Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 15. september, er tekið fyrir mál nr. 13/2021; kæra A og B, dags. 19. janúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. janúar 2021, hafa kærendur, sem eru hjón, skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2020, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 16.784.312 kr. gjaldárið 2015, 28.917.574 kr. gjaldárið 2016, 8.008.938 kr. gjaldárið 2017 og 34.299.107 kr. gjaldárið 2018. Hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, B, nam samkvæmt úrskurðinum 17.704.312 kr. gjaldárið 2015, 7.264.922 kr. gjaldárið 2016, 7.160.730 kr. gjaldárið 2017 og 13.572.214 kr. gjaldárið 2018.

Kæruefni málsins er ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun tekna hjá hvoru hjóna um 16.784.312 kr. fyrsta árið, 3.636.074 kr. annað árið, 3.641.178 kr. þriðja árið og 13.572.214 kr. fjórða árið á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf. á árunum 2014, 2015, 2016 og 2017, sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kærenda, sem tekjur af hlutareign þeirra í einkahlutfélaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er hér annars vegar um að ræða greiðslur sem tilgreindar voru í bókhaldi X ehf. sem ferðakostnaður, en ríkisskattstjóri taldi tilheyra kærendum persónulega, og hins vegar útgjöld félagsins, sem eignfærð voru og fyrnd í bókum þess, vegna kaupa á húsgögnum og öðru innbúi á heimili kærenda. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt um þessi atriði. Hvað snertir ferðakostnað kemur fram í kæru að lágmark sé að tekið verði tillit til skýringa félagsins og kærenda að stórum hluta. Í kæru kemur fram áskilnaður um að leggja fram gögn um málskostnað þegar vinnu við að svara umsögn ríkisskattstjóra sé lokið.

Ekki er deilt um hliðstæðar breytingar og fyrr greinir sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum A og vörðuðu annars vegar tekjufærslu gjaldárin 2016 og 2017 vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. og hins vegar tekjufærslu gjaldárið 2016 vegna útgjalda félagsins til kaupa á reiðhjóli. Einnig er óumdeild tekjufærsla hjá kærendum vegna endurgjaldslausra afnota þeirra á bifreiðum félagsins, en ríkisskattstjóri byggði í þeim efnum á því að um væri að ræða launatengd hlunnindi (bifreiðahlunnindi) í tilviki A og dulinn arð hjá B. Kæra tekur ekki heldur til tekjufærslu húsnæðishlunninda hjá A og hlunninda vegna afnota orlofshúss. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru er ekki vikið að álagsbeitingu.

II.

Samkvæmt gögnum málsins voru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. á árunum 2014, 2015, 2016 og 2017. Skráður tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess er kaup sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annar skyldur rekstur. Samkvæmt tilkynningum til hlutafélagaskrár varð kærandi, B, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins í ... 2014. Í ... 2015 tók kærandi, A, við starfi framkvæmdastjóra félagsins og varð jafnframt stjórnarmaður og prókúruhafi en B varð varamaður í stjórn. Engar launagreiðslur voru hjá félaginu á árinu 2014 en á árunum 2015, 2016 og 2017 voru öll gjaldfærð laun félagsins vegna A.

Forsaga málins er sú að með bréfi til X ehf., dags. 2. október 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri m.a. til kaupa félagsins á tveimur fasteignum ásamt innbúi. Íbúðarhúsið G hefði verið keypt í október 2014 fyrir 106.803.843 kr. Því til viðbótar væri í skattskilum félagsins eignfært innbú vegna eignarinnar að fjárhæð 31.128.853 kr. frá sama ári. Samkvæmt eignaskrá með skattframtali félagsins árið 2016 hefðu verið eignfærðar endurbætur vegna fasteignarinnar að fjárhæð 8.185.424 kr. á árinu 2015 auk innbús að fjárhæð 415.553 kr. X ehf. hefði fyrnt kaupverð fasteignarinnar, innbú og endurbætur eignarinnar almennri fyrningu á árunum 2014, 2015 og 2016. Samkvæmt ársreikningum félagsins virtist það ekki hafa haft húsaleigutekjur af eigninni á kaupárinu en á árunum 2015 og 2016 hefðu húsaleigutekjur numið 3.600.000 kr. Félagið hefði keypt fasteignina af Y ehf. og virtust kærendur hafa verið með skráð lögheimili að G frá september 2012. Fasteignin M, sem væri sumarhús, hefði verið keypt árið 2012 fyrir 31.840.580 kr. Þá hefði innbú sumarhússins verið eignfært með 750.000 kr. á kaupárinu. Hefði sumarhúsið og innbúið verið fyrnt almennri fyrningu. Viðbótarinnbú vegna sumarhússins hefði verið fært í eignaskrá 2017 að fjárhæð 836.891 kr.

Með bréfi ríkisskattstjóra var farið fram á skýringar og gögn vegna kaupa X ehf. á nefndum fasteignum, þar á meðal að upplýst yrði um rekstrarlegan tilgang kaupanna og að látin yrðu í té afrit af þeim gögnum sem kynnu að liggja baki ákvörðun um fasteignakaupin, svo sem rekstraráætlanir og útreikningar sérfróðra ráðgjafa um áætlaðan hag félagsins af fjárfestingunum. Þá var óskað eftir afritum af kaupsamningum vegna kaupanna, upplýsingum um fjármögnun kaupanna, hvort breyting hefði orðið á notkun G í kjölfar kaupa félagsins á fasteigninni og t.d. hvort í gildi hefði verið leigusamningur vegna eignarinnar. Þá var óskað eftir upplýsingum um afnot af sumarhúsi félagsins o.fl. Ríkisskattstjóri óskaði enn fremur eftir upplýsingum um notkun tveggja bifreiða í eigu félagsins og sundurliðun á eignfærðum skammtímakröfum. Loks var farið fram á að fá afhent bókhaldsgögn fyrir rekstrarárin 2014 og 2015. Bréfi þessu var svarað með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 22. nóvember 2017, og fylgdu því ýmis gögn, m.a. bókhald félagsins. Var tekið fram að bókhald félagsins væri fært árlega í einu lagi og á grundvelli hreyfinga á bankareikningum og greiðslukortum. Væru fylgiskjöl fá en hvert fylgiskjal innihéldi margar færslur. Nokkuð væri um að skortur væri á staðgreiðslunótum eða reikningum til sönnunar á kostnaðarfærslum eða öðrum útgjöldum í bókhaldi félagsins. Af því leiddi að formskilyrði væru ekki fyrir gjaldfærslu rekstrarkostnaðar í skattskilum. Hefði umfang þessa verið áætlað og fært sem ófrádráttarbær kostnaður í skattskilum félagsins eða 3.000.000 kr. í skattframtali árið 2015 og 6.000.000 kr. í skattframtali árið 2016. Með tölvupóstum 12. mars og 20. september 2018 óskaði ríkisskattstjóri einnig eftir bókhaldsgögnum X ehf. vegna rekstraráranna 2013 og 2016 og voru þau gögn lögð fram 26. september 2018.

Með bréfi, dags. 19. október 2018, lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að láta ríkisskattstjóra í té frekari skýringar og gögn. Svaraði umboðsmaður félagsins fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 6. desember 2018. Í kjölfarið sendi ríkisskattstjóri fyrirspurnarbréf, dags. 8. febrúar 2019, til kærenda og gaf þeim kost á að tjá sig um svör X ehf. við fyrirspurnum ríkisskattstjóra. Var bréfinu svarað með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 13. mars 2019. Með bréfi, dags. 28. maí 2019, sbr. ítrekun, dags. 1. júlí 2019, óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir frekari skýringum á kaupum félagsins á innbúi vegna G á árinu 2014, leigugreiðslum vegna G árin 2014, 2015, 2016 og 2017 og gjaldfærðum ferðakostnaði árin 2014, 2015, 2016 og 2017. Með bréfi, dags. 2. júlí 2019, svaraði umboðsmaður X ehf. fyrirspurn ríkisskattstjóra.

Með bréfi til X ehf., dags. 6. september 2019, fór ríkisskattstjóri fram á að fá frekari skýringar. Þann sama dag sendi ríkisskattstjóri kærendum fyrirspurnarbréf sem ítrekað var með bréfi, dags. 3. janúar 2020. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fyrirspurnum til X ehf. og svörum umboðsmanns félagsins við þeim. Væri það mat ríkisskattstjóra að ekki hefðu komið fram nægilega greinargóðar skýringar varðandi umspurða kostnaðarliði X ehf. og þætti tilefni til þess að taka afstöðu til réttmætis umræddra fjárútláta út frá því hvort um væri að ræða persónuleg útgjöld kærenda sem bæri að fara með sem tekjur þeirra af hlutareign í félaginu (dulinn arð), sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kærenda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. febrúar 2020.

Með bréfi, dags. 13. maí 2020, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018. Af hálfu kærenda var hluta fyrirhugaðra breytinga mótmælt með bréfi, dags. 17. júlí 2020.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. október 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að tekjufærsla hjá kærendum varð samtals 1.000.000 kr. lægri hvert áranna en ráðgert hafði verið, og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda í samræmi við það, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að fram komnar athugasemdir kærenda væru að öðru leyti ekki til þess fallnar að hafa áhrif á niðurstöðu málsins.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. október 2020, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 13. maí 2020, var gerð grein fyrir breytingum á skattskilum kærenda. Breytingar ríkisskattstjóra eru raktar í meginatriðum í kafla I hér að framan. Eins og þar kemur fram lýtur ágreiningur málsins einvörðungu að ákvörðun ríkisskattstjóra um ætlaðar tekjur kærenda af hlutareign í X ehf. vegna kaupa félagsins á innbúi í íbúðarhúsinu G á árunum 2014 og 2016 og vegna ferðakostnaðar sem gjaldfærður var í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Umfjöllun hér á eftir tekur mið af þessu.

Tekjufærsla vegna innbús í G.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra námu tekjufærðar fjárhæðir í skattframtölum kærenda vegna þessa kæruliðar 15.564.427 kr. gjaldárið 2015 og 207.712 kr. gjaldárið 2017 hjá hvoru þeirra um sig. Í tilviki kæranda, A, skattlagði ríkisskattstjóri ætlaða úthlutun fyrra árið sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en síðara árið sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Í tilviki kæranda, B, voru nefndar fjárhæðir tekjufærðar sem skattskyldar gjafir bæði árin.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að með fyrirspurnarbréfum embættisins til X ehf. hefði verið óskað eftir skýringum á kaupum félagsins á innbúi í íbúðarhúsinu að G fyrir 31.128.853 kr. á árinu 2014 og 415.424 kr. á árinu 2016. Fram væri komið að félagið hefði keypt tilgreindan húsbúnað af kærendum fyrir 30.000.000 kr. á árinu 2014 en að öðru leyti væri um að ræða kaup af ýmsum verslunum. Í svarbréfum félagsins kæmi fram að kærendur hefðu leigt eignina um árabil og staðið skil á leigugreiðslum. Samkvæmt leigusamningi, dags. 14. ágúst 2014, hefði leigufjárhæðin 300.000 kr. á mánuði átt að ná bæði til fasteignarinnar og innbús. Ekki hefðu komið fram bein svör við fyrirspurn um það hvaða rekstrarleg sjónarmið hefðu legið að baki fjárfestingu í greindu innbúi.

Kaup einkahlutafélags á húsgögnum, skrautmunum og öðrum heimilisbúnaði, sem nýttur væri af hluthafa félags, fælu að mati ríkisskattstjóra í sér öflun eigna til persónulegra nota viðkomandi einstaklinga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 8/2009 þar sem til umfjöllunar hefði verið gjaldfærsla og fyrning innbús. Hefði kostnaður vegna framangreinds verið talinn persónulegur kostnaður eiganda hlutaðeigandi félags.

Vegna skírskotunar umboðsmanns kærenda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017 tók ríkisskattstjóri fram að í umræddum úrskurði væri hvorki um að ræða viðskipti með sams konar eign og í tilviki kærenda né samskonar viðskipti. Úrskurðurinn fjallaði um kaup á íbúðarhúsnæði til afnota fyrir hluthafa en kaup á innbúi gætu ekki talist sambærileg. Kaup á innbúi gætu ekki fallið undir að teljast til fjárfestingartækifæra, enda væri því ekki haldið fram af hálfu kærenda. Almennt rýrnaði innbú að verðgildi við notkun og væri vandséð að slík innkaup gætu talist til fjárfestinga með sama hætti og kaup á íbúðarhúsnæði. Kærendur hefðu að mestu þegar verið eigendur að innbúi, sem málið varðaði, og yrði ekki séð að einhver breyting hefði orðið á notkun innbúsins við eigendaskipti á því. Hefði innbúið því einungis verið notað áfram af kærendum og fjölskyldu þeirra eins og ekkert hefði í skorist. Notkunargildi innbúsins beindist fyrst og fremst að þörfum kærenda sem einstaklinga og þætti ekkert hafa með rekstur einkahlutafélags þeirra að gera. Endurgjald samkvæmt leigusamningi þætti jafnframt ekki hafa endurspeglað það að íbúðarhúsnæðið hefði verið leigt út með umræddu innbúi. Hafa yrði í huga að hér væri um að ræða tug milljóna fjárfestingu í innbúi sem ekki hefði langan líftíma, jafnvel stuttan. Kallaði leiga á slíku því á töluvert hátt leigugjald ætti fjárfestingin að standa undir sér. Af hálfu kærenda væri einungis byggt á því að einkahlutafélagi væri heimilt að kaupa hvaða eign sem væri og í hvaða tilgangi sem væri. Í því sambandi benti ríkisskattstjóri á að líta þyrfti til þess hvort ráðstöfun einkahlutafélags hefði verið í þágu hluthafa þess, en slíka ráðstöfun bæri að fara með sem lið í arðgreiðslum, sbr. XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Máli sínu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 194/2019, þar sem til umfjöllunar hefðu verið kaup einkahlutafélags á listaverkum af hluthafa félagsins.

Samkvæmt framansögðu yrði ekki talið að greint innbúi gæti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 eða að útgjöldin gætu talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laganna, sbr. ennfremur 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Væri það mat ríkisskattstjóra að kaup félagsins á innbúi af kærendum og á nýju innbúi, sem hefði eingöngu verið nýtt af kærendum við heimilishald þeirra og væru þess eðlis að þjóna persónulegum hagsmunum og smekk þeirra, teldist hafa verið persónulegur kostnaður kærenda. Hefði ráðstöfun fjármuna X ehf. því falið í sér úthlutun af fjármunum félagsins til hluthafa (kærenda) sem bæri að líta á sem sérhverja aðra úthlutun verðmæta til þeirra, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þ.e.a.s. sem dulda arðgreiðslu. Þar sem ekki hefði verið farið með þá úthlutun sem hér um ræðir sem lið í arð- eða launagreiðslum til kærenda yrði að telja hana hafa verið óheimilaða, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, sbr. 1. mgr. 74. gr. laganna, og því ættu hér við ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Hvorugt kærenda hefði verið starfsmaður félagsins árinu 2014 og bæri því að færa greiðslur á því ári til tekna hjá kærendum sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með samtals 31.128.853 kr. Greiðslur á árinu 2016, samtals að fjárhæð 415.553 kr., teldust til tekna hjá A sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði hann verið starfsmaður félagsins, og til tekna hjá B sem skattskyld gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Ríkisskattstjóri tók fram að rétt þætti að skipta fjárhæðunum jafnt á milli kærenda, enda hefði ráðstöfunin beinst jafnt að þeim.

Tekjufærsla vegna ferðakostnaðar.

Samkvæmt tölulegri samantekt í úrskurði ríkisskattstjóra færði hann kærendum til tekna í skattframtölum þeirra árin 2015, 2016, 2017 og 2018 vegna þessa kæruliðar 1.219.885 kr. kr. fyrsta árið, 3.636.074 kr. annað árið, 3.433.466 kr. þriðja árið og 13.572.214 kr. fjórða árið hjá hvoru þeirra um sig. Í tilviki kæranda, A, skattlagði ríkisskattstjóri ætlaða úthlutun fyrsta árið sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en síðari árin sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Í tilviki kæranda, B, voru nefndar fjárhæðir tekjufærðar sem skattskyldar gjafir öll árin.

Með fyrirspurnarbréfum til X ehf. og kærenda fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á gjaldfærðum ferðakostnaði í bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárin 2014, 2015 2016 og 2017 að fjárhæð 3.439.770 kr. fyrsta árið, 8.272.148 kr. annað árið, 7.866.932 kr. þriðja árið og 28.144.428 kr. fjórða árið. Í fyrirspurnarbréfunum kom fram að upplýst skyldi um þessi útgjöld þannig að fram kæmu upplýsingar um heiti áfangastaðar, fjölda ferðadaga, tilgang ferðar, þátttakendur og tengsl þeirra við rekstur félagsins og hvernig hver ferð tengdist tekjuöflunarstarfsemi þess. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um það hvort greiddir hefðu verið dagpeningar vegna ferðanna. Óskað var eftir að viðeigandi gögn myndu fylgja. Einnig fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á bakfærðum kostnaði í reit 4160 í skattframtölum X ehf. árin 2015, 2016, 2017 og 2018 að fjárhæð 3.000.000 kr. fyrsta árið, 6.000.000 kr. annað og þriðja árið og 10.000.000 kr. fjórða árið. Um síðarnefnda atriðið tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum, sbr. og boðunarbréf, að ekki hefði fengist sundurliðun á því hvað væri innifalið í umræddum lið. Þætti fjárhæð bakfærslna gefa til kynna að ekki hefði verið litið svo á að allur gjaldfærður kostnaður tilheyrði rekstri félagsins og vöknuðu þá spurningar um hvort í raun hefði verið um persónulegan kostnað hluthafa að ræða sem ekki hefði verið farið með sem lið í arðgreiðslum til þeirra.

Ríkisskattstjóri vísaði til skýringa um gjaldfærðan ferðakostnað sem fram kæmi í greinargerð með tölvupósti X ehf. frá 18. desember 2019, en greinargerð þessi mun hafa verið send embættinu 30. október 2019. Að mati ríkisskattstjóra væru skýringar X ehf. og kærenda almennt orðaðar og væru þær ekki settar fram gangvart hverjum og einum kostnaðarlið þrátt fyrir ósk ríkisskattstjóra þar um. Í lokamálslið c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 kæmi fram að láta þyrfti í té upplýsingar um tilgang einstakra ferða, þátttakendur og fjölda ferðadaga. Almenn lýsing á ferðaþörf í þágu rekstrar þætti ekki geta komið í stað slíkra nákvæmra skýringa. Í innsendri sundurliðun væri gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 2.937.260 kr. á árinu 2014, 7.387.108 kr. á árinu 2015, 7.783.912 kr. á árinu 2016 og 16.497.903 kr. á árinu 2017 sundurliðaður og sett fram mjög stutt almenn skýring á því hvert hefði verið farið og skýring á tilgangi ferðar með einu eða tveimur orðum án skírskotunar til gagna til staðfestingar. Væru skýringar á þá leið að farið hefði verið á fund, fasteign, fundir, risna, eigendur félagsins hefðu verið að skoða fasteignir, skoða tækifæri í Sviss og Ítalíu, skoða fasteignir og lóðir, skoða fyrirtæki, hótel og upplifanir o.s.frv. Þá gengu skýringar að miklu leyti út á að kærendur hefðu ferðast um heiminn til að skoða hótel, viðskiptatækifæri, fasteignir/lóðir og skoða tækifæri erlendis, svo sem í Sviss og á Ítalíu. Tilgreint væri að kærendur hefðu verið á fundum erlendis í allt að fimmtán daga án þess að tilefni væri gefið upp eða með hverjum hefði verið fundað. Ganga mætti út frá því að til væru gögn, tölvupóstar eða skjöl, sem varpað gætu ljósi á tilefni og tengingu einstakra ferða við starfsemi X ehf. Kostnaður við ferðir sem ætlað væri að veita innblástur sem nýst gæti í atvinnurekstri væri almennt ekki viðurkenndur sem frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 996/1997, en slíkur kostnaður gæti þá talist persónulegur kostnaður þeirra sem hlut ættu að máli. Þá yrði ekki annað séð af skýringum kærenda en að gjaldfærður kostnaður hefði að stórum hluta verið vegna endurgjaldslauss hlutverks þeirra við einhvers konar innblástur eða hugarflugsvinnu fyrir hönd X ehf. fyrir Z ehf. Samkvæmt þessu hefðu aðeins komið fram almennar skýringar varðandi gjaldfærðan ferðakostnað í bókhaldi X ehf. Engum gögnum væri til að dreifa varðandi þessi gjaldfærðu útgjöld og kostnaður því á reiki. Þætti því ekki hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Fyrir lægi að X ehf. hefði ráðstafað töluverðum fjármunum til greiðslu kostnaðar vegna ferðalaga kærenda á erlenda grund. Það væri mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að kostnaðurinn tilheyrði félaginu. Ferðir sem hér um ræddi væru til áfangastaða sem gætu falið í sér persónuleg ferðalög kærenda. Þyrfti félagið og kærendur að sýna fram á ótvíræð tengsl kostnaðarins við tekjuöflun félagsins. Taldi ríkisskattstjóri ekki óvarlegt að líta svo á að um hefði verið að ræða að verulegu leyti persónulegan kostnað kærenda. Ekki væri efast um að kærandi, A, hefði haft það hlutverk að gera tillögur um þróun og framtíð reksturs Z ehf. en í ljósi þess hlutverks og þess að kostnaðurinn gæti jafnframt talist vera dæmigerður ferðakostnaður einstaklings og fjölskyldu hans yrði að áskilja að sýnt væri fram á tengsl kostnaðar við öflun rekstrartekna. Það hefði ekki verið gert. Miðað við fyrirliggjandi skýringar þætti þó eftir atvikum rétt að áætla að frádráttarbær ferðakostnaður hefði á hverju ári verið samtals 1.000.000 kr. Þætti það ekki óhagstætt fyrir kærendur og kæmi sú fjárhæð til lækkunar á persónulegum kostnaði þeirra.

Samkvæmt framansögðu væri það mat ríkisskattstjóra að hér væri að langmestu leyti um að ræða persónulegan kostnað kærenda sem skattleggja bæri sem sérhverja aðra úthlutun verðmæta til þeirra frá félaginu, þ.e. dulinn arð, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri á grundvelli 2. mgr. 11. gr. þar sem ekki hefði verið farið með úthlutun nefndra verðmæta sem lið í arðgreiðslum til kærenda í samræmi við ákvæði laga um einkahlutafélög. A hefðu verið reiknuð laun frá félaginu og teldist því starfsmaður þess og bæri því að skattleggja umræddar greiðslur sem laun hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. B teldist ekki hafa verið starfsmaður félagsins og kæmu verðmætin því til skattlagningar hjá henni sem skattskyld gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þætti eftir atvikum rétt að skipta framangreindum fjárhæðum jafnt á milli kærenda, enda yrði ekki betur séð en að kostnaðurinn hefði beinst að þeim báðum. Til tekna hjá A kæmu samkvæmt þessu sem skattskyld gjöf 719.885 kr. í skattframtali árið 2015 og sem laun 3.136.074 kr. í skattframtali árið 2016, 2.933.466 kr. í skattframtali árið 2017 og 13.072.214 kr. í skattframtali árið 2018. Til tekna hjá B kæmu sem skattskyldar gjafir 719.885 kr. í skattframtali árið 2015, 3.136.074 kr. í skattframtali árið 2016, 2.933.466 kr. í skattframtali árið 2017 og 13.072.214 kr. í skattframtali árið 2018.

IV.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2020, verði felldur úr gildi að hluta eða að því er varðar endurákvörðun vegna kaupa X ehf. á innbúi vegna G og vegna ferðakostnaðar félagsins.

Í kærunni er tekið fram að X ehf. hafi keypt fasteignina G í þeim rekstrarlega tilgangi að leigja fasteignina út til skemmri eða lengri tíma og þá með innbúi. Þannig hefði félagið haft tekjur af útleigu fasteignar og innbús. Að mati kærenda gildi um skattalega meðferð þessara eigna, þar á meðal innbús, sömu sjónarmið og komi fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2017. Ekki sé deilt um að innbúið sé eign X ehf. en rökstuðningur ríkisskattstjóra lúti eingöngu að því að innbúið hafi ekkert með rekstur félagsins að gera. Í nefndum úrskurði yfirskattanefndar hafi ekki verið fallist á slík rök sem hafi aðeins snúist um það hvort eign gæti talist til fyrnanlegra eigna samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í úrskurðinum komi einnig fram að atvik í tengslum við gerð kaupsamnings og efndir hans hafi ekki verið dregin fram því til stuðnings að fasteigninni hafi verið ætlað að vera í eigu eiganda félags sem í hlut átti. Engin slík tilraun hafi heldur verið gerð í máli X ehf./kærenda og sé því ekki fallist á úrskurð ríkisskattstjóra hvað þetta varði.

Um gjaldfærðan ferðakostnað X ehf. segir í kærunni að ríkisskattsstjóri hafi ekki talið fram komnar skýringar á þessum gjaldalið félagsins fullnægjandi þar sem þær tækju ekki til sérhvers kostnaðarliðar. Hafi ríkisskattstjóri talið fram komnar skýringar um tilefni ferða lúta að því að ferðirnar tengdust að stórum hluta endurgjaldslausu hlutverki kærenda við innblásturs- eða hugarflugsvinnu fyrir hönd X ehf. í þágu Z ehf. Hafi ríkisskattstjóri því talið kostnaðinn persónulegan kostnað kærenda sem greiddur hafi verið af X ehf. og beri því að skattleggja hjá kærendum sem dulinn arð þeim til handa.

Í kærunni er í þessu sambandi bent á að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum lögaðila sem stafi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Með því sé átt við þau gjöld sem gangi til öflunar, tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð kunni að bera í rekstrinum. Starfsemi X ehf. felist í eignarhaldi á hlutum í rekstrarfélögum og fjárfestingum. Hafi félagið tekjur af þeim fjárfestingum og hafi tekið ákvörðun um að sinna stærstu fjárfestingum sínum með áþreifanlegum hætti. Slíkt sé bæði mjög algengt og eðlilegt, enda felist tekjur eignarhaldsfélaga í að fjárfestingar gangi vel og skili sem mestum hagnaði. Hafi kostnaður félagsins því verið til öflunar tekna í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003. Því miður sé torsótt að sækja nákvæm gögn aftur í tímann. Allt að einu liggi fyrir að fyrirkomulagið hafi verið með þeim hætti sem fram hafi komið í skýringum félagsins og kærenda. Þessu til stuðnings sé vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar fyrrverandi stjórnarformanns Z ehf. Hafi ferðir því sannanlega verið farnar í þágu Z ehf. en það félag sé og hafi verið stærsta og arðbærasta fjárfesting X ehf.

Áréttað skuli að þrátt fyrir að ríkisskattstjóri fallist ekki á frádráttarbærni kostnaðarins hjá X ehf. sé ekki unnt að líta svo á að um persónulegan kostnað kærenda hafi verið að ræða, enda sé sú afstaða verulega órökrétt og íþyngjandi. Með hliðsjón af almennum meginreglum um meðalhóf, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sé því að lágmarki farið fram á að tekið verði tillit til ferðakostnaðar að stórum hluta, enda sé annars um verulega íþyngjandi niðurstöðu að ræða án tilefnis. Með hliðsjón af þessu sé farið fram á lækkun endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2021, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

1. Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2020, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018. Samkvæmt úrskurðinum leit ríkisskattstjóri svo á að tiltekin útgjöld X ehf. rekstrarárin 2014, 2015, 2016 og 2017, sem færð voru til eignar eða gjalda í bókhaldi og skattskilum félagsins sem kaup húsbúnaðar og ferðakostnaður, tilheyrðu kærendum persónulega. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri þessi útgjöld sem tekjur kærenda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem tekjufæra bæri hjá kærendum eftir atvikum sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. nánar 2. mgr. 11. gr. laganna. Tilgreind önnur útgjöld á árinu 2015 (kaup á reiðhjóli) færði ríkisskattstjóri til tekna hjá kæranda, A, á sama lagagrundvelli og fyrr greinir, auk þess sem ríkisskattstjóri færði A til tekna tilteknar greiðslur félagsins á sama ári og á árinu 2016 á þeim forsendum að um væri að ræða lánveitingar til hans sem óheimilar væru samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ættu undir ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Auk þessa færði ríkisskattstjóri A til tekna gjaldárin 2016, 2017 og 2018 starfstengd hlunnindi, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna afnota af bifreið, íbúðarhúsi og sumarhúsi í eigu X ehf. Jafnframt færði ríkisskattstjóri kæranda, B, til tekna gjaldárin 2015, 2016 og 2017 sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna, afhendingu verðmæta frá félaginu í formi afnota hennar af bifreið í eigu þess.

Kæra í máli þessu er einskorðuð við fyrstnefndan þátt í ákvörðunum ríkisskattstjóra. Nánar tiltekið er deilt um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra að fara með greiðslur X ehf. vegna kaupa á ýmsum húsbúnaði á árunum 2014 og 2016 að fjárhæð 31.128.854 kr. fyrra árið og 415.424 kr. síðara árið, svo og greiðslur vegna gjaldfærðs ferðakostnaðar í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2014, 2015, 2016 og 2017 að fjárhæð 2.439.770 kr. fyrsta árið, 7.272.148 kr. annað árið, 6.866.932 kr. þriðja árið og 27.144.428 kr. fjórða árið, sem tekjur kærenda af hlutareign í einkahlutafélaginu (duldar arðstekjur). Greiðslum þessum skipti ríkisskattstjóri jafnt til tekna hjá kærendum á þeim lagagrundvelli sem fyrr greinir.

Ríkisskattstjóri ákvað hinar kærðu tekjufærslur í skattframtölum kærenda í tengslum við endurákvörðun opinberra gjalda X ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra þar um, dags. 20. október 2020. Með þeim úrskurði gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum félagsins þessi ár. Meðal annars felldi ríkisskattstjóri niður fyrningu íbúðarhússins G, sem félagið keypti á árinu 2014, svo og felldi ríkisskattstjóri niður fyrningu húsbúnaðar íbúðarhússins sem var færður í bókum einkahlutafélagsins með kaupverði 31.128.854 kr. á árinu 2014 og 415.424 kr. á árinu 2016. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki gæti talist vera um að ræða fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2014, 2015, 2016 og 2017 um 3.439.770 kr. fyrsta árið, 8.272.148 kr. annað árið, 7.866.932 kr. þriðja árið og 28.144.428 kr. fjórða árið á þeim grundvelli að ekki hefði verið sýnt fram á að útgjöldin teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram í greindum úrskurði ríkisskattstjóra í máli X ehf. að umrædd útgjöld til kaupa á húsbúnaði og ferðakostnaður væru að mestu leyti talin vera persónulegur kostnaður eigenda einkahlutafélagsins, kærenda í máli þessu, sem virða bæri sem tekjur af hlutareign kærenda í einkahlutafélaginu (dulinn arð), sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og færa til tekna hjá þeim eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. 11. gr. laganna. Nánar tiltekið lagði ríkisskattstjóri þetta mat á öll framangreind útgjöld vegna kaupa húsbúnaðar, þ.e. 31.128.854 kr. árið 2014 og 415.424 kr. árið 2016, og á ferðakostnað að fjárhæð 2.439.770 kr. árið 2014, 7.272.148 kr. árið 2015, 6.866.932 kr. árið 2016 og 27.144.428 kr. árið 2017, þ.e.a.s. með 1.000.000 kr. lægri fjárhæð hvert áranna en felld var niður sem frádráttarbær kostnaður í ársreikningum einkahlutafélagsins. Eins og fram er komið skipti ríkisskattstjóri nefndum fjárhæðum til tekna og skattlagningar hjá kærendum að jöfnu. Að því leyti sem ríkisskattstjóri taldi bera að skattleggja þær tekjur sem laun, sem átti við um hlut A í greiðslunum tekjuárin 2015, 2016 og 2017, hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan launakostnað í skattframtölum X ehf. árin 2016, 2017 og 2018 og gerði að öðru leyti þær breytingar á skattframtölunum sem af því leiddu. Svo tókst raunar til við þennan þátt í úrskurði ríkisskattstjóra að honum láðist að horfa til þess að lækkunarfjárhæðir gjaldfærðs ferðakostnaðar voru ekki hinar sömu og þær greiðslur sem ríkisskattstjóri taldi tilheyra kærendum persónulega. Af hálfu X ehf. var úrskurði ríkisskattstjóra í máli félagsins skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. janúar 2021, þar sem kemur fram að félagið unir ákvörðunum ríkisskattstjóra um breytingar á skattskilum félagsins að öðru leyti en tekur til innbús og ferðakostnaðar. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2021, uppkveðnum í dag, í máli X ehf. er fallist að hluta á kröfu um gjaldfærslu ferðakostnaðar, þó ekki vegna útgjalda sem ríkisskattstjóri taldi tilheyra kærendum.

Í máli kærenda er til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem X ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu eða ekki fela í sér öflun fyrnanlegra eigna þess. Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að hér væri um persónulegan kostnað eigenda einkahlutafélagsins að ræða sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til eigendanna í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa þeim til tekna eftir reglum 2. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Það leiðir af réttum rökum að tekjufærsla á grundvelli upphafsákvæðis 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 getur ekki átt við nema í tilviki hluthafa í viðkomandi hlutafélagi eða einkahlutafélagi. Í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2014 kemur fram að kærandi, B, hafi verið eini hluthafi félagsins í lok þess árs. Í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2015, 2016 og 2017 er kærandi, A, tilgreindur eigandi að öllu hlutafé félagsins. Allt að einu er B tilgreind eigandi að öllu hlutafé félagsins í skattframtölum kærenda árin 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. fylgiskjal RSK 3.19 með skattframtölunum. Í skattskilunum kemur þannig ekkert fram um eigendaskipti á hlutum í félaginu á þessum árum. Ákvarðanir ríkisskattstjóra taka mið af því að kærendur hafi bæði verið hlutareigendur í X ehf. öll þau ár sem málið varðar. Þetta á jafnt við um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra sem sæta kæru og breytingar sem kærendur una. Af hálfu kærenda, sem notið hafa aðstoðar sérfróðs manns við meðferð máls þeirra hjá ríkisskattstjóra og við kæru til yfirskattanefndar, eru engar athugasemdir gerðar af þessu tilefni. Þvert á móti verður að skilja kæru þannig að um ræði sameiginlegt eignarhald kærenda á hlutafé X ehf. umrædd ár. Að öllu þessu athuguðu verður gengið út frá því að svo hafi verið, hvað sem líður tilgreiningum í ársreikningum félagsins og skattskilum kærenda. Eins og fram er komið var B stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. frá ... 2014 til ... 2015 þegar A tók við þeim hlutverkum öllum og B varð varamaður í stjórn. Engar launagreiðslur voru hjá félaginu á árinu 2014, en á árunum 2015, 2016 og 2017 voru öll gjaldfærð laun félagsins vegna A.

Samkvæmt framansögðu er kæra einskorðuð við þá liði í úrskurði ríkisskattstjóra sem varða meðferð greiðslna félagsins vegna öflunar húsbúnaðar/innbús á árunum 2014 og 2016 og ferðakostnaðar árin 2014, 2015, 2016 og 2017. Af hálfu kærenda er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti að því er varðar meðferð á greiðslum vegna innbús í skattskilum kærenda. Er krafan einkum rökstudd með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017. Hafi ríkisskattstjóri ekki fært önnur rök fyrir ákvörðun sinni en talin hafi verið ófullnægjandi samkvæmt þessum úrskurði yfirskattanefndar. Kærendur gera einnig kröfu um að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti hvað snertir greiðslur vegna ferðakostnaðar. Sé um eðlilegan ferðakostnað að ræða hjá X ehf., m.a. vegna ferða kærenda í þágu Z ehf., stærstu og arðbærustu fjárfestingu X ehf. Sé rangt að líta á ferðakostnaðinn sem persónulegan kostnað kærenda. Þá er kröfugerðin skilin þannig að þess sé krafist til vara að tekjufærsla hjá kærendum verði með lægri fjárhæð en ríkisskattstjóri ákvarðaði.

2. Fram er komið að í bókhaldi X ehf. voru færð kaup húsbúnaðar, þ.e. húsgagna, raftækja (m.a. sjónvarpa), píanós, listmuna, ljósabúnaðar og annarra húsmuna, fyrir 30.000.000 kr. á árinu 2014 af kærendum. Á sama ári voru færð í bækur félagsins kaup húsmuna og annars varnings, m.a. heimilistækja, ljósabúnaðar, gluggatjalda og jólaskrauts, af ýmsum verslunum fyrir 1.128.253 kr. Fyrir liggur að allir þessir munir voru til notkunar á heimili kæranda að G. Á árinu 2016 keypti félagið húsmuni fyrir 415.424 kr. af ýmsum verslunum til nota í G. Þessir munir voru taldir til fyrnanlegra eigna í bókhaldi og skattskilum félagsins og fyrndir almennri fyrningu.

Eins og fyrr er rakið gerði ríkisskattstjóri m.a. þær breytingar á skattskilum X ehf. að fella niður gjaldfærða fyrningu íbúðarhússins G. Eftir því sem fram er komið festi félagið kaup á íbúðarhúsnæði þessu á árinu 2014. Kærendur munu hafa haft húsnæðið á leigu af fyrri eiganda eða frá árinu 2012. Nýttu þau eignina til íbúðar frá þeim tíma svo og öll þau ár sem málið varðar gegn greiðslu leigu. Óumdeilt er þó að leigugreiðslur svöruðu ekki til fjárhæða húsnæðishlunninda samkvæmt skattmatsreglum. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kaup X ehf. á umræddri húseign og innbúi virtist fyrst og fremst hafa verið í þágu kærenda. Samkvæmt því og með vísan til dóma- og úrskurðaframkvæmdar taldi ríkisskattstjóri að húseignin og innbúið gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og útgjöld vegna fasteignarinnar umfram tekjur af eigninni talist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Í kæru X ehf. til yfirskattanefndar kemur fram að unað sé við niðurfellingu gjaldfærðrar fyrningar fasteignarinnar. Með úrskurði yfirskattanefndar í dag í máli X ehf. hefur kröfu félagsins um að telja annað gilda um innbú íbúðarhússins verið hafnað, enda þætti félagið ekki hafa sýnt fram á að fjárfesting í innbúi að G hefði staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að talist gæti öflun fyrnanlegrar eignar í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003.

Mestur hluti útgjalda X ehf. á árinu 2014 vegna innbús var þannig til kominn að félagið taldist hafa keypt húsgögn, heimilistæki og fleiri heimilismuni af kærendum. Skýringar hafa ekki komið fram um rekstrarlegar forsendur þessa gernings og er hann vandséður. Af hálfu X ehf. var orðað í bréfi, dags. 22. nóvember 2017, að fjárfesting í fasteignum gæti verið álitleg sökum væntrar hækkunar verðs. Engu slíku hefur verið haldið fram varðandi kaup á innbúi. Í úrskurði ríkisskattstjóra er bent á að fjárhæð leigugreiðslna kærenda til X ehf. virðist ekki taka mið af því að íbúðarhús félagsins hafi verið leigt með innbúi. Engar athugasemdir eru gerðar í kæru af þessu tilefni. Eins og skýringum kærenda og einkahlutafélagsins hefur verið farið og að virtum gögnum málsins verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að hvorki verður séð að um geti talist að ræða eignir til öflunar tekna í rekstri X ehf. né að um ræði fjárfestingareign.

Vegna skírskotunar í kæru til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017 skal tekið fram að þar voru til umfjöllunar ákvarðanir ríkisskattstjóra um skattalega meðferð greiðslna einkahlutafélags vegna öflunar fasteignar. Í úrskurði yfirskattanefndar kom fram að ríkisskattstjóri þætti ekki hafa fært rök að því að um málamyndagerning væri að ræða þannig að fasteigninni hefði í skiptum viðkomandi einkahlutafélags og hluthafa þess verið ætlað að vera í eigu hluthafans. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri haldi neinu slíku fram í máli kærenda. Bæði af þeirri ástæðu og sökum mismunandi málsatvika að öðru leyti getur nefndur úrskurður yfirskattanefndar ekki talist hafa þá þýðingu í máli kærenda sem haldið er fram í kæru. Rétt er að taka fram að ekkert kemur fram í úrskurðinum sem getur gefið tilefni til þess að ætla, sem virðist vera túlkun kærenda, að sköpum skipti um heimild skattyfirvalda til tekjufærslu dulins arðs hjá hluthafa hvort greiðsla hlutafélags eða einkahlutafélags í hans þágu, sem færð er með rangri tilgreiningu í bókhaldi, hafi verið færð þar til gjalda eða eignar. Stendur og löng úrskurðaframkvæmd til þess að farið hefur verið á þennan sama hátt með útgjöld félags, sem hafa verið talin tilheyra hluthafa, hvort heldur þau hafi verið gjaldfærð eða eignfærð hjá félaginu. Í þessu sambandi má m.a. vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem fyrr er nefndur.

Taka má undir það með ríkisskattstjóra að atvik í tilviki kærenda eru í öllum meginatriðum með sama hætti og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 194/2019. Eins og fyrr segir verður ekki fallist á að um ræði fjárfestingu X ehf. til öflunar tekna í rekstri félagsins. Miðað við notkun innbús verður að telja að ráðstafanir félagsins er að því lutu hafi fyrst og fremst verið gerðir í þágu hluthafa félagsins. Þykir það bæði eiga við um greiðslur félagsins til kærenda á árinu 2014 undir formerkjum kaupa á húsgögnum og öðrum húsbúnaði sem fyrir var á heimilinu og útgjöld félagsins vegna kaupa húsbúnaðar af öðrum aðilum á árunum 2014 og 2016. Eins og atvikum var farið samkvæmt framansögðu verður að telja að fram hafi farið afhending verðmæta til kærenda er nam þessum greiðslum félagsins.

3. Gjaldfærður ferðakostnaður í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2014, 2015, 2016 og 2017 nam sem fyrr segir 3.439.770 kr. fyrsta árið, 8.272.148 kr. annað árið, 7.866.932 kr. þriðja árið og 28.144.428 kr. fjórða árið. Í skattframtölum félagsins vegna þessara rekstrarára var bakfærður kostnaður í reit 4160 að fjárhæð 3.000.000 kr. fyrsta árið, 6.000.000 kr. annað árið, 6.000.00 kr. þriðja árið og 10.000.000 kr. fjórða árið sem ófrádráttarbær kostnaður. Miðað við að öll ófrádráttarbær útgjöld væru vegna ferðakostnaðar stóð þá eftir gjaldfærður ferðakostnaður að fjárhæð 439.770 kr. fyrsta árið, 2.272.148 kr. annað árið, 1.866.932 kr. þriðja árið og 18.144.428 kr. fjórða árið. Ríkisskattstjóra felldi niður allan gjaldfærðan ferðakostnað í ársreikningum X ehf. en við ákvörðun skattstofna (taps af rekstri) tók hann tillit til nefndrar bakfærslu kostnaðar í skattframtölum félagsins. Byggði ríkisskattstjóri á því að félagið hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá taldi ríkisskattstjóri jafnframt að hér væri í öllu verulegu um það að ræða að félagið hefði staðið straum af persónulegum útgjöldum kærenda. Þó taldi ríkisskattstjóri „eftir atvikum rétt að svo stöddu að áætla að frádráttarbær ferðakostnaður hafi á hverju ári verið samtals að fjárhæð 1.000.000 kr. en þykir sú tala ekki óhagstæð vera fyrir gjaldendur og kemur til lækkunar á persónulegum kostnaði gjaldenda“, svo sem segir í úrskurði ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að færa kærendum til tekna 2.439.770 kr. gjaldárið 2015, 7.272.148 kr. gjaldárið 2016, 6.866.932 kr. gjaldárið 2017 og 27.144.428 kr. gjaldárið 2018 sem tekjur af hlutareign í félaginu.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Þá er í 3. málsl. stafliðarins mælt svo fyrir að frá tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi sé heimilt, í stað kostnaðar samkvæmt reikningi, að draga frá fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setur.

Með bréfum til X ehf. og kærenda, dags. 6. september 2019, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á tilefni ferðakostnaðar á árunum 2014, 2015, 2016 og 2017, sem studdar skyldu viðeigandi gögnum, en ekki þætti hafa verið gerð nægileg grein fyrir þessum útgjaldalið í svörum X ehf. við fyrri fyrirspurnarbréfum. Af þessu tilefni lagði X ehf. fram með tölvupósti 30. október 2019 greinargerð um gjaldfærðan ferðakostnað í ársreikningum félagsins.

Með bréfi til kærenda, dags. 3. janúar 2020, tók ríkisskattstjóri fram að framkomnar skýringar X ehf. þættu ekki skera úr um það hvort um væri að ræða frádráttarbæran ferðakostnað í skattskilum félagsins eða persónuleg útgjöld kærenda. Því væri ítrekuð beiðni um skýringar og gögn sem fram kæmi í bréfi til kærenda, dags. 6. september 2019, auk þess sem þeim væri gefinn kostur á að tjá sig um svör X ehf. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 3. febrúar 2020, var af þessu tilefni vísað til fyrirliggjandi skýringa X ehf. Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að með framkomnum skýringum hafi verið sýnt fram á að allur gjaldfærður ferðakostnaður X ehf. sé frádráttarbær rekstrarkostnaður

Í greinargerð X ehf., sem kærendur gera samkvæmt framansögðu að sinni, kom fram að félagið væri fjárfestingarfélag sem hefði að aðalstarfsemi sinni að fjárfesta í félögum í fjölbreyttri starfsemi sem og fjárfestingum í fastafjármunum sem ætlaðir væru til endursölu eða útleigu. Helstu fjárfestingar félagsins hefðu verið í ferðatengdri þjónustu. Allar ferðir á vegum félagsins tengdust með einum eða öðrum hætti fjárfestingum þess, svo sem vegna funda með mögulegum viðskiptavinum eða meðfjárfestum eða athugunar á fjárfestingarkostum. X ehf. hefði á árinu 2014 verið einn af stofnendum Y ehf. sem hefði keypt alla hluti í Z ehf. A sæti í stjórn Y ehf. og tæki virkan þátt í stefnumótun og stækkun fyrirtækisins. Hefði hann frá upphafi haft yfirumsjón með útliti starfsstöðva Z ehf. og upplifun viðskiptavina. Í þeim tilgangi hefði A ferðast um heiminn til að skoða og upplifa stemmningu til að auka upplifun viðskiptavina. Z ehf. hefði ekki greitt A fyrir ferðirnar en vonast væri til að X ehf. myndi njóta ávöxtunar af fjárfestingunni ef vel tækist til. Eftir sölu Y ehf. á stórum hlut í Z ehf. á árinu … hefðu kærendur leitað ýmissa fjárfestingartækifæra erlendis fyrir X ehf. Skoðuð hefði verið keðja fyrirtækja á Spáni í ferðatengdri starfsemi auk þess sem ferðir hefðu verið farnar til Bandaríkjanna en nýjustu meðfjárfestar og viðskiptafélagar X ehf. væru bandarískir. Eins hefðu ferðir til Norðurlandanna verið farnar til að funda með meðfjárfestum og skoða fjárfestingarkosti. … Hefðu kærendur ferðast mikið til Evrópu og annarra heimsálfa til að upplifa ferðatengda þjónustu. Þá hefðu kærendur tekið þátt í ýmsum viðburðum hér á landi sem ætlaðir væru ferðamönnum. Hefði tilgangurinn verið að styðja rekstur X ehf. og fá fleiri ferðamenn til landsins.

Þá kom fram í greinargerð X ehf. að nær allur ferðakostnaður félagsins hefði verið greiddur með kreditkortum skráðum á félagið. Að jafnaði hefðu kortin verið tvö og hefði A haft annað kortið og B hitt. Nokkuð hefði borið á því að kort B innihéldi færslur sem ekki tengdust rekstrinum og hefði stór hluti af þeim færslum verið færður á viðskiptareikning eiganda. Nær allar færslur á korti A væru vegna rekstrarins, aðallega kaup á flugmiðum, hótel og bílaleigubílar. Kærendur hefðu borið kostnað vegna uppihalds en félagið hefði greitt fyrir mat á viðskiptafundum. Greiddir hefðu verið dagspeningar árin 2016 og 2017.

Í greinargerð X ehf. var vísað til meðfylgjandi samantektar um ferðakostnað félagsins þar sem hver færsla væri tengd einstakri ferð á grundvelli færslna á kreditkortum árin 2014 til 2017. Þá væru í yfirlitinu einnig upplýsingar um tilgang ferðar og hverjir hefðu farið í ferðina.

Umrætt yfirlit X ehf. tekur til ferðakostnaður að fjárhæð 2.937.260 kr. rekstrarárið 2014, 7.387.108 kr. rekstrarárið 2015, 7.783.912 kr. rekstrarárið 2016 og 16.497.903 kr. rekstrarárið 2017. Þar af eru tiltekin útgjöld vegna ferða innanlands að fjárhæð 23.600 kr. árið 2014, 88.623 kr. árið 2015 og 171.306 kr. árið 2016. Ráðið verður að útgjöld hafi að öðru leyti verið vegna fimm utanlandsferða árið 2014, ellefu ferða árið 2015, fimmtán ferða árið 2016 og 21 ferðar árið 2017. Tiltekið er að A hafi farið í allar þessar ferðir en auk hans hafi B farið í 22 ferðanna og fjölskylda (væntanlega barn/börn) í tvær ferðir. Þá kemur fram að D hafi farið ásamt A í fimm ferðanna árin 2014 og 2015 og að E hafi farið með A í eina ferð árið 2017. Stuttorðar lýsingar eru í yfirlitinu um tilgang ferðanna, stundum aðeins eitt orð („Risna“, „Fundir“, „Fasteignir“). Átta ferðir eru sagðar tengjast fyrirtækinu P „sem er hluthafi í dag“, svo sem þar segir. Um þær ferðir sem tóku kostnað yfir 1.000.000 kr. eru skýringar eftirfarandi:

• „Skoða afþreyingu fyrir túrista til Íslands.“ Ferð A og B til Afríku árið 2015, kostnaður 1.446.119 kr.
• „Skoða tækifæri á Spáni í fasteignum sem síðar urðu seinna.“ Ferð A og B til Spánar maí-júlí 2015, kostnaður 1.219.386 kr.
• „Skoða fasteignir og lóðir, tilboð og fleira gert.“ Ferð A og B til Bandaríkjanna nóvember-desember 2015, kostnaður 1.800.584 kr.
• „Fasteignaskoðun og nýtt hótel“ Ferð A og B til Tenerife í mars 2016, kostnaður 1.768.458 kr.
• „Skoða félag og upplifa keppni sem síðar koma til Íslands.“ Ferð A og B til Sviss, Frakklands og Ítalíu í maí-júní 2016, kostnaður 2.459.045 kr.
• „Skoða Hótel og keppni (upplifun fyrir íslenska ferðaþjónustu).“ Ferð A og B til Suður-Afríku í mars 2017, kostnaður 1.570.199 kr.
• „Skoða fasteignir og lóðir“. Ferð A, B og fjölskyldu til Bandaríkjanna (Orlando og Chicago) í apríl 2017, kostnaður 1.759.669 kr.
• „Fasteignaskoðun.“ Ferð A og B til Bandaríkjanna (Orlando) í október 2017, kostnaður 1.412.893 kr.
• „Skoða hótel og upplifun sem ekki er hægt að gera á öðrum stað í heiminum.“ Ferð A, B og fjölskyldu til Frakklands í desember 2017, kostnaður 3.827.969 kr.

Upplýst er í málinu að færslur í bókhaldi X ehf., þar á meðal um ferðakostnað, voru ekki byggðar á frumgögnum um útgjöld. Í skýringum X ehf. til ríkisskattstjóra, sbr. m.a. bréf umboðsmanns félagsins, dags. 22. nóvember 2017, kom fram að sá háttur hefði verið hafður á að færa bókhald félagsins árlega í einu lagi og á grundvelli hreyfinga á bankareikningum og greiðslukortum. Þá kom fram að nokkuð skorti á að reikningar lægju fyrir til sönnunar á útgjöldum í bókhaldi félagsins. Bókhaldsgögn X ehf., sem afhent voru ríkisskattstjóra, virðast jafnframt að miklu leyti hafa samanstaðið af yfirlitum um hreyfingar á bankareikningum og greiðslukortum sem kærendur höfðu til umráða. Verður ekki annað ráðið en að langmestur hluti gjaldfærðs ferðakostnaðar hafi verið byggður á færslum af kreditkorti. Þessar upplýsingar um að fullnægjandi gögn væru ekki til stuðnings færslum í bókhaldi X ehf. eru í samræmi við bakfærslur í skattframtölum félagsins árin 2015, 2016, 2017 og 2018 vegna ófrádráttarbærs kostnaðar í ársreikningum félagsins. Eins og fram er komið námu bakfærslur 3.000.000 kr. gjaldárið 2015, 6.000.000 kr. gjaldárið 2016, 6.000.000 kr. gjaldárið 2017 og 10.000.000 kr. gjaldárið 2018. Við meðferð máls X ehf. hjá ríkisskattstjóra kom ekki fram sundurliðun þessara fjárhæða með tilliti til gjaldaliða í ársreikningum, þótt ríkisskattstjóri færi fram á slíkt, en ríkisskattstjóri gekk hins vegar út frá því að bakfærslur væru að öllu leyti vegna útgjalda sem færð voru sem ferðakostnaður í ársreikningum félagsins. Þegar litið er til vægis ferðakostnaðar í tilgreindum rekstrarkostnaði félagsins má vel vera að svo hafi verið. Að svo vöxnu og þar sem hvorki kærendur né X ehf. hafa gert athugasemdir af þessu tilefni í kærum til yfirskattanefndar verður við þetta miðað.

Með tilliti til bakfærslu í skattframtölum X ehf. með nefndum fjárhæðum nam gjaldfærður ferðakostnaður í skattframtölunum 439.770 kr. gjaldárið 2015, 2.272.148 kr. gjaldárið 2016, 1.855.932 kr. gjaldárið 2017 og 18.144.428 kr. gjaldárið 2018. Svo sem fyrr segir tekur yfirlit X ehf. sem fylgdi greinargerð félagsins 30. október 2019 til ferðakostnaður að fjárhæð 2.937.260 kr. rekstrarárið 2014, 7.387.108 kr. rekstrarárið 2015, 7.783.912 kr. rekstrarárið 2016 og 16.497.903 kr. rekstrarárið 2017. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar verður að líta svo á að kærendur (og félagið) telji hér að öllu leyti um frádráttarbæran ferðakostnað að ræða. Vegna þriggja fyrstu áranna fær það sjónarmið þó ekki samrýmst því viðhorfi sem felst í bakfærslu útgjalda í skattframtölum X ehf. Síðasta árið gengur upp tölulega að því leyti að frádráttarbær ferðakostnaður samkvæmt yfirliti X ehf. 16.497.903 kr. og bakfærsla 10.000.000 kr. rúmast innan ferðakostnaðar samkvæmt ársreikningi 28.144.428 kr. Raunar standa hér eftir 1.636.525 kr. sem verður samkvæmt framansögðu að telja að engar skýringar hafi komið fram á.

Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að skýringar kærenda og X ehf. um rekstrarlegan tilgang utanlandsferða sem í málinu greinir eru á mjög almennum nótum. Þrátt fyrir ærið tilefni af hálfu ríkisskattstjóra hafa hvorki kærendur né félagið lagt fram gögn til stuðnings skýringum um tilefni einstakra ferða. Meðal annars hafa engin gögn komið fram um fundi erlendis, heimsóknir í fyrirtæki eða skoðun fasteigna sem vikið er að í skýringum X ehf. og kærenda, sbr. greinargerð frá 30. október 2019, en augljóst má vera að kærendur hljóta að búa að samtímagögnum um slík samskipti við erlenda aðila. Engar upplýsingar hafa komið fram um D og E sem voru samkvæmt yfirliti X ehf. meðal þátttakenda í sumum utanlandsferðanna. Kærendur þykja ekki heldur hafa fært neitt það fram sem horfir til stuðnings skýringum um að ferðalög þeirra og í sumum tilvikum fjölskyldumeðlima til útlanda hafi verið í því skyni að safna í sarpinn um nýjungar í ferðatengdri starfsemi hér á landi eða möguleika íslenskra aðila til þjónustu við ferðamenn. Af hálfu kærenda situr við almennar staðhæfingar um ferðatilefni af þessu tagi án þess að skýringar séu studdar samtímagögnum, svo sem um þær tillögur sem komið hafi verið á framfæri við þar til bæra aðila. Yfirlýsing fyrrverandi stjórnarformanns Z ehf., sem kærendur vísa til, er sama marki brennd og skýringar kærenda að þessu leyti og verður því ekki talin hafa sérstaka þýðingu. Samkvæmt þessu þykja ekki sannfærandi skýringar kærenda um að margar utanlandsferðanna, þar á meðal þær sem lengst stóðu, hafi verið farnar í þágu Z ehf. Almennt verður raunar ekki talið, hvað sem líður óbeinu eignarhaldi X ehf. á Z ehf., að ferðir í þágu þess félags, án endurgjalds af þess hálfu, geti talist tengjast tekjuöflun fyrrnefnda félagsins. Er þá ónefnt að bókhaldsgögn X ehf. um gjaldfærðan ferðakostnað eru með öllu ófullnægjandi til sönnunar á útgjöldum.

Eins og rakið hefur verið tók ríkisskattstjóri tillit til skýringa kærenda með þeim hætti að tekjufærðar fjárhæðir í skattframtölum kærenda voru ákvarðaðar lægri en niðurfelldur ferðakostnaður í ársreikningum X ehf. sem nam 1.000.000 kr. hvert þeirra ára sem málið tekur til. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar í máli X ehf. er þessi ákvörðun ríkisskattstjóra og forsendur hennar talin gefa tilefni til ákvörðunar frádráttarbærs ferðakostnaðar í skattskilum félagsins með sömu fjárhæðum þessi ár, þó með því fráviki að rekstrarárið 2014 takmarkast hækkun við gjaldfærða fjárhæð í skattskilum félagsins, þ.e. 439.770 kr., svo sem þar greinir nánar. Þessi breyting á skattframtölum X ehf. þykir ekki geta gefið sjálfstæða ástæðu til að haggað verði við ákvörðun ríkisskattstjóra í máli kærenda.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið hafa engin viðhlítandi gögn komið fram til stuðnings skýringum kærenda um tilefni utanlandsferða, þrátt fyrir áskoranir ríkisskattstjóra þar að lútandi, en skýringar kærenda eru í flestum greinum einungis á almennum nótum. Þannig hefur engin grein verið gerð fyrir ferðatilhögun og öðrum atriðum sem hér hafa þýðingu. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrir liggur um þátttöku kærenda í umræddum ferðum verður að telja að um persónuleg útgjöld þeirra hafi verið að ræða.

4. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Eins og fram er komið verður byggt á því að kærendur, sem eru hjón, séu bæði hluthafar í X ehf. Samkvæmt því sem rakið hefur verið að framan verður talið að einkahlutafélagið hafi innt af hendi greiðslur til kærenda og staðið straum af persónulegum útgjöldum þeirra að fjárhæð samtals 33.568.624 kr. árið 2014, 7.272.148 kr. árið 2015, 7.282.356 kr. árið 2016 og 27.144.428 kr. árið 2017, að ótöldum greiðslum sem ekki eru kæruatriði í máli þessu en um er fjallað í úrskurði ríkisskattstjóra. Ekki þykja standa rök til annars en að byggja á því að greiðslur þessar tilheyri kærendum að jöfnu, svo sem ríkisskattstjóri hefur gert, en engu öðru hefur verið haldið fram af hálfu kærenda. Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. féllu ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum einkahlutafélagsins. Að þessu virtu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kærenda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) gjaldárin 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar. Eins og fram er komið byggði skattstjóri á því að greiðslur að hlut kæranda, A, á árunum 2015, 2016 og 2017 teldust til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtölum árin 2016, 2017 og 2018, en greiðslur að hans hlut árið 2014 og greiðslur að hlut kæranda, B, öll árin teldust tekjur þeirra samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Engar athugasemdir hafa verið gerðar við ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti, hvorki í máli þessu né í máli X ehf., sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2021. Að svo vöxnu og þar sem ekkert hefur komið fram um starf A í þágu félagsins á árinu 2014 og önnur störf B hjá félaginu en stjórnarstörf hennar verður ekki við þessu haggað.

5. Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í óhag, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða þeim málskostnað. Kröfu þess efnis er því þegar af þeirri ástæðu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.