Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 15. september, er tekið fyrir mál nr. 99/2021; kæra A ehf., dags. 5. maí 2021, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. maí 2021, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2016, 2017, 2018 og 2019, dags. 9. febrúar 2021, til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 1.016.592 kr. árið 2016, 1.444.008 kr. árið 2017, 1.400.136 kr. árið 2018 og 1.591.824 kr. árið 2019 vegna niðurfellingar innskatts af greiðslum til X ehf. að viðbættu 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ákvörðunin byggðist á því að skilyrði innskattsfrádráttar á grundvelli sölureikninga frá X ehf. væru ekki uppfyllt þar sem félagið hefði ekki verið á virðisaukaskattsskrá á umræddu tímabili.

Af hálfu kæranda er þess krafist að 10% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag um rekstur ..., innflutning svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Ríkisskattstjóri sendi kæranda bréf, dags. 10. desember 2020, þar sem fram kom að kærandi hefði samkvæmt fyrirliggjandi gögnum gefið út verktakamiða til X ehf. og samkvæmt þeim hefði kærandi greitt félaginu 7.821.652 kr. á árinu 2016, 7.460.708 kr. á árinu 2017, 8.223.804 kr. á árinu 2018 og 8.224.424 kr. á árinu 2019. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að afhent yrðu ljósrit af þeim reikningum sem kærandi hefði móttekið frá X ehf. umrædd ár og stæðu að baki greiðslunum auk þess sem upplýst yrði um hvort X ehf. hefði innheimt virðisaukaskatt af sölu umræddrar þjónustu og hvort kærandi hefði fært þann virðisaukaskatt til innskatts í bókhaldi. Fór ríkisskattstjóri fram á að látinn yrði í té hreyfingalisti úr bókhaldi vegna þessa gjaldaliðar. Umbeðin gögn bárust ríkisskattstjóra með bréfi kæranda, dags. 28. desember 2020. Kom fram í bréfinu að X ehf. hefði innheimt virðisaukaskatt vegna sölu til kæranda árin 2016 til 2019 og hefði kærandi í góðri trú fært þann virðisaukaskatt til innskatts í bókhaldi. Var jafnframt vakin athygli á að verktakamiði fyrir tekjuárið 2018 væri rangur.

Með tölvupósti til kæranda, dags. 12. janúar 2021, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að reikningar frá X ehf. hefðu verið gefnir út eftir að virðisaukaskattsnúmeri félagsins hefði verið lokað. Var kæranda bent á að félaginu væri unnt að óska eftir breytingu á fjárhæðum virðisaukaskattsskila, sbr. 29. gr. A laga nr. 90/2003. Með tölvupósti 20. janúar 2021 tilkynnti kærandi að óskað væri eftir slíkri leiðréttingu virðisaukaskatts á grundvelli innsendra gagna.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts árin 2016, 2017, 2018 og 2019. Fram kom að málið varðaði réttmæti virðisaukaskattsskila kæranda vegna innsköttunar á reikningum frá X ehf. greind ár. X ehf. hefði innheimt virðisaukaskatt eftir að virðisaukaskattsnúmeri félagsins hefði verið lokað og hefði kærandi fært virðisaukaskatt til innskatts á virðisaukaskattsskýrslum. Ríkisskattstjóri hefði með tölvupósti til kæranda óskað eftir afstöðu til þess hvort kærandi hygðist senda leiðréttingarbeiðni vegna þessa og hefði kærandi sent slíka beiðni 20. janúar 2021. Næmi offærður virðisaukaskattur 1.016.592 kr. á árinu 2016 (frá 3. maí), 1.446.008 kr. á árinu 2017, 1.400.136 kr. á árinu 2018 og 1.591.824 kr. á árinu 2019. Væri ráðgert að fallast á leiðréttingarbeiðnina og því fyrirhugað að fella niður tilfærðan innskatt sem næmi fyrrgreindum fjárhæðum þar sem ekki yrði séð að um heimilan innskatt væri að ræða, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þá kom fram að samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 væri ríkisskattstjóra heimilt að bæta allt að 10% álagi á vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts. Kærandi hefði fært sem innskatt virðisaukaskatt vegna reikninga frá skattaðila með lokað virðisaukaskattsnúmer en slíkt væri óheimilt, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þætti því tilefni til að bæta 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt. Að auki reiknuðust dráttarvextir, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi kæranda, dags. 3. febrúar 2021, var farið fram á að álagi yrði ekki beitt og dráttarvextir ekki reiknaðir þar sem starfsmenn kæranda hefðu verið grunlausir um að virðisaukaskattsnúmer X ehf. væri komið á válista. Þegar það hefði komið í ljós hefði kærandi brugðist hratt við og gert viðeigandi leiðréttingar. Ennfremur hefði kærandi samviskusamlega sent verktakamiða á X ehf. öll umrædd ár.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. febrúar 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Vegna kröfu kæranda um að álagi yrði ekki beitt benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 mætti fella niður álag ef aðili færði gildar ástæður sér til málsbóta. Tók ríkisskattstjóri fram að vangreiddur virðisaukaskattur kæranda hefði stafað af offærðum innskatti af viðskiptum við X ehf. sem ekki hefði verið skráð í virðisaukaskattsskrá á þeim tíma, sbr. skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Umrætt skilyrði hefði verið lögtekið með 6. gr. laga nr. 163/2010 sem tóku gildi 1. janúar 2011. Ríkisskattstjóri hefði vakið athygli á lagabreytingu þessari með orðsendingu nr. 3/2011 og leiðbeint um það hvernig grafast mætti fyrir um hvort skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt. Hefði kærandi getað skoðað hvort X ehf. hefði verið á virðisaukaskattsskrá við innsköttun reikninga frá félaginu á þeim tímabilum sem um ræðir. Að þessu virtu og atvikum að öðru leyti þætti kærandi ekki hafa fært fram gildar ástæður til niðurfellingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags væri því hafnað.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2021. Byggir kærandi á því að beiting álags brjóti gegn ákvæði um andmælarétt í 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, ólögfestum meðalhófsreglum stjórnsýslu- og skattaréttar og þeim meginreglum og sjónarmiðum sem gildi við beitingu álags við endurákvörðun skatts, sér í lagi þeirri meginreglu sem 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, byggi á. Telur kærandi ekki eiga að beita álagi þar sem kærandi hafi ávallt upplýst um virðisaukaskattsgreiðslur til X ehf. og óskað eftir leiðréttingu á offærðum innskatti. Eðlisrök að baki 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 mæli gegn beitingu álags þegar upplýst hafi verið um virðisaukaskattskröfur X ehf. sem skattyfirvöld hafi eftirlit með. Skattyfirvöld hafi ekki hirt um slíkt eftirlit í rúm fjögur og hálft ár. Hafi ríkisskattstjóri ekki endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda vegna greiðslna til X ehf. fyrr en borist hafi beiðni um gjaldþrotaskipti þess félags. Skattyfirvöld hafi ekki sinnt eftirliti sínu vegna skila ársreikninga félagsins þrátt fyrir að hafa haft fulla vitneskju um að félagið hefði tekjur. Þá hafi skattyfirvöld brugðist eftirlitskyldu sinni þegar öðrum félögum hafi verið send fyrirspurn, áður en X ehf. fór í þrot, án þess að hirða um að gera öðrum viðvart. Sé álag til viðbótar við það tap sem kærandi hafi orðið fyrir á skjön við meðalhóf.

Í kærunni kemur fram að ágreiningslaust sé að X ehf. hafi ekki verið á skrá og hafi kærandi því óskað eftir leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum sínum. Kærandi telji ósanngjarnt að þurfa að auki að sæta álagi. Kærandi hafi ávallt upplýst skattyfirvöld um grundvöll innskattsfrádráttar með því að senda inn verktakamiða vegna reikninga frá X ehf. Sé óeðlilegt að skattfyrirvöld hafi látið það óátalið að X ehf. skilaði hvorki ársreikningum né væri skráð á virðisaukaskattsskrá á sama tíma og félagið krefði viðskiptavini sína um virðisaukaskatt. Hafi kærandi ekki haft hag af því að greiða þriðja aðila virðisaukaskatt sem ekki var stoð fyrir og innskatta. Þurfi kærandi nú að endurgreiða þann innskatt þrátt fyrir að kærandi hafi lagt út fyrir honum og eigi takmarkaða ef nokkra möguleika á að endurheimta slíkar greiðslur. Álagsheimildir skattalaga miði fyrst og fremst að því að sporna gegn því að skattaðilar freisti þess að nýta sér heimildir í skattalögum til ólögmætrar lækkunar skattgreiðslna. Þessi sjónarmið eigi ekki við um kæranda sem hafi verið blekktur af viðskiptavini sínum til að greiða virðisaukaskatt með tilheyrandi tjóni fyrir kæranda. Þá sé beiting álags ekki rökstudd í þeim tilgangi að stuðla að réttum skilum virðisaukaskatts. Í virðisaukaskattskerfinu eigi að felast nokkurs konar sjálfseftirlit og hafi kærandi stuðlað að því með því að senda verktakamiða. Þá sé í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 lögfest meðalhóf sem felist í því að skattstofn aðila skuli ekki endurákvarðaður lengra en tvö ár aftur í tímann hafi skattaðili frá öndverðu veitt fullnægjandi upplýsingar. Með þessu sé ekki verið að andmæla endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda heldur færa fyrir því rök að það stríði gegn meðalhófi, sanngirnisrökum og undirliggjandi meginreglum sem reglan byggi á að beitt sé álagi í tilfellum sem þessum.

Í kærunni er gagnrýnt að skattyfirvöld hafi ekki brugðist á neinn hátt við innsendum verktakamiðum vegna greiðslna til aðila sem hafi verið á válista í rúmlega fjögur og hálft ár fyrr en krafist hafi verið gjaldþrotaskipta á búi þess aðila. Ríkisskattstjóri sé sá aðili sem eigi að hafa eftirlit með aðilum á válista og sé eðlilegt að embættið fylgi málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þegar aðili sé tekinn af virðisaukaskattsskrá. Ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt eftirlitsskyldu sinni með X ehf. í fjögur og hálft ár og sé tjóninu fullum fetum velt yfir á kæranda. Eigi kærandi nú endurkröfurétt á X ehf., en bú þess félags hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta og sé nú útilokað að kærandi geti endurheimt ofteknar virðisaukaskattsgreiðslur. Hefði ríkisskattstjóri sinnt eftirlitshlutverki sínu hefði ekki komið til þess tjóns.Telji kærandi því að beiting álags sé bæði óréttlát og brjóti gegn meðalhófi. Séu ekki gerðar athugasemdir við greiðslu dráttarvaxta vegna málsins, en hins vegar byggt á því að með álagsbeitingu sé meðalhófsregla stjórnsýsluréttar brotin.

IV.

Með bréfi, dags. 22. júní 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að fyrir liggi að kærandi hafi offært innskatt árin 2016, 2017, 2018 og 2019 vegna reikninga frá X ehf. eftir að virðisaukaskattsnúmeri síðarnefnda félagsins hafi verið lokað. Að mati ríkisskattstjóra geti kærandi ekki kennt neinum öðrum en sjálfum sér um stöðu mála varðandi innskatt af reikningum frá X ehf. þau tímabil sem um ræðir þar sem kærandi virtist ekki hafa gengið úr skugga um hvort um opið eða lokað virðisaukaskattsnúmer hafi verið að ræða hjá X ehf. við innsköttun reikninga frá því félagi. Fyrir liggi samkvæmt upplýsingum á vef ríkisskattstjóra að vakin hafi verið athygli með orðsendingu nr. 3/2011 á hlutaðeigandi breytingu á virðisaukaskattslögum á árinu 2011 og leiðbeint um hvernig grafast mætti fyrir um hvort skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt. Hafi kæranda verið í lófa lagið að kanna hvort X ehf. væri á virðisaukaskattsskrá við innsköttun reikninga frá félaginu. Þá verði ekki séð að um gildar málsbætur sé að ræða samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þar sem kærandi hafi óskað eftir leiðréttingu eftir að málið hófst. Með vísan til sömu raka telji ríkisskattstjóri jafnframt að sjónarmið kæranda varðandi eftirlit með viðskiptum aðila á válista og eftirlit með skilum ársreikninga og almennt varðandi eftirlit ríkisskattstjóra eigi að leiða til niðurfellingar álags. Endurákvörðun virðisaukaskatts hafi farið fram innan lögbundinna tímamarka. Heimild til endurákvörðunar í tilviki kæranda sé sex ár sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, og því geti ekki komið til beitingar 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2021, hefur kærandi ítrekað kröfur sínar. Er m.a. bent á í bréfinu að þau viðbrögð ríkisskattstjóra að vísa til ábyrgðar og eftirlitsskyldu kæranda við að skoða möguleg vánúmer viðskiptavina á virðisaukaskattsskrá séu í hæsta máta óeðlileg. Sé það mat kæranda að ríkisskattstjóri beri nokkra ábyrgð vegna athafnaleysis og geti ekki beitt álagi af þeim sökum. Hafi útgefnir reikningar ekki á nokkurn hátt kallað á spurningar af hálfu kæranda og hafi kærandi sent verktakamiða á grundvelli þeirra. Hafi ríkisskattstjóri þannig verið upplýstur um greiðslur og geti ekki varpað ábyrgðinni á kæranda. Verði að gera þá kröfu til skattyfirvalda að þau nýti sér ekki refsiheimild, sem felist í álagsbeitingu, vegna eigin athafnaleysis.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 26. gr. hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts árin 2016, 2017, 2018 og 2019. Eins og fram er komið stafaði vangreiddur virðisaukaskattur kæranda af því að kærandi offærði innskatt í virðisaukaskattsskilum sínum vegna viðskipta við aðila sem ekki var skráður á virðisaukaskattsskrá (grunnskrá virðisaukaskatts) á þeim tíma, sbr. skilyrði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi unir hækkun virðisaukaskatts samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, en krafist er niðurfellingar álags, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er bent á í kæru að kærandi hafi verið í góðri trú þegar félagið nýtti sér innskattsfrádrátt og að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt eftirlitshlutverki sínu, m.a. með því að hafa móttekið verktakamiða frá kæranda öll umrædd ár athugasemdalaust. Þá verði að telja að beiting álags í tilviki kæranda stangist á við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er skilyrði innskattsfrádráttar „að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eiga sér stað“. Umrætt ákvæði var lögtekið með 6. gr. laga nr. 163/2010, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sem tók gildi 1. janúar 2011, sbr. 16. gr. laganna. Fyrir liggur samkvæmt upplýsingum á vef ríkisskattstjóra að ríkisskattstjóri vakti með orðsendingu sinni nr. 3/2011 athygli á fyrrnefndri lagabreytingu og leiðbeindi um það hvernig grafast mætti fyrir um hvort skilyrði ákvæðisins væri uppfyllt. Að þessu virtu og atvikum að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa fært fram gildar ástæður er geti leyst félagið undan greiðslu álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og úrlausn um álagsbeitingu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. mars 2016 í máli nr. 506/2015. Um úrskurðaframkvæmd í þessu efni má vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 70/2014 sem birtur er á vef yfirskattanefndar. Samkvæmt þessum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.