Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 6. október, er tekið fyrir mál nr. 16/2021; kæra A, dags. 20. janúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. janúar 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2016. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2011 til og með 2016 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 23. september 2020. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um ... kr. gjaldárið 2012, um ... kr. gjaldárið 2013, um ... kr. gjaldárið 2014 og um ... kr. gjaldárið 2016. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 6.065.780 kr. gjaldárið 2012 og um 25.778.056 kr. gjaldárið 2016.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og breytingar samkvæmt úrskurðinum á gjaldstofnun kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2016 verði felldar úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 26. október 2017, tilkynnti skattrannsóknarstjóri ríkisins að hafin væri rannsókn á skattskilum kæranda. Kom fram að rannsóknin tæki til tekna kæranda tekjuárin 2011 til og með 2016 og uppruna greiðslna til hans á grundvelli samnings hans við erlenda félagið Y. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af kæranda dagana 10. apríl 2018 og 18. desember 2018. Með bréfi, dags. 4. júní 2019, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 18. júní 2019, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að mati skattrannsóknarstjóra þóttu framkomnar athugasemdir ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni og lauk embættið rannsókninni með skýrslu, dags. 23. september 2019, sem var samhljóða frumskýrslu, að viðbættum kafla um lok rannsóknar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. september 2019, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2012, 2013 og 2014 en ekki vegna tekjuáranna 2011, 2015 og 2016. Hvað snerti athugunarefnið, þ.e. greiðslur til kæranda samkvæmt samningi hans og Y, dags. 6. maí 2011, var í skýrslunni vísað til bréfs frá skattyfirvöldum í X-landi, dags. 28. október 2016, og meðfylgjandi samnings milli kæranda og Y og útprentunar úr þjóðskrá í X-landi. Í bréfinu kæmi fram að einkahlutafélag kæranda hefði verið meirihlutaeigandi í Z hf. en Y keypt alla hluti í Z hf. á árinu 2011. Kærandi hefði í tengslum við þessi viðskipti samið við Y um að stunda ekki atvinnustarfsemi á starfssviði Z hf. hér á landi um fimm ára skeið. Kærandi hefði fengið greiðslur að fjárhæð ... evrur árið 2011 og ... evrur árið 2016 á grundvelli þessa samnings síns við Y. Greiðslan frá 2011 væri undanþegin skatti samkvæmt tekjuskattslögum X-lands. Skattrannsóknarstjóri ríkisins rakti nánar í skýrslu sinni að í grein 3.1 í samningum kæmi fram að greiðslur Y samkvæmt samningnum næmu samtals ... evrum sem jafngilti ... kr. Fram kæmi í a-lið greinar 4.1 í samningnum að 5. júní 2011 skyldi greiða ... evrur sem jafngilti ... kr. Samkvæmt b-lið ættu ... evrur sem jafngiltu ... kr. að greiðast 5. maí 2016 eða á annarri dagsetningu sem samið yrði um.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði fengið upplýsingar frá skattyfirvöldum í Þ-landi, sbr. bréf, dags. 25. júní 2018, um greiðslur til kæranda frá erlendu félögunum Y og S vegna greinds samnings, en vegna samruna Y og S hefði síðarnefnt félag tekið yfir samninginn við kæranda. Gögn væru með nefndu bréfi um tvær greiðslur vegna samningsins, þ.e. ... evrur 26. ágúst 2011 og ... evrur 12. ágúst 2015. Aðrar greiðslur næmu samtals ... evrum. Kærandi hefði því samtals fengið greiddar ... evrur frá Y og S. Miðað við kaupgengi evru á móti íslenskri krónu á viðkomandi færsludagsetningum væri samtals um að ræða ... kr.

Í niðurlagi skýrslu skattrannsóknarstjóra var rakin sú niðurstaða að framangreindar greiðslur til kæranda væru tekjur sem skattleggja bæri samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2012, 2013 og 2014. Þá hefði kærandi ekki staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2011, 2015 og 2016.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 24. janúar 2020, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. september 2020, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2016. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Í boðunarbréfinu var vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði úrskurðað 15. desember 2017 að kærandi hefði haft skattalegt heimilisfesti á Íslandi á rannsóknartímabilinu, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, en ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti sitt hérlendis á árinu 2011. Úrskurðinum hefði verið skotið til yfirskattanefndar sem hefði staðfesti hann með úrskurði nr. 34/2019, dags. 6. mars 2019. Því lægi fyrir að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á tekjuárunum 2011 til og með 2016. Kæranda hefði þar af leiðandi borið að skila skattframtölum hér á landi og telja greiðslur frá félögunum Y og S til tekna í skattframtölum sínum árin 2012, 2013, 2014 og 2016. Y hefði keypt alla hluti í Z hf. á árinu 2011, en kærandi hefði verið aðaleigandi þess félags í gegnum einkahlutafélag sitt, B ehf. Samhliða þeirri sölu hefði verið gerður samningur, dags. 6. maí 2011, milli Y og kæranda þar sem fram kæmi að kærandi myndi ekki stunda samkeppni við hinn nýja eiganda félagsins. Í samningnum væri kveðið á um greiðslur til kæranda á árunum 2011 og 2016. Ríkisskattstjóri teldi ekki varhugavert að líta svo á að umræddar greiðslur væru til komnar vegna starfstengsla kæranda við Z hf. Þætti því bera að líta á greiðslurnar sem skattskyld laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Væri samkvæmt þessu fyrirhuguð hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda um ... kr. gjaldárið 2012, um ... kr. gjaldárið 2013, um ... kr. gjaldárið 2014 og um ... kr. gjaldárið 2016. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að bæta 15% álagi á vantalinn gjaldstofn gjaldárin 2012 og 2016 og 25% álagi á vantalinn gjaldstofn gjaldárin 2013 og 2014, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. júní 2020, var boðaðri endurákvörðun mótmælt. Taldi kærandi að ekki væri grundvöllur fyrir boðuðum breytingum, þar á meðal álagsbeitingu.

Í fyrsta lagi voru andmæli kæranda reist á því að fullnægjandi lagagrundvöllur hefði ekki verið lagður fyrir boðuðum skattbreytingum. Ekki léki vafi á því, svo sem raunar væri staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2019, að kærandi hefði haft tvöfalt skattalegt heimilisfesti, þ.e. bæði í X-landi og á Íslandi. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar væri við þessar kringumstæður nauðsynlegt að taka afstöðu til þess í hvoru ríkinu kærandi teldist heimilisfastur í skilningi tvísköttunarsamnings á milli X-lands og Íslands. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra væri í engu að þessu vikið. Þegar af þeirri ástæðu sýndist ljóst að fullnægjandi grundvöllur hefði ekki verið lagður að fyrirhugaðri endurákvörðun.

Í öðru lagi var því haldið fram í andmælabréfinu að heimildir til endurákvörðunar væru að hluta fyrndar, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi var bent á að lög gerðu ekki ráð fyrir því að skattrannsóknarstjóri ríkisins tækist á hendur „rannsókn“ í málum þar sem áhöld væru um hvort einstaklingur kynni að bera skattskyldu hér á landi eða eftir atvikum í fleiri löndum en einu, eins og ætti við í tilviki kæranda, heldur væri meðferð slíkra mála í höndum ríkisskattstjóra. Ekki væru að lögum heimildir til þess að skattyfirvöldum væri unnt að gera venjulegt skatteftirlitsmál að skattrannsóknarmáli, t.d. í þeim tilgangi einum að rjúfa fyrningartíma endurákvörðunarheimilda á grundvelli 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, svo sem blasti við að hefði verið megintilgangurinn með hinni svonefndu rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Væri áformuð endurákvörðun því ekki heimil vegna gjaldáranna 2012, 2013 og 2014.

Í þriðja lagi hélt kærandi fram sjónarmiðum þess efnis að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði verið ófullnægjandi og skýrsla embættisins röng um málsatvik. Í samræmi við umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri byggt á því í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að skattleggja bæri þá fjármuni sem kærandi hefði móttekið frá Y (síðar S) samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Umfjöllun um þetta í rannsóknarskýrslu væri hins vegar efnislega röng. Annars vegar lægi fyrir í gögnum frá skattyfirvöldum í Þ-landi að hluti af greiðslum til kæranda væru dráttarvextir af kröfum sem hann ætti á hendur Y. Áfallnir dráttarvextir af starfstengdum greiðslum teldust fjármagnstekjur en ekki laun. Hins vegar væri ekkert upplýst í skýrslu skattrannsóknarstjóra um eðli greiðslna kæranda frá Y/S, að frátöldum greiðslum sem sérstaklega væru tíundaðar í samningi aðila. Af gögnum málsins yrði ráðið að hér ræddi um mánaðarlegar greiðslur til kæranda fyrir ráðgjafarþjónustu. Væri nærtækara að meðhöndla þær greiðslur sem tekjur vegna sjálfstæðrar starfsemi og þá eftir atvikum skattskyldar á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og þá þannig að heimila ætti frá þeim sannanlegan frádrátt á grundvelli 31. gr. sömu laga. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóri væri ekkert vikið að álagningu skatta á kæranda í X-landi af þessum tekjum. Ranglega væri staðhæft í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði ekki gert grein fyrir þeim greiðslum sem hann hefði þegið frá Y/S í skattframtölum í X-landi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd í öllum meginatriðum og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri fram sömu rök fyrir ákvörðun sinni og fram kom í boðunarbréfi. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Ríkisskattstjóri féllst á að fjárhæðir greiðslna til kæranda í ágúst 2011 og í ágúst 2015, umfram það sem kveðið væri á um í samningi hans við Y, þ.e. 37.007 evrur fyrra árið og 175.349,74 evrur síðara árið, hefðu verið dráttarvextir sem bæri að fara með sem fjármagnstekjur kæranda, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá féll ríkisskattstjóri frá boðaðri álagsbeitingu. Í samræmi við framangreint varð hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda ... kr. gjaldárið 2012 í stað ... kr. samkvæmt boðunarbréfi og ... kr. gjaldárið 2016 í stað ... kr. Að sama skapi hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 6.065.780 kr. gjaldárið 2012 og um 25.778.056 kr. gjaldárið 2016.

Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 4. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands en þar kæmi fram að hugtakið „aðili heimilisfastur í samningsríki“ merkti þann aðila sem samkvæmt lögum þess ríkis væri skattskyldur þar vegna búsetu, heimilisfesti, aðseturs stjórnar eða af öðrum svipuðum ástæðum. Í 2. mgr. 4. gr. kæmi fram að þegar maður teldist heimilisfastur í báðum samningsríkjunum skyldi ákvarða stöðu hans með þeim hætti sem fram kæmi í fjórum stafliðum málsgreinarinnar. Í a-lið kæmi fram að maður skyldi einungis teljast heimilisfastur í því ríki þar sem hann ætti fast heimili en ætti maður fast heimili í báðum ríkjunum teldist hann heimilisfastur í því ríki sem hann væri nánar tengdur persónulega og fjárhagslega. Kærandi hefði tilkynnt um flutning lögheimilis síns til X-lands á árinu 2011 og hefði haft umráð yfir leiguhúsnæði í X-landi „á rannsóknartímabilinu“, svo sem ríkisskattstjóri komst að orði, og hefði þegið laun frá félaginu C þar í landi. Ekki lægju fyrir gögn sem sýndu hvar búseta kæranda hefði verið á Íslandi á nefndu tímabili. Engar fasteignir hefðu verið skráðar á nafn kæranda hér á landi. Aftur á móti hefði félag sem tengdist kæranda, P ehf., átt nokkrar fasteignir hérlendis, þar á meðal M, sem kærandi hefði selt félaginu á árinu 2012, og fullbúið einbýlishús að K, en enginn hefði verið skráður með lögheimili í þessum íbúðarhúsum. Mætti leiða líkur að því að kærandi hefði haft K til fullra afnota þegar hann dveldi hér á landi. Auk þessara fasteigna hefði P ehf. átt fjórar fasteignir á höfuðborgarsvæðinu, þar á meðal M þar sem barnsmóðir kæranda hefði búið ásamt barni þeirra. Í b-lið 4. gr. nefnds tvísköttunarsamnings kæmi fram að ef ekki væri unnt að ákvarða í hvoru ríkinu maður hefði persónuhagsmuni sína, eða hefði hann fast heimili í hvorugu ríkinu, teldist hann einungis heimilisfastur í því ríki þar sem hann dveldist að jafnaði. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2019 kæmi fram að kærandi hefði dvalið á Íslandi í 263 daga á árinu 2011, 320 daga á árinu 2012, 276 daga á árinu 2013, 291 daga á árinu 2014, 298 daga á árinu 2015 og 201 dag á árinu 2016. Samkvæmt framangreindu hefði kærandi dvalið á Íslandi mikinn meirihluta rannsóknartímabilsins. Með vísan til ákvæða a- og b-liða 4. gr. nefnds tvísköttunarsamnings væri það þar af leiðandi mat ríkisskattstjóra að kærandi teldist hafa verið heimilisfastur á Íslandi.

Ríkisskattstjóri vék þessu næst í úrskurði sínum að athugasemdum kæranda um málsmeðferð skattyfirvalda og því sjónarmiði að heimildir til endurákvörðunar væru að hluta fyrndar. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, hefði verið talið að túlka bæri verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli yrðu talin falla undir skattrannsóknir. Yrði ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði verið utan valdheimildar hans, eins og hún væri mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 92/2017 og skírskotaði jafnframt til mikilla fjárhagslegra hagsmuna í málinu, flækjustigs og þess að afla hefði þurft gagna sem talið hefði verið að einungis yrði á valdi skattrannsóknarstjóra.

Vegna umfjöllunar í andmælabréfi þess efnis að hluti greiðslna frá Y/S væru vegna ráðgjafarþjónustu vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn sem sýndu fram á sannanlegan kostnað á móti þeim tekjum sem kærandi hefði fengið frá félögunum, þrátt fyrir að kærandi hefði fengið til þess tækifæri á öllum stigum málsins. Það væri mat ríkisskattstjóra að skattleggja bæri tekjur kæranda á grundvelli A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða rekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. sömu laga. Því væri ekki tekin afstaða til frádráttar á þeim grundvelli, enda lægi ekkert fyrir um slíkan kostnað.

Hvað snerti andmæli kæranda er lutu að skattlagningu kæranda í X-landi vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði haft heimilisfesti hér á landi á tímabilinu svo og bæri með réttu að skattleggja tekjur kæranda hér á landi, sbr. 11. og 21. gr. tvísköttunarsamnings á milli Íslands og X-lands. Hefði kærandi greitt skatt í X-landi af sömu tekjum yrði ekki annað séð en að kærandi gæti leitað til skattyfirvalda þar í landi um endurgreiðslu á greiddum sköttum.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá kemur fram að málsástæður kæranda og lagarök fyrir kröfu um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra séu hin sömu og tíunduð séu í andmælabréfi kæranda, dags. 2. júní 2020. Í kærunni eru sjónarmið kæranda áréttuð frekar.

Af hálfu kæranda er tekið fram að allt frá upphafi meðferðar málsins hafi kærandi bent á að hann hefði staðið í þeirri vissu að að skattalegt heimilisfesti hans hér á landi hefði fallið niður við flutning hans til X-lands á árinu 2011. Kærandi hafi í höndum staðfestingu skattyfirvalda í X-landi um fulla og ótakmarkaða skattskyldu hans þar. Ekki leiki vafi á því, svo sem raunar sé staðfest í úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2019, að kærandi hafi haft tvöfalt skattalegt heimilisfesti, þ.e. bæði í X-landi og á Íslandi. Undir þeim kringumstæðum sé úrskurður yfirskattanefndar skýr um að í samræmi við aðferðafræði tvísköttunarsamninga væri nauðsynlegt að taka afstöðu til þess í hvoru ríkinu kærandi teldist heimilisfastur í skilningi tvísköttunarsamnings X-lands og Íslands. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hefði í engu verið að þessu vikið og á það bent í andmælabréfi kæranda að af þeirri ástæðu sýndist ljóst að fullnægjandi grundvöllur hefði ekki verið lagður fyrir fyrirhugaðri endurákvörðun. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram eftirárök með vísan til 2. mgr. 4. gr. tvísköttunarsamningsins. Með þessu verði að telja að ríkisskattstjóri hafi brotið gróflega gegn andmælarétti kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hljóti brot ríkisskattstjóra á andmælarétti kæranda að leiða til ómerkingar úrskurðar hans, enda hafi kæranda ekki verið gefinn kostur á að koma að andmælum við þær forsendur sem síðar hafi verið lagðar til grundvallar hinum kærðu skattbreytingum.

Það sem helst ráði úrslitum samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamningsins milli X-lands og Íslands um það í hvoru ríkjanna beri að telja kæranda skattalega heimilisfastan sé það atriði hvoru hann sé nánar tengdur persónulega og fjárhagslega. Fyrir liggi að kærandi hafi haft umráð yfir leiguhúsnæði í X-landi og haldið þar fullbúið heimili. Kærandi hafi þegið launatekjur frá C, félagi sem heimilisfast var í X-landi og sem kærandi átti hagsmuni í. Þetta félag hafi m.a. haldið á öllum eignarhlutum í íslenska félaginu P ehf. sem átti þær eignir sem kærandi var talinn hafa haft afnot af þegar hann dvaldi á Íslandi. Kærandi hafi haft starfsleyfi frá yfirvöldum í X-landi og jafnframt verið á virðisaukaskattsskrá þar í landi. Þannig hafi kærandi átt alla helstu fjárhagslega hagsmuni sína í X-landi. Ekkert sé vikið að þessum atriðum í úrskurði ríkisskattstjóra. Þess í stað færi ríkisskattstjóri sig yfir í næsta staflið, b-lið 2. mgr. 4. gr. tvísköttunarsamningsins, og festi sig í fjölda dvalardaga kæranda.

Almenn regla um tímafrest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar sé í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í 3. mgr. lagagreinarinnar sé að finna sérreglu sem eigi við endurákvörðun á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins eða héraðssaksóknara. Kærandi hafi verið í samskiptum við ríkisskattstjóra á árinu 2013 um heimilisfesti sitt í X-landi. Hafi kærandi ekki haft ástæðu til annars en að ætla að allt væri með felldu um skattalegt heimilisfesti sitt. Kærandi hafi skilmerkilega gert grein fyrir tekjum, sem málið hverfist um, í skattframtölum sínum í X-landi. Við þær aðstæður að áhöld séu um hvort einstaklingur eigi að bera skattskyldu hér á landi eða eftir atvikum í fleiri landi en einu, eins og eigi við í tilviki kæranda, sé meðferð mála í höndum ríkisskattstjóra. Lög geri ekki ráð fyrir því að skattrannsóknarstjóri hefji „rannsókn“ í slíkum málum, hvað þá að það sé hlutverk þess embættis að rannsaka „skattalega meðferð“ á greiðslum í slíkum tilvikum. Allar upplýsingar um tekjur kæranda hafi verið fyrirliggjandi hjá yfirvöldum í X-landi sem hafi sent upplýsingarnar hingað til lands í samræmi við reglur og verklag um upplýsingaskipti á milli landanna. Í framhaldi af því hafi ríkisskattstjóri hlutast til um að afla gagna og upplýsinga um hvort atvik væru með þeim hætti að kærandi teldist eiga skattalegt heimilisfesti á Íslandi. Ekki hafi hins vegar verið tilefni til skattrannsóknar.

Skýr greinarmunur sé að lögum gerður á annars vegar skatteftirliti ríkisskattstjóra og framkvæmd þess embættis við álagningu réttra skatta, þar á meðal ákvörðunum um skattalegt heimilisfesti aðila og skattlagningu í framhaldi af því, og hins vegar skattrannsóknum sem eigi undir valdsvið skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þessa sjái glöggt stað í ákvæðum laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Lög nr. 90/2003 eða reglugerð nr. 373/2001 rúmi ekki heimildir til þess að skattyfirvöldum sé unnt að gera venjulegt skatteftirlitsmál að skattrannsóknarmáli, t.d. í þeim tilgangi einum að rjúfa fyrningartíma endurákvörðunarheimilda á grundvelli 3. mgr. 97. gr. laganna, svo sem blasti við að hafi verið megintilgangurinn með hinni svonefndri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með hliðsjón af atvikum öllum, sem einasta varði túlkun laga og ákvæða tvísköttunarsamnings milli X-lands og Íslands en ekki saknæm brot á lögum, hafi það augljóslega verið á verksviði ríkisskattstjóra eingöngu en ekki skattrannsóknarstjóra að fjalla um skattalega meðferð á tekjum kæranda.

Af rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra megi ráða að hann telji að það sé kæranda í hag að þær formreglur sem gildi um skattrannsóknir hafi verið viðhafðar í máli hans. Þetta geti fráleitt átt við í máli kæranda. Það geti aldrei verið í þágu kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins hlutist til um aðgerðir gagnvart honum að tilefnislausu. Samkvæmt framansögðu hafi rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í raun verið ólögmæt. Á slíkum ólögmætum aðgerðum verði ekki byggt við íþyngjandi stjórnvaldsákvarðanir gagnvart borgurunum.

Í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra hafi verið bent á að ekkert væri upplýst í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um eðli flestra þeirra greiðslna til kæranda sem málið taki til. Ráðið verði að um ræði mánaðarlegar greiðslur til kæranda fyrir ráðgjafarþjónustu hans í þágu Y og S. Nærtækara væri því að fara með þessar greiðslur sem tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi og þá eftir atvikum sem skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 að gættum heimildum kæranda til frádráttar rekstrarkostnaðar. Slíkur kostnaður hafi verið færður í skattframtöl kæranda í X-landi og þarlend skattyfirvöld augljóslega fallist á hann.

Ríkisskattstjóri hafi ekki litið til afstöðu skattyfirvalda í X-landi til nefndra tekna og réttmæts kostnaðar á móti þeim. Þess í stað grípi ríkisskattstjóri til sönnunarreglna og beri því við að kærandi hafi ekki lagt fram gögn um kostnað sinn á móti þessum tekjum. Um þetta vísi kærandi í fyrsta lagi til afstöðu skattyfirvalda í X-landi til teknanna og kostnaðar kæranda. Fái naumast staðist að ekkert liggi fyrir um þessi atriði. Í annan stað sé vandséð að kæranda hafi verið veitt færi á að leggja fram gögn um kostnað á móti tekjunum, enda virðist bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa gefið sér fyrirfram þá niðurstöðu að um væri að ræða tekjur kæranda samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi sé afstaða ríkisskattstjóra andstæð 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 en í málinu verði jafnframt að líta til ákvæðs 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 þar sem vísað sé til laga um meðferð sakamála hvað snerti aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hér eigi við ákvæði 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 um að við rannsókn sakamála skuli vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem horfi til sýknu og sektar. Geti ríkisskattstjóri ekki vikið sér undan því að rannsaka málið til hlítar með því að varpa sönnunarbyrði á kæranda.

Kærandi hafi bent ríkisskattstjóra á að líta yrði til þess að kærandi hefði sætt skattlagningu í X-landi vegna hluta þeirra tekna sem um væri fjallað í málinu. Hafi kærandi þar byggt á ákvæði 1. mgr. 23. gr. tvísköttunarsamnings á milli ríkjanna. Ríkisskattstjóri hafi ekki orðið við þessari málaleitan en haldi því fram að kærandi ætti kröfu á hendur skattyfirvöldum í X-landi sökum hugsanlegrar skattlagningar þar í landi. Kærandi fái ekki séð að þessi embættisfærsla ríkisskattstjóra fái staðist ákvæði tvísköttunarsamningsins. Eigi þetta ásamt öðru að leiða til ómerkingar úrskurðar ríkisskattstjóra.

Loks er í kærunni vísað til þess að kærandi hafi í andmælum sínum bent ríkisskattstjóra á að niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um lotun tekna kæranda væru efnislega rangar. Niðurstöður skattrannsóknarstjóra, sem ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar úrskurði sínum, séu ekki í samræmi við gögn málsins. Hafi annað hvort skort á viðhlítandi skoðun skattrannsóknarstjóra á þeim gögnum sem embættið hafi fengið afhent frá X-landi og Þ-landi eða fullnægjandi skilningur hafi ekki verið til staðar á því sem gögnin beri með sér. Þannig komi t.d. skýrlega fram á fylgiskjölum nr. 8.19-8.20 og 8.21-8.22 með skýrslu skattrannsóknarstjóra að greiðslur dagana 11. janúar og 20. febrúar 2013 að fjárhæð ... evrur fyrri daginn og ... evrur síðara daginn séu vegna ráðgjafarþjónustu sem kærandi hafi innt af hendi á árinu 2012 og tilheyrðu þar af leiðandi því ári en ekki árinu 2013 eins og skattrannsóknarstjóri gangi út frá í skýrslu sinni, sbr. skýringar með greiðslunum („Payment reason“). Kærandi hafi farið þess á leit við ríkisskattstjóra að skýrsla skattrannsóknarstjóra yrði tekin til gaumgæfilegrar skoðunar með hliðsjón af framangreindu. Ábendingum kæranda hafi ekki verið sinnt. Því blasi við að úrskurður ríkisskattstjóra sé efnislega rangur að þessu leyti.

V.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. febrúar 2021, eru kröfur kæranda áréttaðar með vísan til þeirra málsástæðna og gagna sem færðar séu fram með kæru til yfirskattanefndar.

VI.

1. Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2020, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2012, 2013, 2014 og 2016 greiðslur frá erlendum félögum, Y og S, á árunum 2011, 2012, 2013 og 2015 að fjárhæð ... kr. fyrsta árið (... evrur), ... kr. annað árið (... evrur), ... kr. þriðja árið (... evrur) og ... kr. fjórða árið (... evrur). Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að öðru leyti en því að 6.065.780 kr. gjaldárið 2012 (37.007 evrur) og 25.778.056 kr. gjaldárið 2016 (175.349 evrur) væru vaxtatekjur kæranda samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Gerð er grein fyrir greiðslum til kæranda, sem ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna samkvæmt framansögðu, í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. september 2019, um rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2011 til og með 2016. Þar er rakið að kærandi hafi verið stjórnarmaður Z hf. og aðaleigandi félagsins. Erlenda félagið Y hafi á árinu 2011 keypt alla hluti í Z hf. Skattrannsóknarstjóra hafi borist upplýsingar með bréfi skattyfirvalda í X-landi, dags. 28. október 2016, um að í tengslum við þau viðskipti hefði verið gerður samningur, dags. 6. maí 2011, milli erlenda félagsins og kæranda þess efnis að kærandi myndi ekki stunda samkeppni (Agreement Not To Compete) við hinn nýja eiganda Z hf. Á grundvelli samningsins hefði kærandi fengið greiðslur á árunum 2011 og 2016 (sic) að fjárhæð ... evrur fyrra árið og ... evrur síðara árið. Þá kæmi fram í bréfinu að greiðslan á árinu 2011 hefði verið undanþegin skattlagningu samkvæmt tilgreindu ákvæði í lögum um tekjuskatt í X-landi.

Samkvæmt nefndum samningi kæranda og Y, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra, gekkst kærandi undir það að stunda ekki rekstur í samkeppni við Z hf. eða starfa beint eða óbeint í þágu samkeppnisaðila á Íslandi, svo sem nánar er skilgreint, um fimm ára skeið frá undirritun samningsins. Fram kom að í gildi væri samningur kæranda og Z hf. um ráðgjafarstarf kæranda fyrir félagið (Senior Advisory Agreement) og tæki samkeppniskvöðin ekki til þess starfs kæranda. Umsamið endurgjald til kæranda vegna kvaðarinnar nam ... evrum, er samsvaraði ... kr., sem skyldi greiðast í tvennu lagi, þ.e. ... evrur eigi síðar en 5. júní 2011 og ... evrur eigi síðar en 5. maí 2016, auk vaxta, en réttur kæranda til eftirstöðva endurgjalds félli niður ef hann aðhefðist í bága við umsamið samkeppnisbann.

Greiðslur til kæranda frá Y og síðar S námu ... evrum (... kr.) á árinu 2011, ... evrum (... kr.) á árinu 2012, ... evrum (... kr.) á árinu 2013 og ... evrum (... kr.) á árinu 2015. Við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra var miðað við að ... evrur árið 2011 og öll fjárhæðin árið 2015 hefði verið greidd kæranda á grundvelli nefnds samnings. Ríkisskattstjóri féllst á það með kæranda að þar af væru ... evrur árið 2011 og ... evrur árið 2015 vextir af umsömdum greiðslum. Greiðslur frá hinum erlendu félögum, sem ekki byggðu á samningnum, töldust því nema því 9.250 evrum árið 2011, 83.250 evrum á árinu 2012 og 92.000 evrum árið 2013. Síðastnefndar greiðslur voru flestar inntar af hendi mánaðarlega með 9.250 evrum hverju sinni.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins kvaddi kæranda til skýrslugjafar um rannsóknarefnið dagana 10. apríl og 18. desember 2018. Við skýrslutökurnar var m.a. fyrrgreindur samningur lagður fyrir kæranda svo og gögn um greiðslur til kæranda sem að framan greinir ásamt skattframtölum hans árin 2013, 2014 og 2015 og skattframtölum hans í X-landi vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016. Kærandi kvaðst vilja nýta sér rétt sinn til að svara ekki spurningum sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökurnar um sakarefni málsins. Við skýrslutökurnar komu þannig engar skýringar fram af hálfu kæranda um tilefni greiðslna hinna erlendu félaga, umfram það sem fyrir lá í gögnum málsins, þar á meðal um greiðslur sem ekki áttu sér stoð í samningnum frá 6. maí 2011.

Skattframtöl kæranda frá X-landi eru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í framtölunum er gerð grein fyrir launatekjum kæranda sem gera verður ráð fyrir að stafi frá þarlendu félagi í hans eigu, C. Tekjur af sjálfstæðri starfsemi eru tilgreindar í framtölunum 74.000 evrur tekjuárið 2011, 111.000 evrur tekjuárið 2012 og 37.000 evrur tekjuárið 2013 en slíkra tekna er ekki getið í framtölum vegna tekjuáranna 2014, 2015 og 2016. Kostnaður á móti tekjum af sjálfstæðri starfsemi nam samkvæmt framtölunum 8.406,30 evrum árið 2011 og 8.295,59 evrum árið 2012 (leiðrétt í nefnda fjárhæð síðara árið úr 9.107,40 evrum sem kærandi færði). Þess er að geta að í framtali vegna tekjuársins 2011 er handrituð fjárhæðin ... evrur með skýringu, að því er ráðið verður. Helmingur þeirrar fjárhæðar að frádregnum kostnaði 3.400 evrur er færður sem undanþegnar tekjur af sjálfstæðri starfsemi en helmingur fjárhæðar færður sem undanþegnar launatekjur. Áritanir þessar virðast færðar í framtalið af starfsmanni skattstofu, að því er ætla verður á grundvelli upplýsinga með bréfi lögmanns kæranda, dags. 1. júní 2012, sem fylgdi innsendu framtali. Engar upplýsingar eru í framtölum kæranda um greiðslu til hans á árinu 2015, sem skyldi samkvæmt samningnum frá 6. maí 2011 greidd honum í síðasta lagi 5 maí 2016, en í andmælabréfi til ríkisskattstjóra er staðhæft að gerð hafi verið grein fyrir þeim með bréfi sem fylgt hafi framtali tekjuársins 2015.

Í köflum I og IV hér að framan er greint frá kröfugerð og röksemdum í kæru til yfirskattanefndar. Eins og þar kemur fram er ákvörðunum ríkisskattstjóra mótmælt í heild sinni og þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi. Krafa kæranda er einkum studd formlegum rökum sem lúta að því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hafi verið áfátt. Í fyrsta lagi er byggt á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra þar sem embættið hafi ekki í boðunarbréfi sínu tekið rökstudda afstöðu til þess hvort kærandi teldist heimilisfastur á Íslandi eða í X-landi í skilningi tvísköttunarsamnings milli ríkjanna. Hafi ríkisskattstjóra þó mátt vera ljóst af umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2019 í máli kæranda að þessa væri þörf. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé að finna rökstuðning um þetta atriði þar sem þó sé litið framhjá grundvallaratriðum um tengsl kæranda við X-land. Í öðru lagi telur kærandi að frestur til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið liðinn vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013 þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda 8. desember 2020, enda hafi rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu ekki rofið frest samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þar sem rannsóknin hafi ekki átt neinn rétt á sér. Í þriðja lagi hafi ríkisskattstjóri ekki gætt þess að upplýsa málið til fullnustu, þ.e. hvert hafi verið eðli greiðslna frá hinum erlendu félögum og þá hvort kæranda bæri réttur til frádráttar rekstrarkostnaðar vegna öflunar þeirra, en annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins um þessi atriði. Jafnframt heldur kærandi fram röksemdum sem lúta að efnislegum þáttum. Meðal annars kemur fram að ríkisskattstjóri færi greiðslur, aðrar en á grundvelli samningsins frá 6. maí 2011, ekki að öllu leyti til tekna á því ári þegar tekjur urðu til, sbr. ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

2. Fyrstnefnd málsástæða kæranda lýtur að því að ríkisskattstjóri hafi ekki lagt fullnægjandi lagalegan grundvöll í boðunarbréfi sínu að fyrirhuguðum skattbreytingum. Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. sömu greinar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær séu gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. apríl 2020, að litið væri svo á að kærandi bæri hér á landi ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á árunum 2011 til og með 2016 og að greiðslur til kæranda frá Y og S á árunum 2011, 2012, 2013 og 2015 teldust launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga vegna starfstengsla hans við Z hf.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2019, sem kærandi vísar til í þessu sambandi, var til umfjöllunar ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu kæranda á tímabilinu ... 2011 til ársloka 2016. Með úrskurðinum var því slegið föstu að kærandi hefði verið heimilisfastur á Íslandi og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á nefndu tímabili. Þá kom fram að ekki yrði vefengt að kærandi hefði haft bækistöð í X-landi í skilningi laga nr. 21/1990 auk bækistöðvar hér á landi. Yfirskattanefnd tók fram að tvísköttunarsamningur milli Íslands og X-lands gerði ráð fyrir því að sú staða gæti komið upp að maður teldist heimilisfastur í báðum samningsríkjunum eftir lögum þeirra hvors um sig. Miðað við að kærandi væri talinn skattskyldur í X-landi í samræmi við 1. mgr. 4. gr. samningsins, svo sem kærandi héldi fram, væri nauðsynlegt að taka afstöðu til þess í hvoru ríkinu hann teljist heimilisfastur í skilningi samningsins, sbr. nánar tilgreind ákvæði samningsins. Ljóst væri að þetta hefði ríkisskattstjóri ekki gert í úrskurði sínum um heimilisfesti og skattskyldu kæranda. Taldi yfirskattanefnd ekki vera forsendur til að fjalla frekar um þetta atriði, enda yrði að ganga út frá því að þetta myndi koma til skoðunar við hugsanlega endurákvörðun opinberra gjalda kæranda hlutaðeigandi gjaldár að því leyti sem þá kynni að reyna á ákvæði umrædds samnings m.a. um skattlagningarrétt samningsríkjanna.

Eins og kærandi hefur bent á gerði ríkisskattstjóri ekki sérstaklega að umfjöllunarefni í boðunarbréfi sínu, dags. 29. apríl 2020, hvort kærandi teldist heimilisfastur á Íslandi eða í X-landi í skilningi tvísköttunarsamnings milli ríkjanna. Ekki fer þó milli mála að ríkisskattstjóri gekk út frá hinu fyrrnefnda. Ríkisskattstjóri vék hins vegar með beinum hætti að þessu atriði í úrskurði sínum, dags. 8. desember 2020, og gerði grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni að ákvæði samningsins stæðu til þess að kærandi teldist heimilisfastur á Íslandi. Rétt hefði verið að ríkisskattstjóri léti rökstuðning sinn í þessum efnum uppi þegar í boðunarbréfinu. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var að öðru leyti gerð grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem lágu að baki áformuðum breytingum á skattframtölum kæranda. Til þess er að líta að ríkisskattstjóri hafði tekið alla hagi kæranda og önnur atriði sem þýðingu hafa um heimilisfesti eftir íslenskum skattalögum til rækilegrar athugunar í máli því sem lauk með úrskurði embættisins 15. desember 2017 og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 34/2019. Þegar það er virt sem ríkisskattstjóri dró þar fram m.a. um fjárhagslega hagsmuni kæranda hér á landi og dvalartíma verður ekki talið að kærandi hafi þurft að fara í grafgötur með afstöðu ríkisskattstjóra til þess hvar heimilisfesti kæranda lægi í skilningi tvísköttunarsamningsins. Í kæru til yfirskattanefndar er niðurstöðu ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda mótmælt hvoru tveggja á þeim forsendum að annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra og að hún sé efnislega röng. Þykir samkvæmt þessu ekki verða á því byggt að kærandi hafi ekki átt þess kost að koma að sjónarmiðum sínum við meðferð málsins um þennan þátt þess.

Af hálfu kæranda eru gerðar þær athugasemdir við forsendur ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda með tilliti til tvísköttunarsamningsins að skautað sé yfir viðmið samkvæmt niðurlagi a-lið 2. mgr. 4. gr. samningsins, þ.e. hvoru aðildarríkjanna kærandi teldist nánar tengdur persónulega og fjárhagslega (miðstöð persónuhagsmuna). Í kærunni er í þessum efnum reifað að kærandi tengist X-landi með margvíslegum hætti, m.a. sökum atvinnu þar í landi og eignarhalds á félagi sem hafi haldið utan um eignir á Íslandi.

Hvað snertir tengsl kæranda við Ísland er rakið í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi sé óbeinn eigandi ýmissa fasteigna hér á landi og að barnsmóðir kæranda og barn þeirra búi í einni þessara eigna. Einnig er í úrskurðinum gerð grein fyrir fjárhagslegum tengslum kæranda við X-land, þar á meðal að kærandi hafi verið launþegi félags í sinni eigu þar í landi. Í kjölfar þessarar rakningar beinir ríkisskattstjóri sjónum að dvalartíma kæranda hér á landi, sbr. viðmið b-liðar 2. mgr. 4. gr., og slær föstu að á þeim grundvelli verði kærandi talinn heimilisfastur á Íslandi í skilningi samningsins. Skilja verður þessa umfjöllun í heild sinni þannig að ríkisskattstjóri hafi ekki talið unnt að ákvarða heimilisfesti kæranda á grundvelli ákvæðis a-liðar um miðstöð persónuhagsmuna. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á athugasemd kæranda um skort á rökstuðningi ríkisskattstjóra um atriði sem um ræðir í a-lið 2. mgr. 4. gr. tvísköttunarsamningsins.

Út af fyrir sig gerir kærandi ekki athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattstjóra um heimilisfesti miðað við þær forsendur um dvalartíma sem greinir í úrskurði hans. Hins vegar verður ráðið af kæru að kærandi telji að rétt beiting viðmiðana 2. mgr. 4. gr. tvísköttunarsamningsins leiði til þeirrar niðurstöðu að heimilisfesti kæranda teljist hafa verið í X-landi, enda hafi allir helstu fjárhagslegu hagsmunir kæranda legið þar og tengsl kæranda því nánari við það land heldur en Ísland. Það er að athuga við þessa rökfærslu að þar er ekkert horft til persónulegra tengsla kæranda við Ísland, sem ríkisskattstjóri vék að í úrskurði sínum, nánar tiltekið búsetu barnsmóður og barns kæranda hér á landi, en ekkert hefur komið fram í málinu um hliðstæð persónuleg tengsl kæranda við X-land. Samkvæmt skýringum við samningsfyrirmynd OECD vega hin persónuleg tengsl almennt þyngra en fjárhagsleg tengsl þegar lagt er mat á miðstöð persónuhagsmuna manns, sbr. 2. mgr. 4. gr. samningsfyrirmyndarinnar. Hvað síðan snertir fjárhagsleg tengsl verður ekki litið framhjá því að auk þeirra atriða sem ríkisskattstjóri vísaði til var langmestur hluti tekna kæranda á umræddu árabili til kominn sökum þess að hann tókst á herðar tilteknar skyldur á Íslandi samkvæmt samningi sínum frá 6. maí 2011 við Y. Ber þetta að þeim brunni að ákvarða megi heimilisfesti kæranda hér á landi þegar á grundvelli niðurlagsákvæðis a-liðar 2. mgr. 4. gr. nefnds tvísköttunarsamnings. Hvernig sem á er litið verður því talið að ríkisskattstjóri hafi réttilega talið kæranda heimilisfastan hér á landi í skilningi hlutaðeigandi tvísköttunarsamnings.

3. Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar hún fór fram hvað snertir gjaldárin 2012, 2013 og 2014, enda eigi við í málinu hin almenna regla í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um frest til endurákvörðunar en ekki sérákvæði 3. mgr. lagagreinarinnar. Í kæru er byggt á því að það hafi verið á verksviði ríkisskattstjóra eingöngu en ekki skattrannsóknarstjóra ríkisins að fjalla um skattalega meðferð á tekjum kæranda, en í þessum efnum sé að verulegu leyti um að ræða réttmætan ágreining um túlkun á skattalögum. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi aðallega haft þann tilgang að rjúfa fyrningartíma endurákvörðunarheimilda á grundvelli 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Það leiði af þessu að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði ekki byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra á máli kæranda.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í lögum er greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað er um skatteftirlit, og 103. gr. sömu laga, þar sem voru á þeim tíma er atvik málsins áttu sér stað fyrirmæli um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins (sbr. nú skattrannsóknarstjóri eftir breytingu með lögum nr. 29/2021), sbr. ennfremur ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í reglugerð nr. 373/2001 er að finna fyrirmæli um verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Í I. kafla reglugerðarinnar er fjallað um skatteftirlit og tilkynningar til skattrannsóknarstjóra. Í II. kafla reglugerðarinnar er fjallað um upphaf rannsóknar hjá skattrannsóknar, markmið hennar og afmörkun. Þar er nánar mælt fyrir um í 3. tölul. 1. mgr. 11. gr. að upphaf rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattsvikum eða öðrum refsiverðum brotum getur verið að eigin frumkvæði skattrannsóknarstjóra. Í 12. gr. er mælt fyrir um markmið rannsóknar og síðan er í 1. mgr. 13. gr. mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri hafi heimild til að rannsaka framtalsskil og skattskil allra manna og lögaðila sem framtalsskyldur eru, hvort, sem framtalsskyldu hefur verið fullnægt eða ekki. Rétt er að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur reynt á mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 343/2007 og 92/2017. Þar kemur m.a. fram að verulega þýðingu hafi fyrir réttarstöðu skattaðila að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn sé að tefla og af því leiði að mikilvægt sé að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Beri að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

Gögn málsins bera ekki annað með sér en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi að eigin frumkvæði hafið rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016. Verður ráðið að tilefni skattrannsóknarinnar hafi verið bréf til embættisins frá skattyfirvöldum í X-landi, dags. 28. október 2016, þar sem athygli var vakin á samningi kæranda við Y og greiðslum til kæranda á grundvelli hans. Fyrir liggur að kærandi gerði ekki grein fyrir tekjum sínum samkvæmt nefndum samningi í skattframtölum hér á landi. Sama er að segja um aðrar greiðslur til kæranda frá Y og síðar S. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Taka má undir það með kæranda að niðurstaða málsins hlaut að ráðast að nokkru af túlkun á skattalögum. Ekki er það þó sérstakt einkenni málsins og getur ekki ráðið úrslitum um réttmæti ákvörðunar skattrannsóknarstjóra að taka skattskil kæranda til rannsóknar. Til þess er að líta að telja verður að legið hafi ljóst fyrir þegar í upphafi að fjárhagslegir hagsmunir málsins væru miklir, sbr. það sem fram kemur í bréfi skattyfirvalda í X-landi um greiðslur til kæranda. Telja verður að þetta atriði sé til styrktar þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra að taka skattskil kæranda til rannsóknar, sbr. viðhorf í 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem hér að framan eru rakin, verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli hans hafi verið utan valdheimildar skattrannsóknarstjóra, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar. Verður ekki talið að neinu geti breytt um þetta þótt ríkisskattstjóri hafi þegar í ágúst 2016 hafið athugun á heimilisfresti kæranda og skattskyldu hans samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, enda laut það mál ekki að skattalegri meðferð umræddra tekna kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á sjónarmið kæranda þess efnis að umrædd skattrannsókn hafi ekki verið tækur grundvöllur fyrir endurákvörðuninni þar sem skattrannsóknarstjóra hafi brostið vald til rannsóknar sinnar á skattskilum kæranda hvað varðar sakarefni málsins. Þar sem svo stendur á samkvæmt framansögðu að kærandi sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum sínum á sú regla sem fram kemur í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við um upphafstímamark endurákvörðunar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu er hafnað þeirri málsástæðu kæranda sem lýtur að tímafresti til endurákvörðunar.

4. Af hálfu kæranda eru gerðar þær athugasemdir að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ekkert upplýst um eðli flestra greiðslna Y og S til kæranda á þeim árum sem málið tekur til. Ljóst má vera að hér er vísað til annarra greiðslna en þeirra sem kveðið er á um í samningi kæranda við Y frá 6. maí 2011. Athugasemdir kæranda lúta þannig að greiðslum að fjárhæð 9.250 evrur árið 2011, 83.250 evrur á árinu 2012 og 92.000 evrur árið 2013. Af hálfu kæranda er því haldið fram í kæru að í raun tilheyri greiðslur að fjárhæð 55.500 evrur, sem ríkisskattstjóri færi til tekna ársins 2013, tekjuárinu 2012, þannig að tekjur hafi numið 138.750 evrum árið 2012 og 36.500 evrum árið 2013. Eins og áður segir voru greiðslur þessar flestar inntar af hendi mánaðarlega með 9.250 evrum hverju sinni. Í kæru kemur og fram að ráðið verði af gögnum málsins að hér ræði um þóknun kæranda fyrir ráðgjafarþjónustu í þágu Y og S og að eðlilegt sé að heimfæra tekjurnar undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi. Hvað þetta snertir er í kærunni vísað til skattframtala kæranda í X-landi þar sem færður hafi verið kostnaður vegna öflunar nefndra tekna. Í kærunni er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki brugðist við athugasemdum um framangreind atriði, sem komið hafi fram í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 2. júní 2020, með öðrum hætti en telja ábendingar kæranda ósannaðar þar sem hann hefði ekki lagt fram gögn þeim til stuðnings. Sé hér sé um að ræða annmarka á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra sem eigi ásamt öðru að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar. Öðrum þræði er því haldið fram í kæru að efnislegar annmarkar séu á úrskurðinum hvað snerti tímafærslu tekna.

Hér að framan er gerð grein fyrir upplýsingum í skattframtölum kæranda í X-landi, þar á meðal um tilgreindar tekjur af sjálfstæðri starfsemi með 74.000 evrum tekjuárið 2011, 111.000 evrum tekjuárið 2012 og 37.000 evrum tekjuárið 2013. Miðað við að mánaðarleg þóknun hafi numið 9.250 evrum hverju sinni, svo sem gögn benda til, svara framtaldar fjárhæðir til átta slíkra greiðslna árið 2011, tólf greiðslna árið 2012 og fjögurra greiðslna árið 2013. Að teknu tilliti til skýringa kæranda um ranga lotun tekna í úrskurði ríkisskattstjóra og þá jafnframt miðað við að greiðsla að fjárhæð 27.750 evrur 11. janúar 2012 tilheyri árinu 2011, sem greiðslugögn benda til að sé raunin, fallast fjárhæðir í faðma tekjuárið 2012, en framtaldar tekjur árin 2011 og 2013 nema hærri fjárhæðum en ríkisskattstjóri gengur út frá. Þar munar 37.000 evrum fyrra árið og 500 evrum síðara árið. Mismunur árið 2011 svarar til fjórfaldrar fjárhæðarinnar 9.250 evrur. Það athugist að með úrskurði ríkisskattstjóra var fallist á að greiðsla til kæranda að fjárhæð 37.007 evrur árið 2011 (hefði átt að vera 37.000 evrur miðað við forsendur ríkisskattstjóra, þ.e. greiðsla til kæranda ... evrur að frádreginni samningsfjárhæð ársins ... evrur) væru greiddir vextir til kæranda og því fjármagnstekjur hans. Ekki er þetta ótvírætt og virðist raunar öllu heldur að samhliða greiðslu ... evra þann 26. ágúst 2011 hafi kærandi fengið greiddar þóknanir vegna fjögurra mánaða, hverja að fjárhæð 9.250 evrur. Vísast um þetta til fskj. 7.10, 8.1 og 8.2 með rannsóknarskýrslu þar sem getið er um fimm greiðslutilefni vegna greiðslunnar í ágúst 2011. Hvað snertir umræddan mismun árið 2013 blasir við að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa mislesið fjárhæðina 27.750 evrur sem 27.250 evrur (greiðsla 13. september 2013, sbr. fskj. 7.21, 8.25 og 8.26 með rannsóknarskýrslu). Að teknu tilliti til þessa stemma fjárhæðir ársins 2013.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 10. apríl og 10. desember 2018 fengust engar skýringar fram af hálfu kæranda um atriði sem hann telur nú skipta máli, hvorki um greiðslurnar frá Y og S né framtaldar tekjur í skattframtölum í X-landi, enda vildi kærandi ekki svara efnislegum spurningum um þessi atriði eða önnur. Kærandi vildi m.a. ekki svara spurningum um tilefni tekna (nettófjárhæða) sem gerð væri grein fyrir í framtölunum. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að allar greiðslurnar frá Y og S teldust tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem og varð úrskurður ríkisskattstjóra.

Vegna tilvísunar 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga um meðferð sakamála, sbr. nú lög nr. 88/2008, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Því gildir sú meginregla um þessar rannsóknir að skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Verður ekki séð að út af þessu hafi verið brugðið við þá rannsókn sem fór fram í máli kæranda. Meðal annars verður ekki að því fundið, eins og málið lá fyrir, sérstaklega með tilliti til afstöðu kæranda við skýrslutökur, að skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki ekki til sérstakrar athugunar hvort líta bæri á umræddar greiðslur til kæranda sem rekstrartekjur hans og þá hvort tilefni væri til frádráttar rekstrarútgjalda. Verður ekki séð að þau gögn, sem lágu fyrir skattrannsóknarstjóra, hafi gefið sjálfstætt tilefni til slíkrar rannsóknar. Verður að telja að það hafi verið hlutverk kæranda að vekja athygli á slíku rannsóknartilefni. Ekkert er vikið að álitamálum í þessu sambandi í bréfi lögmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. júní 2019, þar sem sett voru fram andmæli við frumskýrslu embættisins. Athugasemdir í bréfi lögmanns kæranda, dags. 15. október 2019, sem ritað var í tilefni af fyrirhugaðri ákvarðanatöku um refsimeðferð málsins, gátu ekki gefið tilefni til endurupptöku rannsóknarinnar. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda sem staðið hafi því í vegi að skýrsla embættisins, dags. 23. september 2019, yrði lögð til grundvallar endurálagningu ríkisskattstjóra.

5. Sem fyrr segir hélt kærandi því fram við meðferð máls hans hjá ríkisskattstjóra að nefndar greiðslur árin 2011, 2012 og 2013 að fjárhæð samtals ... evrur samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarinnar væru tekjur af sjálfstæðri starfsemi og væri þá rétt að heimila til frádráttar sannanleg útgjöld til öflunar teknanna, enda hefðu skattyfirvöld í X-landi fallist á það. Jafnframt hélt kærandi fram skýringum um ranga lotun teknanna og vísaði til gagna því til stuðnings.

Tölulegur samanburður sem rakinn er hér að framan, að gættum skýringum kæranda um greiðslutímabil, bendir eindregið til þess að kærandi hafi gert grein fyrir greiðslum, sem hér um ræðir, í skattframtölum í X-landi. Tekjurnar voru tilfærðar í framtölunum sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi og á móti þeim færður frádráttur rekstrargjalda með tilgreindum fjárhæðum árin 2011 og 2012 sem síðara árið sætti endurskoðun og leiðréttingu af hálfu skattyfirvalda í X-landi, að því er áritun í framtal ber með sér. Að þessu athuguðu verður tekið undir það með kæranda að skýringar hans hafi gefið ríkisskattstjóra tilefni til þess að beina því til kæranda að leggja fram frekari gögn, teldi ríkisskattstjóri sig vanhaldinn um slíkt, bæði hvað snerti eðli tekna, frádrátt ætlaðs rekstrarkostnaðar og tekjutímabil, áður en öllum sjónarmiðum kæranda um framangreind atriði var hafnað á þeim forsendum sem gert var. Getur ekki breytt þessu þótt kærandi hafi ekki viljað leggja neitt á vogarskálar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins við að upplýsa málið.

Samkvæmt þessu verður fallist á það með kæranda að annmarkar voru á meðferð ríkisskattstjóra á málinu. Ekki þykir þó koma til álita að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra í heild sinni sökum þess að embættið hafi ekki gætt hér réttra reglna í hvívetna, svo sem kröfugerð kæranda stendur til, enda varða þessir annmarkar afmarkaðan þátt máls kæranda og ekki atriði sem sköpum skipta um meginniðurstöðu þess. Að virtum skýringum kæranda og með hliðsjón af þeirri málsmeðferð ríkisskattstjóra sem að framan er rakin þykir hins vegar rétt að taka til greina kröfu kæranda um að greiðslur frá Y og S komi til skattlagningar sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og með þeirri skiptingu milli ára sem kærandi heldur fram. Þetta breytir þó engu um skattlagningu teknanna í skattstigum samkvæmt 66. gr. laga nr. 90/2003. Þess skal getið að ekkert hefur komið fram af hálfu kæranda um að hann telji ákvæði tvísköttunarsamningsins milli Íslands og X-lands hagga við skattlagningu rekstrartekna á Íslandi, miðað við fyrrgreinda niðurstöðu um heimilisfesti kæranda, og verður ekki séð að svo geti verið, enda liggur ekkert fyrir um fasta stöð kæranda um þessa tekjuöflun í X-landi í skilningi 14. gr. samningsins. Með sömu rökum og fyrr greinir verður fallist á lækkun hreinna tekna til skatts um fjárhæðir tilgreindra útgjalda samkvæmt skattskilum kæranda í X-landi eða sem svarar til 8.406,30 evra tekjuárið 2011 og 8.295,59 evra tekjuárið 2012. Miðað við gengisviðmið samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nema þessar fjárhæðir 1.328.826 kr. fyrra árið og 1.386.532 kr. síðara árið. Svo sem málið liggur fyrir verður ekki haggað við ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu hluta tekja kæranda tekjuárið 2011 sem fjármagnstekna eða tölulegri fipun tekjuárið 2013.

Samkvæmt framansögðu hækkar tekjuviðbót samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um 3.059.004 kr. tekjuárið 2011 (4.387.830 – 1.328.826) og um 3.747.774 kr. tekjuárið 2012 (5.134.306 – 1.386.532) en lækkar um 9.522.136 kr. tekjuárið 2013.

6. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót hækkar í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013 um 3.059.004 kr. fyrra árið og 3.747.774 kr. síðara árið. Tekjuviðbót lækkar um 9.522.136 kr. í skattframtali kæranda árið 2014. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.