miðaðist við fjölda stöðugilda á tímabilinu 1. apríl til 31. október 2020 útilokaði í mörgum tilvikum aðila sem ætlunin hefði verið að veita aðstoð. Þetta ætti til dæmis við um einyrkja sem lagt hefði niður störf á tímabilinu vegna verkefnaskorts og lítil fjölskyldufyrirtæki þar sem eigendur hefðu hætt að reikna sér endurgjald eða lækkað það umtalsvert vegna þess að umfang rekstrar hefði minnkað verulega og þar með vinnuframlag. Í þess háttar tilfellum væru stöðugildi hjá rekstraraðila á tímabilinu annaðhvort engin eða mun færri en ella og því reiknaðist tekjufallsstyrkur að óbreyttu sem margfeldi af núll eða yrði umtalsvert lægri en ef miðað væri við stöðugildi sem gæfu rétta mynd af rekstrinum. Kom fram að meiri hlutinn teldi ljóst að tekjufallsstyrkjum hefði m.a. verið ætlað að styðja við aðila sem svo væri ástatt um sem að framan greindi og hefði ákvæði 2. mgr. 5. gr. frumvarpsins m.a. verið ætlað að koma til móts við þess háttar tilvik. Í þinglegri meðferð frumvarpsins hefði heimildinni verið breytt á þá leið að reikna mætti til rekstrarkostnaðar á tímabilinu fjárhæð sem næmi 7/12 af gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi í skattframtali 2020. Í samráði við ráðuneytið og Skattinn legði meiri hlutinn til að aðilum sem nýti heimildina sem þar kæmi fram yrði jafnframt heimilt, í þeim tilvikum þar sem það væri hagstæðara, að miða mánaðarleg stöðugildi samkvæmt 1. mgr. 5. gr. við stöðugildi þeirra sem reiknað var endurgjald fyrir í rekstrinum hlutfallslega miðað við starfstíma rekstrarins á árinu 2019.

Samkvæmt framansögðu skal fjárhæð tekjufallsstyrks vera jafnhá rekstrarkostnaði rekstraraðila á tímabilinu 1. apríl til 31. október 2020, þó þannig að styrkurinn getur í fyrsta lagi aldrei numið hærri fjárhæð en sem nemur tekjufalli rekstraraðila samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laga nr. 118/2020 og í öðru lagi aldrei numið hærri fjárhæð fyrir hvern almanaksmánuð en sem nemur 400.000 kr. eða 500.000 kr. fyrir hvert mánaðarlegt stöðugildi á sama tímabili, en hámarksfjárhæð samkvæmt þessu ræðst af því hvort tekjufall rekstraraðila sé umfram 70% eða ekki, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 118/2020. Þar sem hámarksfjárhæðir ákvæðisins taka mið af mánaðarlegu stöðugildi hjá rekstraraðila, þ.e. starfshlutfalli sem jafngildir fullu starfi launamanns í einn mánuð, sbr. 5. tölul. 3. gr. laganna, getur komið til skerðingar á fjárhæð tekjufallsstyrks jafngildi starfshlutfall launamanns ekki fullu starfi. Sama máli gegnir um sjálfstætt starfandi einstaklinga sem ber að reikna sér endurgjald vegna starfa við reksturinn samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 58. gr. sömu laga. Ljóst er á hinn bóginn að við setningu laga nr. 118/2020 var af hálfu löggjafans tekið sérstakt tillit til aðstæðna sjálfstætt starfandi einstaklinga á árinu 2020 með upptöku heimildar til að miða fjárhæð tekjufallsstyrks við gjaldfært reiknað endurgjald á árinu 2019 í stað reiknaðs endurgjalds á árinu 2020 með þeim hætti sem greinir í 2. mgr. 5. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma. Þar sem hámarksfjárhæð styrkja gat þó eftir sem áður skerst vegna lækkunar á starfshlutfalli milli áranna 2019 og 2020 var brugðist við því með lögum nr. 133/2020 og rekstraraðila heimilað að miða mánaðarleg stöðugildi samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 118/2020 við stöðugildi þeirra sem reiknað var endurgjald fyrir í rekstrinum á árinu 2019, sbr. 37. gr. laga nr. 133/2020.

Kærandi í máli þessu hefur með höndum akstur leigubifreiðar. Í umsókn kæranda um tekjufallsstyrk, dags. 9. janúar 2021, var tilgreint að tekjur á tímabilinu 1. apríl til 31. október 2020 næmu 1.682.600 kr. Tekjur á sjö mánaða viðmiðunartímabili á árinu 2019 námu 4.858.355 kr. þannig að tekjufall rekstrar milli tímabila reiknaðist 65,37%. Í umsókn kæranda var rekstrarkostnaður á tímabilinu 1. apríl til 31. október 2020 tilgreindur samtals 1.913.482 kr., þ.e. „annar launakostnaður“ 1.375.143 kr. og „rekstrarkostnaður sem ekki má innskatta“ 538.342 kr. Fram kom í tölvupósti kæranda til ríkisskattstjóra 5. mars 2021 að greindur launakostnaður væri vegna reiknaðs endurgjalds og launatengdra gjalda. Hvað sem öðru líður er því ljóst að tekjufallsstyrkur í tilviki kæranda getur ekki numið hærri fjárhæð en fyrrgreindri fjárhæð rekstrarkostnaðar 1.913.482 kr., sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 118/2020.

Krafa kæranda í málinu lýtur að því að ákvörðun tekjufallsstyrks taki mið af heilu stöðugildi kæranda á tímabilinu 1. apríl til 31. október 2020. Ekki er því um að ræða beiðni kæranda um nýtingu heimildar 2. mgr. 5. gr. laga nr. 118/2020 til að miða við gjaldfært reiknað endurgjald og stöðugildi á árinu 2019. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu er athygli vakin á því að tilfært reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu við bifreiðaakstur á árinu 2020 samkvæmt skattframtali hans árið 2021 sé ekki fjarri fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda á árinu 2019, en á því ári hafi kærandi verið með verktaka í vinnu. Rekstrarárið 2019 var um að ræða gjaldfærða aðkeypta vinnu eða þjónustu til endursölu 3.138.308 kr. í rekstri kæranda, en engin slík útgjöld féllu til rekstrarárið 2020. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir mega taka nokkurt tillit til skýringa kæranda um vinnuframlag og starfshlutfall á viðmiðunartímabili á árinu 2020. Í ljósi fjárhæða reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu við sjálfstæða starfsemi á árunum 2019 og 2020 verður þó ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að um fullt starf hans við reksturinn hafi verið að ræða. Eins og málið liggur fyrir þykir mega miða við 70% starfshlutfall á mánuði í þessu sambandi. Að öðru leyti er kröfu kæranda hafnað.

Með vísan til framanritaðs þykir tilefni til töku nýrrar ákvörðunar um fjárhæð tekjufallsstyrks kæranda að gættum ákvæðum laga nr. 118/2020 að öðru leyti. Að þessu virtu og með vísan til sjónarmiða er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og töku nýrrar ákvörðunar, sbr. 7. gr. laga nr. 38/2020.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á að miða mánaðarlegt stöðugildi kæranda til ákvörðunar tekjufallsstyrks við 0,7. Er kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu.