Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, föstudaginn 29. október, er tekið fyrir mál nr. 73/2021; kæra A, dags. 13. mars 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 13. mars 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 835.009 kr. gjaldárið 2015, um 1.302.151 kr. gjaldárið 2016 og um 1.752.751 kr. gjaldárið 2017. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við þá hækkun skattstofna. Nam fjárhæð álags 208.752 kr. gjaldárið 2015, 325.538 kr. gjaldárið 2016 og 438.188 kr. gjaldárið 2017. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði breytt, svo sem nánar greinir.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtölum kæranda árin 2015, 2016 og 2017 fylgdu rekstraryfirlit (RSK 4.10) vegna gistingar. Í yfirlitunum voru tilgreindar tekjur af starfsemi þessari að fjárhæð 498.000 kr. á árinu 2014, 498.000 kr. á árinu 2015 og 492.000 kr. á árinu 2016. Þá var gerð grein fyrir rekstrargjöldum að fjárhæð 488.851 kr. á árinu 2014, 498.542 kr. á árinu 2015 og 494.556 kr. á árinu 2016 þannig að hagnaður af starfseminni nam 9.149 kr. á árinu 2014, en tap varð af starfseminni á árunum 2015 og 2016 að fjárhæð 542 kr. fyrra árið og 2.556 kr. það síðara.

Með bréfi til kæranda, dags. 30. apríl 2020, spurðist ríkisskattstjóri fyrir um greiðslur frá X að fjárhæð alls 2.532.097 kr. inn á bankareikning kæranda á árinu 2016, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var lagt fyrir kæranda að gera ítarlega grein fyrir tilefni greiðslnanna. Af hálfu kæranda kom fram í svarbréfi hennar, sem barst ríkisskattstjóra 22. júlí 2020, að um væri að ræða tekjur af útleigu íbúðar kæranda. Greindi kærandi frá því að til þess að fá leyfi til að leigja út íbúðina hefði kærandi þurft að leggja í mikinn stofnkostnað sem hún hefði dregið frá heildartekjum af útleigunni 2.532.097 kr. Stofnkostnaður hefði numið 2.040.097 kr. á árinu 2016 og að teknu tilliti til þess hefðu tekjur af útleigu numið 492.000 kr. sem tilgreindar væru í rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2017. Bréfi kæranda fylgdi yfirlit yfir kostnað vegna húsnæðisins.

Með bréfi til kæranda, dags. 20. ágúst 2020, fór ríkisskattstjóri fram á frekari gögn og upplýsingar vegna málsins. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um frádrátt rekstrarkostnaðar og benti á að með rekstrarkostnaði væri átt við þau gjöld sem á árinu gengju til að afla tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa væri ekki frádráttarbær. Óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum um hið leigða húsnæði, m.a. um hversu marga daga húsnæðið hefði verið leigt út á árunum 2014, 2015 og 2016, og að lagður yrði fram hreyfingalisti tekna vegna gistingar á árunum 2014 og 2015 og yfirlit yfir rekstrarkostnað vegna húsnæðisins á þeim árum. Í svarbréfi kæranda, dags. 17. september 2020, kom fram að hið útleigða húsnæði væri þriggja herbergja íbúð á annarri hæð að K. Var tekið fram að húsnæðið hefði verið leigt út í 67 daga á árinu 2014, 131 dag á árinu 2015 og 150 daga á árinu 2016. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, m.a. yfirlit yfir tekjur og gjöld af starfseminni, og var tekið fram að allur kostnaður hefði verið vegna heimagistingar.

Ríkisskattstjóri krafði kæranda enn um upplýsingar og gögn með bréfi, dags. 15. október 2020. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til skýringa kæranda á dagafjölda vegna útleigu og tók fram að af þeim væri ljóst að hlutfall gistidaga á ári hefði verið 18% á árinu 2014, 36% á árinu 2015 og 41% á árinu 2016. Þá gerði ríkisskattstjóri sundurliðaða grein fyrir útgjöldum sem samkvæmt skýringum kæranda hefðu verið færð til frádráttar tekjum af útleigunni. Frá leigutekjum af gistingu sem framtaldar væru sem atvinnurekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, væri heimilt að færa beinan kostnað sem leiddi af rekstri sem slíkum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. sömu laga. Í tilviki kæranda væri um að ræða útselda gistingu hluta úr ári og því ljóst að meirihluta árs væri íbúð kæranda að K heimili hennar og kostnaður vegna þess persónulegur kostnaðar sem ekki gæti talist frádráttarbær. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi léti embættinu í té afrit af reikningum sem lægju að baki tilgreindum gjaldaliðum og rökstyddi frádráttarbærni þeirra í rekstri. Umbeðin gögn bárust ríkisskattstjóra með bréfi kæranda, dags. 30. október 2020. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði talið óhætt að farga gögnum vegna áranna 2014 og 2015 í byrjun ársins 2020. Þá kom fram að vegna mistaka hefði verið tvífærð greiðsla fyrir lagnafóður að fjárhæð 224.016 kr.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Rakti ríkisskattstjóri upplýsinga- og gagnaöflun embættisins og samskipti við kæranda. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins. Þá var gerð grein fyrir rekstrartekjum kæranda vegna gistingar. Kom fram að heildartekjur kæranda vegna gistingar næmu 1.399.638 kr. árið 2014 vegna 67 gistidaga, 2.217.567 kr. árið 2015 vegna 131 gistidaga og 2.532.097 kr. árið 2016 vegna 151 gistidags. Að teknu tilliti til framtalinna tekna af gistingu væri ljóst að vanframtaldar tekjur næmu 901.638 kr. gjaldárið 2015, 1.719.567 kr. gjaldárið 2016 og 2.040.097 kr. gjaldárið 2017. Framtaldar tekjur í skattframtölum kæranda umrædd ár væru nettótekjur af gistingu og ljóst að kærandi hefði dregið frá svokallaðan beinan kostnað. Einnig hefði kærandi dregið frá gjöld vegna gistingar sem kæmu fram í rekstraryfirliti (RSK 4.10), þ.e. gjöld að fjárhæð 488.851 kr. gjaldárið 2015, 498.542 kr. gjaldárið 2016 og 494.556 kr. gjaldárið 2017. Samtals næmi því frádráttur vegna rekstrargjalda 1.264.782 kr. gjaldárið 2015, 1.719.418 kr. gjaldárið 2016 og 2.534.653 kr. gjaldárið 2017. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að við yfirferð á kostnaði kæranda vegna gistingar á gjaldárunum 2015, 2016 og 2017 væri litið til 31. gr. laga nr. 90/2003. Eins og áður hefði komið fram væri með rekstrarkostnaði átt við þau gjöld sem á árinu gengu til að afla teknanna.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri nánar að einstökum kostnaðarliðum. Að því er varðar gjaldárið 2015 kom fram að samkvæmt yfirliti kæranda væri um að ræða gjöld eins og rafmagn og hita, kostnað vegna trygginga, fasteignagjöld, húsfélagsgjöld o.fl. Miðað við seldar gistinætur á árinu 2014 eða 67 daga ætti kostnaðarhlutfall þessara gjalda að nema 18%. Að mati ríkisskattstjóri ætti heimilaður frádráttur gjalda vegna fasts kostnaðar að vera alls að fjárhæð 228.267 kr. árið 2014. Breytilegur kostnaður sem færður væri til gjalda í rekstrarskýrslu næmi alls 488.851 kr. Benti ríkisskattstjóri á að engir reikningar hefðu verið lagðir fram vegna ársins 2014, en sýnt fram á greiðslur flestra reikninga með framlögðu bankayfirliti kæranda ásamt skýringum á því hvað hefði verið keypt. Eins og fram væri komið væru gistidagar ársins 2014 einungis 67 dagar og því ljóst að þeir mánuðir sem greitt hefði verið fyrir innihéldu fleiri daga. Rakti ríkisskattstjóri því næst kostnaðarliði og kvaðst telja að kostnaður hefði falið í sér kaup á hlutum sem jafnframt gætu talist hafa nýst kæranda persónulega á heimili hennar. Í ljósi þessa og þar sem engir reikningar lægju fyrir til staðfestingar væri það mat ríkisskattstjóra að heimila einungis til frádráttar 18% af þeim gjöldum sem féllu undir breytilegan kostnað, þ.e. reikninga vegna kaupa á heimilistækjum (Heimilistæki, Rafland, Casa, Textil Lane, Epal og Hagkaup) samtals fjárhæð 35.481 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að reikningar frá Símanum féllu undir mat á föstum kostnaði. Heildarfjárhæð reikninga væri 290.611 kr. og því yrði fallist á frádrátt 18% kostnaðar að fjárhæð alls 35.481 kr. Yrði heildarfjárhæð frádráttarbærra gjalda því 555.480 kr. á árinu 2014, þ.e. fastur kostnaður að fjárhæð 228.267 kr. og breytilegur kostnaður að fjárhæð 327.213 kr. (488.851 kr. - 290.611 kr. + 35.481 kr.).

Um kostnað vegna gjaldársins 2016 vísaði ríkisskattstjóri til þess að yfirlit kæranda um beinan kostnað bæri með sér kostnað á ársgrundvelli ásamt sundurliðun vegna gistingar. Samkvæmt yfirlitinu væri um að ræða gjöld að fjárhæð 1.385.917 kr., þar af gjöld vegna gistingar 1.220.876 kr. Breytilegur kostnaður, færður til gjalda í rekstrarskýrslu, næmi 498.542 kr. Því væri um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 1.719.418 kr. Með sömu rökum og varðandi gjaldárið 2015 væri það mat ríkisskattstjóra að fallast á frádrátt 36% hluta þeirra gjalda sem um ræddi, en seldar gistinætur að K hefðu verið 131 dagar á árinu 2015 og hlutfall útseldra gistinátta því verið 36% á því ári. Yrði því fallist á frádrátt að fjárhæð 498.930 kr. vegna fasts kostnaðar og að fjárhæð 416.486 kr. vegna breytilegs kostnaðar eða samtals 915.416 kr. á árinu 2015, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Um frádrátt gjaldárið 2017 vísaði ríkisskattstjóri til þess að fram væri komið af hálfu kæranda að ráðist hefði verið í mikinn kostnað vegna gistingar á því ári eða kostnað að fjárhæð 2.040.097 kr. sem hefði verið dreginn frá tekjum. Breytilegur kostnaður eða gjöld sem færð væru til frádráttar í rekstrarskýrslu með skattframtali væru alls að fjárhæð 494.556 kr. Rakti ríkisskattstjóri að umbeðnir reikningar tilheyrðu bæði þeim hluta sem kærandi teldi til stofnkostnaðar og þeim gjöldum sem tilgreind væru í skattskilum. Vék ríkisskattstjóri að einstökum útgjöldum og kvaðst telja að frádráttarbær gjöld ættu að nema 236.756 kr. Seldar gistinætur hefðu verið 150 dagar á tekjuárinu 2016 sem væri 41% af árinu.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt öllu framangreindu yrði ekki annað séð en kærandi hefði vantalið tekjur vegna gistingar í skattskilum sínum vegna áranna 2014, 2015 og 2016 auk þess að oftelja kostnað til frádráttar sömu ár. Vísaði ríkisskattstjóri í þessum efnum til ákvæða B-liðar 7. gr. og 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hygðist ríkisskattstjóri því hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 835.009 kr. gjaldárið 2015, um 1.302.151 kr. gjaldárið 2016 og um 1.752.751 kr. gjaldárið 2017. Þá væri fyrirhugað að nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til að bæta 25% álagi við framangreinda hækkun skattstofna kæranda, enda um að ræða vantaldar tekjur og oftalin gjöld.

Af hálfu kæranda var brugðist við hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 9. desember 2020. Í bréfinu fór kærandi fram á að leigutekjur hennar árin 2014, 2015 og 2016 yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Þá kom fram að kærandi liti svo á að heimilaðir frádráttarliðir væru frekar lágir miðað við þann kostnað og fyrirhöfn sem kærandi hefði haft af útleigu. Bréfinu fylgdu útfylltar greinargerðir um tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis (RSK 3.25) vegna gjaldáranna 2015, 2016 og 2017.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017 til samræmis að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum ítrekaði ríkisskattstjóri áður fram komin rök og sjónarmið, sbr. boðunarbréf embættisins. Í tilefni af andmælum kæranda í bréfi, dags. 9. desember 2020, gat ríkisskattstjóri þess að hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöf væri að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans næði tilteknu lágmarki. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur væri að ræða hefði í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að þar sem fasteignamat K hefði verið 38.950.000 kr. á árinu 2014, 44.350.000 kr. á árinu 2015 og 51.550.000 kr. á árinu 2016 væri ljóst að heildarfyrningargrunnur fasteignarinnar væri yfir lögbundnu marki 27.000.000 kr. samkvæmt því ákvæði umrædd ár. Kærandi hefði talið fram tekjur af útleigu húsnæðisins sem atvinnurekstrartekjur og nýtt sér frádráttarheimild 31. gr. laga nr. 90/2003. Tekjurnar hefðu því alla tíð, þ.e. í fimm ár, verið taldar fram sem atvinnurekstrartekjur og kærandi því sjálf litið svo á að um atvinnurekstur væri að ræða. Ekki yrði annað séð en ósk kæranda um breytta skattalega meðferð að þessu leyti væri eingöngu til komin vegna afstöðu kæranda um að heimill frádráttur frá tekjunum væri of lágur. Gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á þau rök, sbr. umfjöllun að framan frádráttarbærni rekstrarkostnaðar. Yrði því ekki annað séð en að tekjurnar teldust atvinnurekstrartekjur kæranda greind ár, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu þær ávallt verið taldar fram sem slíkar, væru reglubundnar og í nokkru umfangi, auk þess sem skilyrði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2021, kemur fram að eins og rakið sé í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra séu leigutekjur kæranda af heimagistingu vantaldar og rekstrargjöld oftalin í skattskilum hennar árið 2015. Vankunnáttu í skattalögum sé þar um að kenna. Um sé að ræða tímabundna útleigu íbúðarhúsnæðis og hafi kærandi aldrei litið svo á að um langtímaatvinnurekstur væri að ræða, en lögheimili kæranda og aðsetur sé að K. Kærandi hafi leigt í skammtímaleigu hluta húsnæðisins og hún búið í húsnæðinu á sama tíma. Gestir hafi haft aðgang að eldhúsi og baði ásamt kæranda auk þess sem þeir hafi haft sérherbergi til afnota. Tekur kærandi fram að af úrskurði ríkisskattstjóra megi skilja að sé heildarfyrningargrunnur útleigðs íbúðarhúsnæðis undir 27.000.000 kr. að fasteignamati megi skattleggja umræddar tekjur til fjármagnstekjuskatts. Þar sem aðeins hluti húsnæðisins, þ.e. undir 50% af fasteignamati, hafi verið notaður til útleigu – þar sem gestir hafi ekki haft aðgang að stofu, vaskahúsi, geymslu og sérherbergi kæranda – telji kærandi skilyrði uppfyllt til að telja leigutekjur fram sem fjármagnstekjur. Verði ekki á það fallist sé bent á að þar sem viðmið laganna sé heildarfyrningargrunnur yfir 27.000.000 kr. þá ætti að vera heimilt að draga frá tekjum 6% fyrningu fasteignamats á hverju ári eða 2.337.000 kr. á árinu 2014, 2.661.000 kr. á árinu 2015 og 3.093.000 kr. á árinu 2016. Sé því farið fram á endurskoðun á úrskurði ríkisskattstjóra til samræmis við framangreint.

IV.

Með bréfi, dags. 13. apríl 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að hvergi á fyrri stigum málsins hafi komið fram að einungis hluti íbúðarhúsnæðis kæranda hafi verið leigður út. Kærandi haldi þessu nú fram í fyrsta sinn án þess að leggja fram nein gögn til staðfestingar, t.d. auglýsingu frá Airbnb þar sem eigninni ætti að vera lýst eða leigusamning. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2020, hafi verið óskað eftir upplýsingum um hið leigða húsnæði og í svarbréfi kæranda, dags. 17. september 2020, hafi komið fram að um væri að ræða K, 2. hæð, þriggja herbergja íbúð. Líti ríkisskattstjóri því svo á að kærandi verði að bera hallann af þessu misræmi, enda hafi henni verið í lófa lagið á öllum stigum málsins að leggja fram gögn máli sínu til stuðnings. Þá hafi kærandi talið umræddar tekjur fram sem atvinnurekstrartekjur gjaldárin 2013-2017.

Vegna kröfu kæranda um frádrátt miðað við 6% hlutfall af fasteignamatsverði tekur ríkisskattstjóri fram í umsögninni að af þeirri afstöðu embættisins, að hafna hlutfallslegri útleigu fasteignarinnar, leiði að ekki sé hægt að verða við þeirri kröfu kæranda. Í öðru lagi sé ekki hægt að fallast á kröfu kæranda þar sem eignin hafi ekki verið færð í skattskilum kæranda sem atvinnurekstrareign, sbr. þar til gerða eignaskrá með rekstrarskýrslu gjaldárin 2015, 2016 og 2017, en öll árin hafi fasteignin verið skráð í eignahlið 4.1 í skattframtölum kæranda. Ekki sé því um að ræða fyrnanlega fasteign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, og því sé eigi hægt að fallast á að heimilt sé að færa til gjalda 6% fyrningu. Í þriðja lagi vísist til röksemda í úrskurði ríkisskattstjóra um að heildarfyrningargrunnur eignarinnar hafi verið yfir 27.000.000 kr. árin 2014, 2015 og 2016.

Með bréfi, dags. 1. maí 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Tekur kærandi fram að hún hafi litið á skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis síns sem leið til að komast út úr fjárhagslegum erfiðleikum eftir efnahagshrun. Kærandi búi að K og eigi hvorki annað heimili né foreldra sem geti skotið yfir hana skjólshúsi. Vegna athugasemda í umsögn varðandi not kæranda af íbúðarhúsnæðinu bendir kærandi á að hún hafi talið liggja ljóst fyrir að hún byggi í íbúðinni þar sem hún sé með skráð lögheimili þar. Kærandi hafi litið svo á að henni væri heimilt að draga frá tekjum ýmsan kostnað í tengslum við íbúðina. Kærandi hafi ekki haft nægilegt fé til að standa straum af sínum hluta af sameiginlegum kostnaði hússins. Því hafi tekjurnar verið taldar fram í rekstrarreikningi. Þegar ríkisskattstjóri hafi ekki fallist á frádrátt kostnaðar hafi kærandi leitað sér ráða og komist að því að flestir sem hefðu með höndum skammtímaleigu húsnæðis teldu tekjur af útleigu fram sem fjármagnstekjur í 22% skattþrepi. Geti kærandi fallist á slíka niðurstöðu, en að öðrum kosti sé þess krafist að 6% fyrning fasteignamats verði færð til gjalda.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri framtaldar tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis að K í skattframtölum kæranda umrædd ár um 901.638 kr. í skattframtali árið 2015, um 1.719.567 kr. í skattframtali árið 2016 og um 2.040.097 kr. í skattframtali árið 2017, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt rekstrargjalda á móti tekjum þessum í skattskilum kæranda umrædd ár um 66.629 kr. rekstrarárið 2014, um 416.874 kr. rekstrarárið 2015 og um 284.790 kr. rekstrarárið 2016, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Leiddu þessar breytingar til þess að hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda ákvörðuðust 844.158 kr. fyrsta árið, 1.302.151 kr. það næsta og 1.752.751 kr. það síðasta. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017 sem af þessu leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að farið verði með tekjur hennar af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem tekjur af atvinnurekstri. Er því til stuðnings bent á í kæru að einungis hafi verið um að ræða útleigu hluta húsnæðisins að K þar sem kærandi búi sjálf í húsnæðinu og gestir aðeins haft aðgang að herbergi, eldhúsi og baði. Verði ekki fallist á þessa kröfu er í kærunni gerð krafa um að fallist verði á frádrátt 6% fyrningar fasteignarinnar þannig að fyrning reiknist af fasteignamatsverði eignarinnar, þ.e. fyrning að fjárhæð 2.337.000 kr. rekstrarárið 2014, 2.661.000 kr. rekstrarárið 2015 og 3.093.000 kr. rekstrarárið 2016. Verður að ætla, þótt ekki sé þess þó getið í kæru, að hin síðarnefnda krafa kæranda sé byggð á ákvæðum 37. gr. laga nr. 90/2003, sbr. b-lið 5. tölul. þeirrar lagagreinar, þar sem fram kemur að árleg fyrning þargreindra mannvirkja skuli vera að lágmarki 3% en að hámarki 6%. Ekki er ágreiningur í málinu um fjárhæðir leigutekna kæranda umrædd ár. Þá verður ekki annað séð en að ákvörðun ríkisskattstjóri á frádrætti rekstrargjalda á móti tekjum af útleigu húsnæðisins sé út af fyrir sig ágreiningslaus, enda er ekkert að henni vikið í kæru að öðru leyti en snýr að hinum umkrafða frádrætti fyrninga. Loks kemur ekkert fram í kæru um álagsbeitingu ríkisskattstjóra og verður að líta svo á að kærandi uni beitingu álags.

Rétt þykir að víkja fyrst að kröfu kæranda um að tekjur hennar af útleigu hluta íbúðarhúsnæðisins að K árin 2014, 2015 og 2016 verði taldar til eignatekna samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. sömu laga, en ekki til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laganna.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Af hálfu kæranda er komið fram að hinar umdeildu leigutekjur séu til komnar vegna útleigu á hluta íbúðarhúsnæðis kæranda að K. Greinir í kæru til yfirskattanefndar að gestir hafi haft aðgang að sérherbergi í húsnæðinu auk aðgangs að eldhúsi og baði með kæranda sem hafi sjálf búið í húsnæðinu á þeim árum sem málið varðar. Þá kemur fram að um skammtímaleigu hafi verið að ræða og að húsnæðið hafi verið leigt út í 67 daga á árinu 2014, 131 dag á árinu 2015 og 150 daga á árinu 2016, sbr. og bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. september 2020. Í umsögn ríkisskattstjóra um kæruna er bent á að á fyrri stigum málsins hafi ekkert komið fram um það af hálfu kæranda að einungis hafi verið um útleigu hluta íbúðarhúsnæðisins að ræða. Það má til sanns vegar færa, en þá ber að hafa í huga að ekki verður séð að kærandi hafi verið spurð sérstaklega um þetta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. ágúst og 15. október 2020. Fyrir liggur að kærandi var með skráð lögheimili að K á þeim árum sem málið tekur til. Að þessu athuguðu þykja engin efni til annars en að byggja á skýringum kæranda um tilhögun útleigunnar að þessu leyti.

Samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 skal ekki telja útleigu manns á íbúðarhúsnæði til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans í árslok nemi 27.000.000 kr. eða meira ef um einstakling er að ræða, en 54.000.000 kr. ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut. Að virtu orðalagi þessa ákvæðis og samkvæmt þeim skýringum á ákvæðinu sem fram koma í lögskýringargögnum, sbr. umfjöllun þar um í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 397/2006 og 15/2018, verður að telja ákvæðið fortakslaust um það að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki atvinnurekstur nema heildarfyrningargrunnur húsnæðisins nái þargreindum fjárhæðarmörkum. Samkvæmt upplýsingum úr fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands var fasteignamat íbúðarinnar við K 38.950.000 kr. í árslok 2014, 44.350.000 kr. í árslok 2015 og 51.550.000 kr. í árslok 2016. Miðað við fram komnar skýringar kæranda um hið útleigða rými, sbr. hér að framan, og í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga um stærð íbúðarhúsnæðisins þykir ekki varhugavert að byggja á því að heildarfyrningargrunnur þess hluta húsnæðisins sem leigður var hafi verið undir fjárhæðarmörkum 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og í ljósi úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum og þess sem ráða má um skattframkvæmd að öðru leyti, sbr. fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar nr. 15/2018 og til hliðsjónar úrskurð nefndarinnar nr. 5/2019, er fallist á kröfu kæranda um að tekjur hennar af útleigu íbúðarhúsnæðisins að K verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til frítekjumarks húsaleigutekna samkvæmt lokamálslið síðastnefnds ákvæðis, eins og það hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2015 og 2016, ákvarðast fjármagnstekjuskattsstofn kæranda vegna umræddra tekna 979.747 kr. fyrra árið og 1.552.297 kr. það síðara. Vegna áskilnaðar um útleigu húsnæðis „til búsetu leigjanda“ í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017 eftir breytingu á því með e-lið 1. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, koma leigutekjur á árinu 2016 hins vegar að fullu til skattlagningar hjá kæranda vegna skammtímaleigu húsnæðisins á því ári. Skattstofn vegna leiguteknanna ákvarðast því 2.532.097 kr. gjaldárið 2017. Álag á fjármagnstekjuskattsstofn samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verður 120.437 kr. gjaldárið 2015, 263.574 kr. gjaldárið 2016 og 510.024 kr. gjaldárið 2017.

Rétt er að taka fram, vegna sjónarmiða í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. maí 2021, að skattareglur um meðferð tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis tóku allnokkrum breytingum með lögum nr. 59/2017, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta, tolla og gjöld, sbr. nú 58. gr. a laga nr. 90/2003. Öðluðust þær breytingar gildi í áföngum 1. janúar 2017 og 1. janúar 2018 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2018 og 2019, sbr. nánar í gildistökuákvæði 26. gr. laga nr. 59/2017.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um skattlagningu húsaleigutekna sem fjármagnstekna utan rekstrar gjaldárin 2015, 2016 og 2017.