Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 27. október, er tekið fyrir mál nr. 110/2021; kæra A, dags. 8. júní 2021, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. júní 2021, hefur kærandi, sem er sveitarfélag, skotið til yfirskattanefndar ákvörðunum ríkisskattstjóra samkvæmt bréfum, dags. 8. mars og 27. apríl 2021, um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð annars vegar 421.680 kr. og hins vegar 1.272.568 kr. vegna framkvæmda á lóðum húsnæðis í eigu kæranda. Endurgreiðslubeiðnir kæranda, dags. 5. október og 7. desember 2020, byggðu á því að um væri að ræða greiddan virðisaukaskatt vegna vinnu við endurbætur og viðhald húsnæðis kæranda á árinu 2020 sem ætti undir endurgreiðsluákvæði 1. mgr., sbr. 5. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að fallist verði á endurgreiðslubeiðnir kæranda með fyrrgreindum fjárhæðum. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðnum til ríkisskattstjóra, dags. 5. október og 7. desember 2020, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts með tilgreindum fjárhæðum annars vegar vegna framkvæmdatímabilsins júlí til ágúst 2020 og hins vegar vegna tímabilsins september til október sama ár. Samkvæmt yfirliti umsókna kæranda lágu til grundvallar beiðnum þessum aðkeypt vinna við margar fasteignir kæranda. Samkvæmt greindum yfirlitum var óskað eftir endurgreiðslu á virðisaukaskatti á ýmsum verkþáttum, þar á meðal vegna vinnu við húsbyggingar og trésmíði, raf- og boðlagnir, pípulagnir, málningarvinnu og hellu- og túnþökulagnir.

Samkvæmt gögnum málsins aflaði ríkisskattstjóri í tilefni af umsóknum kæranda ýmissa gagna frá sveitarfélaginu, þar á meðal hluta sölureikninga sem voru til grundvallar endurgreiðslubeiðnum. Tekið skal fram að sölureikningarnir eru ekki meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd í tilefni af kæru, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Með ákvörðun, dags. 8. mars 2021, tók ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðni kæranda, dags. 5. október 2021, til afgreiðslu. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt beiðninni væri farið fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu verktaka við endurbætur og viðhald vegna ýmissa fasteigna í eigu kæranda. Rakti ríkisskattstjóri að heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts væri að finna í bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 50/1988 þar sem kveðið væri á um tímabundna 100% endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur vegna annars húsnæðis sem alfarið væri í eigu sveitarfélaga eða stofnana og félaga sem alfarið væru í eigu sveitarfélaga, enda væri húsnæðið skráð í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Um hugtakið „annað húsnæði“ vísaði ríkisskattstjóri til þess að þar félli undir húsnæði í eigu sveitarfélaga eða stofnana og félaga sem alfarið væru í eigu sveitarfélaga, annað en íbúðar- og frístundahúsnæði. Um væri að ræða hús, þ.e. byggingu með veggjum og þaki, eða hluta húss, sem væri varanlega skeytt við land, væri skráð í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands og ætlað til nota í starfsemi nefndra aðila, t.d. íþróttahús, áhaldahús og vörugeymsla. Undir hugtakið féllu því ekki önnur mannvirki, svo sem skýli, umferðar- og göngubrýr, dreifi- og flutningskerfi veitufyrirtækja, útisvæði sundlauga og annarra íþróttamannvirkja, sem ekki teldust til húsnæðis. Með beiðni kæranda væri óskað endurgreiðslu á virðisaukaskatti vegna vinnu við þökulagnir, almennri garðvinnu og hellulögn sem væri vinna við útisvæði og félli ekki undir „annað húsnæði“. Væri endurgreiðslufjárhæð því lækkuð sem næmi virðisaukaskatti af vinnu sem samkvæmt innsendum reikningum lægju til grundvallar vinnuþættinum „Hellu og túnþökulagnir“ eða um 738.837 kr.

Með ákvörðun, dags. 27. apríl 2021, tók ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðni kæranda frá 7. desember 2020 til afgreiðslu. Rakti ríkisskattstjóri skilgreiningu á hugtakinu „annað húsnæði“ með hliðstæðum hætti og fyrr greinir. Með beiðni kæranda væri óskað endurgreiðslu á virðisaukaskatti vegna vinnu við endurnýjun á girðingu við leikskóla, línumerkinga á frjálsíþróttavelli, verkstæðisvinnu og hellu- og túnþökugerð sem teldist ekki falla undir „annað húsnæði“. Endurgreiðslufjárhæð væri því lækkuð sem næmi virðisaukaskatti af þremur tilgreindum reikningum. Var nánar tiltekið um að ræða reikning vegna vinnu við línumerkingar að fjárhæð 2.823.533 kr., þar af virðisaukaskattur 677.648 kr., reikning vegna vinnu við endurnýjun á girðingu við leikskóla að fjárhæð 2.891.646 kr., þar af virðisaukaskattur 693.995 kr., og loks reikningur vegna garðvinnu, vinnu við hellulagnir og aðra vinnu utanhúss að fjárhæð 32.983.383 kr., þar af virðisaukaskattur 716.012 kr. Lækkaði því ríkisskattstjóri umbeðna endurgreiðslu virðisaukaskatts um samtals 2.087.655 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2021. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum svo og eru rakin þau laga- og reglugerðarákvæði sem kærandi telur eiga við um kröfu sína. Meðal annars vísar kærandi til 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, þar sem komi fram að endurgreiðsla nái til vinnu við framkvæmdir á lóð húss, jarðvegslagnir umhverfis hús, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Þá eru rakin efnisatriði ákvæða 1. og 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna, þar á meðal skilgreiningar reglugerðarinnar á „byggingarstað“ og „öðru húsnæði“.

Að mati kæranda sé ljóst að framkvæmdir á lóðum húsnæðis kæranda falli undir afmörkun á endurgreiðsluhæfri þjónustu, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990 og 1. og 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Kærandi bendir í þessu sambandi á úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 24. maí 2016, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu við húsnæði í eigu annars sveitarfélags, sem varðað hafi endurgreiðslu samkvæmt 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis XV í lögum nr. 50/1988. Í forsendum þessarar ákvörðunar ríkisskattstjóra komi fram að um ræði vinnu við lóðir tilgreindra fasteigna í eigu nefnds sveitarfélags. Með úrskurðinum hafi verið fallist á rétt til endurgreiðslu vegna vinnu manna við lóðir þess húsnæðis sveitarfélaga sem ákvæði 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis XV í lögum nr. 50/1988 nái til. Hafi ríkisskattstjóri talið að við afmörkun á endurgreiðsluhæfri þjónustu yrði að líta til 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 440/2009, sem kvæði á um að ákvæði reglugerðar nr. 449/1990 giltu einnig um afmörkum endurgreiðsluhæfrar þjónustu. Kærandi telji að forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra séu sambærilegar og í máli þessu. Því beri að afgreiða málin á sama hátt, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ekki verði séð að 5. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 50/1988 sé frábrugðin áður gildandi 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis XV laganna. Þá sé hugtakið „annað húsnæði“ ekki orðað með öðrum hætti í núgildandi 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020 en í þágildandi 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 440/2009. Jafnframt gildi 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990 í málunum við afmörkun á endurgreiðsluhæfri þjónustu.

Endurgreiðsluheimild sveitarfélaga hafi verið lögfest með 3. gr. laga nr. 37/2020. Í athugasemdum með frumvarpi til laga þessara komi fram í lið 3.4 að „með breytingunni verður sveitarfélögum eða stofnunum og félögum sem alfarið eru í eigu þeirra veitt samsvarandi heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts og þeim var veitt með lögum nr. 10/2009 og var hluti þeirra ráðstafana sem gripið var til í kjölfar fjármálakreppunnar sem hófst árið 2008“.

Tekið er fram í kærunni að kærandi fallist á að eiga ekki rétt á endurgreiðslu vegna línumerkinga á frjálsíþróttavelli, enda sé frjálsíþróttavöllur ekki lóð húsnæðis sem sé varanlega skeytt við land. Enn fremur fallist kærandi á að almenn garðvinna sé ekki endurgreiðsluhæf. Kröfugerð kæranda taki mið af þessu.

IV.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Krefst ríkisskattstjóri því að hinar kærðu ákvarðanir verði staðfestar með vísan til forsendna þeirra, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vísað til 5. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 50/1988. Ákvæðið hafi verið lögfest með 3. gr. laga nr. 37/2020. Á grundvelli 7. mgr. sama ákvæðis hafi ráðherra sett reglugerð nr. 690/2020 þar sem nánar sé kveðið á um framkvæmd endurgreiðslu samkvæmt ákvæðinu. Meðal annars sé hugtakið „Annað húsnæði“ skilgreint. Ljóst sé af greinargerð með frumvarpi því er hafi orðið að lögum nr. 37/2020 og reglugerð nr. 690/2020 að sveitarfélögum hafi verið veitt sambærileg heimild til endurgreiðslu og hafi verið veitt með lögum nr. 10/2009 í kjölfar fjármálakreppunnar árið 2008. Ekki sé tekið fram að um algjörlega sömu réttindi sé að ræða heldur ræði um sambærilegar eða samsvarandi heimildir. Núgildandi ákvæði taki til annars húsnæðis en íbúðar- og frístundahúsnæðis og sé það sérstaklega skilgreint í reglugerð nr. 690/2020 sem bygging með veggjum og þaki. Slíka skilgreiningu sé ekki að finna í nefndaráliti efnahags- og skattanefndar sem lagt hafi til endurgreiðsluheimild til sveitarfélaga samkvæmt lögum nr. 10/2009 og komi ekki heldur fram í reglugerð nr. 440/2009 sem hafi verið sett með heimild í 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XV.

Samkvæmt 8. gr. reglugerðar nr. 690/2020 gildi reglugerð nr. 449/1990 að öðru leyti en kveðið sé á um í reglugerð nr. 690/2020, svo sem um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu og endurgreiðslutímabil. Gildissvið endurgreiðsluheimildar til handa sveitarfélögum vegna annars húsnæðis en íbúðarhúsnæðis sé markað með skilgreiningu á öðru húsnæði í 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Ekki þurfi því að leita til reglugerðar nr. 449/1990 til að finna hvert gildissviðið sé. Sé því ekki fallist á þær málsástæður kæranda að sömu sjónarmið eigi við um endurgreiðslur samkvæmt a- og b-liðum 1. gr. reglugerðar nr. 449/1990, sbr. a- og b-liði 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, og um endurgreiðslur samkvæmt i-lið 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, þannig að líta beri til 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990 við afmörkun gildissviðs þeirrar endurgreiðsluheimildar. Endurgreiðsluheimildin samkvæmt 5. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. i-lið 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, einskorðist við vinnu manna við byggingu, endurbætur eða viðhald annars húsnæðis í eigu sveitarfélaga eða stofnana og félaga í þeirra eigu, en taki ekki til vinnu við framkvæmdir við lóðir þeirra húsa eða girðinga um lóðirnar.

Varðandi vísan kæranda til úrskurðar ríkisskattstjóra í máli annars aðila í gildistíð eldri heimildar sveitarfélaga til endurgreiðslu virðisaukaskatts, ítreki ríkisskattstjóri að ekki sé um algjörlega sambærilegar endurgreiðsluheimildir að ræða. Verði því ekki litið til eldri skattframkvæmdar sem hafi byggt á öðru lagaákvæði.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er vísað til skilgreininga í annars vegar í reglugerð nr. 690/2020 og hins vegar í reglugerð nr. 440/2009 á húsnæði sveitarfélaga sem endurgreiðsluákvæðin taki til. Séu skilgreiningarnar ekki nákvæmlega eins en virðist sambærilegar. Í ljósi þess að ákvæðin séu sambærileg hafi verið sótt um endurgreiðslu af virðisaukaskatti af vinnu á byggingarstað þegar um hafi verið að ræða lóðir sem annað húsnæði kæranda standi á, enda hafi verið endurgreiddur virðisaukaskattur af vinnu við lóðir við annað húsnæði kæranda á árunum 2009 til 2014. Kærandi líti svo á að lóð við annað húsnæði sé órjúfanlegur hluti af fasteign eða hluti þess, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990, en þar komi m.a. fram að endurgreiðsla nái m.a. til framkvæmda við lóð húss.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu eru þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt bréfum, dags. 8. mars og 27. apríl 2021, að synja kæranda að hluta um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt tveimur endurgreiðslubeiðnum, dags. 5. október og 7. desember 2020. Endurgreiðslubeiðnir kæranda voru byggðar á 5. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 25/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru, sbr. og 3. gr. laga nr. 37/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru (frekari aðgerðir), sbr. enn fremur 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Fram kemur að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990. Í 2. gr. reglugerðarinnar segir að endurgreiðsla samkvæmt reglugerðinni taki ekki til orlofshúsa, sumarbústaða eða bygginga fyrir starfsemi sem falli undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar tekur endurgreiðsla samkvæmt a-lið 1. gr. til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin er á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Endurgreiðsla samkvæmt b-lið 1. gr. tekur á sama hátt til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna við endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðis. Í 4. gr. reglugerðarinnar er tiltekin vinna og þjónusta sem ekki fellur undir endurgreiðslu­ákvæðin. Meðal annars kemur fram í 3. tölul. 4. gr. að endurgreiðsla taki ekki til virðisaukaskatts sem greiddur sé af vinnu sem unnin sé á verkstæði. Þá skuli ekki endurgreiða virðisaukaskatt af vinnu sem unnin sé með vélum sem settar séu upp á byggingarstað til aðvinnslu á vöru eða efni til íbúðarbyggingar, endurbóta eða viðhalds ef þessi vinna sé að jafnaði unnin á verkstæði eða í verksmiðju.

 Í 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 25/2020, með áorðnum breytingum, segir að þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 skuli á tímabilinu frá 1. mars 2020 til og með 31. desember 2021 endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin er innan þess tímabils við endurbætur eða viðhald þess. Þá er mælt fyrir um það í 5. mgr. bráðabirgðaákvæðisins, sbr. 3. gr. laga nr. 37/2020, að ákvæði 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins nái á viðkomandi tímabili jafnframt til annars húsnæðis sem sé alfarið í eigu sveitarfélaga eða stofnana og félaga sem alfarið eru í eigu sveitarfélaga, enda sé húsnæðið skráð í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands.

Samkvæmt 7. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII er ráðherra heimilt að setja reglugerð um framkvæmd endurgreiðslna sem fjallað er um í ákvæðinu. Hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna, með áorðnum breytingum. Í 1. gr. reglugerðarinnar kemur m.a. fram að endurgreiða skuli á framangreindu tímabili 100% þess virðisaukaskatts sem sveitarfélög eða stofnanir og félög sem alfarið eru í eigu sveitarfélaga hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu, endurbætur eða viðhald á öðru húsnæði sem alfarið er í eigu þeirra, enda sé húsnæðið skráð í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands (i-liður).

Í 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020 er „annað húsnæði“ skilgreint þannig:

„Húsnæði í eigu sveitarfélaga eða stofnana og félaga sem alfarið eru í eigu sveitarfélaga, annað en íbúðar- og frístundahúsnæði. Um er að ræða hús, þ.e. byggingu með veggjum og þaki, eða hluta húss, sem er varanlega skeytt við land, er skráð í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands og ætlað til nota í starfsemi aðila skv. 1. málsl., t.d. íþróttahús, áhaldahús eða vörugeymsla. Hér undir falla því ekki önnur mannvirki, s.s. skýli, umferðar- og göngubrýr, dreifi- og flutningskerfi veitu­fyrirtækja, útisvæði sundlauga og annarra íþróttamannvirkja, sem ekki teljast til húsnæðis.“

Í 8. gr. reglugerðarinnar er síðan mælt fyrir um að ákvæði reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, gildi að öðru leyti eftir því sem við eigi.

Í athugasemdum við 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 37/2020, er m.a. rakið að lagt sé til að tekið verði upp sambærilegt ákvæði og lögfest hafi verið með 2. gr. laga nr. 10/2009, sbr. 3. mgr. þágildandi ákvæðis til bráðabirgða XV í lögunum, og að sveitarfélögum eða stofnunum og félögum sem alfarið séu í eigu þeirra verði veitt heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts sem þau hafi greitt vegna vinnu manna sem innt sé af hendi á tilgreindu tímabili á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á öðru húsnæði en íbúðar- og frístundahúsnæði sem alfarið sé í eigu þeirra. Þá er tekið fram í athugasemdunum að með húsnæði í þessu sambandi sé „átt við hús, þ.e. byggingu með veggjum og þaki, eða hluta húss, sem ætlað er til nota í starfsemi hjá sveitarfélögum eða hjá stofnunum og félögum sem alfarið eru í þeirra eigu, og eru varanlega skeytt við land, t.d. skrifstofuhúsnæði, íþróttahús, áhaldahús og vörugeymsla, og eru skráð í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands“.

Vegna skírskotunar til ákvæðis til bráðabirgða XV í lögum nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 10/2009, skal tekið fram að samkvæmt því ákvæði skyldi á tilteknu tímabili frá 1. mars 2009 endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hefðu greitt af vinnu manna á byggingarstað, svo og 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hefðu greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald slíks húsnæðis. Endurgreiðsluákvæði þetta skyldi á viðkomandi tímabili jafnframt ná „til annars húsnæðis sem er alfarið í eigu sveitarfélaga eða stofnana og félaga sem alfarið eru í eigu sveitarfélaga“.

Nánar var mælt fyrir um umræddar endurgreiðslur í reglugerð nr. 440/2009, um tímabundna aukna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði og frístundahúsnæði auk annars húsnæðis sem er alfarið í eigu sveitarfélaga. Í 1. gr. reglugerðarinnar var mælt fyrir um 100% endurgreiðslu virðisaukaskatts til byggjenda og eigenda íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis af tilteknum útgjöldum. Í 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar sagði um endurgreiðslurétt vegna húsnæðis í eigu sveitarfélaga:

„Ákvæði 1. gr. á einnig við um annað húsnæði sem er alfarið í eigu sveitarfélaga eða stofnana og félaga sem alfarið eru í eigu sveitarfélaga, enda sé húsnæðið skráð hjá Fasteignaskrá Íslands. Með húsnæði í þessu sambandi er átt við hús eða hluta húss, sem ætlað er til nota í atvinnustarfsemi, geymslu eða annarra afnota og eru varanlega skeytt við land, t.d. skrifstofuhúsnæði, íþróttahús, áhaldahús og vörugeymslu.“

Kjarni ágreinings í máli þessu er það hvort vinnuþættir sem taka til lóðar húsnæðis í eigu sveitarfélags, þar á meðal við hellu- og túnþökulögn, geti talist til vinnu manna við endurbætur eða viðhald á „öðru húsnæði“ í skilningi 5. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 1. og 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Af hálfu ríkisskattstjóra er lögð áhersla á að skilgreining á „öðru húsnæði“ í 2. gr. reglugerðarinnar leiði til þess að framkvæmdir við lóð fasteignar sveitarfélags falli hér fyrir utan. Vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi til þess að sérstaklega sé tekið fram í ákvæðinu að vinna þurfi að varða „byggingu með veggjum og þaki“. Sé skilgreining á húsnæði sem hér um ræði þrengri en verið hafi í áðurgildandi reglum um endurgreiðslu til sveitarfélaga, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 440/2009.

Umrætt ákvæði 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020 er tekið upp orðrétt hér að framan svo og það ákvæði reglugerðar nr. 440/2009 sem í gildi var á tímabilinu 1. mars 2009 til ársloka 2014 og kærandi telur sambærilegt hinum yngri endurgreiðslureglum. Samkvæmt báðum ákvæðunum taka þau til annars húsnæðis en íbúðar- og frístundahúsnæðis, svo sem berum orðum er tiltekið í yngra reglugerðarákvæðinu, en samanburður ákvæða í reglugerð nr. 440/2009 leiðir til þeirrar niðurstöðu í tilviki þeirra reglna. Það er einnig sameiginlegt þessum reglugerðarákvæðum að leitast er við að skilgreina nánar það húsnæði í eigu sveitarfélaga sem við er átt. Sú skilgreining er hins vegar öllu nánar orðuð í umræddu ákvæði reglugerðar nr. 690/2020 en í hinni eldri reglugerð. Annars vegar er sérstaklega tekið fram að með hugtakinu hús/húsnæði sé átt við byggingu með veggjum og þaki. Hins vegar eru þessu til fyllingar tiltekin dæmi um mannvirki sem ekki teljast hús/húsnæði samkvæmt ákvæðinu. Er þar í öllum tilvikum um að ræða mannvirki sem ekki eru með þak yfir og/eða veggi (á allar hliðar).

Ekki verður talið að fyrrgreind skýring í 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020 á hugtakinu „hús“ bæti neinu við það sem talið yrði leiða af venjulegum skilningi á því orði, sbr. m.a. skilgreiningu í Íslenskri orðabók. Sama er að segja um upptalningu mannvirkja sem ekki teljast hús. Þá verður að öðru leyti ekki séð að fyllri orðan skilgreiningar á „húsnæði“ í þessari reglugerð heldur en í reglugerð nr. 440/2009 feli í sér að leggja beri aðra merkingu í þetta hugtak heldur en síðarnefnda reglugerðin kvað á um. Ekki verður ráðið af bráðabirgðaákvæðum XV og XXXIII eða lögskýringargögnum með þeim ákvæðum um mismunandi grundvöll endurgreiðslu að þessu leyti. Verður samkvæmt þessu að álykta að ekki sé efnislegur munur á gildissviði bráðabirgðaákvæða XV og XXXIII í lögum nr. 50/1988 um það atriði sem hér hefur þýðingu og að skilgreiningar í reglugerðum sem settar hafa verið á grundvelli þessara ákvæða beri ekki með sér neinn þann merkingarmun á hugtakinu „húsnæði“ sem máli skiptir.

Í 8. gr. reglugerðar nr. 690/2020 er vísað til ákvæða reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, um þau atriði sem ekki sé mælt fyrir um í reglugerðinni, svo sem um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu, endurgreiðslutímabil o.fl., eftir því sem við eigi. Hliðstætt ákvæði að þessu leyti var að finna í 5. gr. reglugerðar nr. 440/2009. Í 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990 segir að endurgreiðsla virðisaukaskatts taki til skatts vegna allrar vinnu manna sem unnin sé á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Endurgreiðsla vegna endurbóta taki á sama hátt til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna við endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðis.

Fyrir liggur að við framkvæmd endurgreiðslureglna 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis XV í lögum nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 440/2009, var litið svo á að það leiddi af tilvísun í nefndri reglugerð til ákvæða reglugerðar nr. 449/1990 að endurgreiða bæri sveitarfélögum virðisaukaskatt af vinnu manna við framkvæmdir á lóð húsnæðis í eigu þeirra. Í reglugerð nr. 690/2020 kemur ekkert fram sérstaklega sem girðir fyrir endurgreiðslu af slíkum framkvæmdum. Að svo vöxnu og með vísan til niðurstöðu hér að framan um efnislega samstöðu yngri og eldri ákvæða um húsnæði sveitarfélaga sem endurgreiðslureglur taka til þykir bera að taka kröfu kæranda til greina, en ríkisskattstjóri hefur ekki vefengt endurgreiðslukröfur kæranda á öðrum grundvelli en hér hefur verið um fjallað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 725.574 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna rúmlega 20 klukkustunda vinnu við málið. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að rúmlega helmingur vinnustunda er talinn vera vegna andsvara við umsögn ríkisskattstjóra þótt lagarök kæranda hafi þegar verið komin fram í kæru. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 300.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. tólf klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ríkisskattstjóri annast um gjaldabreytingar sem leiða af framangreindri niðurstöðu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á umkrafða endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 421.680 kr. tímabilið júlí-ágúst 2020 og 1.272.568 kr. tímabilið september-október 2020. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 300.000 kr.