Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að þann 5. apríl 1993 hóf eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra athugun á tekjuskráningu, bókhaldi og virðisaukaskattsskilum kæranda. Í niðurstöðu skýrslu eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 1993, segir svo:

„Skattskyld velta gjaldanda árið 1992 virðist vera vantalin um a.m.k. kr. - 1.297 og útskattur um a.m.k. kr. -318. Innskattur virðist vera oftalinn á árinu 1992 um a.m.k. kr. 2.838.892. Samtals virðist virðisaukaskattur vera vantalinn um a.m.k. kr. 2.838.574."

Með bréfi, dags. 9. september 1993, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu eftirlitsskrifstofu og boðaði jafnframt að fyrirhugað væri að áætla kæranda skattskylda veltu fyrir rekstrarárið 1992 til viðbótar áður framtöldum virðisaukaskatti og bæta jafnframt við álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda var í bréfi, dags. 1. október 1993, gefin sú skýring á oftöldum innskatti að um hafi verið að ræða innskatt af töpuðum kröfum vegna sölu á vöru og þjónustu. Fylgdi með bréfinu „skýringar á afskriftum viðskiptakrafna …" og listi yfir „afskrifaðar viðskiptakröfur með virðisaukaskatti". Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt og þess krafist að ekki kæmi til beitingar álags. Bendir umboðsmaður kæranda á að nokkuð hafi verið um smámismuni að ræða vegna afskriftar á töpuðum skuldum sem stöfuðu aðallega af því að söluskattsprósentan hefði verið 25% en við afskrift krafna hefði tölva reiknað með 24,5% virðisaukaskattsprósentu. Í þeim gögnum er fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að kærandi afskrifaði kröfur á hendur viðskiptamönnum þegar viðskiptamenn yrðu gjaldþrota. Sjaldnast væri send inn kröfulýsing ef ljóst væri að engar eignir væru fyrir hendi en það væri gert ef minnsti grunur væri um eignir í búinu. Kærandi höfðaði sjaldnast dómsmál til innheimtu kröfu né krefðist gjaldþrotaskipta ef litlar líkur væru á að viðkomandi ætti eignir vegna kostnaðar við málssókn og gjaldþrotabeiðni. Sama ætti við ef upp kæmu deilumál eða mál vegna galla. Mál væri ekki höfðað nema krafan væri há og þá þyrfti jafnframt að meta möguleika á að vinna dómsmálið. Oft væri niðurstaðan sú að málið teldist hæpið og hefði einungis í för með sér kostnað og væri krafan í þeim tilvikum afskrifuð.

Með bréfi, dags. 31. mars 1995, endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda fyrir rekstrarárið 1992. Taldi ríkisskattstjóri að oftalin skattskyld velta kæranda næmi 1.297 kr., oftalinn útskattur 318 kr. og oftalinn innskattur fyrir sama tímabil alls 254.024 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri við álagi skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 að fjárhæð 50.742 kr. Samtals var kæranda því gert að greiða viðbótarvirðisaukaskatt og álag vegna rekstrarársins 1992 að fjárhæð 304.448 kr. Ríkisskattstjóri féllst á athugasemdir og skýringar kæranda varðandi meginhluta afskrifaðra krafna en féllst ekki á að kæranda hefði verið heimilt að afskrifa kröfur á hendur A hf., B sf., C sf., D hf. og E hf. þar sem kæranda hefði ekki tekist að sýna fram á ógjaldfærni þeirra fyrirtækja. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að kæranda hefði verið heimilt að afskrifa kröfu á hendur F heldur hefði átt að skrifa kreditreikning vegna þeirra viðskipta, en ekki væri byggt á ógjaldfærni félagsins.

Af hálfu kæranda voru framangreindar ákvarðanir ríkisskattstjóra kærðar með kæru, dags. 24. apríl 1995, og jafnframt boðað að rökstuðningur yrði sendur síðar. Með kæruúrskurði, dags. 21. júlí 1995, synjaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda á þeirri forsendu að boðaður rökstuðningur hefði ekki borist.

II.

Með kæru, dags. 10. ágúst 1995, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar svofelldar kröfur:

1. Að innskattur af tapaðri kröfu á hendur A hf. að fjárhæð 13.844 kr. fái að standa óhreyfður á virðisaukaskattstímabilinu september–október 1992, en til vara að hann verði færður á tímabilinu janúar–febrúar 1993. Af hálfu kæranda er vísað til þess að samkvæmt vanskilaskrá Reiknistofu bankanna hafi félagið verið í vanskilum í dómsmálum í júlí og september 1992 og að árangurslaus aðför hafi verið gerð í febrúar 1993. Krafa á hendur félaginu hafi verið afskrifuð þar sem könnun á högum félagsins hafi leitt í ljós að félagið var eignalaust en félagið hafi verið lýst gjaldþrota í september 1993. Er því haldið fram að upplýsingar úr vanskilaskrá sanni að félagið hafi verið eignalaust. Hafi því verið rétt niðurstaða að afskrifa kröfuna og ljóst að frekari innheimtuaðgerðir hafi ekki átt rétt á sér.

2. Að innskattur af tapaðri kröfu á hendur B sf. að fjárhæð 25.848 kr. fái að standa óhreyfður á tímabilinu nóvember–desember 1992. Er á það bent að samkvæmt vanskilaskrá Reiknistofu bankanna hafi verið framkvæmd árangurslaus aðför hjá B sf. í nóvember 1992 og hafi krafa þessi því verið afskrifuð í árslok 1992. Félagið hafi síðan verið lýst gjaldþrota í mars 1994.

3. Að innskattur af tapaðri kröfu á hendur C sf. að fjárhæð 9.965 kr. fái að standa óhreyfður á tímabilinu nóvember–desember 1992. Af hálfu kæranda er á það bent að samið hafi verið við báða eigendur sameignarfélagsins, G og H, um að hvor um sig greiddi sinn hlut. H hafi staðið við sinn hlut en G ekki. G hafi farið af landi brott og tilraunir til að ná til hans hafi ekki borið árangur en könnun á högum hans hafi leitt í ljós að frekari innheimta hefði einungis aukinn kostnað í för með sér.

4. Að innskattur af tapaðri kröfu á hendur D hf. að fjárhæð 8.642 kr. fái að standa óhreyfður á tímabilinu nóvember–desember 1992. Er á það bent að félaginu hafi verið slitið á árinu 1991 en könnun á eignarstöðu búsins hafi sýnt að ekki séu miklar líkur á að krafan fáist greidd. Krafan sé lág og ekki talið að það svari kostnaði að gera árangurslausa aðför.

5. Að innskattur af tapaðri kröfu á hendur F að fjárhæð 58.320 kr. fái að standa óhreyfður á tímabilinu september–október 1992. Af hálfu kæranda hefur verið gefin sú skýring á þessari kröfu að kærandi hafi selt félaginu flísar en í ljós hafi komið að þær voru að mestu leyti ónýtar. Af hálfu kæranda er á það fallist að rétt hafi verið að gefa út kreditreikning í þessu tilviki en ekki afskrifa kröfuna. Er þess krafist að kærandi verði ekki látinn gjalda fyrir þessi mistök, enda breyti þau ekki virðisaukaskattsskilum félagsins.

6. Að innskattur af tapaðri kröfu á hendur E hf. að fjárhæð 137.405 kr. fái að standa óhreyfður á tímabilinu september–október 1992 en til vara að innskattur verði heimilaður á tímabilinu maí–júní 1993. Af hálfu kæranda er bent á að samkvæmt könnun á eignastöðu félagsins hafi eignir verið yfirveðsettar þegar uppboð var auglýst í október 1992 en árangurslaus aðför hafi verið gerð í júní 1993. Ljóst hafi verið að frekari innheimtutilraunir hefðu einungis leitt til meiri kostnaðar og aukins taps.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ef rekstraraðili þarf að afskrifa kröfu þá ber honum að lækka útskatt sinn. Kærandi hins vegar hækkaði innskatt sinn.

Kærandi krefst þess að fallist verði á áður afskrifaðar kröfur vegna tapaðra viðskiptakrafna m.a. vegna fyrirtækjanna A hf., B sf. og E hf. Með kæru umboðsmanns fylgdi einungis afrit af vanskilaskrá Reiknistofu bankanna vegna þessara þriggja skuldunauta. Slíkt gagn er ekki talið óyggjandi sönnun á ógjaldfærni skuldara. Hins vegar hefði umboðsmaður kæranda getað aflað sér fullnægjandi gagna á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram koma á vanskilaskrá og getað þannig sannreynt þær upplýsingar um raunverulega ógjaldfærni.

Kröfur vegna G í C sf. og vegna D hf. skortir einnig fullnægjandi upplýsingar til að heimilt sé að afskrifa þær kröfur. Í greinargerð með 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt kemur fram að gerðar eru sömu kröfur í virðisaukaskatti um sönnun á tapaðri kröfu og gerðar eru í lögum um tekju- og eignarskatt nr. 75/1981.

Vegna kröfu kæranda út af F kemur fram í „Skýringum á afskriftum viðskiptakrafna frá …" að um hafi verið að ræða sölu á gallaðri vöru. Vegna þessa galla afskrifaði kærandi síðan eftirstöðvar skuldar vegna vörukaupanna. Hvorki fylgja gögn vegna gallans eða eftirgjöf skuldarinnar með kærunni máli hans til stuðnings. Ekki er heimilt að afskrifa kröfur vegna veitts afsláttar vegna galla. Hið rétta er að gefa skal út kreditreikning í slíkum tilfellum.

Samkvæmt framantöldu er krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda eru hér gerðar sömu kröfur um sönnun á töpuðum kröfum og gerðar eru til annarra rekstraraðila ."

III.

Um aðalkröfu: Samkvæmt 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er heimilt að draga frá við uppgjör á skattskyldri veltu fjárhæð sem nemur 80,32% af töpuðum útistandandi viðskiptaskuldum, enda hafi hin tapaða fjárhæð áður verið talin til skattskyldrar veltu. Þá má draga frá skattskyldri veltu 80% tapaðrar fjárhæðar vegna krafna sem stafa frá viðskiptum er skattskyld voru samkvæmt söluskattslögum, sbr. 5. mgr. ákvæðis til bráðabirgða I í lögum nr. 50/1988. Samkvæmt þessum lagaákvæðum skal leiðrétting vegna tapaðra viðskiptakrafna, slíkra sem um ræðir í greindum ákvæðum, færast til frádráttar skattskyldri veltu og til lækkunar á útskatti, en ekki er um að ræða innskatt svo sem það hugtak er skilgreint í 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988. Sú tilhögun kæranda að færa skattfjárhæð vegna meintra tapaðra viðskiptakrafna til hækkunar á innskatti er því ekki í samræmi við framangreind lagaákvæði.

Taka ber undir það sjónarmið, sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, að telja verður að ákvæði í 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi efnislega samstöðu með 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ber undir kæranda að sanna eða gera líklegt með gögnum að umræddar kröfur séu tapaðar. Leiðir af þeirri meginreglu, sem kemur fram um uppgjör skattskyldrar veltu í 13. gr. laga nr. 50/1988, sbr. til hliðsjónar 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að slík gögn verða að liggja fyrir á því uppgjörstímabili þegar krafa er færð til frádráttar skattskyldri veltu.

Til sönnunar á töpuðum viðskiptakröfum á hendur A hf., B sf. og E hf. hefur kærandi lagt fram tölvuútskrift frá Reiknistofu bankanna þar sem fram koma upplýsingar um innheimtuaðgerðir gagnvart framangreindum félögum. Kærandi hefur engin gögn lagt fram vegna afskrifaðra krafna á hendur C sf. og D hf. Af þeim gögnum sem fram hafa verið lögð þykir mega fallast á að krafa á hendur B sf. að fjárhæð 25.848 kr. hafi verið töpuð á því tímabili sem mál þetta varðar. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa lagt fram gögn til stuðnings því að aðrar framangreindar kröfur hafi verið tapaðar á umræddu tímabili. Hvað viðvíkur kröfu kæranda á hendur F er ekki fallist á að kæranda hafi verið heimilt að afskrifa kröfuna á grundvelli þess að um tapaða kröfu hafi verið að ræða, sbr. 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Kæruatriði þessu er að öðru leyti vísað frá.

Um varakröfu: Kröfu kæranda um að heimilað verði að hækka innskatt á virðisaukaskattstímabilunum janúar–febrúar og maí–júní vegna tapaðaðra krafna á hendur A hf. og E hf. er vísað frá yfirskattanefnd þegar af þeirri ástæðu að ekki liggur fyrir kæranlegur úrskurður vegna virðisaukaskattsskila kæranda árið 1993.

Um álag: Eigi þykja efni til að fallast á kröfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 1. október 1993, um niðurfellingu álags sem skattstjóri ákvarðaði kæranda samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.