Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, föstudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 144/2020; kæra A ehf., dags. 30. september 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 30. september 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2011, 2012, 2013 og 2014. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2011, 2012, 2013 og 2014 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 29. desember 2017. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tekjuskatts um 2.137.803 kr. gjaldárið 2012, um 18.516.639 kr. gjaldárið 2014 og um 12.576.211 kr. gjaldárið 2015, auk þess sem ríkisskattstjóri hækkaði yfirfæranlegt tap kæranda í skattframtali árið 2013 um 5.637.164 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um 33.174.543 kr. gjaldárið 2012, um 72.364.104 kr. gjaldárið 2013, um 177.259.678 kr. gjaldárið 2014 og um 146.147.852 kr. gjaldárið 2015. Enn fremur lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 2.763.334 kr. árið 2011, um 13.826.655 kr. árið 2012, um 41.480.587 kr. árið 2013 og um 36.785.945 kr. tímabilið janúar til og með ágúst árið 2014.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega samkvæmt mati yfirskattanefndar. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kæru er þess farið á leit að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2021, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók bókhald og skattskil kæranda vegna rekstrartímabilanna janúar 2011 til og með ágúst 2014 til rannsóknar. Samhliða þessu var tekin ákvörðun um að rannsaka bókhald og skattskil B ehf. vegna rekstrartímabilsins febrúar 2011 til og með desember 2012, C ehf. vegna rekstrartímabilsins mars 2012 til og með ágúst 2014, D ehf. vegna rekstrartímabilsins ágúst 2011 til og með desember 2012, E slf. vegna rekstrartímabilsins nóvember 2012 til og með ágúst 2014, F ehf. vegna rekstrartímabilsins janúar 2014 til og með desember 2014, G sf. vegna rekstrartímabilsins janúar 2011 til og með ágúst 2014, H ehf. vegna rekstrartímabilsins apríl 2013 til og með ágúst 2014, I ehf. vegna rekstrartímabilsins janúar 2014 til og með ágúst 2014, og J ehf. vegna rekstrartímabilsins október 2011 til og með ágúst 2014. Hófst rannsóknin formlega 23. október 2014 með tilkynningu til fyrirsvarsmanns kæranda, en samhliða þessu var fyrirsvarsmönnum framangreindra níu félaga einnig tilkynnt um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Vegna rannsóknarinnar voru skýrslur teknar af 32 einstaklingum, þar með talið af M. Með bréfum, dags. 13. október 2017, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins fyrirsvarsmönnum kæranda og hinna félaganna níu skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum félaganna og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Skattrannsóknarstjóra ríkisins bárust þó nokkrar bréflegar athugasemdir við skýrsluna en einnig barst skattrannsóknarstjóra ríkisins yfirlýsing frá stjórnarmönnum kæranda. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 29. desember 2017, þar sem gerðar voru tilteknar breytingar á fyrri skýrslu, sbr. kafla um lok rannsóknar þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla. Í skýrslunni kom fram að í upphafi hefðu mál kæranda og hinna níu félaganna verið tekin til rannsóknar sem einstök mál en við vinnslu málanna hefðu náin tengsl þessara félaga fljótlega komið í ljós. Þættu atvik, tengsl og skattskil þessara félaga svo samtvinnuð að ekki yrði varpað ljósi á málið nema með heildstæðum hætti. Væru niðurstöður rannsóknar á málum kæranda og hinna níu félaganna því teknar saman í einni skýrslu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. desember 2017, kom fram að kærandi hefði fengist við sölu á þjónustu sem hefði falið í sér að leggja viðskiptavinum sínum til starfsmenn til að sinna öryggisþjónustu, sbr. ákvæði laga nr. 58/1997, um öryggisþjónustu. Þannig hefði kærandi gert samninga við verslanir og umráðamenn fasteigna um að sjá þeim fyrir öryggisvörðum til starfa og þá gjarnan með fastri og stöðugri mönnun, en einnig væri upplýst að í tilviki verslana hefði það verið í verkahring starfsmanna þessara að annast afgreiðslu- og verslunarstörf fyrir viðsemjendur kæranda um kvöld og nætur. Þá hefði sú þjónusta sem kærandi veitti í einhverjum tilfellum falist í vinnu við ræstingar. Enn fremur tiltók skattrannsóknarstjóri ríkisins að félagið hefði séð um gæslu í tiltekinni fasteign, þ.e. bæði reglubundna og tilfallandi vegna viðburða, en einnig hefði félagið haft með höndum umsjón bifreiðageymslu hússins.

Í skýrslunni var ítarlega gerð grein fyrir skráðum fyrirsvarsmönnum kæranda á rannsóknartímabilinu. Þá kom fram að bókhald vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013 hefði verið fært og að staðið hefði verið skil á skattframtölum og ársreikningum vegna sömu ára. Jafnframt hefði virðisaukaskattsskýrslum vegna rannsóknartímabilsins verið skilað.

Því næst var í skýrslunni fjallað um viðskiptamenn eða viðsemjendur kæranda. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að kærandi hefði haft í þjónustu sinni launþega er hefðu sinnt þeim verkefnum sem félagið hefði tekist á hendur. Þá hefðu verkefni þessi einnig verið unnin af fólki, sem samkvæmt formlegri uppstillingu hefðu verið á launaskrá félaga sem kærandi hefði keypt þjónustu af. Einnig væru dæmi um að þessi félög hefðu samið við enn önnur félög um að inna þjónustuna af hendi. Skipti skattrannsóknarstjóri ríkisins viðskiptunum í málinu upp í liði út frá viðsemjendum kæranda þar sem kærandi væri fyrsti liður viðskiptanna, viðsemjendur kæranda (þ.e. meintir undirverktakar) væru í öðrum lið og viðsemjendur þeirra síðan í þriðja og loks í fjórða lið. Í öðrum lið viðskiptanna væru félögin G sf., F ehf., D ehf., H ehf. og C ehf., sem hefðu gefið út sölureikninga á hendur kæranda vegna vinnu sem unnin hefði verið fyrir hönd félagsins. Í þriðja lið væru félögin E slf., J ehf., B ehf., K ehf., I ehf. og L ehf., sem hefðu gefið út sölureikninga á félögin í öðrum lið vegna sömu vinnu að hluta. J ehf. hefði enn fremur verið viðskiptaaðili í fjórða lið. Gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins ítarlega grein fyrir hverju þessara félaga fyrir sig, fyrirkomulagi vinnu, framburði fyrirsvarsmanna og starfsmanna þeirra við skýrslutökur og samningum milli félaganna.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að fjárhæð sölureikninga félaga í öðrum lið viðskiptanna á hendur kæranda hefði numið 640 milljónum króna og væri sú fjárhæð að verulegu leyti í samræmi við greiðslur. Þá hefðu uppgefnar launagreiðslur í staðgreiðsluskilum numið samtals 88 milljónum króna, en þar væri um að ræða greiðslur félaganna G sf. og H ehf. Greiddur virðisaukaskattur hefði numið 34 milljónum króna. Samkvæmt bankayfirlitum hefðu greiðslur úr félögum í öðrum lið keðjunnar til félaga í þriðja lið numið samtals 393 milljónum króna. Samanlögð fjárhæð þessara viðskipta samkvæmt reikningum og öðrum gögnum hefði numið 410 milljónum króna. Af greiðslum félaga úr öðrum lið keðjunnar til félaga í þriðja lið hefðu um 47 milljónir króna verið greiddar til félaga sem væru endahlekkur viðskiptakeðjunnar, en þar væri um að ræða félögin G sf. og J ehf. sem viðtakendur í þriðja lið. Fjárhæð útgefinna sölureikninga vegna þessara viðskipta hefði numið um 71 milljón króna. Samkvæmt bankayfirlitum hefðu greiðslur frá félögum í öðrum lið keðjunnar til félaga í þriðja lið, sem staðhæft væri að hefðu greitt félaginu í fjórða lið fyrir að vinna verkin, þ.e. J ehf., numið 346 milljónum króna. Væri þar um að ræða G sf., C ehf., H ehf. og F ehf. í öðrum lið sem greiðendur og K ehf., E slf. og I ehf. í þriðja lið sem viðtakendur greiðslna. Þau gögn sem lægju fyrir um þetta væru annars vegar launamiðar vegna verktakagreiðslna K ehf. til J ehf. vegna rekstraráranna 2011 og 2012 og hins vegar kvittanir vegna viðtöku J ehf. á greiðslum í reiðufé frá E slf. og I ehf., auk reikninga sem framvísað hefði verið við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Næmi samanlögð fjárhæð samkvæmt kvittunum þessum 339 milljónum króna. Lægi fyrir að umræddar greiðslur hefðu verið teknar út í reiðufé af bankareikningum E slf. og I ehf. og væri samsvörun milli fjárhæða einstakra kvittana og einstakra reiðufjárúttekta. Engar launagreiðslur frá J ehf. hefðu verið gefnar upp til skatts eða greiðslur fyrir aðkeypta vinnu eða þjónustu. Þá hefði þetta félag ekki skilað virðisaukaskatti. Auk framangreindra greiðslna til J ehf. í fjórða lið hefðu greiðslur frá G sf. að verulegu leyti verið teknar út í reiðufé jafnharðan og þær hefðu verið greiddar inn á bankareikninga B ehf., eða um 36 af 39 milljónum króna. Þá hefðu greiðslur að fjárhæð samtals 7 milljónir króna frá G sf. til J ehf. í þriðja lið verið teknar út í reiðufé af bankareikningi J ehf. jafnharðan og greitt hafi verið inn á reikninginn. Hefðu reiðufjárúttektir af bankareikningi G sf. numið samtals 43 milljónum króna og úttektir af bankareikningi F ehf. rúmum 11 milljónum króna sem væri þó svipuð fjárhæð og sem næmi mismuni þeirra og greiðslna til félagsins frá kæranda og greiðslum félagsins til I ehf. og L ehf. Þannig hefðu reiðufjárúttektir numið samtals 437 milljónum króna. Væri upplýst að af þeim 392.846.039 kr. sem beinir viðsemjendur kæranda, þ.e. félög í öðrum lið keðjunnar, hefðu greitt til aðila sem hefði verið stillt upp sem óbeinum viðsemjendum kæranda, þ.e. félaga í þriðja lið keðjunnar, hefðu 382.490.311 kr. verið teknar út í reiðufé, en ekki lægi fyrir hvernig þeim fjármunum hefði verið ráðstafað. Þá lægi ekkert fyrir um það hverjir hefðu unnið þá vinnu sem hefði samkvæmt framangreindri uppstillingu verið lögð til af félögum í þriðja og fjórða lið viðskiptakeðjunnar. Kom fram í skýrslunni að launagreiðslur úr félögum í þriðja lið sem gefnar hefðu verið upp til skatts væru hverfandi eða samtals um 2 milljónir króna.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins rakti að virðisaukaskattur að fjárhæð samtals 128.018.252 kr., samkvæmt útgefnum reikningum félaga í öðrum lið viðskiptakeðjunnar á hendur kæranda á rannsóknartímabilinu, hefði verið færður til innskatts hjá kæranda. Hefðu samanlagðar greiðslur á virðisaukaskatti frá þessum félögum numið 33.592.482 kr. Þar af næmu greiðslur frá G sf. 18.480.841 kr. og greiðslur frá H ehf. 14.000.372 kr. Hefðu félög þessi skilað virðisaukaskattsskýrslum sem væru að töluverðu leyti í samræmi við reikningsútgáfu þeirra á hendur kæranda. Þá hefðu greiðslur virðisaukaskatts í ríkissjóð frá D ehf. numið 510.000 kr., C ehf. 601.269 kr. og F ehf. 196.000 kr. Næmu greiðslur á virðisaukaskatti samkvæmt þessu samtals 28.299.545 kr. sem væri innan við fjórðungur þeirrar fjárhæðar sem reikningarnir bæru með sér og hefði verið færður sem innskattur kæranda.

Sú þjónusta sem kærandi hefði látið í té hefði verið að manna öryggisvörslu og gæfi því auga leið að vinnuframlag öryggisvarða þyrfti að koma til svo hægt væri að uppfylla samningsskyldur félagsins. Hefði verið upplýst að þær greiðslur sem gengið hefðu á milli félaganna í málinu hefðu að öllu verulegu leyti verið greiðslur fyrir að leggja til menn til að vinna slík störf. Hlyti því einhver einstaklingur að hafa fengið launagreiðslu eða verktakagreiðslu á endanum fyrir að hafa lagt fram vinnu eða eignast kröfu til slíkra greiðslna. Þó væri ekki hægt að rekja slíkt nema að hluta í þeim viðskiptum sem tengdust starfsemi kæranda. Fjárhæð uppgefinna launa frá G sf. næmi samtals 55.611.531 kr., 500.000 kr. frá C ehf., 29.691.470 kr. frá H ehf., 249.800 kr. frá E slf. og 1.750.000 kr. frá I ehf. eða samtals 87.802.801 kr. Slitnaði þráðurinn svo algerlega í félögum í þriðja hluta viðskiptakeðjunnar og að hluta þegar í öðrum lið.

Skil hefðu verið gerð á skattframtölum og ársreikningum G sf. vegna rekstraráranna 2011 og 2012 en ekki vegna rekstrarársins 2013. Þá hefði skattframtölum C ehf. verið skilað vegna rekstraráranna 2012 og 2013. Að öðru leyti hefðu skil skattframtala og ársreikninga alveg verið vanrækt af hálfu viðsemjenda kæranda. Bókhald hefði verið fært af hálfu C ehf. og H ehf. og að hluta hjá G sf. Bókhaldsgögn E slf. og I ehf. hefðu verið afhent en að öðru leyti hefði ekkert komið fram um að bókhald hefði verið fært af hálfu viðsemjenda kæranda eða að bókhaldsgögnum hefði verið haldið til haga af hálfu þessara félaga. Rekstri G sf. hefði verið hætt í lok árs 2013, enda þótt reikningar hefðu verið gerðir í nafni þess fram á árið 2014. Félagið væri þó ennþá skráð í fyrirtækjaskrá. Félögin D ehf., C ehf., H ehf., F ehf., B ehf., J ehf., K ehf., E slf. og I ehf. hefðu hins vegar verið úrskurðuð gjaldþrota og væru nú afskráð.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók saman fjárhæðir þeirra greiðslna sem félög þau sem hefðu verið beinir og óbeinir viðskiptaaðilar kæranda hefðu fengið greiddar vegna verkefna við að sinna þjónustu fyrir kæranda, en greiðslur samkvæmt sölureikningum hefðu numið samtals 1.380.630.026 kr. Hefðu greidd laun numið samtals 87.618.701 kr., greiðslur til félaga samkvæmt bankareikningum samtals 699.583.836 kr., greiddur virðisaukaskattur samtals 36.347.482 kr. og önnur útgjöld samtals 22.179.212 kr. Hefði mismunur tekna og mögulegra útgjalda þannig numið samtals 537.655.795 kr.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins dró saman þá niðurstöðu rannsóknarinnar að sú starfsemi sem stofnað hefði verið til í nafni B ehf., K ehf., E slf., I ehf. og J ehf. með reikningsútgáfu á hendur G sf., F ehf., C ehf. og H ehf., sem og möguleg starfsemi samkvæmt greiðslum til J ehf. frá K ehf., E slf. og I ehf., vegna umsvifa kæranda, yrði ekki talin hafa verið raunveruleg atvinnustarfsemi heldur hefði verið um sýndarráðstafanir að ræða sem settar hefðu verið á fót til að leyna fjárgreiðslum upprunnum í rekstri kæranda fyrir skattyfirvöldum. Væri þannig komist að þeirri niðurstöðu að umsvif í nafni félaganna í þriðja og mögulegum fjórða lið viðskiptanna hefði verið sýndarstarfsemi. Þá væri það einnig niðurstaða rannsóknarinnar að frá og með árinu 2013 og til loka rannsóknar-tímabilsins hefði full vitneskja verið fyrir hendi hjá fyrirsvarsmönnum kæranda um skattaundanskot þessi og þætti ljóst að tilgangurinn með tilhöguninni hefði verið að nýta sér þau. Yrði að horfa fram hjá milligöngu viðsemjenda kæranda frá og með árinu 2013 og til loka rannsóknartímabilsins og líta svo á að sú vinna sem unnin hefði verið í nafni þeirra hefði verið vinna launþega kæranda. Af þessu leiddi að innskattur vegna viðskiptanna væri óréttmætur og yrði að líta svo á að þeir einstaklingar sem unnið hefðu að verkefnum í þágu kæranda í nafni viðsemjenda hefðu verið launamenn félagsins. Jafnframt þætti sýnt varðandi rannsóknartímabilið í heild að hvað sem liði ætluðum markmiðum tilhögunarinnar yrði sú vinna í þágu kæranda, sem framkvæmd hefði verið samkvæmt reikningum G sf., D ehf., F ehf., C ehf. og H ehf. á hendur kæranda, ekki talin hafa verið vinna verktaka heldur hefði verið um að ræða vinnusamband kæranda og þeirra einstaklinga sem hefðu unnið þau verk sem kærandi greiddi fyrir. Enda þótt ekki væri litið á þau tengsl sem fram kæmu í reikningsútgáfu G sf., D ehf., F ehf., C ehf. og H ehf. á hendur kæranda sem sýndarráðstafanir gerðar til skattaundanskota, yrði samband aðilanna allt að einu ekki talið hafa falið í sér verktöku heldur yrði að líta svo á að um hefði verið að ræða vinnusamband kæranda og þeirra einstaklinga sem innt hefðu störfin af hendi. Af þessu leiddi að það sama ætti við og áður greinir um innskatt kæranda og stöðu þeirra starfsmanna sem unnið hefðu að verkefnum félagsins. Þá væru taldar sterkar líkur á því að hjá G sf., D ehf., F ehf., C ehf. og H ehf. hefði verið fyrir hendi vitneskja um að reikningsútgáfa B ehf., K ehf., E slf., I ehf. og J ehf. á hendur þeim vegna verkefna í þágu kæranda væri sýndarstarfsemi er hefði það að markmiði að leyna fjárgreiðslum upprunnum í starfsemi kæranda fyrir skattyfirvöldum. Hefðu þessar niðurstöður rannsóknarinnar það í för með sér að staðgreiðsla og tryggingargjald vegna launagreiðslna kæranda hefðu verið vantalin og innskattur kæranda oftalinn. Af þessu leiddi enn fremur að þeir sölureikningar með virðisaukaskatti sem gefnir hefðu verið út af G sf., D ehf., F ehf., C ehf. og H ehf. á hendur kæranda vegna vinnu við öryggisgæslu á vegum kæranda yrðu ekki taldir réttmætir. Hið sama ætti við um reikninga sem B ehf., E slf., I ehf. og J ehf. hefðu gefið út vegna vinnu í tengslum við öryggisgæslu á vegum kæranda. Væri útskattur jafnt sem innskattur samkvæmt þessum reikningum tilhæfulaus. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að samhliða þessu hefði rannsóknin leitt í ljós misbresti á skilum virðisaukaskatts samkvæmt útgefnum reikningum af hálfu G sf., D ehf., F ehf., C ehf., H ehf., B ehf., J ehf., E slf. og I ehf., sem og á skilum virðisaukaskattsskýrslna þeirra. Þá hefði færslu bókhalds og varðveislu bókhaldsgagna verið áfátt hjá G sf., D ehf., F ehf., B ehf., J ehf., E slf. og I ehf. Þessu til viðbótar teldi skattrannsóknarstjóri ríkisins leitt í ljós að framvísað hefði verið sölureikningum útgefnum í nafni J ehf. sem stöfuðu ekki frá félaginu.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2018, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 23. nóvember 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 31. október 2019, að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. desember 2017, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012 til og með 2015 og virðisaukaskatt kæranda árin 2011 til og með 2014. Fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra var andmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. desember 2019. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. júní 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 og virðisaukaskatt kæranda árin 2011, 2012, 2013 og 2014 til samræmis.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2020, sbr. og boðunarbréf embættisins, dags. 31. október 2019, var gerð gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi m.a. ákvæði 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5. gr., 7. gr., 3. mgr. 8. gr. og 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, 1. gr. og 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og 3. mgr. 15. gr., 1. mgr. 16. gr. og 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði stofn kæranda til tryggingagjalds verið vantalinn vegna tekjuáranna 2011, 2012, 2013 og 2014, auk þess sem innskattur félagsins hefði verið oftalinn sömu ár. Samkvæmt því sem fram væri komið í málinu hefði kærandi fengið önnur félög til að sinna þeirri öryggisgæslu sem kærandi hefði tekið að sér fyrir viðskiptavini sína. Væru áhöld uppi um það hvort um hefði verið að ræða verktöku eða hvort þeir starfsmenn sem sinnt hefðu öryggisgæslunni hefðu verið starfsmenn kæranda þannig að líta bæri á kæranda sem launagreiðanda þeirra. Tók ríkisskattstjóri fram að skattyfirvöld hefðu heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila væri í raun með þeim hætti sem haldið væri fram af þeirra hálfu þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð. Við ákvörðun á því hvort starfsmaður teldist launamaður eða verktaki í skattalegu tilliti yrði að meta hvað fælist í samningi aðila í hverju tilfelli og réðist niðurstaðan af heildarmati. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 381/1994, 456/1997 og 286/1998 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 90/2002 og 88/2002. Fyrirliggjandi gögn sýndu að þau verkefni sem kærandi hefði tekist á hendur fyrir verslanir og fleiri aðila, er tengdust aðkomu þeirra viðsemjenda kæranda sem skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallaði um, kölluðu fyrst og fremst á vinnuframlag við öryggisstörf og almenn verslunarstörf. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vörðuðu verkefnin einkum viðvarandi og stöðuga mönnun í verslunum og yrði með engu móti litið á þau sem tilfallandi verkefni.

Í úrskurðinum tilgreindi ríkisskattstjóri því næst þá þætti sem almennt væri litið til við mat á starfssambandi.

Í fyrsta lagi yrði að skoða hvernig endurgjaldi og greiðslufyrirkomulagi væri háttað. Hvað þetta atriði snerti lægi fyrir að kærandi hefði keypt þjónustu af viðsemjendum sínum, beint eða óbeint. Ekki lægju fyrir upplýsingar um launagreiðslur til einstakra starfsmanna nema hvað varðaði þau laun sem talin voru fram á staðgreiðsluskilagreinum beinna og óbeinna viðsemjenda kæranda. Yrði frekari umfjöllun um þennan þátt því ekki byggð á fullnægjandi upplýsingum.

Í öðru lagi fjallaði ríkisskattstjóri um aðstöðu, búnað og efni. Lægi fyrir að þau störf sem um ræddi fælust í almennri öryggisvörslu, auk almennra verslunarstarfa. Þannig hefði kærandi útvegað starfsmönnum einkennisfatnað merktum kæranda og yrði ekki annað séð en að kærandi hefði einnig útvegað annan búnað til starfans. Þætti hér vera um að ræða afgerandi þátt í mati á starfssambandi, enda væri það almennt í verkahring vinnuveitanda að sjá starfsmönnum fyrir vinnuaðstöðu og nauðsynlegum vinnutækjum. Þætti þetta fyrirkomulag eindregið benda til þess að um launagreiðslur hefði verið að ræða fremur en kaup á þjónustu undirverktaka.

Í þriðja lagi hefði þýðingu hvernig væri farið um persónulega vinnuskyldu, stjórnunarrétt vinnuveitanda, verkstjórn og húsbóndavald. Fyrir lægi að þeir sem sinntu störfum á vegum kæranda við öryggisgæslu þurftu að uppfylla lögbundnar kröfur sem kæranda hefði borið að ganga úr skugga um að væru uppfylltar. Þætti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós að um persónulega vinnuskyldu einstakra starfsmanna hefði verið að ræða, en stjórnunarréttur hefði legið hjá kæranda, auk verkstjórnar og húsbóndavalds. Þætti þetta einnig benda til þess að um launagreiðslur hefði verið að ræða.

Í fjórða lagi, og að því er snerti afmörkun verka, yrði ekki betur séð en að þau verk sem um ræddi væru órjúfanlegur þáttur í starfsemi kæranda, enda væri félagið leyfishafi vegna starfseminnar. Þar sem ekki lægi fyrir hvaða starfsmenn væri um að ræða í hvert skipti þætti verða að líta til þess sem almennt gæti átt við út frá leyfisskyldri starfsemi kæranda. Þætti þessi þáttur því einnig benda til launagreiðslna.

Í fimmta lagi vísaði ríkisskattstjóri til þess að eitt aðaleinkenni starfssambands lægi í ábyrgð verktaka á verkum sínum, sem almennt væri talin mjög víðtæk. Bæri verktaki almennt fjárhagslega ábyrgð á verkum sínum, sem og skaðabótaábyrgð. Hefði kærandi gert samninga um öryggisgæslu í húsakynnum viðsemjenda sinna. Yrði ekki betur séð en að þeir öryggisverðir sem starfað hefðu á grundvelli þeirra samninga hefðu starfað á ábyrgð kæranda gagnvart viðskiptavinum félagsins. Væri hér sérstaklega litið til þess að um leyfisskylda starfsemi væri að ræða. Þætti þetta atriði eindregið benda til þess að um launagreiðslur hefði verið að ræða en ekki kaup á þjónustu undirverktaka.

Loks gerði ríkisskattstjóri grein fyrir heildarmati embættisins á því starfssambandi sem til umfjöllunar væri í málinu. Rakti ríkisskattstjóri að embættið hefði ráðist í skoðun á því hvernig starfsauglýsingum vegna starfanna hefði verið háttað. Hefði leit á vefsvæðinu timarit.is leitt í ljós auglýsingar í dagblöðum tiltekna daga þar sem kærandi hefði auglýst eftir öryggisvörðum í verslunarþjónustu félagsins. Gerðar hefðu verið kröfur um að umsækjandi hefði náð 20 ára aldri, hefði hreint sakavottorð og kunnáttu í íslensku. Í auglýsingunum hefði verið tiltekið hver fjöldi starfsmanna kæranda væri. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt auglýsingu kæranda frá árinu 2011 hefðu starfsmenn félagsins verið 70 talsins. Í nóvember 2012 og í febrúar 2013 hefðu starfsmenn verið 60, en í auglýsingunni á árinu 2013 hefði verið óskað eftir 40 öryggisvörðum til starfa. Í auglýsingunni frá árinu 2014 hefði þess síðan verið getið að starfsmenn félagsins væru um 100. Þegar þessar upplýsingar væru bornar saman við upplýsingar um fjölda ársverka í ársreikningum kæranda, sem fylgdu skattframtölum félagsins til ríkisskattstjóra, kæmi fram misræmi, en í ársreikningi vegna ársins 2012 væru starfsmenn sagðir 21 talsins, í ársreikningi vegna ársins 2013 væru starfsmenn tilgreindir 23 og í ársreikningi vegna ársins 2014 væru þeir sagðir 41. Af þessum upplýsingum að dæma virtist sem kærandi hefði litið á þá starfsmenn sem um ræðir sem sína eigin starfsmenn, að minnsta kosti þegar kom að því að auglýsa eftir starfsfólki.

Þá tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði starfað með leyfi frá dómsmálaráðuneytinu á grundvelli reglugerðar nr. 340/1997, um öryggisþjónustu, með síðari breytingum. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim kröfum sem gerðar væru til þeirrar starfsemi sem félli undir gildissvið reglugerðarinnar. Hefði starfsemi kæranda lotið ströngum skilyrðum af hálfu hins opinbera sem kæranda hefði borið að tryggja að væru uppfyllt. Yrði ekki séð að slík störf sem um ræddi yrðu svo auðveldlega falin undirverktaka nema þá viðkomandi undirverktaki uppfyllti einnig sömu skilyrði, hefði sams konar leyfi og að starfsmenn störfuðu þá á hans vegum og þar með á hans ábyrgð. Miðað við það sem lægi fyrir í málinu yrði ekki séð að slíkt gæti átt við í málinu.

Með vísan til umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um samninga kæranda við meinta undirverktaka þætti að mati ríkisskattstjóra ekkert benda til þess að um verktöku hefði verið að ræða í þeim tilvikum sem væru til umfjöllunar í skýrslunni. Fram hefði komið við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að þau störf sem unnin hefðu verið í nafni hinna beinu viðsemjenda kæranda hefðu verið nákvæmlega þau sömu og launamenn kæranda hefðu innt af höndum. Þá hefðu starfsmennirnir klæðst fötum frá kæranda. Hefði þetta komið fram í svörum fyrirsvarsmanna kæranda, fyrirsvarsmanna viðsemjenda félagsins og af hálfu þeirra sem störfuðu í þeirra nafni. Enn fremur hefði komið fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að fyrirsvarsmenn kæranda hefðu haft boðvald yfir starfsmönnum viðsemjenda sinna, haft lokaorð um það hverjir væru ráðnir til starfa og flutt starfsmenn á milli meintra undirverktaka. Yrði því ekki séð að um hefði verið að ræða sjálfstæða verkstjórn viðsemjenda kæranda yfir starfsmönnunum. Þætti ljóst að afskipti kæranda hefðu verið virk og að mikilvægur þáttur heimilda vinnuveitanda gagnvart starfsmönnum hefði þannig verið í höndum kæranda en ekki viðsemjenda hans. Þá bæri jafnframt að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda hefði í grundvallaratriðum verið frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum. Með hliðsjón af eðli starfseminnar hefði kæranda borið að útvega starfsmenn sem hefðu viðveru á starfsstað á ákveðnum tímum. Yrði ekki annað séð en að þau störf sem unnin hefðu verið af umræddum starfsmönnum hefðu verið órjúfanlegur þáttur í starfsemi kæranda, enda yrði ekki annað séð en að verkefni af þessum toga væru almennt unnin af launuðum starfsmönnum, ekki síst vegna þeirrar ábyrgðar sem hvíli á leyfishafa. Af þeim þáttum sem litið væri til við mat á starfssambandi yrði ekki séð að til staðar hefði verið það sjálfstæði sem tilheyrði verktöku. Starfsemi kæranda hefði verið þess eðlis að rík ábyrgð hvíldi á félaginu gagnvart verkkaupa og yrði ekki séð af þeim samningum sem lægju fyrir í málinu að heimilt væri að framselja þá þjónustu sem kærandi veitti verkkaupum. Í þessu sambandi yrði að hafa í huga að gríðarleg verðmæti hefðu verið til staðar í þeim byggingum sem kærandi hefði tekið að sér að vakta og því mikið í húfi að uppfyllt væru lögbundin skilyrði til öryggisgæslunnar, en ekkert hefði komið fram um að hinir meintu undirverktakar hefðu haft leyfi frá þar til bærum yfirvöldum til að sinna öryggisþjónustu. Þætti sá búningur sem viðskiptin hefðu verið sett í vera í ósamræmi við almenna skattframkvæmd hvað varðaði hvernig líta ætti á greiðslur til þeirra er sinntu öryggisgæslunni. Almennt yrði að telja greiðslur leyfishafa sem veitir öryggisþjónustu til þeirra er sinna öryggisvörslu teljast til launa í skattskilum þeirra, enda hafi hvílt á leyfishafa að útvega einstaklinga til starfans sem uppfylltu skilyrði þau sem giltu um starfsemina og störfuðu undir stjórn og ábyrgð leyfishafans.

Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar væri með hugtakinu verksamningur átt við samning þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tæki að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgðist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Að viðhöfðu heildarmati á öllum þáttum, sbr. dómaframkvæmd á þessu sviði, væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að þeir starfsmenn sem á endanum hefðu sinnt því starfi sem kærandi hefði fengið greitt fyrir frá viðsemjendum sínum hefðu í raun verið starfmenn kæranda og greiðslur til þeirra því launagreiðslur í skattalegu tilliti samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki verktakagreiðslur til þeirra lögaðila sem um ræði í skilningi B-liðar sömu lagagreinar. Bæri því að líta á kæranda sem launagreiðanda umræddra starfsmanna á rannsóknartímabilinu í skilningi 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, og hefði kæranda því borið að halda eftir staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim greiðslum, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr., 3. mgr. 8. gr. og 1. mgr. 16. gr. sömu laga. Þá þættu umræddar greiðslur mynda stofn til tryggingagjalds hjá kæranda, sbr. 1. gr. og 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum.

Í úrskurðinum var ítarlega gerð grein fyrir andmælum kæranda með bréfi, dags. 15. desember 2019, og afstöðu ríkisskattstjóra til þeirra. Dró ríkisskattstjóri síðan saman þá niðurstöðu embættisins að miða ætti við að kaup kæranda á þjónustu meintra undirverktaka á árunum 2011 til og með 2014 hefðu verið launagreiðslur til þeirra starfsmanna sem inntu störfin af hendi í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki verktakagreiðslur í skilningi B-liðar sömu lagagreinar. Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ekkert komið fram um að beinir viðsemjendur kæranda hefðu haft einhvern kostnað af störfum hlutaðeigandi öryggisvarða annan en ætlaðan kostnað vegna launa þeirra. Að þessu virtu þætti ekki varhugavert að miða við að allar greiðslur kæranda til þeirra félaga sem hefðu verið beinir viðsemjendur kæranda, hefðu í raun verið launagreiðslur til öryggisvarða sem störfuðu undir merkjum kæranda og á ábyrgð félagsins.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu greiðslur til meintra undirverktaka numið 57.276.394 kr. á árinu 2011, 88.399.645 kr. á árinu 2012, 201.936.896 kr. á árinu 2013 og 169.136.043 kr. á árinu 2014. Hefði kæranda því borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af framangreindum greiðslum til umræddra félaga. Tiltók ríkisskattstjóri að þau félög sem staðið hefðu að útgáfu reikninga á hendur kæranda hefðu skilað tilgreindum fjárhæðum í staðgreiðslu af launum starfsmanna sem kæmu til frádráttar hækkun ríkisskattstjóra á stofni til skilaskyldrar staðgreiðslu, en samanlagt væri um að ræða laun að fjárhæð 24.101.851 kr. vegna ársins 2011, 16.035.541 kr. vegna ársins 2012, 24.677.218 kr. vegna ársins 2013 og 22.988.191 kr. vegna ársins 2014. Væri stofn skilaskyldrar staðgreiðslu því hækkaður um 33.174.543 kr. (57.276.394 – 24.101.851) árið 2011, um 72.428.904 kr. (88.399.645 – 16.035.541) árið 2012, um 177.259.678 kr. (201.936.896 – 24.677.218) árið 2013 og um 146.147.852 kr. (169.136.043 – 22.988.191) árið 2014. Næmi vangoldin staðgreiðsla því 12.377.422 kr. fyrsta árið, 27.020.756 kr. annað árið, 66.153.312 kr. þriðja árið og 54.513.149 kr. fjórða árið. Tekið skal fram að ekki er getið um breytingar í þessa veru í niðurlagi úrskurðarins og úrskurðarorði.

Samhliða þessu hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um 33.174.543 kr. árið 2011, um 72.364.104 kr. árið 2012, um 177.259.678 kr. árið 2013 og um 146.147.852 kr. árið 2014 og hækkaði tryggingagjald því um 2.869.598 kr. fyrsta árið, um 5.637.164 kr. annað árið, um 13.631.269 kr. þriðja árið og um 11.092.622 kr. fjórða árið. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um fjárhæðir tryggingagjalds. Gerði ríkisskattstjóri breytingar á stofni kæranda til tekjuskatts með tilliti til þessa en tók fram að hækkun gjaldfærðra launa leiddi ekki til breytinga á stofni til tekjuskatts þar sem aðrar gjaldfærslur lækkuðu um sömu fjárhæð.

Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á virðisaukaskattsskilum kæranda að lækka innskatt kæranda árin 2011 til og með 2014 um samtals 128.018.252 kr., enda væri það niðurstaða embættisins að vinnusamband hefði verið milli kæranda og þeirra er sinntu öryggisgæslunni og því ekki um að ræða kaup á þjónustu sem skattskyld væri samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Væri því um afleiddar breytingar að ræða. Eftir atvikum þætti mega miða niðurfellingu innskatts vegna þessara viðskipta við mismun á þeim virðisaukaskatti sem innheimtur hefði verið og þeim sem hefði verið skilað. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 76/2016. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu viðsemjendur kæranda staðið skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 28.299.545 kr. á þessum árum. Þá hefðu óbeinir viðsemjendur kæranda staðið skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.755.000 kr. Næmu fjárhæðirnar samtals 31.054.545 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins segði að virðisaukaskattur hefði numið samtals 33.592.482 kr. Miðaði ríkisskattstjóri við fjárhæðina 33.161.731 kr. í úrskurðinum og lækkaði innskattur kæranda því um samtals 94.856.521 kr. greind ár, eða um 2.763.334 kr. árið 2011, um 13.826.655 kr. árið 2012, um 41.480.587 kr. árið 2013 og um 36.785.945 kr. árið 2014.

Ríkisskattstjóri tók fram að í ljósi ákvæða í 18. og 26. gr. laga nr. 33/2020 yrði álagi ekki beitt í málinu.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. september 2020. Í kærunni eru málavextir raktir. Fram kemur að kærandi hafi sinnt öryggis- og/eða verslunarþjónustu fyrir fjölbreyttan hóp viðskiptavina á því tímabili sem endurákvörðunin tekur til. Viðskiptavinir kæranda á tímabilinu hafi einkum verið verslanir sem hafi verið opnar á næturnar eða síðla kvölds og viðburðarhús. Ýmis félög hafi sinnt verkefnum tengdum starfsemi kæranda á tímabilinu. Hafi kærandi átt í viðskiptum við þjónustufyrirtæki, þ.e. einkum G sf. og H ehf., sem hafi sinnt ýmsum verkefnum og verið með starfsmenn á sínum snærum og hafi verið samið um hina aðkeyptu þjónustu frá umræddum félögum í hvert skipti fyrir sig eftir eðli og umfangi hvers verkefnis.

Í kærunni er rakið að frá árslokum ársins 2013 og fram til ársins 2015 hafi kærandi átt í samstarfi með ríkisskattstjóra til að koma í veg fyrir skattaundanskot í starfsemi verktaka kæranda. Hafi samstarfi verið komið á í framhaldi af fundi með embættinu þar sem ríkisskattstjóri hafi vakið athygli kæranda á misbresti í skilum félaganna á lögbundnum sköttum og gjöldum vegna greiðslna til þeirra einstaklinga sem sinntu þeirri þjónustu sem kærandi keypti af umræddum félögum. Hafi ríkisskattstjóri jafnframt vakið athygli á því að umrædd félög nýttu þjónustu enn annarra félaga við framkvæmd þeirrar þjónustu sem veitt hafi verið kæranda. Í kjölfarið hafi kærandi takmarkað notkun aðkeyptrar þjónustu frá umræddum þjónustufyrirtækjum og sagt upp fyrri samningum. Þá hafi verið gerðar auknar kröfur til þeirra starfsmanna sem sinntu þjónustunni, m.a. til eðlis ráðningarsambands þeirra. Hafi ríkisskattstjóri fylgst með gangi mála og ráðlagt kæranda um breytingar.

Forsendur ríkisskattstjóra grundvallist á því að þeir einstaklingar sem sinnt hafi öryggisgæslu eða verslunarþjónustu fyrir hönd þjónustufyrirtækjanna og undirverktakanna teljist launþegar kæranda. Eftir því sem kærandi viti best hafi einstaklingar þessir verið beinir launamenn þjónustufyrirtækjanna og/eða undirverktakanna. Kærandi hafi afar takmarkaðar upplýsingar um hvaða einstaklinga þar um ræði og hvaða fjárhæðir hafi verið greiddar til hvers og eins vegna vinnuframlags þeirra, enda séu þeir óviðkomandi kæranda. Líti skatturinn þannig framhjá samningssambandi einstaklinganna við launagreiðendur sína, sem séu félög ótengd kæranda og eftir því sem komist verði næst einnig ótengd einstaklingunum sjálfum. Hafi kærandi ekki haft fjárhagslegan ávinning af fjárhagslegri óreiðu og skattaundanskotum umræddra félaga. Sé kæranda þannig ómögulegt að svara spurningum skattyfirvalda varðandi flest það sem viðkomi umræddum félögum þar sem þau séu stjórnunar- og eignarlega ótengd kæranda. Ef félög sem keyptu þjónustu verktakafyrirtækja á almennum markaði ættu að bera ábyrgð á skattgreiðslum viðsemjenda sinna þá hefði kaupendum þjónustunnar borið skylda til að hafa eftirlit með viðsemjendum sínum og þeim tryggt aðgengi að nauðsynlegum upplýsingum og gögnum til að sinna því. Kærandi hafi enga slíka skyldu borið samkvæmt lögum og hafi kærandi ekki haft aðgang að nauðsynlegum upplýsingum um starfsmannahald og innri rekstur fyrirtækjanna. Þá væri óljóst hvernig kæranda ætti að hafa verið heimilt að sinna slíku eftirliti, m.a. með tilliti til samkeppnislaga og persónuverndarlaga.

Umboðsmaður kæranda hafi tekið saman yfirlit yfir efnislegar rangfærslur í hinum kærða úrskurði sem fylgi kærunni sem fylgiskjal. Sérstök athygli skuli vakin á því að kærandi hafi ekki verið með bókhald yfir þá starfsmenn sem starfað hafi fyrir þjónustufyrirtækin, að kærandi hafi ekki fært starfsmenn á milli þjónustufyrirtækjanna, að kæranda hafi haft takmarkað eftirlit með starfsmönnum á vegum þjónustufyrirtækjanna og nánast eingöngu með því að koma skilaboðum á framfæri við stjórnendur þeirra, að kærandi hafi ekki ráðið því hverjir hafi starfað hjá þessum fyrirtækjum, að kærandi hafi ekki verið eini aðilinn sem keypti þjónustu af umræddum fyrirtækjum, að hvorki kærandi, þjónustufyrirtækin né starfsmenn þeirra hafi starfað í þeirri trú að starfsmenn þjónustufyrirtækjanna væru starfsmenn kæranda, og að verksamningar kæranda og þjónustufyrirtækjanna væru ekki viðbrögð kæranda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hafi sú rannsókn ekki verið hafin á þeim tíma sem samningarnir hafi verið gerðir.

Það sé rangt að kærandi hafi frá árinu 2013 haft vitneskju um skattaundanskot þjónustufyrirtækjanna. Hið rétta sé að einu upplýsingarnar sem kærandi hafi fengið og bent hafi til þess að eitthvað væri athugavert við bókhald þjónustufyrirtækjanna og undirverktakanna hafi fengist í kjölfar fundar með embætti ríkisskattstjóra í desember árið 2013. Þá sé með ólíkindum að skýrslutaka af M sé hryggjarstykkið í málavaxtalýsingu skattyfirvalda. M eigi ríkra hagsmuna að gæta af því að kærandi verði talinn launagreiðandi starfsmanna þjónustufyrirtækjanna þar sem þá muni kærandi vera látinn bera ábyrgð á skattasniðgöngu þeirra félaga, og þ.m.t. meintra skattalagabrota M sjálfs. Sé vitnisburður M á skjön við það sem fram hafi komið við aðrar skýrslutökur í málinu, enda sé hann rangur í öllum aðalatriðum og virðist eini tilgangur skýrslugjafar M vera að varpa ábyrgð frá sjálfum sér.

Þá hafni kærandi þeirri ályktun skattyfirvalda að ákveðin atriði í samskiptum kæranda og þjónustufyrirtækjanna bendi til beinna stjórnunaryfirráða og að kærandi hafi notið fjárhagslegs ávinnings af skattaundanskotum þjónustufyrirtækjanna. Fyrirsvarsmenn kæranda hafi að sjálfsögðu haft skoðun á því hvernig sú þjónusta sem þeir hafi keypt og áframselt hafi verið innt af hendi. Hljóti það að teljast fullkomlega eðlilegur hluti þjónustuviðskipta og eigi það sama við um þá sem keypt hafi þjónustu af kæranda. Með sömu röksemdum skattyfirvalda mætti halda því fram að viðskiptavinir kæranda hefðu notið fjárhagsleg ávinnings af skattaundanskotum þjónustufyrirtækjanna og því mætti spyrja hvers vegna skattskil viðskiptavina kæranda hafi ekki verið rannsökuð. Kjarninn sé sá að hver aðili verði að bera ábyrgð á sjálfum sér hvað varði einkaréttarlegar og opinberar skyldur, þ.m.t. skattgreiðslur. Verði kæranda ekki gert að bera ábyrgð á skyldum þeirra sem selji félaginu þjónustu eða kaupi af félaginu þjónustu frekar en þeim verði gert að bera ábyrgð á skyldum kæranda. Sé einn stærsti ágalli á málatilbúnaði skattyfirvalda að hvergi sé minnst á einn einasta einstakling sem eigi að hafa þegið launagreiðslur frá kæranda, beint eða óbeint. Greiðslur til þjónustufyrirtækjanna séu skilgreindar sem launagreiðslur til einstaka starfsmanna án þess að fram komi hvaða einstaklinga sé um að ræða, hversu háar greiðslur hver einstaklingur hafi fengið, hvernig reikna eigi skatta hvers og eins að teknu tilliti til persónuafsláttar o.s.frv. Að mati umboðsmanns kæranda liggi ljóst fyrir að skattyfirvöld séu komin í öngstræti með raunveruleikahluta raunveruleikareglu skattaréttarins og geti svör þeirra við andmælum vegna þessa vart talist boðleg.

Því næst er í kærunni fjallað um túlkun skattalaga og því haldið fram að í málinu sé látið reyna á nýja og langsótta túlkun sem hafi gríðarlegar afleiðingar fyrir kæranda. Vísar umboðsmaður kæranda til ákvæða 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar og telur að niðurstaða ríkisskattstjóra byggi ekki á lögum. Þá rekur umboðsmaður kæranda dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli nr. 7834/12 (Lopac og aðrir gegn Króatíu) þar sem sérstaklega hafi verið fjallað um skýrleika og gagnsæi laga. Er tekið fram að ríkisskattstjóra beri að færa fram lögfræðileg rök fyrir því hvers vegna verksamningar milli kæranda og þjónustufyrirtækja, sem séu félaginu ótengd stjórnunarlega og eignarlega, geti talist starfssamningar á milli kæranda og launamanna þjónustufyrirtækjanna. Ekki sé hægt að víkja til hliðar samningum eða leggja hvaða skilning sem er í þá nema skýr lagaheimild sé til staðar og verði ekki fundið neitt lagaákvæði í réttarheimildakafla úrskurðarins sem rími við ákvörðunarorð úrskurðarins. Þá sé ekki til nein ólögfest raunveruleikaregla, enda verði skattar ekki lagðar á nema með lögum. Tilvísanir ríkisskattstjóra til úrskurða yfirskattanefndar nr. 499/2002 og 127/2011 sé fremur til þess fallnar að styðja málstað kæranda heldur en ríkisskattstjóra.

Þá er því haldið fram í kærunni að svo virðist sem ríkisskattstjóri telji að embættið hafi ótakmarkaða heimild til að líta í gegnum einkaréttarlega samninga á milli fyrirtækja. Er tekið fram að fái slíkt mat að standa sé verið að koma á keðjuábyrgð aðalverktaka gagnvart undirverktökum og jafnvel undirverktökum þeirra. Miðað við ummæli ríkisskattstjóra um að ekki skipti máli hve margir milliliðir séu milli starfsmann og ætlaðs vinnuveitanda sé ljóst að ríkisskattstjóri sé fyllilega meðvitaður um að ákvörðunina skorti stoð í lögum. Í skýrslu samstarfshóps félags- og barnamálaráðherra um félagsleg undirboð og brotastarfsemi á vinnumarkaði og í skýrslu fjármála- og efnahagsráðherra um umfang skattaundanskota og tillögur til aðgerða komi fram að ekki séu í gildi reglur á almennum vinnumarkaði um keðjuábyrgð, en í báðum skýrslunum sé kallað eftir því að slíkar reglur verði lögfestar. Að því undanskildu sem eigi við um starfsmannaleigur, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sé því engin lagaheimild fyrir keðjuábyrgð á skattgreiðslum starfsmanna annarra verktaka til staðar, en sérstaklega sé tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hafi ekki með höndum starfsmannaleigu. Úrlausnir um gerviverktöku, sem birtist í dómaframkvæmd íslenskra dómstóla og úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, taki eingöngu til samninga atvinnufyrirtækis við einstakling. Í einstaka tilvikum komi upp sú staða að einstaklingurinn hafi sett sinn rekstur í einkahlutafélag sem hann hafi sjálfur öll yfirráð yfir og þannig gert verktakasamning við vinnuveitanda sinn í gegnum eigið félag. Slík sjónarmið geti ekki átt við samninga verkkaupa við ótengd verktakafyrirtæki þar sem ekkert samningssamband sé á milli verkkaupa og starfsmanna verktaka, hvað þá þegar um sé að ræða starfsmenn undirverktaka. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 456/1997, 286/1998 og 381/1994 sem reifaður eru í kærunni. Þá sé bersýnilegt að atvik í máli kæranda séu ekki sambærileg atvikum í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 223/2013, 127/2011, 318/2005, 43/2016, 88/2002 og 90/2002 sem ríkisskattstjóri vísi til í úrskurði sínum.

V.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 9. desember 2020, hefur kærandi áréttað fyrri kröfur með vísan til þeirra málsástæðna og gagna sem færð voru fram með kæru til yfirskattanefndar. Með bréfinu fylgja vinnuskýrslur og fjöldi kostnaðarreikninga frá umboðsmanni kæranda vegna vinnu fyrir kæranda. Tekur umboðsmaður kæranda fram í bréfinu að málskostnaður kæranda nemi samtals 14.826.786 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti og að reikningar hafi verið greiddir að fullu. (Tekið skal fram að umboðsmaður kæranda leggur fram afrit af reikningum að fjárhæð samtals 19.902.037 kr. vegna vinnu fyrir kæranda. Af þessari fjárhæð eru fjórir reikningar, þ.e. reikningar nr. 21140, 21308, 21557 og 21509, að fjárhæð samtals 8.247.602 kr., sem eru vegna vinnu sem unnin var eftir að úrskurður ríkisskattstjóra féll og virðast vera vegna kæru til yfirskattanefndar.)

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2021, þar sem beiðni kæranda um munnlegan málflutning var hafnað, var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2020, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 og ákvörðun virðisaukaskatts árin 2011, 2012, 2013 og 2014. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2011, 2012, 2013 og 2014 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 29. desember 2017. Í málinu er deilt um eðli greiðslna kæranda til G sf., D ehf., C ehf., H ehf. og F ehf. vegna starfa öryggisvarða í þágu viðskiptavina kæranda. Ríkisskattstjóri taldi að greiðslur þessar væru sprottnar af vinnusambandi viðkomandi starfsmanna og kæranda þannig að virða bæri þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er og tilheyrðu starfsmönnum þessum sjálfum að öllu leyti en ekki nefndum lögaðilum. Á þessum grundvelli hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds umrædd rekstrarár um fjárhæð greiðslnanna að teknu tilliti til áður ákvarðaðs tryggingagjalds, eða um samtals 428.946.177 kr., sem leiddi til hækkunar tryggingagjalds kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 um tilgreindar fjárhæðir, sbr. hér að framan. Ríkisskattstjóri hækkaði rekstrarkostnað kæranda sömu gjaldár vegna gjaldfærslu hækkunar tryggingagjalds en hækkun launa leiddi ekki til samsvarandi hækkunar á rekstrarkostnaði þar sem aðrar gjaldfærslur lækkuðu um sömu fjárhæð. Þá lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um samtals 94.856.521 kr. tímabilið janúar til og með ágúst árið 2014. Í úrskurðinum greindi ríkisskattstjóri enn fremur frá því að það væri niðurstaða embættisins að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af framangreindum greiðslum til umræddra félaga og tilgreindi í þessu sambandi að vangoldin staðgreiðsla kæranda hefði numið 12.377.422 kr. fyrsta árið, 27.020.756 kr. annað árið, 66.153.312 kr. þriðja árið og 54.513.149 kr. fjórða árið. Af niðurlagskafla úrskurðarins og úrskurðarorði verður þó ekki ráðið að breytingar þessar á staðgreiðslu opinberra gjalda hafi komið til framkvæmda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans enn fremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra var skráður tilgangur kæranda á þeim árum sem málið varðar svohljóðandi:

„Tilgangur félagsins er þjónusta, uppsetning og sala á eftirlitsmyndavélum. Almenn öryggisþjónusta samkvæmt leyfi frá Dómsmálaráðuneytinu. Öryggis­þjónusta félagsins tekur til þeirra liða a, b, c, d og e lið 1. gr. í reglugerð nr. 340/1997 sem getið er um í lögum nr. 58/1997 og reglugerð nr. 340/1997 og starfar eftir lögum um persónuvernd og meðferð persónuupplýsinga nr. 77/2000. Einnig rekstur fasteigna félagsins og bifreiða þess og fjárfestingar í sambærilegum rekstri.“

Fram kemur í 1. gr. laga nr. 58/1997, um öryggisþjónustu, að leyfi ríkislögreglu­stjóra þurfi til að annast öryggisþjónustu í atvinnuskyni. Samkvæmt lögunum getur öryggisþjónusta falist í eftirliti með lokuðum svæðum eða svæðum opnum almenningi, hvort heldur er með eftirlitsferðum vaktmanna eða myndavélum, flutningi verðmæta, að taka við og sinna boðum frá einstaklingum um aðstoð, að taka við og sinna boðum frá viðvörunarkerfum vegna eldsvoða, vatnsleka eða innbrots, eða annarri öryggisþjónustu hliðstæðri þeirri sem að framan getur samkvæmt ákvörðun ríkislögreglustjóra. Samkvæmt 2. gr. laganna má veita einstaklingi eða skráðu félagi leyfi til að annast öryggisþjónustu að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Í 4. gr. laganna er síðan tilgreint að starfsmaður leyfishafa, sem sinnir framkvæmd öryggisþjónustu, skuli vera að minnsta kosti 18 ára að aldri og að öðru leyti til þess fallinn að rækja starfann af samviskusemi og trúverðugleika. Á grundvelli 2. mgr. 6. gr. laganna hefur ráðherra sett reglugerð nr. 340/1997, um öryggisþjónustu. Í 3. gr. reglugerðarinnar kemur fram að þegar starfsmaður er ráðinn til að sinna framkvæmd öryggisþjónustu skuli hann afhenda leyfishafa sakavottorð og önnur þau gögn sem nauðsynleg þyki til að mat verði lagt á hæfni starfsmanns til að gegna því starfi sem honum verði falið. Skuli starfsmaður einnig afhenda leyfishafa nýtt sakavottorð á tveggja ára fresti eða oftar standi efni til. Þá beri leyfishafa að veita dómsmálaráðuneytinu upplýsingar um hvaða starfsmenn hans sinna öryggisþjónustu og afrit af þeim gögnum sem getur í ákvæðinu að ósk ráðuneytisins. Í 4. gr. reglugerðarinnar kemur fram að leyfishafi skuli sjá til þess að starfsmaður hans, sem sinnir framkvæmd öryggisþjónustu, fái nauðsynlega fræðslu til að hann geti rækt starfann með viðunandi hætti. Skuli slíkur starfsmaður leyfishafa einnig hafa fengið viðeigandi fræðslu um hjálp í viðlögum. Þá kemur fram í 5. gr. reglugerðarinnar að starfsmaður leyfishafa, sem sinnir framkvæmd öryggisþjónustu, skuli í störfum sínum klæðast einkennisklæðnaði eða bera á sér greinilegt merki sem gefur starf hans til kynna. Skuli þess gætt að einkennisklæðnaði svipi ekki til einkennisbúnings lögreglumanna. Þá skuli leyfishafi gefa út skilríki til starfsmanns, sem sinnir framkvæmd öryggisþjónustu, og skuli starfsmaðurinn bera það á sér við framkvæmd starfa sinna, en í slíku skilríki skuli meðal annars koma fram hver sé leyfishafi og nafn starfsmanns ásamt mynd.

Fram er komið að kærandi var með starfsmenn á sínum snærum er sinntu öryggisvörslu og verslunarstörfum á vegum kæranda fyrir viðskiptamenn félagins. Þá er einnig fram komið að kærandi samdi við og greiddi félögunum G sf., D ehf., C ehf., H ehf. og F ehf. samtals 640.317.715 kr. fyrir að sinna verkum sem kærandi hefði tekið að sér fyrir viðskiptamenn sína. Að því er þetta varðar liggja fyrir í gögnum málsins verksamningar milli kæranda og G sf., dags. 30. september 2010 og 1. febrúar 2013, sbr. fskj. 11.1-11.7 og 11.8-11.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, milli kæranda og H ehf., dags. 20. apríl 2013, sbr. fskj. 11.15-11.21 og 11.22-11.29 með rannsóknarskýrslu, samstarfssamningur milli kæranda og G sf., dags. 20. mars 2012, sbr. fskj. 11.30-11.32 og 12.50-12.53 með rannsóknarskýrslu, þjónustusamningur um öryggisgæslu og verslunartengd störf í verslunum ... milli kæranda og H slf., dags. 12. mars 2013, sbr. fskj. 12.44-12.47 og 17.9-17.12 með rannsóknarskýrslu, og verksamningur milli kæranda og G sf. ásamt fylgiskjölum, sbr. fskj. 17.14-17.21 með rannsóknarskýrslu. Rétt þykir að gera stuttlega grein fyrir efni þessara samninga.

Í 1. gr. samnings kæranda og G sf., dags. 30. september 2010, kemur fram að verktaki ábyrgist verkkaupa að hann og starfsmenn/undirverktakar hans uppfylli á hverjum tíma að öllu leyti tilskildar kröfur samkvæmt lögum, reglugerðum, stjórnvaldsfyrirmælum o.þ.h. til að hafa með höndum og inna af hendi þau verkefni sem ákvæði samningsins kveði á um. Þá sé verktaka heimilt að framselja samninginn til þriðja aðila með leyfi verkkaupa. Jafnframt er kveðið á um að undirverktakar eða þeir aðilar sem verktaki sé í samstarfi við séu verkkaupa óviðkomandi. Í 2. gr. samningsins er tekið fram að um tilhögun og fyrirkomulag einstakra verkefna og verkþátta skuli fara samkvæmt nánari fyrirmælum eða óskum verkkaupa (kæranda) hverju sinni, en um þetta er vísað til fylgiskjals með samningnum. Í nefndu fylgiskjali, dags. 30. september 2010, kemur hið sama fram um boðvald kæranda gagnvart tilhögun og fyrirkomulagi einstakra verkefna og verkþátta. Þá geti umfang verkefnisins sveiflast en það snúi að verkefnum í verslunum ... og verslunum ..., þ.m.t. almennri afgreiðslu og þjónustu við viðskiptavini, almennu eftirliti og öryggisgæslu í verslun, áfyllingu í hillur og öðrum almennum tilfallandi verslunarstörfum. Í 3. gr. samningsins er síðan kveðið á um að verkkaupi skuli upplýsa verktaka um telji verkkaupi einstaka starfsmenn/undirverktaka ekki uppfylla áskildar kröfur til verkefna, brjóti þeir af sér með einhverjum hætti eða geti ekki sinnt skyldum sínum með öðrum hætti, en í slíkum tilvikum geti verkkaupi krafist þess að verktaki taki viðeigandi starfsmenn úr verki og feli það öðrum. Í 5. gr. segir að verktaki leggi til alla starfsaðstöðu, nettengingu, tölvu, búnað o.þ.h. sem þurfi, en verkkaupi skuli leitast eftir því að verða við óskum verktaka kunni verktaka að vera nauðsynlegt að fá aðstöðu á starfstað verkkaupa. Er því næst tekið fram að starfsmenn/undirverktaka verktaka inni af hendi vinnuskyldu á þeim stöðum sem öryggisgæslu og öryggisþjónustu er sinnt á vegum verkkaupa. Skuli verkefnin innt af hendi í nánum tengslum við stjórnstöð verkkaupa á hverjum tíma og skuli starfsmenn/undirverktakar verktaka eftir atvikum sinna fyrirmælum er þaðan komi. Þá muni verkkaupi og verktaki vinna að samhæfingu og samtengingu fjarskiptabúnaðar við stjórnstöð. Enn fremur geri verkkaupi þær kröfur til starfsmanna verktaka að þeir klæðist ávallt einkennisfatnaði merktum verkkaupa við störf sín. Í 7. gr. samningsins er fjallað um endurgjald en þar kemur fram að verkkaupi greiði verktaka endurgjald samkvæmt reikningi fyrir unnin verk samkvæmt skráningu ásamt verkefnalista. Kemur fram að þessi hluti endurgjalds skuli greiðast með tímagjaldi að fjárhæð 1.900 kr. á hverja unna klukkustund. Sé þar um að ræða jafnaðartímagjald óháð því hvenær sólarhrings verkefni eru innt af hendi. Þá bætist virðisaukaskattur við reikningsfjárhæð. Er tekið fram að það sé verktaka að standa skil á öllum opinberum gjöldum. Þá er í 9. gr. samningsins fjallað um ábyrgð verktaka. Er þar tekið fram að verktaki ábyrgist að starfsmenn/undirverktakar vinni verk sín eftir bestu þekkingu á hverjum tíma og að verktaki beri ábyrgð á brotum starfsmanna sem til komi í tengslum við eða varði framkvæmd samningsins. Í verksamningi milli sömu aðila, dags. 1. febrúar 2013, og verksamningum milli kæranda og H ehf., dags. 20. apríl 2013 og 19. september 2014, eru ákvæði samninganna um framangreind atriði að mestu leyti hliðstæð þeim samningi sem að framan er rakinn. Í samningi kæranda og G sf. (tilgreint sem F sf. í samningnum), sem nefndur er samstarfssamningur um öryggisgæslu og þrif og er dagsettur 20. mars 2012, kemur fram að F starfi sem undirverktaki kæranda og geti ekki unnið fyrir aðra aðila á samningstímanum. Sé samningurinn ótímabundinn og uppsegjanlegur með þriggja mánaða fyrirvara. Þá skuldbindi kærandi sig til að gefa út vaktaplan fyrir byrjun hvers mánaðar til að hægt sé að tryggja að allar vaktir verði mannaðar. Enn fremur skuldbindi kærandi sig til að útbúa verkferla í tengslum við verkefnin sem feli m.a. í sér gæðaeftirlit og samskipti við viðskiptavini. Þá eru í samningnum ákvæði um tímagjald starfsmanna og ákvæði um kröfur sem kærandi geri til starfsmanna. Kemur þar m.a. fram að F megi ekki setja nýjan starfsmann á vakt nema með samþykki kæranda. Þá sé einnig óheimilt að nota sömu starfsmenn milli verkefna nema með samþykki kæranda.

Þessu til viðbótar liggja fyrir í gögnum málsins tilteknir samningar milli félaga í öðrum lið viðskiptakeðjunnar, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins nefndi svo, og félaga í þriðja lið, þ.e. verksamningur milli H ehf. og E slf., dags. 21. apríl 2013, verksamningur milli H ehf. og I ehf., dags. 15. febrúar 2014, verksamningur milli H ehf. og K ehf., ódags., sbr. fskj. 45.1-45.6 með rannsóknarskýrslu, verksamningur milli B ehf. og G sf., ódags, sbr. fskj. 80.1-80.2, verksamningur milli E slf. og G sf., dags. 17. nóvember 2012, sbr. fskj. 80.3-80.5, verksamningur milli K ehf. og G sf., dags. 1. september 2012, sbr. fskj. 80.6-80.8, verksamningur milli J sf. og G sf., dags. 1. mars 2012, sbr. fskj. 80.9-80.11, verksamningur milli E slf. og G sf., dags. 27. september 2012, sbr. fskj. 80.12-80.13, og verksamningur milli E slf. og C ehf., dags. 15. nóvember 2012, sbr. fskj. 108.1-108.2. Eru samningar þessir allir nokkuð áþekkir og kveða þeir á um að verktakinn sé sjálfstæður og starfi á eigin ábyrgð. Greiðsla fyrir hvern tíma er iðulega 1.900 kr. eða 1.950 kr. á unna klukkustund að viðbættum virðisaukaskatti.

Einnig liggja fyrir í gögnum málsins samningar kæranda við þjónustukaupendur, þ.e. samningar kæranda við ... um öryggisgæslu/verslunarþjónustu í verslunum félagsins, dags. 1. júlí 2009, sbr. fskj. 128.14-128.15, dags. 9. mars 2010, sbr. fskj. 128.16-128.18, dags. 16. mars 2010, sbr. fskj. 128.1-128.3, dags. 12. nóvember 2012, sbr. fskj. 128.20-128.22, og samningur, dags. 11. nóvember 2013, sbr. fskj. 128.23-128.24, samningur kæranda og ..., dags. 24. ágúst 2011, um öryggisgæslu og eftirlit með öryggiskerfum í tiltekinni fasteign ásamt viðaukum, sbr. fskj. 128.4-128.8, þjónustusamningur kæranda við ..., dags. 5. febrúar 2013, um öryggisgæslu og verslunarþjónustu í verslunum félagsins á höfuðborgarsvæðinu, sbr. fskj. 128.9-128.13, og samningur kæranda og ... um öryggisgæslu og verslunarþjónustu í verslunum ..., dags. 22. febrúar 2010, sbr. fskj. 128.25-128.27. Í samningunum kemur fram að kærandi útvegi starfsmenn í öryggisgæslu og verslunartengd störf á starfsstöðvar þjónustukaupa. Í samningi kæranda og ... er tekið fram að kærandi sinni allri öryggisgæslu í fasteigninni en ... geti þó haft milligöngu um aðra öryggisgæslu í húsinu og megi taka fyrir það þóknun. Þá beri verksali ábyrgð á þeim starfsmönnum sem starfi á hans vegum og skuli sjá til þess að það uppfylli skilyrði til starfans, þ.m.t. að framvísa sakavottorði o.s.frv. Í samningunum er iðulega talað um starfsfólk verksala eða þjónustusala og ekkert vikið að heimild verksala til að framselja verkefnin til undirverktaka eða annarra félaga.

Meðal þeirra gagna, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði, eru drög að minnisblaði lögmannsstofu, dags. 22. nóvember 2013, fyrir móðurfélag kæranda, N hf., þar sem samningar kæranda við þrjá verktaka eru yfirfarnir með tilliti til þess hvort samningarnir teljist til vinnu- eða verksamninga. Er sú ályktun dregin í minnisblaðinu að fyrirliggjandi samningar kæranda við H slf. (H ehf.) og F ehf. bendi til vinnusamninga. Hins vegar bendi samningur kæranda við ... ehf. frekar til verksamnings. Eru í minnisblaðinu gerðar tillögur til úrbóta á samningum félagsins til að draga úr líkum á því að litið verði á samningana sem vinnusamninga.

Í bréfi sínu, dags. 31. október 2019, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. júní 2020, tilgreindi ríkisskattstjóri í nokkrum liðum þau atriði sem þættu vera til stuðnings ályktun embættisins um það að greiðslur kæranda til G sf., D ehf., C ehf., H ehf. og F ehf. hefðu í raun verið launagreiðslur til starfsmanna þessara félaga og viðsemjenda þeirra neðar í keðjunni, en ekki grundvallast á verksamningi milli kæranda og greindra félaga. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að þau störf sem um ræddi hefðu einkum falist í öryggisvörslu og mönnun verslana á kvöld- og næturvöktum. Hefðu starfsmennirnir verið klæddir í einkennisfatnað sem merktur hefði verið kæranda og yrði ekki annað séð en að kærandi hefði útvegað annan búnað vegna starfanna. Þá hefðu starfsmennirnir þurft að uppfylla lögbundnar kröfur sem kæranda hefði borið að ganga úr skugga um að væru uppfylltar. Þætti vera ljóst að um persónulega vinnuskyldu einstakra starfsmanna hefði verið að ræða og stjórnunarréttur, húsbóndavald og verkstjórn legið hjá kæranda. Enn fremur yrði ekki betur séð en að þau störf sem um ræddi hefðu verið órjúfanlegur þáttur í starfsemi kæranda, enda væri kærandi leyfishafi vegna þeirrar starfsemi sem um ræddi. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem ekki væri vitað hvaða starfsmenn væri um að ræða í hvert skipti þætti verða að líta til þess sem almennt gæti átt við um slíka leyfisskylda starfsemi. Væri ljóst að kærandi hefði gert samninga við viðskiptavini sína um að sinna öryggisgæslu í húsakynnum þeirra og yrði því ekki betur séð en að starfsmennirnir hefðu innt störfin af hendi á ábyrgð kæranda gagnvart viðskiptavinum félagsins. Væri hér sérstaklega litið til þess að um væri að tefla leyfisskylda starfsemi. Þessu til viðbótar vísaði ríkisskattstjóri til auglýsinga kæranda um störf við öryggisgæslu og verslunarstörf á vegum kæranda þar sem tilgreindur fjöldi starfsmanna hefði ekki verið í neinu samræmi við fjölda ársverka sem gerð væri grein fyrir í ársreikningum félagsins. Þætti þetta benda til þess að kærandi hefði sjálfur litið á viðkomandi öryggisverði sem eigin starfsmenn.

Af hálfu kæranda er þessum forsendum ríkisskattstjóra mótmælt, svo sem rakið hefur verið. Jafnframt leggur kærandi áherslu á að um ótengda aðila sé að ræða, þ.e. að þau félög sem kærandi hafi samið við hafi verið kæranda óviðkomandi og hið sama eigi við um þá starfsmenn sem innt hafi störfin af hendi, en kærandi viti ekki einu sinni hvaða aðila þar sé um að ræða. Vegna skírskotunar ríkisskattstjóra til starfsauglýsinga kæranda bendir kærandi á að einnig megi finna í fjölmiðlum dæmi um slíkar auglýsingar undirverktaka kæranda

Í málinu er komið fram að starfsemi kæranda hafi verið fólgin í því að sjá verslunum og umráðamönnum fasteigna fyrir öryggisvörðum til starfa og þá gjarnan með fastri og stöðugri mönnun, en auk öryggisgæslu hafi verið meðal verkefna að annast afgreiðslustörf og áfyllingar í verslunum á kvöldin og á næturnar, svo og ræstingar. Einnig hafi kærandi annast gæslu í tiltekinni fasteign, þ.e. bæði reglubundna og tilfallandi vegna viðburða, en einnig umsjón með bifreiðageymslu hússins. Samkvæmt þessum lýsingum á umræddum verkefnum þykir mega slá því föstu að um hafi verið að ræða viðvarandi viðfangsefni í starfsemi kæranda og jafnframt þátt í almennum rekstri félagsins, en ekki einstök og tímabundin verkefni á neinn hátt, enda hefur ekkert komið fram um slíkt. Að því er síðast nefnda atriðið varðar er rétt að taka fram að þeir samningar kæranda við meinta verktaka sem liggja fyrir eru allir ótímabundnir að undanskildum einum, þ.e. samstarfssamningi um öryggisgæslu og þrif milli kæranda og F sf., sem er tekur til ársins 2012 í heild sinni, sbr. fskj. 11.1-11.32 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verður að telja slíkt fyrirkomulag bendi almennt fremur til vinnusambands en verksamnings.

Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á leiðir það af lögum nr. 58/1997, um öryggisþjónustu, og reglugerð nr. 340/1997, um öryggisþjónustu, að kæranda bar að sjá til þess að starfsmenn þeir er sinntu öryggisgæslu á vegum félagsins uppfylltu lögbundin skilyrði til starfans. Sú staðreynd að um lögbundna og leyfisbundna atvinnustarfsemi er að ræða þykir almennt mæla gegn því að um geti verið að ræða verktöku aðila, sem ekki hafa tilskilin starfsleyfi, á einstökum þáttum starfseminnar. Ekki verður þetta þó talið algilt, frekar en önnur atriði sem þykja hafa þýðingu við mat á starfssambandi.

Svo sem rakið hefur verið hér að framan er stjórnunarréttur vinnuveitandans, þ.e. að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin, eitt af þeim atriðum sem hafa þýðingu við mat á starfssambandi. Þá eru verkstjórn og virkt húsbóndavald nátengd atriði sem benda sérstaklega til vinnusamnings. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Samkvæmt því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins höfðu fyrirsvarsmenn kæranda m.a. með höndum það verkefni að útbúa vaktaplan vegna þeirra starfa sem um ræðir, svo sem greinir t.a.m. í samningi kæranda og G sf., eins og rakið er hér að framan, þar sem kemur enn fremur fram að kærandi skuldbindi sig til að útbúa verkferla í tengslum við verkefnin sem feli m.a. í sér gæðaeftirlit og samskipti við viðskiptavini. Enn fremur liggja fyrir vísbendingar um það að ekki hafi verið glögg skil milli kæranda og meintra undirverktaka varðandi málefni starfsmanna sem sinntu öryggisgæslu og verslunarstörfum í þágu viðskiptavina kæranda. Þannig eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins rakin tölvupóstsamskipti milli fyrirsvarsmanns kæranda, P, og tilgreinds starfsmanns við öryggisgæslu, R, þar sem R tilkynnir P að hann komist ekki til vinnu sökum veikinda (sjá fskj. 12.56 með rannsóknarskýrslu), en R taldist ekki vera launamaður kæranda á þeim tíma. Þá er í skýrslunni einnig að finna tölvupóst frá P til R þar sem P óskar eftir því við R að hann taki að sér aukavaktir (sjá einnig fskj. 12.56). Þykir þetta fremur benda til þess að húsbóndavald vinnuveitanda gagnvart þeim starfsmönnum sem inntu störfin af hendi hafi verið hjá kæranda.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var R spurður út í tölvupóst sem hann sendi P þar sem hann óskaði eftir því að fá greitt „svart“ fyrir vinnu og sagðist hann þá hafa verið að vinna fyrir kæranda í nokkra mánuði og hefði verið boðaður á skrifstofu félagsins. Þar hefði P tjáð honum að ekki kæmi til greina að greiða honum „svart“ og að ekki væri nein vinna í boði en hann gæti talað við verktaka (F) sem hefði verið að vinna fyrir kæranda. Kvaðst R þá hafa starfað hjá F og H ehf. um skeið en samskipti við yfirmenn hefðu verið stopul og erfiðlega hefði gengið að fá launaseðla. Sagði R að þegar hann hefði haft samband við P með spurningar eða svör hefði P svarað honum strax. Sagði R að sú vinna sem hann hefði sinnt fyrir hina meintu verktaka hefði verið sú sama og hann hefði sinnt fyrir kæranda. Verður að telja að framburður R styðji að skilin á milli kæranda og meintra undirverktaka hafi verið óljós, en við skýrslutökuna sagði R m.a.: „Og eða a.m.k. var ég af því eða í raun og veru þessi F eða starfinu sem ég var að gera, ég var klæddur í ..., sem sagt ég var áfram að vinna einhvern veginn fyrir […]“.

Sömu ályktun um húsbóndavald kæranda gagnvart starfsmönnunum má draga af framburði S sem starfaði sem öryggisvörður í verkefnum fyrir kæranda á árunum 2012 til og með 2014. Í tölvupósti T, fjármálastjóra kæranda, við fyrirspurn S um hvort hann gæti fengið fyrirfram útborgað, var S bent á að vera í sambandi við ... hjá F (sjá fskj. 12.62 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins). Ráða má af þessu að litið hafi verið svo á af hálfu fyrirsvarsmanna kæranda að S væri starfsmaður G sf. á þessum tíma. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins sagðist S hins vegar hafa sótt um vinnu hjá kæranda og sagðist hafa verið ráðinn þar inn af T. Kvaðst S hafa sótt um vinnu á skrifstofu kæranda og stuttu síðar hafi hann verið kominn með vinnuföt merkt kæranda og mættur til vinnu. Hefði hann haldið utan um unna tíma og sent m.a. fjármálastjóra kæranda.

Þá er að finna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins tölvupósta frá P til M, fyrirsvarsmanns G sf. og D ehf., þar sem P óskar eftir afriti af umsóknum svo hægt sé að framkvæma athugun að bakgrunni viðkomandi umsækjenda. Kemur fram að „...“ þurfi að „tékka á öllum hjá Creditinfo, […] hringja í meðmælendur og svo framvegis“ (sjá fskj. 12.10 með rannsóknarskýrslu). Einnig liggja fyrir tölvupóstar til staðfestingar á því að áframsendingar á atvinnuumsóknum frá G sf. til kæranda hafi borist kæranda (sjá fskj. 12.14-12.23 með skýrslu).

Það sem hér hefur verið rakið úr gögnum málsins þykir benda til þess að raunverulegt húsbóndavald yfir starfsmönnum þeim er sinntu öryggisgæslu á vegum kæranda hafi verið í höndum kæranda. Samkvæmt þessu þykja aðstæður og fyrirkomulag um framkvæmd starfans bera frekast með sér viðvarandi starfssamband þeirra starfsmanna sem um ræðir og þannig renna stoðum undir ályktanir ríkisskattstjóra í úrskurði hans.

Við mat á starfssambandi skiptir ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Af samningum kæranda við þjónustukaupendur verður ekki annað ráðið en að starfsmennirnir hafi sinnt störfum sínum á ábyrgð kæranda gagnvart viðskiptavinum félagsins. Jafnframt hafi þeir komið fram sem starfsmenn kæranda gagnvart viðskiptavinum kæranda og borgurum sem starfsmenn þessir þurftu að hafa afskipti af. Ljóst er að kærandi bar ábyrgð gagnvart þjónustukaupendum á tjóni sem starfsmennirnir ollu við störf sín, sbr. t.d. gögn í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um tjón sem starfsmaður olli á salatbar í verslun og kærandi greiddi versluninni bætur fyrir. Á hinn bóginn er einnig að finna í gögnum málsins tölvupóst til viðtakandans „G“ um að viðkomandi endurgreiddi kæranda tjónið (sjá fskj. 17.42-17.45 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins). Gefur þetta vísbendingu um að kærandi hafi litið svo á hinir meintu verktakar bæru ábyrgð á tjóninu, sem bendir þá til verksamnings. Hvað sem þessu líður þá þykir verða að taka undir með ríkisskattstjóra að þegar litið er til eðlis starfseminnar og þeirra lögbundnu krafna sem gerðar eru til þeirra starfsmanna sem henni sinna verði að telja að eins og málið liggur fyrir bendi það fyrirkomulag sem um ræði fremur til launagreiðslna en kaupa á þjónustu undirverktaka.

Hvað snertir útlagðan kostnað og hvort hann sé innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, skal tekið fram að þau viðfangsefni sem kærandi sinnti fyrir viðskiptavini sína krefjast einkum vinnuframlags og naumast um sérstakan kostnað að ræða við einstök verkefni að öðru leyti en því er lítur að útbúnaði til starfans. Hvað þann útbúnað snertir er komið að starfsmenn voru klæddir í einkennisfatnað merktum kæranda við framkvæmd starfans. Verður að telja að þetta atriði, þ.e. að starfsmennirnir hafi verið merktir kæranda, bendi sterklega til vinnusamnings í tilviki hlutaðeigandi starfsmanna og kæranda, enda ber það með sér að þeir hafi komið fram sem starfsmenn kæranda gagnvart þeim sem átt hafi í samskiptum við þá við störf. Í þessu sambandi ber þess að geta að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að starfsmenn hafi, a.m.k. í einhverjum tilvikum, sótt einkennisfatnað á starfsstöð kæranda (sjá t.a.m. fskj. 1.711-1.712 og 1.775-1.776 með rannsóknarskýrslu). Þykir þetta fremur styðja við það sem fram er komið um óljós mörk milli kæranda og hinna meintu verktaka og byggja undir niðurstöðu ríkisskattstjóra um vinnusamning í tilviki kæranda og umræddra starfsmanna. Tekið skal fram að ákvæði í samningum kæranda við ætlaða verktaka um að verktaki leggi til alla starfsaðstöðu, nettengingu, tölvu, búnað o.þ.h. sem þurfi, verður ekki talið þegar litið er til eðlis og umfangs þeirra starfa sem um ræðir að neitt sé fram komið í málinu sem hönd á festir sem leggi lóð á vogarskál kæranda að því er þetta atriði varðar.

Eins og fram er komið bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings frekar en verksamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Í tilviki kæranda er til þess að líta að þau verkefni sem um ræðir, þ.e. að útvega mannafla til að annast öryggisgæslu og verslunarstörf í húsakynnum viðskiptavina félagsins, fela eðli málsins samkvæmt í sér viðveruskyldu þeirra starfsmanna sem fengnir eru til sinna verkefnunum hverju sinni. Þá er er það hlutverk kæranda samkvæmt þeim samningum sem liggja fyrir að útvega öryggisverði til starfa á ákveðnum tímum og eru þeir augljóslega ekki sjálfráðir um hvenær verkefnin eru innt af hendi. Þykja þessi atriði því fremur benda til vinnusamnings í tilviki kæranda. Þá er ljóst að þeir starfsmenn sem fengnir voru til starfans þurftu að standast athugun kæranda á bakgrunni þeirra með tilliti til þess að þeir uppfylltu tiltekin lögbundin skilyrði til að mega sinna starfinu og kæranda, sem handhafa leyfis til að annast öryggisgæslu í atvinnuskyni, bar að ganga úr skugga um að væru uppfyllt. Verður þetta fremur talið benda til þess að um persónulega vinnuskyldu viðkomandi starfsmanna hafi verið að ræða, sem aftur verður talið benda til vinnusamnings.

Nátengt þessu atriði við mat á starfssambandi er sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks, en sjálfstæði verktaka bendir almennt til verksamnings þótt launamenn geti haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna í vissum tilfellum. Svo sem rakið er hér að framan voru verkefni kæranda, sem félagið kveðst hafa falið undirverktökum, af þeim toga að ekki verður séð að mikið svigrúm hafi verið fyrir undirverktaka til að taka sjálfstæðar ákvarðanir um framkvæmd verkanna. Í þessu sambandi ber að athuga að þegar rætt er um sjálfstæði í þessum efnum er m.a. átt við sjálfstæði verktaka til að ákvarða hvenær og með hvaða hætti verkefni skuli innt af hendi innan þeirra marka sem verksamningur kveður á um. Er ljóst að tilhögun þeirra verkefna sem kærandi tókst á hendur fyrir viðskiptavini sína gefur ekki ástæðu til að ætla að sjálfstæði hinna meintu verktaka og undirverktaka hafi verið slíkt að líkur bendi til verksamnings.

Hvað snertir afmörkun verks í tíma er til þess að líta að þau verkefni sem um ræðir fólust sem fyrr segir í að manna störf öryggisvarða til að sinna öryggisvörslu og verslunarstörfum í húsakynnum viðskiptavina á fyrirfram ákveðnum tímum. Voru samningar kæranda við meinta undirverktaka í þessu sambandi almennt ótímabundnir. Að því er þetta varðar er til þess að líta að jafnvel þótt um tímabundna samninga hefði verið að ræða er ekki um að ræða verkefni sem almennt hefur tiltekinn upphafspunkt og endi, eins og algengt er með verkefni sem almennt eru talin hæfa til verktöku. Er um að ræða viðvarandi verkefni sem viðskiptavinir kæranda semja við kæranda um að sinna. Þykja þessi atriði fremur benda til vinnusamnings.

Hið sama þykir eiga við hvað varðar afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis. Eins og fram er komið hafði kærandi með höndum öryggisþjónustu í atvinnuskyni sem félagið sinnti á grundvelli leyfis ríkislögreglustjóra, sbr. 1. gr. laga nr. 58/1997, um öryggisþjónustu. Þau verkefni sem félagið tókst á hendur fyrir viðskiptavini sína fólust eins og margoft hefur komið fram í því að útvega öryggisverði til að sinna öryggisgæslu og verslunarstörfum í húskynnum viðskiptavina félagsins. Féllu verkefnin því að tilgangi kæranda og starfssviði eins og því hefur verið lýst og er fram komið að félagið hafði með höndum sömu verkefni og hinir meintu verktakar og undirverktakar. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að þau verkefni sem félagið tókst á hendur hafi verið órjúfanlegur þáttur í kjarnastarfsemi kæranda. Bendir þetta til vinnusamnings í tilviki kæranda og umræddra starfsmanna umfram annað.

Svo sem rakið hefur verið bendir réttur til orlofs og orlofslauna að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Í málinu liggur ekkert fyrir um þessi atriði gagnvart starfsmönnum þeim er sinntu verkefnum á vegum kæranda. Eins og fram er komið liggur ekki fyrir nema að mjög litlu leyti hvaða starfsmenn það voru sem sinntu verkefnum á vegum kæranda en við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom í ljós að svo virtist sem mikill hluti launa sem greiddur var starfsmönnum hefði verið greiddur þeim í reiðufé. Í þessu sambandi kom m.a. fram við rannsóknina að af þeim 392.846.039 kr. sem greiddar voru frá félögum í öðrum lið verktakakeðjunnar til félaga í þriðja lið keðjunnar voru 382.490.311 kr. teknar þar út í reiðufé. Bera gögn málsins (m.a. fskj. 13.1, 1.679, 1.689-1.690 og 1.702-1.706 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins) þess vitni að sá háttur hafi verið hafður á að greiða þeim sem sinntu störfunum launin að einhverju leyti „svart“, þ.e. með því að afhenda þeim peninga í umslagi og án þess að útbúa eða afhenda þeim launaseðil og standa skil á launatengdum gjöldum. Að þessu athuguðu verður ekki talið að það atriði er snýr að rétti til orlofs og orlofslauna og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum vegi þungt í máli kæranda að því varðar mat á starfssambandi þeirra starfsmanna sem ræðir í málinu.

Eins og fram er komið hefur sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi. Hvað þetta varðar liggur fyrir að kærandi greiddi tímagjald fyrir hvern unninn tíma þau ár sem um ræðir vegna hinna umdeildu starfa, en t.a.m. námu greiðslurnar 1.900 kr. á tímann samkvæmt samningi kæranda við G sf. frá 30. september 2010 og 2.407 kr. á tímann samkvæmt samningi kæranda við sama aðila frá 1. febrúar 2013. Þá var tímagjald 2.100 til 2.200 kr. samkvæmt samningi kæranda við H ehf. frá 20. apríl 2013. Er tekið fram í þeim samningum sem liggja fyrir í málinu að um jafnaðartímagjald sé að ræða óháð því hvenær sólarhrings verkefni séu innt af hendi. Verður ekki séð að greiðslur þessar hafi að neinu leyti verið tengdar árangri eða afköstum, enda hefur kærandi ekki gert neina grein fyrir ákvörðun greiðslna á slíkum grundvelli. Þvert á móti er komið fram að samið hafi verið um greiðslufyrirkomulag og fjárhæðir með hliðstæðum hætti og hjá launamönnum. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að viðmiðun endurgjalds vegna umræddra starfa, greiðsla þess og uppgjör beri rík einkenni vinnusamnings.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Miðað við þá lýsingu sem fram hefur komið á umsömdum verkefnum fyrir kæranda, sbr. hér að framan, þykir sú staðreynd að um leyfisskylda starfsemi var að ræða styrkja þá niðurstöðu að hinar umdeildu greiðslur kæranda til hinna meintu verktaka hafi í reynd grundvallast á vinnusamningi við þá starfsmenn sem sinntu öryggisþjónustu á vegum kæranda en ekki verksamningi við þau félög sem um ræðir.

Vegna röksemda kæranda þess efnis að umrædd félög, sem tekið hafi að sér verkefni á vegum kæranda, séu ekki í neinum tengslum við kæranda og einstakir starfsmenn þar að auki ekki tengdir nefndum lögaðilum skal tekið fram að við úrlausn mála af því tagi sem hér um ræðir hefur ekki verið litið svo á að sérstök tengsl milli greiðanda og viðtakanda greiðslna séu forsenda þess að annað mat verði lagt á starfssamband aðila en þeir halda fram sjálfir. Tengsl af þessu tagi kunna þó að vera slíkri ályktun til styrktar. Í úrskurðaframkvæmd hefur ekki heldur verið talið ráða úrslitum þótt undir liggi í máli samningur verkkaupa (ætlaðs launagreiðanda) við einkahlutafélag eða annan lögaðila um vinnuframlag launþega þess félags, enda verði ályktað að greiðslur verkkaupans tilheyri hlutaðeigandi launþega sem launatekjur hans. Verður ekki séð að neinu skipti í þessu efni hvort launþeginn sé eigandi eða fyrirsvarsmaður lögaðila sem þar á hlut að máli. Við þær aðstæður sem greinir í tilviki kæranda verður frekast að skoða hlutverk viðkomandi lögaðila við framkvæmd verkefna kæranda sem lið í því að annast starfsmannahald kæranda og m.a. sjá um útborgun launagreiðslna félagsins.

Vegna þeirrar athugasemdar kæranda að ekki liggi fyrir um þá einstaklinga sem félagið sé talið hafa haft í vinnu skal tekið fram að ótvírætt er að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Allt að einu er óhjákvæmilegt að leysa úr málinu án tillits til þess hvort og þá með hvaða hætti ríkisskattstjóri hefur fjallað um skattlagningu nefndra einstaklinga. Eru þess og dæmi að mál af þessum toga hafi komið til kasta yfirskattanefndar eða dómstóla án þess að skattskil hlutaðeigandi einstaklinga hafi jafnframt verið til sérstakrar umfjöllunar. Er nærtækast að vísa til fyrrnefnds dóms Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í því sambandi.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður niðurstaðan sú að fallast á þá ályktun ríkisskattstjóra að líta beri á umræddar greiðslur kæranda sem launagreiðslur. Af þeirri niðurstöðu leiðir jafnframt að samningssamband telst hafa verið milli kæranda og starfsmanna þeirra sem sinntu verkefnum á vegum og ábyrgð kæranda, svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga. Fyrrgreindar greiðslur teljast samkvæmt þessu tilheyra þeim starfsmönnum sem í hlut eiga en ekki þeim félögum sem stillt hefur verið upp sem viðsemjendum kæranda.

Samkvæmt framansögðu bar kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af greiddum launum. Tekið skal fram að líta verður svo á að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað stofn til tryggingagjalds kæranda á grundvelli áætlunar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 14. gr. laga nr. 113/1990, en eins og kærandi hefur bent á liggja fjárhæðir greiddra launa ekki fyrir með öryggi. Ekkert þykir hins vegar komið fram sem gefur tilefni til að hagga við þeirri fjárhæð skattstofns sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Að svo vöxnu er kröfum kæranda hafnað að því er þetta kæruatriði varðar, þar á meðal varakröfu um lækkun fjárhæða.

Um breytingar á virðisaukaskatti kæranda.

Með hinum kærða úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda árin 2011 til og með 2014 um samtals 128.018.252 kr. á þeim grundvelli að ekki hefði verið um að ræða kaup á þjónustu af meintum verktökum heldur greiðslu launa. Var því um afleiddar breytingar að ræða. Með vísan til niðurstöðu úrskurðar þessa hér að framan, um að þær greiðslur sem um er deilt í málinu hafi í raun tilheyrt þeim starfsmönnum er höfðu með höndum framkvæmd verkefna þeirra er kærandi tókst á hendur, verður ekki hróflað við úrskurði ríkisskattstjóra um breytingar á virðisaukaskatti kæranda.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.