Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. janúar 2010, að færa kæranda til tekna sem skattskyld launahlunnindi í lið 2.1 í skattframtali árið 2005, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., 9. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, fjárhagslegan ávinning af söluréttarsamningum, sem félag í eigu kæranda, V ehf., gerði við X-banka hf. samhliða kaupum félagsins á hlutabréfum í bankanum, enda hefði í raun verið um að ræða skattskyld hlunnindi sem veitt hefðu verið á grundvelli starfssambands. Ákvarðaðist hinn fjárhagslegi ávinningur 44.750.000 kr. sem mismunur á upphaflegu kaupverði hlutabréfanna og uppgjörsverði þeirra við niðurfellingu söluréttarins, þegar hluti bréfanna var seldur þann 23. mars 2004 og lán sem X-banki hf. hafði veitt til kaupanna voru greidd upp. Hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2005 um greinda fjárhæð. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2005 sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og reiknaðist 2,5% verðbótaálag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 á mismun á álögðum og staðgreiddum tekjuskatti.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 2010, er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. janúar 2010, verði felldur úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð. Í því sambandi er í fyrsta lagi byggt á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafresti til endurákvörðunar opinberra gjalda hafi girt fyrir heimild ríkisskattstjóra til að endurákvarða skatta kæranda gjaldárið 2005. Í öðru lagi er byggt á því að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið beint að röngum aðila og í þriðja lagi að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda. Til vara er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi þar sem ríkisskattstjóra skorti lagagrundvöll til endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda umrætt gjaldár. Til þrautavara er þess krafist að yfirskattanefnd miði hækkun á stofni til tekjuskatts skattaðila við að söluverð hlutabréfa hafi verið að hámarki tvöfalt kaupverð þeirra hlutabréfa sem um ræðir í málinu. Fallist yfirskattanefnd ekki á ofangreindar kröfur er gerð sú krafa í öllum tilvikum að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í bréfum umboðsmanna kæranda, dags. 27. apríl og 7. nóvember 2011, eru settar fram kröfur um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi með vísan til fordæma samkvæmt tveimur tilgreindum dómum Hæstaréttar Íslands.

II.

Málavextir eru þeir helstir að félag kæranda, V ehf., gerði tvo samninga á árinu 2003 við þáverandi vinnuveitanda kæranda, X-banka hf., um kaup á hlutabréfum í bankanum. Samkvæmt fyrri kaupsamningnum, dags. 28. janúar 2003, keypti félag kæranda hlutabréf í bankanum að nafnvirði 12.000.000 kr. á genginu 4,70, eða fyrir samtals 56.400.000 kr. Samkvæmt seinni kaupsamningnum, dags. 29. október 2003, keypti félag kæranda hlutabréf í bankanum að nafnvirði 5.000.000 kr. á genginu 5,95, eða fyrir samtals 29.750.000 kr. Í 3. gr. hvors kaupsamnings er tekið fram að seljandi skuldbindi sig til að lána kaupanda allt kaupverðið. Þá eru í 4. gr. samninganna ákvæði um lágmarks eignarhaldstíma og framsalsbann, en samkvæmt ákvæðunum skuldbindur kaupandi sig til þess að eiga hlutabréfin í að lágmarki tvö ár, þ.e. til 1. febrúar 2005 annars vegar og 1. febrúar 2006 hins vegar, og væri kaupanda óheimilt að veðsetja eða framselja bréfin á þeim tíma án fyrirfram skriflegs samþykkis seljanda.

Í tengslum við hlutabréfakaupin gerðu X-banki hf. og V ehf. með sér samninga, dags. 28. janúar 2003 og 29. október 2003, um sölurétt rétthafa að hlutum í bankanum. Í fyrri samningnum kemur fram að rétthafi og bankinn hafi sama dag undirritað kaupsamning og lánssamning vegna kaupa rétthafa á hlutabréfum að nafnvirði 12.000.000 kr. í bankanum. Veiti samningurinn rétthafa einhliða rétt til að selja bankanum hlutabréf að nafnverði 12.000.000 kr. á genginu 4,70 á tímabilinu 1. febrúar 2005 til og með 1. febrúar 2007, en að þeim tíma liðnum falli ónýttur söluréttur niður. Geti sölurétturinn sætt breytingum, til hækkunar eða lækkunar, af hálfu bankans, t.d. vegna útgáfu jöfnunarhlutabréfa, endurskipulagningar á rekstri, útgáfu áskriftarréttinda o.fl. Í samningnum er jafnframt tekið fram að rétthafi njóti á hverjum tíma réttarstöðu hluthafa í bankanum í samræmi við hlutafjáreign sína í félaginu og að bankinn beri ekki ábyrgð á skattalegum afleiðingum sem kunni að fylgja veitingu söluréttarins og sé rétthafi sérstaklega hvattur til að kynna sér þær. Í seinni samningnum er rétthafa með hliðstæðum hætti veittur réttur til að selja bankanum hlutabréf í bankanum að nafnvirði 5.000.000 kr. á genginu 5,95, frá 1. febrúar 2006 til og með 1. febrúar 2008, en að þeim tíma liðnum falli sölurétturinn niður. Í 3. gr. samningsins er svo sérstakt ákvæði um skilyrtan kauprétt X-banka hf. þar sem fram kemur að samningurinn sé gerður á þeim forsendum að kærandi starfi hjá X-banka hf. eða dótturfélagi eigi skemur en til 1. febrúar 2006. Láti rétthafi af störfum að eigin ósk fyrir þann tíma eða ef rétthafa er sagt upp störfum vegna brota í starfi veitir rétthafi X-banka hf. einhliða kauprétt á genginu 5,95 á hlutum í X-banka hf. sem svari til heildarfjölda hluta sem söluréttur þessi taki til, margfaldað með fjölda heilla mánaða frá starfslokum til 1. febrúar 2006 deilt með 27.

Vegna umræddra hlutabréfakaupa veitti X-banki hf. V ehf. lán, sbr. fyrirliggjandi lánssamninga, dags. 28. janúar 2003 og 29. október 2003. Lánsfjárhæð samkvæmt fyrri samningnum nemur 56.400.000 kr. og er tekið fram að ráðstafa skuli láninu til kaupa lántaka á hlutabréfum í X-banka hf. að nafnvirði 12.000.000 kr. á genginu 4,7. Í samningnum er tilgreint að um sé að ræða eingreiðslubréf með gjalddaga 31. janúar 2005, en lántaka sé þó heimilt að fresta endurgreiðslu lánsins um allt að tvö ár. Lánið beri vexti sem séu 30 daga REIBOR vextir eins og þeir eru skráðir af Seðlabanka Íslands samkvæmt 7. gr. reglna nr. 308/1998, um viðskipti á millibankamarkaði í íslenskum krónum. Til tryggingar láninu setji lántaki umrædd hlutabréf að handveði, auk jöfnunarhlutabréfa sem kynnu að verða gefin út á lánstímanum og bréfa sem kynnu að verða gefin út í stað umræddra hlutabréfa, s.s. vegna samruna eða skiptingar hlutafélagsins. Síðara lánið er að fjárhæð 29.750.000 kr. og er tilgreint að ráðstafa skuli láninu til kaupa lántaka á hlutabréfum í X-banka hf. að nafnverði 5.000.000 kr. á genginu 5,95. Um sé að ræða eingreiðslubréf með gjalddaga 1. febrúar 2006, en lántaka sé þó heimilt að fresta endurgreiðslu lánsins um allt að tvö ár. Þá kemur fram að lánið beri 5,0% fasta eftirágreidda ársvexti. Til tryggingar setji lántaki hin umræddu hlutabréf og réttindi samkvæmt söluréttarsamningi milli lántaka og X-banka hf. að handveði með sérstakri handveðsyfirlýsingu. Í báðum lánssamningunum er tekið fram að sala hlutabréfa í X-banka hf. til lántaka og veiting umrædds láns sé gerð á þeim forsendum að kærandi, stjórnarmaður lántaka, sé starfsmaður X-banka hf. Láti kærandi af störfum hjá bankanum á lánstímanum hafi lánveitandi heimild til að gjaldfella lánin í heilu lagi ásamt áföllnum vöxtum og þeim greiðslum sem lántaka sé skylt að greiða.

Hinn 23. mars 2004 seldi V ehf. hlutabréf í X-banka hf. að nafnverði 12.000.000 kr. til C ehf., annars félags sem var að fullu í eigu kæranda, á genginu 7,70 fyrir hvern hlut, eða samtals 92.400.000 kr., samkvæmt kaupsamningi þar um, dags. sama dag. Jafnframt gerði C ehf. þann sama dag kaupsamning við X-banka hf. um kaup á hlutabréfum í bankanum að nafnverði 37.500.000 kr. á genginu 7,70 fyrir hvern hlut, eða samtals 288.750.000 kr., og til fjármögnunar kaupunum veitti X-banki hf. C ehf. lán að fjárhæð 381.150.000 kr. þann sama dag. Samhliða þessum viðskiptum þann 23. mars 2004 gerðu X-banki hf. og V ehf. með sér samning um niðurfellingu söluréttar og kvaðar um lágmarkseignarhaldstíma á hlutabréfum þeim sem V ehf. festi kaup á samkvæmt kaupsamningum, dags. 28. janúar 2003 og 29. október 2003. Í samningnum kom fram að V ehf., sem seljandi, og C ehf., sem kaupandi, hefðu sama dag gert með sér kaupsamning um 12.000.000 hluti í X-banka hf. Kaupverð hlutanna væri annars vegar greitt með reiðufé og með yfirtöku kaupanda á skuldum seljanda við X-banka hf. samkvæmt tveimur lánssamningum dags. 28. janúar og 29. október 2003, sem sölurétturinn hafði verið veittur í tengslum við. Þá hefði C ehf. gengist undir að eiga þau hlutabréf, sem V ehf. seldi, eigi skemur en til 1. febrúar 2005 og féllu allar kvaðir um lágmarkseignarhaldstíma, sem V ehf. hefði gengist undir, niður við undirritun samningsins. Í samningnum kom jafnframt fram að þar sem V ehf. hefði nú gert upp við X-banka hf. þá skuld, sem fyrrgreindum söluréttarsamningum hefði verið ætlað að tryggja, væru aðilar sammála um að söluréttirnir féllu niður frá og með samningsdegi, þ.e. frá og með 23. mars 2004. Samkvæmt gögnum málsins seldi V ehf. svo hlutabréf að nafnverði 5.000.000 kr. til C ehf. þann 1. nóvember 2004 á genginu 11,14 á hvern hlut, eða fyrir samtals 55.700.000 kr., og voru kaupin fjármögnuð með láni frá X-banka hf. að fjárhæð 55.700.000 kr. samkvæmt lánssamningi, dags. sama dag.         

Tildrög máls þessa eru þau að í ágúst 2005 framsendi skattstjórinn í Reykjavík ríkisskattstjóra gögn sem hann hafði aflað hjá X-banka hf. í kjölfar fyrirspurnar skattstjóra til bankans um kaupréttarsamninga sem bankinn hafði gert við stjórnendur sína eða félög í þeirra eigu. Samkvæmt gögnunum hafði félag í eigu kæranda, V ehf., gert samninga við X-banka hf. um kaup á hlutabréfum í bankanum, fjármögnun kaupanna og um sölurétt á umræddum hlutabréfum, sbr. það sem að framan greinir um samninga þessa.

Með bréfi, dags. 22. september 2006, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að gera grein fyrir fyrrgreindum viðskiptum, svo sem nánar var rakið. Svör bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. nóvember 2006, ásamt gögnum. Með bréfi, dags. 16. janúar 2007, krafði ríkisskattstjóri kæranda um upplýsingar um tilgreind atriði varðandi viðskiptin og afdrif þeirra. Svör við fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2006 og 16. janúar 2007, bárust með sameiginlegu bréfi, dags. 23. mars 2007, kæranda og fimm annarra þáverandi eða fyrrverandi stjórnarmanna í framkvæmdastjórn X hf. (áður X-banka hf.) sem fengið höfðu hliðstæð fyrirspurnarbréf. Með bréfi, dags. 30. apríl 2007, gerði umboðsmaður kæranda nánari grein fyrir hlutabréfaviðskiptum umrædds félags kæranda. Þá barst ríkisskattstjóra bréf, dags. 25. maí 2007, í nafni kæranda og umræddra fimm manna þar sem tiltekin lausn málsins var sett fram. Síðastgreindu bréfi svaraði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 21. júní 2007. Með bréfi, dags. 6. febrúar 2008, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa m.a. um það hvers vegna samningar um umrædd hlutabréfaviðskipti hefðu verið gerðir við félag í eigu kæranda með því að ekki yrði annað séð en um væri að ræða starfstengd hlunnindi hans sjálfs. Með bréfi, dags. 16. apríl 2008, voru umbeðnar skýringar gefnar af hálfu umboðsmanns kæranda.

Með bréfi, dags. 3. desember 2009, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina umdeildu tekjufærslu í skattframtali kæranda árið 2005 og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2005 af þeim sökum, sbr. 3. mgr. 102. gr., 3. mgr. 101. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Með bréfi, dags. 28. desember 2009, var hinni boðuðu breytingu mótmælt af hálfu kæranda og borið við tilgreindum annmörkum á málsmeðferð ríkisskattstjóra, auk efnislegra röksemda. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. janúar 2010, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu tekjufærslu í framkvæmd og færði fram sömu röksemdir og áður, auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn.

III.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu tekjufærslu sína á því að kaup félags kæranda, V ehf., á hlutabréfum í X-banka hf. með sölurétti fælu í sér starfstengd hlunnindi kæranda vegna starfa hans í þágu bankans, sem skattleggja bæri hjá honum á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Taldi ríkisskattstjóri að þeir samningar, sem V ehf. gerði við X-banka hf., hefðu falið í sér útfærslu á kauprétti þar sem kæranda hefði verið gefinn kostur á að nýta sér sérstakar aðstæður á grundvelli starfssambands til kaupa á hlutabréfum í X-banka hf. yrði þróun á markaðsverði bréfanna honum hagstæð. Ekki hefði verið um sjálfstæða samninga að ræða, heldur hefðu samningar verið tengdir innbyrðis, m.a. með starfssambandinu, sem hefðu gert viðskipti kæranda í nafni félags síns nánast áhættulaus eða áhættulítil á meðan sölurétturinn var í gildi. Yrði þróun á markaðsverði hlutabréfanna óhagstæð hefði kærandi getað gengið út úr samningunum án nokkurs eða lítils kostnaðar og í tilviki fyrri samninganna með sömu áhrifum og þeir hefðu ekki verið gerðir með því einu að nýta sér söluréttinn. Liti ríkisskattstjóri svo á að ekki væri hægt að líta á samningana sem sjálfstæða samninga og ekki skipti máli að þeir hefðu verið gerðir við félag í eigu kæranda en ekki hann sjálfan. Hefðu viðskiptin þannig verið færð í annan búning en raunverulegt innihald þeirra segði til um, sbr. raunveruleikareglu 57. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kaupin hefðu raunverulega ekki verið staðfest fyrr en sölurétturinn féll úr gildi. Með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri kæranda færð til tekna sem launatengd hlunnindi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sú hækkun sem varð á verðmæti hlutabréfanna í X-banka hf. frá þeim tíma sem kaupsamningarnir voru gerðir og þar til hlutabréfin voru seld eða sölurétturinn rann út hinn 23. mars 2004, sbr. til hliðsjónar 9. gr. laga nr. 90/2003 við mat á þeim verðmætum, eða samtals 44.750.000 kr. Við ákvörðun þeirrar fjárhæðar miðaði ríkisskattstjóri við að uppgjörsverð hlutabréfa að nafnverði 12.000.000 kr. við sölu hinn 23. mars 2004 hefði numið 92.400.000 kr. (gengi 7,70) og upphaflegt kaupverð 56.400.000 kr. (gengi 4,70) eða mismunur 36.000.000 kr. og að uppgjörsverð hlutabréfa að nafnverði 5.000.000 kr. hefði numið 38.500.000 kr. (gengi 7,70) og upphaflegt kaupverð 29.750.000 kr. (gengi 5,95) eða mismunur 8.750.000 kr. Við umrædda hækkun 44.750.000 kr. væri bætt 25% álagi að fjárhæð 11.187.500 kr. samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og reiknaðist 2,5% verðbótaálag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 á mismun á álögðum og staðgreiddum tekjuskatti.

IV.

Með kæru, dags. 9. apríl 2010, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. janúar 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeim forsendum að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi þar sem ríkisskattstjóra hafi skort lagagrundvöll til endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda umrætt gjaldár. Til þrautavara er þess krafist að yfirskattanefnd miði hækkun á stofni til tekjuskatts skattaðila við að söluverð hlutabréfa hafi verið að hámarki tvöfalt kaupverð þeirra hlutabréfa sem um ræðir í málinu. Fallist yfirskattanefnd ekki á ofangreindar kröfur er gerð sú krafa í öllum tilvikum að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Til stuðnings aðalkröfu sinni vísa umboðsmenn kæranda í fyrsta lagi til þess að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir heimild ríkisskattstjóra til þess að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005. Allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtali kæranda árið 2005. Skattyfirvöld hafi þegar á árinu 2006 haft fastmótaða afstöðu til slíkrar skattlagningar sem hér um ræðir. Hafi ríkisskattstjóri haft allar upplýsingar fyrirliggjandi til að breyta skattframtölum kæranda og umrædds einkahlutafélags gjaldárið 2005. Ríkisskattstjóri sé því bundinn af ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og geti ekki endurákvarðað skatt kæranda gjaldárið 2005. Í öðru lagi byggja umboðsmenn kæranda á því að úrskurði ríkisskattstjóra sé beint að röngum aðila. Ekki verði séð að lagaheimild sé fyrir því að líta algerlega fram hjá umræddu einkahlutafélagi í skattalegu tilliti þannig að skattskil félagsins, s.s. vegna staðgreiðslu arðs, séu ekki leiðrétt til samræmis við breytingar á skattskilum kæranda. Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi stjórnvöld að gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti og því hefði verið eðlilegra að fara með málið á hendur einkahlutafélaginu með sömu efnislegu rökum og gagnvart kæranda. Í þriðja lagi byggja umboðsmenn kæranda á því að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda, enda megi ráða af fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2006, að afstaða ríkisskattstjóra til sakarefnisins hafi þá þegar legið fyrir.

Hvað varðar varakröfu kæranda telja umboðsmennirnir að ekki eigi að túlka 9. gr. laga nr. 90/2003 rýmra en orðalag ákvæðisins gefur til kynna. Fráleitt sé að skattleggja sölurétt sem ekki er nýttur, enda sé slík lögskýring ekki í samræmi við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Samkvæmt þessu bresti ríkisskattstjóra heimild til að heimfæra söluréttarsamninga undir ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 og hafi endurákvörðunin því ekki lagastoð. Í þessu sambandi megi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1346/1994. Ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu á árinu 2006 að söluréttarsamninga eigi að skattleggja eftir sömu reglu og kaupréttarsamninga og ráðist skattlagningartíminn af því hvenær skattaðili falli frá sölurétti sínum. Hér sé um nýja túlkun á skattframkvæmd að ræða sem ekki hafi verið til staðar á árinu 2003 og geti sú túlkun ekki haft afturvirk áhrif, sbr. meginreglu stjórnsýsluréttar og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Kærandi haldi því fram að ef þessi túlkun skattyfirvalda hefði legið fyrir á árinu 2003 hefði kærandi ekki stofnað til þessara viðskipta. Fara beri með málið á þeim grunni að um sé að ræða sölurétt sem sé sjálfstæður valréttarsamningur og hafi sjálfstæð verðmæti fólgin í sér, en ekki sem kauprétt eins og ríkisskattstjóri geri.

Þrautavarakrafa kæranda snýr að því að yfirskattanefnd miði hækkun á stofni til tekjuskatts kæranda við að söluverð hlutabréfa hafi verið að hámarki tvöfalt kaupverð þeirra hlutabréfa sem um ræðir í málinu. Væri notast við það viðmið væri um að ræða hámarks hagnað skattaðila hefði hann kosið að nýta sér fenginn sölurétt. Með réttu megi halda því fram að ef fyrir hefði legið vitneskja um túlkun ríkisskattstjóra á skattalegri meðferð söluréttarsamninga hefði félagið afsalað sér sölurétti löngu áður en þeir hefðu runnið út. Ljóst sé að sölurétturinn hafi verið lítils sem einskis virði þegar eiginfjárstaða V ehf. hafi verið orðin það sterk að félagið hafi getað staðið við allar sínar skuldbindingar án stuðnings hluthafa og án þess að treysta á söluréttinn. Eina ástæðan fyrir því að félagið afsalaði sér ekki söluréttinum á þeim tíma eða fyrr hafi verið sú að kæranda, sem eiganda félagsins, hafi ekki komið til hugar að telja áhættuvörn félagsins mynda ígildi kaupréttar í augum skattyfirvalda. Ekki hafi legið fyrir neinar leiðbeiningar eða skattmat skattyfirvalda sem hafi gefið til kynna hvernig meðhöndla ætti sölurétti hlutabréfa og sé enga slíka túlkun á skattlagningu söluréttarsamninga að finna í öðrum löndum svo vitað sé.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags vísa umboðsmenn kæranda til þess að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 117/2009, sem hafi verið farið með sem prófmál, hafi verið fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu álags á þeirri forsendu að kærandi hefði fært söluhagnað af sölu hlutabréfa sem stofn til fjármagnstekjuskatts. Í þessu máli hafi hagnaður af sölu hlutabréfa verið færður til tekna hjá V ehf. Því skjóti skökku við að ríkisskattstjóri skuli halda kröfu um beitingu álags til streitu sem sé í andstöðu við niðurstöðu yfirskattanefndar og verði að teljast vera í andstöðu við jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá er í kærunni gerð sú krafa að falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag að hluta eða öllu leyti verði kæranda úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kæru umboðsmanna kæranda er að lokum vikið að því að nýlega hafi fallið dómur í Héraðsdómi Reykjavíkur í málinu nr. E-8656/2009 er sé hliðstætt því máli sem hér um ræðir. Dómi héraðsdóms verði áfrýjað til Hæstaréttar Íslands og sé óskað eftir fresti til að skila inn endanlegri greinargerð með kæru kæranda þar til dómur Hæstaréttar liggi fyrir.

V.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í tilefni af kæru ofangreinds aðila til yfirskattanefndar, sem barst í kærufresti til hennar, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur og athugasemdir fyrir hönd gjaldkrefjenda.

Ríkisskattstjóri hafnar því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hafi átt við í máli kæranda. Skattframtal kæranda 2005 hafði ekki að geyma fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Ekki hefði verið hægt að gera leiðréttingar á skattframtali kæranda án þess að kalla eftir frekari upplýsingum og skýringu frá kæranda með fyrirspurn til hans samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst þykir að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laganna átti við í tilviki kæranda.

Þá krefst ríkisskattstjóri þess að beiðni kæranda um að honum verði veittur frestur til að skila inn endanlegri greinargerð með kæru þar til eftir að niðurstaða Hæstaréttar í máli Þórðar Más Jóhannessonar gegn íslenska ríkinu liggur fyrir verði hafnað. Lög nr. 30/1992 um yfirskattanefnd heimila ekki slíkan frest enda liggur í augum uppi að slíkir frestir tefðu málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd óheyrilega mikið.

Að þessu fram komnu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Athugasemdir bárust ekki innan greinds svarfrests.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2011, sendu umboðsmenn kæranda yfirskattanefnd boðaða framhaldsgreinargerð sína. Þar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi með vísan til nýfallins dóms Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010, Bjarki H. Diego gegn íslenska ríkinu, þar sem úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið felldur úr gildi og úrlausnarefnið hafi verið sambærilegt og í máli kæranda. Þá er lögð fram sú varakrafa að fallist yfirskattanefnd ekki á aðalkröfu kæranda verði kæranda heimilað að leggja fram frekari greinargerð með kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 2010. Í niðurlagi bréfsins er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

Með bréfi, dags. 7. október 2011, hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í bréfinu kveðst ríkisskattstjóri gera framhaldskröfu og athugasemdir vegna bréfs umboðsmanna kæranda, dags. 27. apríl 2011. Víkur ríkisskattstjóri að fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 626/2010, sem vísað er til í bréfi umboðsmanna kæranda, og telur að berlega komi fram í dóminum að áfrýjandi í því máli, þ.e. skattaðilinn, hafi vegna samninga við launagreiðanda sinn á grundvelli starfssambands notið skattskyldra hlunninda sem hann hefði ekki gert grein fyrir með réttum hætti í skattskilum sínum. Tekur ríkisskattstjóri fram að með umræddum dómi hafi „grunnforsendur mála af þessum toga því ekki breyst“, eins og þar segir. Um sé að ræða starfstengd hlunnindi, sem beri að skattleggja eins og laun, enda þótt aðferðir við útreikning á hlunnindunum geti verið breytilegar vegna mismunandi samningsákvæða. Þá víkur ríkisskattstjóri sérstaklega að þeim atriðum í dómi Hæstaréttar Íslands, sem umboðsmenn kæranda báru einkum fyrir sig, þ.e. annars vegar mati ríkisskattstjóra á yfirfærslu eignarréttar að hlutabréfunum og hins vegar að ríkisskattstjóri hafi byggt á forsendum og lagarökum sem Hæstiréttur taldi ekki standast. Hafnar ríkisskattstjóri því í framhaldskröfugerðinni að fyrra atriðið hafi þýðingu í máli kæranda, enda atvik ekki sambærileg. Varðandi síðarnefnda atriðið hafnar ríkisskattstjóri því að forsenda hafi brostið fyrir tilvísun embættisins til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá tekur ríkisskattstjóri fram að í umræddum dómi Hæstaréttar Íslands komi fram að miða hefði átt við gangverð á hlutabréfunum að frádregnu kaupréttarnýtingarverði bankans í lok samningstímabils við ákvörðun á tekjum áfrýjanda. Söluréttur áfrýjanda og kaupréttur bankans hafi fallið niður á sama tímamarki og markað lok ávinnslutímabils teknanna. Innlausn teknanna þá eða síðar skipti ekki máli, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, en í máli kæranda hafi persónuleg starfstengd hlunnindi verið reiknuð eftir hefðbundinni kaupréttaraðferð í samræmi við greint ákvæði, þ.e. sem mismunur á gengi hlutabréfanna, þegar sölurétturinn og eftir atvikum kaupréttur bankans féllu niður við innlausn hlutabréfanna 23. mars 2004, og því verði sem félag kæranda greiddi fyrir bréfin samkvæmt samningunum frá 2003. Í framhaldskröfugerðinni sýnir ríkisskattstjóri útreikning á þessum grundvelli annars vegar, þar sem starfstengd skattskyld hlunnindi reiknast 44.750.000 kr., og hins vegar með tilliti til kaupréttarnýtingarverðs samkvæmt „leiðsögn“ í greindum dómi Hæstaréttar þar sem hlunnindin reiknast á 46.806.853 kr. Ríkisskattstjóri tekur fram að samningar um þessi efni geti verið mismunandi og því verði að leggja mat á hvert og eitt tilvik. Ríkisskattstjóri kveðst líta svo á að engu kaupréttarnýtingarákvæði hafi verið til að dreifa við innlausn samninganna og ítrekar fyrstnefndan útreikning. Þá segir svo í framhaldskröfugerðinni:

„Hvað sem öllum útreikningum líður þá er deginum ljósara að alltaf er um að ræða nánast sama skattstofninn, þ.e. hin starfstengdu hlunnindi kæranda. Hinn kærði úrskurður er í grunninn byggður á því að þær tekjur sem kæranda voru færðar með umræddum samningum á grundvelli starfssambandsins eru skattskyldar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og er úrskurðurinn því í samræmi við forsendur dóms Hæstaréttar nr. 626/2010. Hefur því dómur Hæstaréttar ekki á neinn hátt breytt þeirri grunnforsendu að litið er svo á að um skattskyld hlunnindi sé að ræða við aðstæður sem þessar, þótt í honum hafi komið fram lítillega breyttar útreikningsaðferðir í tilviki áfrýjanda.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. október 2011, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2011, hafa umboðsmenn kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu rekja umboðsmenn kæranda bréfaskipti í málinu, þar á meðal bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 25. maí 2007, og vísa til þess að komið hafi fram í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. júní 2007, að ríkisskattstjóri hafi valið mál til að fara fram með til að fá úr því skorið hvort að í tilvikum sem þessum sé um að ræða hlunnindi sem beri að skattleggja með sambærilegum hætti og tekjur af kaupréttarsamningum. Taka umboðsmennirnir fram að prófmál þetta hafi verið mál Þórðar Más Jóhannessonar. Í úrskurði sínum frá 29. október 2007 í því máli hafi ríkisskattstjóri hafnað sjónarmiðum Þórðar og talið umþrætt samkomulag í málinu hafa falið í sér nýtingu hans á kauprétti. Yfirskattanefnd hafi hinn 27. maí 2009 staðfest úrskurð ríkisskattstjóra með úrskurði nr. 117/2009. Þá hafi Héraðsdómur Reykjavíkur komist að sömu niðurstöðu í málinu nr. E-8656/2009 þann 22. mars 2010 og sýknað íslenska ríkið af kröfum Þórðar. Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 hafi Hæstiréttur hins vegar komist að öndverðri niðurstöðu og fellt úrskurð ríkisskattstjóra frá 29. október 2007 og úrskurð yfirskattanefndar frá 27. maí 2009 úr gildi. Í dóminum hafi verið fallist á þá skoðun Þórðar að eignarrétturinn að umþrættum hlutabréfum í Straumi hf., sem kaupsamningur hans við Íslandsbanka hf. tók til, hafi færst til Þórðar á samningsdegi en ekki á lokadegi söluréttarins eins og ríkisskattstjóri hafði haldið fram. Því næst rekja umboðsmenn kæranda að ríkisskattstjóri hafi byggt á því í hinum kærða úrskurði að þeir samningar, sem um ræðir í máli þessu og X-banki hf. gerði við félag kæranda, hafi falið í sér kaupréttarútfærslu fyrir kæranda og hafi kaupin ekki raunverulega verið staðfest fyrr en eftirá þegar fyrir lá að hlutabréfin höfðu hækkað í verði. Þannig hafi aðstæður í öllum verulegum atriðum verið þær sömu í máli kæranda og í greindum dómum Hæstaréttar Íslands í málum Þórðar Más Jóhannessonar og Bjarka H. Diego. Er því gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er ítrekuð krafa kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í vil. Þá mótmæla umboðsmenn kæranda framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2011, og telja það, sem þar kemur fram, málinu óviðkomandi. Þá er útreikningi ríkisskattstjóra í framhaldskröfugerðinni sérstaklega mótmælt sem rökleysu, svo sem nánar segir.

VI.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningsefni máls þessa að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hina kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. janúar 2010, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2005 sem skattskyld starfstengd hlunnindi 44.750.000 kr. á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga, sbr. og B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og hækka tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárið 2005 um greinda fjárhæð, auk 25% álags að fjárhæð 11.187.500 kr. samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga þessara. Í II. kafla hér að framan eru atvik málsins rakin og í III. kafla er gerð grein fyrir meginforsendum ríkisskattstjóra fyrir umræddri tekjufærslu. Eins og þar kemur fram taldi ríkisskattstjóri að samningar þeir, sem um ræðir í málinu, þ.e. kaupsamningar um kaup einkahlutafélags kæranda, V ehf., á hlutafé í X-banka hf. og samhliða lánssamningar og söluréttarsamningar milli einkahlutafélagsins og bankans, væru samofnir, enda byggðust þeir á starfssambandi kæranda sjálfs við bankann. Taldi ríkisskattstjóri að hér væri á ferðinni samningaflétta sem væri hluti af kaupréttarkerfi bankans við stjórnendur hans.

Eins og greinir í I. og IV. kafla hér að framan eru upphaflegar kröfur í máli þessu samkvæmt kæru, dags. 9. apríl 2010, þær að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi vegna tilgreindra annmarka á málsmeðferð, sbr. aðalkröfu. Í þeim efnum er því í fyrsta lagi borið við að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra, í öðru lagi að málinu hafi verið beint að röngum aðila og í þriðja lagi að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Þá er gerð sú varakrafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi þar sem embættið skorti lagagrundvöll til hinnar umdeildu endurákvörðunar. Til þrautavara er þess krafist að við ákvörðun fjárhæðar hinna skattskyldu launahlunninda verði miðað við að söluverð hlutabréfa hafi að hámarki verið tvöfalt kaupverð hlutabréfa sem um ræðir í málinu. Þá er sett fram sérstök krafa um niðurfellingu álags, auk þess sem krafist er að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 27. apríl 2011, kemur fram breytt kröfugerð. Þar er gerð sú aðalkrafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi „með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands, Bjarki H. Diego gegn íslenska ríkinu, í máli nr. 626/2010, þar sem úrlausnarefnið var sambærilegt og í máli kæranda“. Þá er í bréfi þessu sett fram sem varakrafa, verði ekki fallist á fyrrnefnda aðalkröfu, að kæranda verði „heimilt að leggja fram frekari greinargerð með áðurgreindri kæru“, eins og þar stendur. Þessi krafa getur ekki gilt sem krafa í málinu, enda varðar hún ekki kæruefni málsins, heldur rekstur þess fyrir yfirskattanefnd. Í tilefni af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2011, bárust athugasemdir umboðsmanna kæranda með bréfi, dags. 7. nóvember 2011, eins og fram er komið. Í bréfi umboðsmannanna er m.a. vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010: Þórður Már Jóhannesson gegn íslenska ríkinu. Séu atvik í dómi þessum sambærileg máli kæranda eins og í hinum fyrra dómi réttarins. Í síðargreinda dóminum taki Hæstiréttur fram að hinn fyrri dómur hafi fordæmisgildi. Kröfugerð kæranda í máli þessu verður að skýra og skilja í ljósi þess sem fram kemur í greindum bréfum. Verður því aðalkrafa kæranda tekin til úrlausnar á grundvelli þeirrar málsástæðu að fallið hafi tveir dómar í Hæstarétti Íslands um tilvik, er séu sambærileg tilviki kæranda og hafi því fordæmisgildi í málinu. Með fyrri dóminum hafi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2010, verið felldur úr gildi og með síðari dóminum hafi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. október 2007, og úrskurður yfirskattanefndar nr. 117 frá 27. maí 2009 verið felldir úr gildi.

Í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2011, sem rakin er efnislega í öllum meginatriðum í V. kafla hér að framan, er vikið að greindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og því haldið fram að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 11. janúar 2010, í máli kæranda sé í „samræmi við forsendur dóms Hæstaréttar nr. 626/2010“, eins og þar segir. Virðist einkum á því byggt af hálfu ríkisskattstjóra að „grunnforsendur mála af þessum toga [hafi] því ekki breyst með umræddum dómi“ og að dómurinn hafi ekki á neinn hátt „breytt þeirri grunnforsendu að litið er svo á að um skattskyld hlunnindi sé að ræða við aðstæður sem þessar, þótt í honum hafi komið fram lítillega breyttar útreikningsaðferðir í tilviki áfrýjanda“, eins og þar segir. Hugmynd ríkisskattstjóra virðist vera sú að hvað sem reikniaðferðum líði, sem geti verið breytilegar eftir samningsákvæðum, standi allt að einu upp úr að um sé að ræða skattskyld starfstengd hlunnindi við slíkar aðstæður og hvað sem öllum útreikningum líði sé „alltaf [...] um að ræða nánast sama skattstofninn, þ.e. hin starfstengdu hlunnindi kæranda“. Þá ber ríkisskattstjóri því við að atvik í máli kæranda og umræddum dómi séu ekki að öllu leyti sambærileg þar sem hinn formlegi eignarréttur að hlutabréfunum hafi verið á hendi einkahlutafélags í eigu kæranda en ekki kæranda sjálfs. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að ríkisskattstjóri leit fram hjá hinu formlega eignarhaldi og beindi málinu að kæranda persónulega á grundvelli starfssambandsins við bankann. Verður því ekki séð að þessi munur á atvikum hafi neina þýðingu.

Þegar atvik í máli kæranda, þar á meðal þeir samningar sem koma við sögu, eru borin saman við atvik í greindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010, sbr. og dóm réttarins frá 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010, sem féll að fordæmi hins fyrri dóms, en dómar þessir tala sínu máli, þykir blasa við að samstaða máls kæranda með atvikum í dómum þessum sé slík að fordæmisgildi dómanna sé án vafa til staðar. Tekið skal fram að hvað sem líður umfjöllun og fyrirvörum í greindum dómum um hugsanleg skattskyld hlunnindi vegna þargreindra samninga og ráðstafana liggur fyrir að Hæstiréttur taldi þá meginforsendu, sem hin umdeilda skattlagning var byggð á, ekki standast. Þar sem skattlagningin hefði ekki verið reist á öðrum grundvelli yrði að taka aðalkröfu áfrýjendanna (skattaðilanna) til greina á þann hátt að fella úr gildi hina umdeildu úrskurði. Ljóst þykir að í máli kæranda sé sama aðstaða uppi að þessu leyti. Að þessu athuguðu þykir ekki hald í þeim röksemdum sem fram koma í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er fallist á aðalkröfu kæranda í máli þessu. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.